TRANSFER PRICING
Disciplina ed Implementazione
Premessa
Quando i prezzi di trasferimento non riflettono il potere di mercato delle imprese ed il principio dell’Arm’s Length, il debito fiscale dell’impresa consociata residente in uno Stato ed i ricavi della società residente nell’altro stato potrebbero essere distorti. (OECD Transfer Pricing Guidelines)
Nella precedente citazione viene illustrato il contesto della disciplina del Transfer Pricing: attribuendo il corretto significato alle parole ed identificandone l’importanza è possibile prevenire accertamenti fiscali e prepararsi per verifiche di compliance della Guardia di Finanza.
In ogni caso, non è possibile affermare che la definizione del prezzo del prodotto/servizio tra imprese collegate stabilite in due o più paesi sia necessariamente influenzata da logiche infragruppo piuttosto che da logiche di libero mercato. Questo dipende dal grado di autonomia e dalla possibilità, lasciata dal Gruppo, di dibattere il prezzo di acquisto come se le imprese fossero indipendenti.
Per questa ragione, qualsiasi impresa che controlli, sia controllata o assoggettata a comune controllo, dovrebbe considerare l’idea di valutare il proprio processo di pricing e predisporre una valutazione dei rischi connessi al Transfer Pricing.
Qualora il rischio individuato sia medio alto, anche se non è un adempimento obbligatorio, dovrebbe seguire le istruzioni dell’”OECD Transfer Pricing Guidelines” per soddisfare le richieste informative dell’Agenzia delle Entrate.
Definizione di imprese associate
Le imprese associate sono definite nel modello OCSE delle convenzioni contro le doppie imposizioni definendole come segue:
1. una società di uno stato contraente partecipa direttamente o indirettamente nel consiglio di amministrazione o controlla in diritto o di fatto una società di un altro stato contraente;
2. lo stesso soggetto partecipa direttamente o indirettamente nel consiglio di amministrazione o controlla in diritto o di fatto una società residenti in due stati contraenti.
In entrambi i casi sopra riportati, gli accordi commerciali e finanziari sono redatti o imposti da una delle società come sopra definite e tali contratti possono divergere, anche significativamente, rispetto a quelli che due soggetti indipendenti avrebbero stabilito in regime di libero mercato.
Tramite queste tipologie di contratti, le imprese hanno la possibilità di allocare i margini di profitto sui prodotti in società del Gruppo residenti in paesi con regimi fiscali più convenienti e tassarli di conseguenza.
Principio dell’Arm’s length (APL)
Un accordo secondo i canoni dell’arm’s length è “una transazione commerciale realizzata in linea con i valori di mercato, indipendentemente da qualsiasi connessione esista tra l’acquirente ed il cedente quale ad esempio la sottoposizione ad un comune controllo”.
Un esempio molto semplice di un operazione che non rispetta i canoni dell’APL è la vendita di beni da parte dei genitori ai propri figli.
Gli stessi potrebbero decidere di vendere i propri beni ai figli ad un prezzo anche sensibilmente inferiore a quello di mercato: questa operazione, successivamente, potrebbe essere riqualificata dal tribunale come una donazione piuttosto che una cessione in “buona fede”, con tutte le conseguenze fiscali, civili ed eventualmente penali di circostanza.
Per evitare questa riqualifica dell’operazione, le parti hanno bisogno di far attestare da un soggetto terzo ed indipendente che il valore della cessione non è diverso da quello che si sarebbe applicato in regime di libero mercato.
Secondo una tesi minoritaria, l’APL è intrinsecamente viziato in quanto l’approccio basato su entità autonome e separate potrebbe non considerare correttamente le economie di scala dovute all’integrazione verticale del gruppo.
Un ulteriore livello di complessità nell’applicare il principio dell’APL deriva dal fatto che le imprese collegate possono intraprendere operazioni commerciali che imprese indipendenti e/o terze non inizierebbero. Queste iniziative potrebbero non essere effettuate in una logica fiscale, ma possono rispondere a logiche di necessità del Gruppo.
Nonostante le sopracitate considerazioni, i membri dell’OCSE considerano l’APL il principio cardine per la valutazione delle operazioni tra società collegate.
L’APL, ad oggi, è il criterio che attribuisce il valore del bene/servizio più prossimo a quello che si sarebbe avuto in condizioni di libero mercato.
Nonostante non sia sempre facile da applicare, normalmente garantisce livelli di accuratezza nella determinazione dei prezzi comparabili più che accettabili e garantisce accettabili livelli di discrezionalità nell’attribuzione dei profitti tra i vari paesi membri.
Guida per l’applicazione dell’APL
I due principali aspetti operativi del principio sono:
• L’identificazione della transazione, delle condizioni e delle circostanze economicamente influenti sulla transazione stessa;
• La comparazione tra le condizioni e le circostanze economicamente rilevanti delle transazioni identificate così come accuratamente delineate con quelle relative a transazioni comparabili tra imprese indipendenti.
Il processo di identificazione
Il processo di identificazione non può prescindere dall’analisi del settore a livello globale nel quale il Gruppo opera, nonché dalla valutazione dei fattori che influenzano la redditività all’interno dello stesso settore (cd. value driver di settore).
Gli step successivi sono:
• Identificare come ogni impresa opera all’interno delle logiche di Gruppo;
• Analizzare l’attività svolta da ogni società del Gruppo;
• Identificare le transazioni commerciali tra le imprese collegate.
L’accurata identificazione di tutti questi aspetti richiede un’analisi delle caratteristiche tipiche delle transazioni oggetto di questa disciplina.
Tipicamente, le caratteristiche menzionate consistono nei termini contrattuali e nelle circostanze economicamente rilevanti nelle quali la transazione viene posta in essere.
L’applicazione efficace dell’APL dipende considerevolmente dalla corretta determinazione delle condizioni contrattuali che soggetti indipendenti avrebbero applicato in transazioni e circostanze economicamente rilevanti similari.
Prima di poter procedere alla fase di confronto con le transazioni tra parti non collegate, è fondamentale verificare che le caratteristiche economicamente rilevanti delle transazioni tra società indipendenti rispecchino quelle relative alle transazioni oggetto della disciplina dei prezzi di trasferimento.
Le caratteristiche economicamente rilevanti, o meglio, i fattori di confronto che devono essere individuati nelle relazioni commerciali tra imprese appartenenti al Gruppo possono essere sintetizzati come segue:
• Termini contrattuali espressi o taciti;
• Il ruolo svolto dalle imprese del Gruppo, senza trascurare i mezzi impiegati ed i rischi assunti nel processo di produzione e commercializzazione, considerando anche il contributo alla creazione di valore che la singola transazione commerciale apporta all’interno della catena del valore di Gruppo;
• Le specifiche tecniche e qualitative del prodotto o le caratteristiche del servizio;
• Le contingenze relative all’impresa, ma senza tralasciare le vicende che coinvolgono il settore a livello globale;
• Le strategie commerciali implementate dalle parti.
Perdite
Nel caso in cui, durante il processo di identificazione, si ravvisi che un impresa consegue perdite continue e consistenti, mentre a livello di Gruppo si evidenzia una consistente profittabilità, la situazione potrebbe causare un controllo o comunque un alert dell’Amministrazione Finanziaria in merito ai prezzi di trasferimento.
In ogni caso, le imprese appartenenti ad un Gruppo, proprio come quelle indipendenti, sono in grado di sostenere perdite cd. “sane” collegate ad esempio ad ingenti costi di start-up, crisi generale di mercato o ad inefficienze dell’azienda stessa.
Tuttavia, una generica impresa non appartenente ad un gruppo non sarebbe in grado di assorbire perdite continuative senza un business plan credibile che consenta il raggiungimento del pareggio di bilancio. Diversamente, un’impresa del Gruppo che realizza perdite sistematiche potrebbe comunque riuscire a rimanere sul mercato, non tanto perché realizzerebbe maggiori margini se vendesse a soggetti indipendenti, quanto piuttosto perché le altre società del Gruppo ottengono rilevanti benefici dall’attività dell’impresa in perdita.
Per esempio, un gruppo multinazionale può avere l’esigenza di produrre una grande varietà di prodotti per rimanere competitivo sul mercato e conquistare quote di mercato, tuttavia all’interno di questa varietà di prodotti è possibile che alcuni generino redditi decrescenti o comunque margini in contrazione e, qualora questi siano prodotti dalla stessa impresa, è quasi inevitabile che questa generi perdite.
Nonostante ci siano motivi leciti per le perdite strutturali, queste ultime possono anche derivare dal fatto che l’impresa non riceva una adeguata remunerazione dei mezzi e dei rischi assunti nell’esercizio della propria attività.
Scelta del metodo di calcolo dei prezzi di trasferimento
La scelta del metodo per la definizione dei prezzi di trasferimento mira ad individuare quale sia, tra quelli riconosciuti, il criterio maggiormente adatto al caso specifico.
Per questo motivo, la scelta del metodo deve tenere in considerazione vari fattori, tra cui:
• I punti di forza e di debolezza dei singoli metodi;
• L’adeguatezza del criterio scelto in base alla natura della transazione commerciale determinata attraverso le analisi funzionali;
• La disponibilità di informazioni valide (in particolare delle cosiddette transazioni comparabili non controllate);
• La veridicità ed attendibilità delle correzioni ai prezzi mediamente praticati.
In ogni caso, nessun metodo è adatto a tutte le casistiche: per questa ragione, è sempre necessario dimostrare che il metodo prescelto sia il migliore in riferimento alle circostanze riscontrate.
Secondo le linee guida internazionali, ci sono due criteri intorno ai quali sono stati costruiti diversi metodi di calcolo dei prezzi di trasferimento ovvero i criteri basati sul confronto del prezzo e quelli basati sul profitto generato dalla transazione commerciale.
I metodi basati sul confronto, in genere, sono quelli che meglio riescono a definire quando le transazioni commerciali tra imprese del Gruppo rispettano il principio dell’APL, questo in quanto qualsiasi differenza nel prezzo tra una transazione commerciale tra società del Gruppo e una transazione commerciale tra imprese indipendenti può normalmente essere ricondotta ad una clausola imposta dalla controllante ed il principio dell’APL può essere semplicemente ricostruito sostituendo al prezzo e/o alle condizioni applicate quelle utilizzate da soggetti senza alcun legame di controllo.
Alla luce di quanto sopra, quando un metodo basato sul confronto del prezzo e un metodo basato sul profitto della transazione possono essere applicati entrambi ottenendo un risultato ugualmente attendibile, il metodo basato sul confronto è sempre preferibile rispetto agli altri.
Ancora, quando il metodo (CUP) “comparable uncontrolled price method” ed un qualsiasi altro metodo di determinazione del prezzo possono essere applicati entrambi ottenendo un risultato ugualmente attendibile, il metodo CUP è sempre preferibile rispetto agli altri.
Ci sono invece situazioni in cui i metodi basati sul profitto sono ritenuti migliori rispetto a quelli basati sul confronto del prezzo: sono i casi in cui ciascuna società del Gruppo multinazionale contribuisce in maniera unica e considerevole, attraverso la transazione commerciale in oggetto, alla creazione di valore nel processo produttivo oppure anche nel caso in cui una società del Gruppo svolge attività altamente integrate nella filiera produttiva.
In ogni caso, non è corretto applicare un metodo basato sul profitto solamente perché i dati e le informazioni riguardanti le transazioni tra parti non collegate sono difficili da ottenere o incomplete.
I gruppi multinazionali possono applicare metodi non previsti dalle Linee guida OECD per stabilire i prezzi solamente se questi soddisfano il principio dell’APL così come definito dalle predette linee guida. Tali metodi non previsti, comunque, non dovrebbero essere utilizzati al posto di quelli riconosciuti quando questi sono più appropriati ai fatti ed alle circostanze del caso.
Comunque, scegliendo altri metodi si dovrà adeguatamente motivare perché i diversi metodi previsti dalle linee guida OECD avrebbero condotto ad un risultato meno soddisfacente o comunque non adatto ai fatti ed alle circostanze del caso, nonché si dovrà esplicitare la motivazione secondo la quale utilizzando altri metodi si possa raggiungere un risultato migliore.
Il contribuente deve sempre mantenere aggiornata la propria documentazione ed essere preparato a mostrare eventualmente all’Amministrazione Finanziaria le modalità con le quali è stato costruito il modello di Transfer Pricing.
L’APL non richiede in alcun caso che alla stessa transazione o ad un insieme di transazioni adeguatamente raggruppate debba essere applicato più di un metodo, questo in quanto una applicazione pedissequa del principio creerebbe un onere significativo se non eccessivo per i contribuenti.
Metodi tradizionali
I metodi tradizioni riconosciuti dalle linee guida OECD sono il CUP, il metodo basato sul prezzo di rivendita ed il metodo basato sul costo maggiorato.
Metodo del confronto del prezzo (CUP)
Questo metodo ha l’obiettivo di comparare i prezzi stabiliti per beni/servizi trasferiti tra società collegate con prezzi stabiliti per gli stessi (o anche solo similari) beni/servizi tra società indipendenti in condizioni similari.
Le eventuali differenze riscontrate tra i due prezzi potrebbero significare che le condizioni economiche applicate nelle transazioni commerciali e finanziarie tra imprese del Gruppo non soddisfano l’APL e che il prezzo fissato per la transazione verso società indipendenti debba essere utilizzato anche per le transazioni tra società collegate.
Tuttavia, potrebbe essere molto difficile trovare una transazione all’interno di un Gruppo multinazionale che sia sufficientemente similare ad una transazione economica e finanziaria tra soggetti indipendenti tali per cui non ci siano discrepanze tali da causare “materiali” differenze di prezzo.
A tal proposito, è bene sottolineare che anche una differenza di scarsa rilevanza nel bene scambiato può sensibilmente influenzare il prezzo finale nonostante la natura del business sia sufficientemente similare per stimare che i due settori possano generare gli stessi margini complessivi.
In queste situazioni, sono consigliati alcuni “aggiustamenti” del prezzo stabilito secondo il presente metodo.
Per poter determinare se una transazione tra società del Gruppo e società indipendenti è comparabile, grande importanza è attribuita alle specifiche funzioni (commerciale, trasporto, packaging, rifinitura) svolte dalle imprese oltre ovviamente alla comparabilità del prodotto/servizio.
Queste difficoltà di individuazione che sorgono quando si cerca di effettuare aggiustamenti ragionevoli non devono precludere ex ante la possibilità di applicare il metodo del confronto del prezzo.
Metodo del prezzo di rivendita
Il metodo del prezzo di rivendita parte dall’analisi del prezzo a cui il bene è acquistato da un’impresa associata, il quale poi è stato rivenduto ad una impresa indipendente.
Il prezzo di rivendita viene ridotto di un idoneo “margine lordo” (cd. resale price margin) ovvero di quell’ammontare che rappresenta, tolti i costi di vendita e delle spese operative, il cosiddetto adeguato profitto in funzione delle attività, dei rischi assunti e del ruolo svolto nella vendita del prodotto (considerando fattori produttivi utilizzati).
L’importo ottenuto dalla differenza tra il prezzo di rivendita ed il “margine lordo” può essere identificato, dopo i necessari aggiustamenti per eventuali altri costi sostenuti associati alla rivendita (per esempio gli oneri doganali), come il prezzo basato sull’ APL per la transazione economica originaria tra le imprese del Gruppo.
Questo metodo è probabilmente il più adatto se applicato ad attività di semplice rivendita o comunque in presenza di società che non contribuiscono alla creazioni del valore del bene/servizio (non utilizzabile per le società che svolgono attività produttiva).
L’adeguato prezzo di rivendita è tanto più semplice da determinare quanto il rivenditore non contribuisce in maniera significativa alla catena del valore del Gruppo multinazionale: al contrario, è tanto più complicato utilizzare questo metodo per arrivare all’applicazione dell’APL quanto più, prima della rivendita, i beni sono stati lavorati o incorporati in prodotti più complessi perdendo o vedendo trasformata la loro identità.
Il margine lordo di rivendita è tanto più accurato quanto la rivendita è realizzata in breve tempo.
Più il tempo tra l’acquisto e la vendita si allunga più facilmente le fluttuazioni di prezzo possono derivare da fatti o circostanze di mercato e non dipendenti dalla transazione in analisi.
Metodo del costo maggiorato
Il metodo parte dal costo di acquisto del bene/servizio corrisposto al fornitore per beni successivamente trasferiti o servizi poi forniti ad un acquirente collegato.
A tal prezzo di acquisto deve essere aggiunto un adeguato Mark-up per garantire alla società rivenditrice un adeguato profitto in relazione alle attività svolte nonché in riferimento alle condizioni di mercato.
Il risultato della predetta somma può essere considerato il prezzo congruo in applicazione dell’APL della transazione commerciale originaria.
Questo metodo è tanto più utile, quando i beni acquistati (tipicamente semilavorati) sono successivamente rivenduti tra le società del Gruppo, quanto più le predette società hanno stipulato contratti di joint-venture, contratti a lungo termine di acquisto e rivendita o quando la transazione controllata è la fornitura di servizi.
Il Mark-up della società che rivende ad altre imprese del Gruppo in una transazione dovrebbe teoricamente essere stabilito con riferimento al Mark-up che lo stesso rivenditore guadagnerebbe in altre transazioni tra società controllate (“comparazione interna”).
Oltre a tale verifica, potrebbe servire come guida il Mark-up che il rivenditore avrebbe applicato in una transazione comparabile con un’impresa indipendente (“comparazione esterna”).
Tuttavia, questa metodologia di calcolo presenta alcune criticità: una di queste è la corretta determinazione dei costi sostenuti.
Infatti, sebbene sia vero che le società nel lungo periodo debbano almeno coprire i propri costi per rimanere sul mercato, è altrettanto vero che questi costi non sono la determinante (o almeno l’unico driver) ad influenzare la determinazione del giusto profitto.
Altre criticità derivano dal fatto che le società sono spinte ad abbassare i prezzi dalla competizione tipica del settore di attività e pertanto, facendo solamente riferimento al costo di creazione dei beni o della prestazione del servizio, non si considerano altre circostanze che hanno un collegamento non sempre determinabile tra il livello dei costi sostenuti ed il prezzo di mercato.
Metodi basati sul profitto di commessa
I metodi basati sul profitto di commessa sono il Metodo del margine netto di commessa (TNMM) ed il metodo basato sulla divisione del profitto.
Transactional Net Margin Method
Questo metodo esamina il profitto netto relativo ad una specifica grandezza (costi, vendite, immobilizzazioni) che il contribuente realizza nella transazione economica in oggetto.
Per questa ragione, il metodo TNMM è gestito in modo similare ai metodi del prezzo di rivendita e del costo maggiorato. Questa somiglianza implica che, per applicare in maniera corretta il metodo TNMM è necessario preliminarmente implementare le regole dei due predetti metodi.
Di conseguenza, l’indicatore del profitto netto di una società derivante da una transazione potrebbe teoricamente essere definito prendendo a riferimento il guadagno evidenziato in operazioni comparabili, meglio se derivante dall’analisi combinata di “comparazioni interne” e “comparazioni esterne”.
E’ inoltre richiesto, per poter determinare se le transazioni sono comparabili e quali aggiustamenti debbano essere effettuati per ottenere risultati affidabili, un analisi delle funzioni svolte dalle imprese che pongono in essere transazioni indipendenti comparabili.
Il TNMM non è considerato molto affidabile quando le imprese appartenenti al Gruppo apportano significativi contributi alla catena del valore dello stesso.
In tali casi, le linee guida OECD suggeriscono di adottare il metodo della divisione dei profitti.
In ogni caso, i fattori che influenzano il criterio di riparto di divisione dei profitti sono:
• L’analisi delle funzioni svolte dalle società coinvolte nella transazione in oggetto, con particolare riferimento all’allocazione dei rischi assunti dalle parti;
• La comparabilità dei criteri scelti per operazioni tra società collegate con i criteri che si sarebbero scelti per operazioni tra parti non collegate;
• La coerenza tra il metodo prescelto ed i fatti e le circostanze (approccio basato su contribution analysis, sulla residual analysis o sull’analisi comparativa ex ante or ex post);
• La possibilità di misurare in maniera affidabile le variabili prescelte.
Compliance nell’ambito dei prezzi di trasferimento
La Compliance in questa disciplina deve essere implementata in tutti gli Stati i cui il Gruppo opera direttamente e seguendo le specifiche delle leggi domestiche e delle linee guida delle Autorità fiscali.
In ogni caso, la maggior parte delle best practice della compliance in materia di Transfer Pricing hanno in comune tre elementi:
• Riduzione delle opportunità di non compliance, per esempio tramite l’attività di reporting delle ritenute applicate;
• Assistenza nella predisposizione di linee guida per i contribuenti;
• Scoraggiare l’attività di non-compliance.
In considerazione della sovranità e della disomogeneità dei sistemi di tassazione degli Stati, è necessario personalizzare la compliance per ogni singolo paese.
Nonostante ciò, una corretta applicazione dell’APL richiede regole comuni sia per garantire un adeguato livello di protezione dei contribuenti che per evitare l’allocazione fraudolenta dei profitti in paesi dove gli obblighi procedurali sono meno complessi.
E’ inoltre bene evidenziare che, nel caso di una verifica fiscale in uno stato di un contribuente appartenente ad un gruppo multinazionale, è alquanto probabile che questa abbia conseguenze fiscali anche in altri paesi (vedi verifiche contemporanee in più stati).
Nelle situazioni di Transfer Pricing più complesse, anche il contribuente più diligente può commettere degli errori in buona fede e, parimenti, anche i verificatori più preparati possono arrivare a conclusioni errate partendo dai fatti.
Pertanto, le amministrazioni finanziarie devono svolgere le loro attività partendo dai predetti presupporti, i quali portano a due importanti conseguenze:
• Le amministrazioni finanziarie dovrebbero essere flessibili nel loro approccio e non richiedere al contribuente una precisione irrealistica nella determinazione dei prezzi di trasferimento;
• Le amministrazioni finanziarie sono invitate a prendere in considerazione il giudizio commerciale del contribuente sull’APL così che l’analisi dei prezzi di trasferimento si avvicini alla realtà del business.
Pertanto, ai verificatori è richiesto di iniziare le proprie analisi di Transfer Pricing partendo dalla prospettiva del metodo utilizzato dal contribuente per determinare i propri prezzi di trasferimento.
L’onere della prova
L’onere della prova nelle dispute fiscali differisce in maniera sensibile nei vari Stati membri OECD.
Nella maggior parte degli Stati, l’onere della prova spetta all’Amministrazione Finanziaria sia negli atti ed accordi con il contribuente sia in un eventuale contenzioso. In alcuni dei paesi membri, l’onere della prova può essere rovesciato, permettendo così all’Amministrazione Finanziaria di stimare l’ammontare dei ricavi omessi nel caso in cui il contribuente alternativamente o congiuntamente non abbia operato in buona fede, non abbia cooperato con l’attività ispettiva, abbia presentato idonea documentazione o abbia fornito documentazione falsa o inattendibile.
Per contro, in altri stati l’onere della prova spetta indistintamente al contribuente.
Per esempio, in Italia spetta all’Agenzia delle Entrate l’onere della prova per le rettifiche sui prezzi di trasferimento effettuate ai sensi dell’art. 110 del TUIR.
Documentation
In molti Stati membri la documentazione relativa ai prezzi di trasferimento è pressoché obbligatoria, mentre in altri Stati abbiamo assistito negli ultimi anni al proliferare delle richieste delle autorità competenti la quali, in aggiunta all’aumento esponenziale della complessità degli scambi intercompany ed alle più accurate verifiche fiscali in materia, hanno causato un importante aggravio degli obblighi dei contribuenti nei confronti dell’Amministrazione Finanziaria.
I tre principali obiettivi della predisposizione della documentazione relativa ai prezzi di trasferimento sono:
• Assicurare che le società attribuiscano la giusta importanza alle richieste in materia di prezzi di trasferimento in relazione alle transazioni commerciali tra imprese associate;
• Fornire all’Amministrazione Finanziaria le informazioni necessarie per effettuare una valutazione del rischio informata;
• Fornire all’Amministrazione Finanziaria informazioni utili per lo sviluppo delle procedure ispettive in materia di prezzi di trasferimento.
Una documentazione ben articolata e strutturata assicura all’Amministrazione Finanziaria che il contribuente ha analizzato l’allocazione dei profitti relativi ad operazioni con società del Gruppo, ha preso in considerazione e verificato i dati paragonandoli a transazioni commerciali comparabili ed infine ha preso una posizione definitiva in materia di prezzi di trasferimento.
Per poter raggiungere un livello accettabile di informazioni, le autorità fiscali richiedono un approccio standardizzato basato sulla redazione di tre documenti anche chiamato “three-tiered approach”, il quale consiste nella redazione dei seguenti documenti:
• Master file, contenente informazioni base su tutte le società appartenenti al Gruppo multinazionale;
• Country file, contenente le informazioni sulle operazioni realizzate dal contribuente nei confronti di società collegate facenti parte del Gruppo;
• Country-by-Country Report, contenente altre informazioni riguardanti l’allocazione globale dei profitti del Gruppo ed, in aggiunta, alcuni indicatori relative alla localizzazione dell’attività dello stesso.
Master file
Il master file deve fornire una visione d’insieme del tipo di business del Gruppo, inclusa la natura delle transazioni economiche, le policy relative ai prezzi di trasferimento, nonché all’allocazione a livello globale dei profitti e dell’attività esercitata.
Tale documento ha lo scopo di contestualizzare il Gruppo in base alla prospettive economiche, legali, finanziarie e tributarie (si tenga presente che non è richiesta un elenco completo ed esaustivo).
Nella costruzione del documento, il contribuente dovrebbe adottare un approccio prudente nel determinare il livello adeguato di dettaglio delle informazioni da formalizzare, tenendo a mente che l’obiettivo del Master File è fornire all’Amministrazione Finanziaria una prospettiva di massima delle attività e delle policy di gruppo e non un’analisi di dettaglio.
Per la logica che soggiace al Master File, le informazioni sono considerate importanti se la loro omissione influenzerebbe sensibilmente l’affidabilità dei risultati relativi alla determinazione dei prezzi di trasferimento.
Le informazioni richieste possono essere ricomprese nelle seguenti 5 categorie:
• Struttura organizzativa di Gruppo;
• Descrizione del business o dei business del Gruppo;
• Attività immateriali di proprietà del Gruppo;
• Transazioni finanziarie di Gruppo;
• Posizioni finanziarie e tributarie delle società appartenenti al Gruppo.
Country file
Al contrario del Master File, il quale fornisce una visione d’insieme, questo documento fornisce informazioni dettagliate relativamente alle transazioni intercompany.
Le informazioni richieste hanno l’obiettivo di completare le informazioni del master file ed assicurano di raggiungere l’obiettivo di soddisfare l’APL.
Il Country File è focalizzato sulle informazioni rilevanti ai fini dell’analisi delle singole transazioni commerciali tra l’impresa residente e le altre imprese del gruppo residenti in altri stati le quali hanno un ruolo importante nell’economia degli scambi infragruppo.
Questa tipologia di informazioni include dati rilevanti dal punto di vista sia finanziario che economico in merito alle transazioni oggetto della presente disciplina, all’analisi di comparabilità ed alla scelta ed all’applicazione del metodo di calcolo più adeguato.
Country-by-Country Report (CBCR)
Questo report non è un documento sempre necessario; questo, infatti, è fortemente consigliato solamente se la valutazione del rischio effettuata a monte ha identificato per la società un livello di rischio elevato per la possibilità di verifiche in materia di prezzi di trasferimento.
Qualora fosse necessario redigere questo documento, esso deve riportare una panoramica generale (anche con dati aggregati) dell’allocazione dei profitti a livello globale e deve indicare l’ammontare complessivo delle tasse ovunque pagate, nonché alcuni indicatori che identifichino il collocamento dell’attività produttiva/operativa nelle specifiche aree geografiche del Gruppo.
Il Report inoltre deve prevedere l’elenco nominativo delle società aderenti e l’elenco di quelle per le quali sono riportati i dati economici e finanziari, comprendendo la definizione delle autorità competente al controllo del Gruppo, qualora fosse diversa da quella di residenza, così come la natura delle principali attività di scambio effettuate tra le singole società.
Le informazioni contenute in questo documento di per se stesse non costituiscono prova insindacabile che i prezzi di trasferimento come stabiliti dall’applicazione del criterio prescelto sono o meno adeguati.
A tal proposito si segnala che la Legge di Stabilità 2016 ha previsto l’obbligo di redazione del documento soltanto per i gruppi multinazionali che superino ricavi lordi di Euro 750 milioni; questi soggetti infatti entro il 9 febbraio 2018 hanno dovuto procedere ad inoltrare i dati raccolti dal 1° gennaio 2016 al 31 dicembre 2017 all’Agenzia delle Entrate.
Conclusioni
Alla luce dell’evoluzione normativa della disciplina ed in considerazione dei sempre maggiori sforzi internazionali nel contrastare fenomeni di allocazione indebita di profitti (vedi la creazione della Web Tax per i colossi Hi-Tech) o di erosione degli utili, è fortemente consigliato interrogarsi, ovviamente in base alla configurazione del Gruppo, sulla possibilità di creare un sistema di gestione e controllo sulle operazioni infragruppo.
Questa raccomandazione nasce dalla considerazione che, soprattutto in ambito fiscale, è molto importante monitorare possibili fattori di rischio in ottica di prevenzione di rischi futuri: questa regola è ancor più valida in materia di prezzi di trasferimento in quanto sovente l’attività ispettiva della Guardia di Finanza – Amministrazione Finanziaria si concretizza in accertamenti a catena sullo stesso contribuente laddove per un esercizio la società abbia dimostrato di non aver predisposto alcuna documentazione a supporto o comunque definito l’accertamento mediante adesione alle richieste dell’Amministrazione.
Pertanto, ci rendiamo disponibili a valutare insieme a Voi la necessità di implementare un sistema di controllo per le operazioni infragruppo su misura in base alle specificità della Vostra attività, nonché tutta la documentazione richiesta dalle best practice OCSE e richiesta dall’Amministrazione Finanziaria in caso di controlli.
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SOCIETA’ COLLEGATE:
Sameco Srl