Applicabile l’imposta sostitutiva sui finanziamenti collegati a contratti di c/c con clausola di recesso ad nutum
Applicabile l’imposta sostitutiva sui finanziamenti collegati a contratti di c/c con clausola di recesso ad nutum
(CASSAZIONE, Sez. trib., Pres. Cristiano, Est. Zoso - Ord. n. 356 del 10 ottobre 2018, dep. il 9 gennaio 2019)
Agevolazioni - Credito - Contratto di finanziamento a medio e lungo termine - Collegamento a conto corrente bancario con recesso ad nutum - Irrilevanza ai fini della durata del prestito - Imposta sosti- tutiva - Applicabilita`
In caso di finanziamento con durata superiore a 18 mesi, collegato ad un conto corrente che prevede una clau- sola di recesso ad nutum a favore della banca, non e`possibile contestare l’applicazione dell’imposta sostitutiva ex artt. 15 e ss. del D.P.R. n. 601/1973 se, in virtu` di specifiche previsioni negoziali, l’eventuale risoluzione del contratto di conto corrente non interferisce sulla durata del finanziamento.
(Oggetto della controversia: avviso di liquidazione imposta di registro)
Che:
Svolgimento del processo
stato riconosciuto il diritto al pagamento dell’imposta sosti- tutiva, in luogo delle ordinarie imposte di registro, xxxxx ed ipotecarie, nonostante che l’operazione, unitariamente con-
1. L’Agenzia delle Entrate propone due motivi di ricorso
per la cassazione della sentenza n. 18/26 del 18 aprile 2011 con la quale la Commissione tributaria regionale del Vene- to, a conferma della decisione della Commissione tributaria provinciale di Treviso, ha ritenuto illegittimo l’avviso di li- quidazione notificato a Banca Popolare di Vicenza coop. p.
a. ed alla societa` da questa finanziata, B. s.r.l., in conse- guenza della revoca dei benefici dalle stesse fruiti ai sensi del D.P.R. n. 601 del 1973, artt. 15 e 17, in relazione ad un contratto di apertura di credito con garanzia ipotecaria, re- golato su conto corrente acceso con contratto allegato al primo affinche´ ne formasse parte integrante e sostanziale. Le contribuenti si sono costituite in giudizio con controri- corso.
Motivi della decisione
Che:
1. Con il primo motivo la ricorrente deduce vizio di motiva- zione, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, in quanto la CTR ha ritenuto spettante l’agevolazione per il fatto che il contratto di finanziamento non prevedeva alcuna facolta` di recesso ad nutum a favore della banca, ma non ha consi- derato che a detto contratto era allegato, affinche´ ne for- masse parte integrante e sostanziale, quello di conto cor- rente, il cui art. 13 riconosceva ad ognuna delle parti il di- ritto di esigere l’immediato pagamento di quanto dovuto nonche´ di recedere dal contratto medesimo con il preavvi- so di un giorno.
2. Con il secondo motivo deduce violazione di legge, ai sen- si dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, lamentando che sia
siderata, fosse connotata, in forza della clausola contenuta nel contratto di conto corrente, dalla facolta` di recesso ad nutum della banca, e dunque non prevedesse una durata minima del finanziamento di 18 mesi, richiesta dal D.P.R.
n. 601 del 1973, art. 15, u.c., per usufruire dei benefici fi- scali sulle operazioni di credito a medio e lungo termine.
3. I motivi, che sono fra loro strettamente connessi e posso- no essere esaminati congiuntamente, sono inammissibili perche´ non censurano adeguatamente la ratio decidendi sulla quale si fonda la sentenza impugnata.
La CTR ha infatti ritenuto che la clausola di recesso ad nu- tum del c/c non si estendesse al finanziamento (per il quale era stata stabilita dalle parti una durata minima superiore ai 18 mesi, senza facolta` di recesso) in quanto il contratto in questione era regolato dalle norme del c/c solo “per tutto quanto in esso non previsto” ed ha espressamente afferma- to che, in virtu` di tale specifica previsione negoziale, l’even- tuale risoluzione del c/c non avrebbe potuto interferire sul- la durata del finanziamento.
Ora, costituisce principio consolidato nella giurisprudenza di legittimita` quello secondo cui, in tema di interpretazione dei contratti, l’accertamento della volonta` delle parti in re- lazione al contenuto del negozio si traduce in una indagine di fatto, affidata al giudice di merito e censurabile in sede di legittimita` nella sola ipotesi di motivazione inadeguata, ovvero di violazione di canoni legali di interpretazione con- trattuale di cui agli artt. 1362 e ss. c.c. Pertanto, al fine di far valere una violazione sotto i due richiamati profili, il ri- corrente per cassazione deve non solo fare esplicito riferi- mento alle regole legali di interpretazione, mediante speci- fica indicazione delle norme asseritamente violate ed ai
principi in esse contenuti, ma e` tenuto, altresı`, a precisare in quale modo e con quali considerazioni il giudice del me- rito si sia discostato dai canoni legali assunti come violati o se lo stesso li abbia applicati sulla base di argomentazioni illogiche od insufficienti, non essendo consentito il riesame del merito in sede di legittimita` (Cass. n. 19507 del 16/09/2014; Cass. n. 9054 del 15/04/2013).
La ricorrente si e` invece limitata a dedurre (del tutto infon- datamente) che i giudici di appello non avrebbero conside- rato che il contratto di c/c costituiva parte integrante di quello di apertura di credito, ma non ha censurato specifi- camente l’affermazione della CTR secondo cui l’inciso “per tutto quanto in esso non previsto” valeva a mantenere fer- ma la clausola del finanziamento impeditiva del recesso prima dei 18 mesi.
I motivi si risolvono pertanto nella richiesta di un nuovo sindacato di merito sulla decisione, ma non la contrastano mediante la precisa indicazione dei canoni ermeneutici vio- lati dal giudice d’appello o delle ragioni per le quali la moti- vazione censurata risulterebbe palesemente illogica e/o ina- deguata.
4. Le spese processuali, liquidate come da dispositivo, se- guono la soccombenza.
P.Q.M.
La Corte dichiara il ricorso inammissibile e condanna la ri- corrente al pagamento delle spese processuali che liquida, in favore di ciascuna delle due parti controricorrenti, in Euro 1.400,00, oltre rimborso forfetario e accessori di leg- ge.
Commento
Xxxxx Xxxxxx (*)
Con ordinanza del 9 gennaio 2019, n. 356, la Corte di cassazione ha dichiarato inammissibile un ricorso presentato dall’Agenzia delle entrate in merito ad una causa relativa all’imposta so- stitutiva sui finanziamenti a medio e lungo ter- mine.
In particolare, l’Ufficio ha impugnato una sen- tenza della Commissione tributaria regionale del Veneto che, a conferma della prima decisio- ne, ha ritenuto illegittimi alcuni avvisi liquida- zione notificati ad una banca ed al soggetto fi- nanziato, in conseguenza della revoca dei bene- fici dalla banca usufruiti, ex artt. 15 e 17, D.P.R.
n. 601/1973, in relazione ad un contratto di apertura di credito con garanzia ipotecaria, re- golato su conto corrente acceso presso lo stesso istituto di credito, il cui contratto conteneva una clausola di recesso ad nutum.
Si ricorda, infatti, che l’istituto dell’imposta so-
stitutiva e` contenuto negli articoli da 15 a 20 (ora anche 20-bis) del D.P.R. n. 601/1973, che delineano una peculiare disciplina volta ad age- volare, ai fini delle imposte indirette, erogazioni
di credito aventi specifiche caratteristiche ed ef- fettuate da determinati soggetti.
In sostanza, il legislatore prevede un’esenzione generalizzata dalle ordinarie imposte d’atto (1) per tutti gli atti, i provvedimenti, i documenti e le garanzie relativi a tali operazioni di finanzia- mento. In sostituzione dei prelievi “ordinari”, e` prescritto il versamento di un’imposta sostituti- va pari allo 0,25% delle risorse erogate in cia- scun esercizio (2).
L’operativita` del regime sostitutivo e` subordina- ta alla sussistenza di tre presupposti:
1) soggettivo, vale a dire che il finanziamento deve essere necessariamente concesso da deter- minati soggetti (in generale, per quanto riguar- da i finanziamenti, la norma originaria parla di aziende e istituti di credito) (3);
2) oggettivo, deve trattarsi di un’operazione di finanziamento “a medio e lungo termine”, in- tendendo con tale locuzione, ai sensi dell’art. 15, terzo comma, del Decreto, che l’erogazione deve avere una durata contrattuale superiore a diciotto mesi (4). Circa la nozione di “finanzia- mento” rilevante ai fini della disciplina in esa-
(*) Cultore di Diritto tributario presso l’Universita` di Trie- ste, Avvocato tributarista, Dottore commercialista e Revisore legale dei conti in Padova. Studio Terrin Associati Padova e Milano.
(1) In particolare, ai sensi dell’art. 15, primo comma, del De- creto, l’esenzione riguarda: l’imposta di registro, l’imposta di bollo, le imposte ipotecarie e catastali e le tasse sulle conces- sioni governative.
(2) Si ricorda che, per l’acquisto di immobili di civile abita- zione, l’aliquota e` pari al 2% se non si tratta di “prima casa”. Cfr. circolare dell’Agenzia delle entrate n. 19/E del 9 maggio
2005, paragrafo 2.
(3) Secondo la sentenza del 20 novembre 2017 della Corte costituzionale, l’imposta sostitutiva sui finanziamenti a medio e lungo termine puo` essere applicata anche dagli intermediari finanziari diversi da quelli bancari.
(4) La circolare dell’Agenzia del territorio del 27 dicembre 2002, n. 12/T ha precisato che la durata del finanziamento deve essere calcolata “dal momento in cui l’Istituto di credito adem- pie all’obbligo di tenere a disposizione la somma accreditata, a prescindere dalle circostanze concrete che possono incidere sulla sua effettiva utilizzazione da parte del beneficiario”.
me, in assenza di indicazioni del legislatore, si ritiene che l’espressione abbracci qualsiasi tipo- logia di negozio giuridico che consenta al sog- getto finanziato di beneficiare di una somma di denaro, indipendentemente dalla forma contrat- tuale adottata (5);
3) territoriale. Tale ulteriore condizione si evin- ce dal richiamo, effettuato dall’art. 20, quinto comma, del Decreto, alle disposizioni emanate in materia di imposta di registro per cio` che concerne la rettifica dell’imponibile, l’accerta- mento d’ufficio dei cespiti omessi, le sanzioni relative alla omissione o infedelta` della dichia- razione, la riscossione, il contenzioso e quanto altro riguarda l’applicazione dell’imposta sosti- tutiva (6).
A questo punto, si deve rilevare che il Titolo V,
D.P.R. n. 601/1973 e` stato oggetto di interventi normativi che hanno sostanzialmente modifica- to la disciplina dell’imposta sostitutiva su deter- minate operazioni di finanziamento; in partico- lare, a seguito delle modifiche introdotte dal
D.L. 23 dicembre 2013, n. 145, convertito, con modificazioni, dalla Legge 21 febbraio 2014, n. 9, l’applicazione dell’imposta sostitutiva, in luo- go degli ordinari tributi (imposta di registro, di bollo, ipocatastali), e` diventata opzionale, ed e` quindi rimessa ad una scelta ben precisa dei contraenti.
Inoltre, in forza dell’art. 22 del D.L. n. 91/2014, convertito con la Legge n. 116/2014, l’agevola- zione e` stata estesa anche alle imprese di assi- curazione, alle societa` di cartolarizzazione e agli organismi di investimento collettivo (7).
Xxxxxx, l’art. 17, comma 1, D.P.R. n. 601/1973, prevede ora espressamente che “Gli enti che ef- fettuano le operazioni indicate negli artt. 15 e 16, a seguito di specifica opzione, possono cor- rispondere, in luogo delle imposte di registro, di bollo, ipotecarie e catastali e delle tasse sulle cessioni governative, una imposta sostitutiva. L’opzione e` esercitata per iscritto nell’atto di fi- nanziamento”.
Quale conseguenza, per i contratti di finanzia- mento stipulati in Italia a decorrere dalla data di entrata in vigore del Decreto modificativo
(i.e. dal 24 dicembre 2013), i contribuenti hanno la possibilita` di optare per (a) il regime agevola- tivo di cui al Titolo V del D.P.R. n. 601/1973 ov- vero (b) il regime ordinario, corrispondendo le imposte eventualmente dovute (registro, bollo, ipocatastali). Per completezza, si precisa che in tale ultima circostanza (i.e. scelta del contri- buente di avvalersi del regime ordinario), l’im- posta di registro potra` essere applicata in misu- ra fissa ovvero proporzionale secondo il noto principio di alternativita` tra IVA ed imposta di registro, di cui all’art. 40, D.P.R. n. 131/1986.
Al riguardo, si noti che la normativa relativa al- l’imposta sostitutiva, stante la recente introdu- zione dell’art. 20-bis all’interno del D.P.R. n. 601/1973, si applica altresı` “alle garanzie di qua- lunque tipo, da chiunque e in qualsiasi momen- to prestate in relazione alle operazioni di finan- ziamento strutturate come emissioni di obbliga- zioni o titoli similari alle obbligazioni di cui al- l’art. 44, comma 2, lettera c), del Testo unico delle imposte sui redditi (...), da chiunque sotto- scritte”.
Come sopra riportato, per potere godere dell’a- gevolazione, il finanziamento deve prevedere una durata superiore a 18 mesi, condizione che ricorre soltanto se l’assunzione del vincolo del- l’operazione di finanziamento, desunta dal com- plesso di tutte le clausole contrattuali, superi di almeno un giorno detto periodo.
Pertanto, come sancito da parte della Corte di cassazione (8), il beneficio non sarebbe applica- bile alla convenzione che, pur prevedendo un fi- nanziamento superiore a diciotto mesi, consen- ta all’azienda di credito di risolvere anticipata- mente il rapporto con recesso unilaterale.
In altri termini, una clausola in base alla quale l’azienda di credito ha la facolta` di recedere uni- lateralmente e senza preavviso anche prima del- la scadenza dei 18 mesi priva dall’origine il cre- dito della sua natura temporale (medio-lunga) richiesta dalla norma di agevolazione tributaria, degradando la durata del rapporto ad elemento variabile in funzione dell’interesse dell’azienda di credito.
La R.M. del Ministero delle Finanze, Dir. Gen. Tasse e Im- poste indirette sugli affari del 2 giugno 1980, n. 250220 ha, in- vece, precisato che l’ultimo comma dell’art. 15 del D.P.R. n. 601/1973 fa riferimento alla durata del finanziamento contrat- tualmente pattuita e non alla durata effettiva dello stesso.
(5) Di questo avviso, tra gli altri, S. Dus, “Imposta sostituti- va, agevolazione casuale e concreto utilizzo del finanziamen- to”, in Dialoghi Tributari, n. 6/2008, pag. 138.
(6) Art. 20, comma 5, del D.P.R. n. 131/1986: “Per la rettifica
dell’imponibile, per l’accertamento d’ufficio dei cespiti omessi, per le sanzioni relative alla omissione o infedelta` della dichia- razione, per la riscossione, per il contenzioso e per quanto al- tro riguarda l’applicazione dell’imposta sostitutiva valgono le norme sull’imposta di registro”.
(7) Cfr. circolare Assonime n. 19 del 5 giugno 2015.
(8) Cfr. Cass. 6 febbraio 2015, n. 2188.
Nel caso in esame, il contratto di finanziamen- to, con una garanzia ipotecaria, prevedeva una durata superiore ai 18 mesi, cos`ı da rientrare nella previsione ex art. 15 cit., mentre la clauso- la di recesso ad nutum a favore della banca, ef- fettivamente ostativa all’agevolazione, era inve- ce contenuta nel contratto di conto corrente (di seguito anche c/c) bancario collegato.
Infatti, il contratto in questione era regolato dalle norme del c/c solo “per tutto quanto in es- so non previsto” e, in virtu` di tale specifica pre- visione negoziale, l’eventuale risoluzione del c/c non avrebbe potuto interferire sulla durata del finanziamento.
Di conseguenza, l’eventuale risoluzione (inten- dendo per tale anche l’ipotesi di recesso ad nu- tum) del contratto di conto corrente non avreb- be potuto inficiare l’apertura di credito con ga- ranzia ipotecaria convenuto tra le parti, consi- derato che l’eventuale chiusura anticipata del conto corrente, del tutto autonomo rispetto al finanziamento, non avrebbe fatto venir meno la possibilita` del cliente di rimettere all’istituto le somme dovute, sussistendo pur sempre la possi- bilita` di farlo con strumenti diversi dal conto
corrente (ad es.: pagamenti di sportello, bonifici su conti della banca, cessione di crediti, ecc.).
La Corte di cassazione ha ritenuto inammissibi- le il ricorso, in quanto la ricorrente si e` limitata a dedurre (del tutto infondatamente) che i giu- dici di appello non avrebbero considerato che il contratto di c/c costituiva parte integrante di quello di apertura di credito, ma non ha censu- rato specificamente l’affermazione della Com- missione tributaria reginale secondo cui l’inciso “per tutto quanto in esso non previsto” valeva a mantenere ferma la clausola del finanziamento impeditiva del recesso prima dei 18 mesi.
E` necessario a questo punto ricordare che altra
giurisprudenza della Corte di cassazione ha san- cito che l’effetto ostativo all’agevolazione, cosı` individuato, deve operare anche nell’ipotesi in cui la clausola di recesso ad nutum a favore del- la banca sia contenuta in un contratto di conto corrente che - in esito all’applicazione del crite- rio interpretativo di valutazione complessiva ed interdipendente del regolamento negoziale tra le parti (rilevante, per l’imposta di registro, an- che ex art. 20, D.P.R. n. 131/1986, nella formula- zione vigente ratione temporis) - risulti collegato al contratto di finanziamento (9).
(9) Cass. 16 marzo 2018, n. 6505.