L’ACCORDO TRA FISCO E CONTRIBUENTE: I PRINCIPALI STRUMENTI DEFLATTIVI DEL CONTENZIOSO TRIBUTARIO

Capitolo XIII

L’ACCORDO TRA FISCO E CONTRIBUENTE: I PRINCIPALI STRUMENTI DEFLATTIVI DEL CONTENZIOSO TRIBUTARIO

1. Accertamento con adesione

Rappresenta un accordo tra contribuente e ufficio, disciplinato dal d. lgs. n. 218/1997 e successive modifiche, che può essere raggiunto sia prima dell’emissione di un avviso di accertamento, che dopo, sempre che il contribuente non presenti ricorso davanti al giudice tributario, essendo uno strumento deflattivo del contenzioso. La procedura riguarda tutte le più importanti imposte dirette e indirette e può essere attivata tanto dal contribuente quanto dall’ufficio dell’Agenzia delle Entrate nella cui circoscrizione territoriale il contribuente ha il domicilio fiscale.

L’accertamento con adesione determina

la:

• sospensione del termine ad impugnare: la proposta di accertamento con adesione (del contribuente o dell’amministrazione finanziaria) può essere effettuata sia prima che dopo la notifica dell’avviso di accertamento; in quest’ultimo caso si sospende il termine ad impugnare per 90 giorni;

• vincolatività dell’accordo: l’accertamento con adesione resta vincolante per l’amministrazione finanziaria che non può più rettificare il reddito (tranne alcune ipotesi particolari) e per il contribuente che non può presentare ricorso;

• riduzione delle sanzioni: si ha un beneficio per il contribuente che opta per l’accertamento con adesione visto che la sanzione tributaria viene ridotta ad un terzo del minimo ed in caso di reati tributari, anche la riduzione alla metà delle pene principali e la non applicabilità delle pene accessorie, qualora previste.

1.1. Ius poenitendi dell’Amministrazione in caso di accertamento con adesione

Mentre il contribuente non può più presentare ricorso tributario, la legge prevede delle ipotesi particolari di ius poenitendi dell’Amministrazione finanziaria in cui quest’ultima può svolgere un’ulteriore azione accertatrice.

A titolo esemplificativo alcune ipotesi sono:

• sopravvenienza di nuovi elementi: se sopravviene la conoscenza di nuovi elementi in base ai quali è possibile accertare un maggior reddito, superiore al cinquanta per cento del reddito definito e comunque non inferiore ad € 77.468,00;

• accertamenti parziali: se l’adesione riguarda accertamenti parziali, come avviene per questi ultimi, viene fatta salva l’ulteriore potestà accertativa dell’Amministrazione finanziaria.

1.2. Natura giuridica dell’accertamento con adesione

• transazione: secondo alcuni l’accertamento con

Sul punto vi è chi ritiene che l’accertamento con adesione abbia natura

di:

adesione avrebbe natura di contratto di diritto privato, assimilabile per molti aspetti al contratto tipico della transazione;

• atto autoritativo: l’accertamento con adesione avrebbe comunque natura di atto impositivo cristallizzato in un documento che contiene l’adesione del contribuente.

2. Il reclamo-mediazione

Strumento deflattivo del contenzioso panprocessuale, collocato in prossimità del processo tributario. L’art. 17-bis del d.lgs. n. 546/1992, rubricato “Il reclamo e la mediazione”, è stato integralmente sostituito, in attuazione della legge delega n. 23/2014, dall’articolo 9, comma 1, lettera l), del decreto legislativo n. 156 del 2015. Oggetto di reclamo obbligatorio sono tutte le controversie tributarie di valore non superiore ad € 50.000 (nuova soglia che si applica agli atti impugnabili notificati a decorrere dal 1° gennaio 2018, in sostituzione dei precedenti € 20.000, così come modificato dall’articolo 10 del decreto legge 24 aprile 2017, n. 50 convertito, con modificazioni, dalla legge 21 giugno 2017, n. 96); il reclamo-mediazione ha finalità deflattive del contenzioso tributario “minore”, indipendentemente dall’ente impositore coinvolto.

2.1 Valore della controversia

Il valore della controversia si determina facendo riferimento all’importo del tributo al netto degli interessi e delle eventuali sanzioni irrogate con l’atto impugnato; in caso di controversie relative esclusivamente alle irrogazioni di sanzioni, il valore è costituito dalla somma di queste. Le controversie di valore indeterminabile non sono reclamabili.

2.2. Presentazione del reclamo

• entro il termine di presentazione del ricorso: il procedimento di reclamo/mediazione è introdotto automaticamente con la presentazione del ricorso;

Il reclamo deve essere presentato:

• all’amministrazione che ha emanato l’atto: il reclamo va presentato all’Agenzia delle entrate o delle dogane e dei monopoli – a seconda dell’atto impugnato – che provvedono all’esame del reclamo e della proposta di mediazione mediante apposite strutture diverse ed autonome da quelle che curano l’istruttoria degli atti reclamabili. Per gli altri enti impositori si differenzia a seconda della propria struttura organizzativa.

2.3. Contenuto del reclamo

Il reclamo deve contenere le ragioni di fatto e di diritto per cui si ritiene che l’atto impositivo sia illegittimo e può contenere una motivata proposta di mediazione, completa della rideterminazione dell’ammontare della pretesa.

2.4. Effetti della presentazione del reclamo

Con la proposizione del ricorso si apre una fase amministrativa di durata pari a 90 giorni entro la quale deve svolgersi procedimento di reclamo/mediazione. Il ricorso infatti non è procedibile fino alla scadenza del termine di novanta giorni dalla data di notifica del reclamo. La riscossione e il pagamento delle somme dovute in base all’atto oggetto di reclamo sono sospesi fino alla scadenza del termine di costituzione, fermo restando che in caso di mancato perfezionamento della mediazione sono dovuti gli interessi previsti dalle singole leggi d’imposta.

• accogliere il reclamo: accentando la proposta formulata dal contribuente;

• rigettare il reclamo: in questo caso l’Ufficio se non

L’Ufficio competente

può:

intende accogliere il reclamo o l’eventuale proposta di mediazione, formula d’ufficio una propria proposta avuto riguardo all’eventuale incertezza delle questioni controverse, al grado di sostenibilità della pretesa e al principio di economicità dell’azione amministrativa.

2.5. Perfezionamento della mediazione

Nelle controversie aventi ad oggetto un atto impositivo o di riscossione, la mediazione si perfeziona con il versamento, entro il termine di venti giorni dalla data di sottoscrizione dell’accordo tra le parti, delle somme dovute ovvero della prima rata. Per il versamento delle somme dovute si applicano le disposizioni, anche sanzionatorie, previste per l’accertamento con adesione.

Nelle controversie aventi per oggetto la restituzione di somme la mediazione si perfeziona con la sottoscrizione di un accordo nel quale sono indicate le somme dovute con i termini e le modalità di pagamento. L’accordo costituisce titolo per il pagamento delle somme dovute al contribuente.

2.6. Abbattimento delle sanzioni

In caso di esito positivo della mediazione, le sanzioni amministrative si applicano nella misura del 35% del minimo previsto dalla legge. Sulle somme dovute a titolo di contributi previdenziali e assistenziali non si applicano sanzioni e interessi.

2.7. Incompatibilità mediazione e aiuti di stato

La disciplina del reclamo mediazione non trova applicazione nelle controversie relative agli atti volti al recupero di aiuti di Stato di cui all’articolo 47-bis. Del d.lgs. n. 546/1992.

2.8. Incompatibilità mediazione e risorse proprie tradizionali

Sono esclusi dalla mediazione i tributi costituenti risorse proprie tradizionali di cui all'articolo 2, paragrafo 1, lettera a), della decisione 2014/335/UE, Euratom del Consiglio, del 26 maggio 2014 (a norma dell’art. 17-bis del d.lgs n. 546/1992, comma 1-bis, aggiunto dall'articolo 10, comma 3-bis, del D.L. 24 aprile 2017, n. 50, convertito, con modificazioni, dalla Legge 21 giugno 2017, n. 96).

L’articolo 10 del decreto legge 24 aprile 2017, n. 50 convertito, con modificazioni, dalla legge 21 giugno 2017, n. 96, ha modificato la disciplina del reclamo/mediazione di cui all’articolo 17-bis del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, elevando da ventimila a cinquantamila euro la soglia di valore delle liti che delimita l’ambito di applicazione dell’istituto ed escludendo espressamente le controversie relative a tributi che, sulla base del diritto comunitario, costituiscono risorse proprie tradizionali. A norma del comma 2 del

Le nuove soglie della mediazione tributaria e l’esclusione dei tributi costituenti risorse tradizionali dell’Unione europea

medesimo articolo 10, l’elevazione ad € 50.000 si applica agli atti impugnabili notificati a decorrere dal 1° gennaio 2018. Come chiarito dalla circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 30/E del 22 dicembre 2017 avente ad oggetto “Reclamo/mediazione tributaria –Modifiche apportate dall’articolo 10 del decreto-legge 24 aprile 2017, n. 50– Chiarimenti e istruzioni operative”, l’elevazione della soglia prevista dal legislatore è stata approvata nell’evidente intento di ampliarne la funzione deflattiva del contenzioso fino ad un importo ritenuto congruo per una previa gestione in sede amministrativa. Ai fini della precisa delimitazione della nuova soglia di applicazione della procedura risulta essenziale la corretta determinazione del valore della controversia, sulla base dei consueti criteri normativi e di prassi, già ampiamente descritti con la circolare n. 9/E del 19 marzo 2012. Nelle controversie riguardanti il rifiuto espresso o tacito alla restituzione di tributi – che il comma 6 dell’art. 17- bis espressamente ricomprende nell’ambito di applicazione del reclamo/mediazione – il valore corrisponde all’importo del tributo richiesto a rimborso, al netto degli accessori; qualora l’istanza di rimborso riguardi più periodi d’imposta, il valore della lite è dato dal tributo chiesto a rimborso per singolo periodo di imposta. Il reclamo/mediazione si applica anche qualora, in sede di autotutela parziale, l’Amministrazione finanziaria riduca l’ammontare del tributo accertato al di sotto della soglia dei cinquantamila euro, purché ciò avvenga in pendenza dei termini per la proposizione del ricorso (cfr. circolare n. 33/E del 3 agosto 2012, paragrafo 5.1); l’istituto non trova, invece, applicazione qualora tale riduzione abbia luogo dopo la notifica del ricorso.

Il comma 3-bis dell’articolo 10 (decreto legge 24 aprile 2017, n. 50 convertito, con modificazioni, dalla legge 21 giugno 2017, n. 96) ha inoltre aggiunto, all’art. 17-bis del D. Lgs.

n. 546 del 1992, il comma 1-bis, secondo cui “sono esclusi dalla mediazione i tributi costituenti risorse proprie tradizionali di cui all’articolo 2, paragrafo 1, lettera a), della decisione 2014/335/UE, Euratom del Consiglio, del 26 maggio 2014”. Conseguentemente, il reclamo/mediazione non si applica alle controversie relative alle risorse proprie tradizionali comunitarie, quali, in specie, “prelievi, premi, importi supplementari o compensativi, importi o elementi aggiuntivi, dazi della tariffa doganale comune e altri dazi fissati o da fissare da parte delle istituzioni dell’Unione sugli scambi con paesi terzi, dazi doganali sui prodotti che rientrano nell’ambito di applicazione del trattato, ormai scaduto, che istituisce la Comunità europea del carbone e dell’acciaio, nonché contributi e altri dazi previsti nell’ambito dell’organizzazione comune dei mercati nel settore dello zucchero”. E’ stato così esteso anche all’istituto del reclamo/mediazione il principio dell’indisponibilità dei tributi costituenti risorse proprie comunitarie, già recepito in altre discipline nazionali.

3. La conciliazione giudiziale

Strumento deflattivo del contenzioso che si colloca nella fase processuale - si sostanzia in un accordo fra le parti del processo avente per oggetto la definizione totale o parziale della controversia. Il D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 156 ha esteso la possibilità di ricorrere alla conciliazione giudiziale anche per le controversie soggette a reclamo/mediazione e per quelle pendenti in secondo grado. Disciplinato dagli art. 48, 48 bis e 48 ter del d. lgs. n. 546/1992.