LE MODIFICHE AL PERIODO DI DEDUCIBILITA’ DEI CONTRATTI DI LEASING
LE MODIFICHE AL PERIODO DI DEDUCIBILITA’ DEI CONTRATTI DI LEASING
La legge di stabilità ha ridefinito il periodo temporale in cui è ammessa la deducibilità ai fini fiscali dei canoni di leasing da parte degli utilizzatori
A seguito delle modifiche normative apportate dalla Legge di stabilità 2014, le imprese potranno fiscalmente dedurre i canoni di leasing in tempi più rapidi.
Nel dettaglio, per i contratti stipulati dalla data del 1°gennaio 2014, per l’impresa utilizzatrice che redige il bilancio in osservanza dei principi contabili nazionali, la durata fiscale del leasing finanziario per i beni mobili, a prescindere dalla durata contrattuale, viene ridotta alla metà del periodo di ammortamento, calcolato in base ai coefficienti di cui al D.M. 31/12/1988, in luogo dei 2/3 previsto nella previgente normativa, mentre per i beni immobili, la deduzione è ammessa per un periodo non inferiore a dodici anni in luogo della durata minima non inferiore a 11 anni o pari a 18 anni.
1. PREMESSA
La legge di stabilità 2014 (legge 27 dicembre 2014, n. 147, art. 1, commi 162 e163), modifica la durata del periodo di deducibilità fiscale del costo dei beni in locazione finanziaria in relazione ai contratti stipulati a decorrere dal 1° gennaio 2014.
• mobili il periodo è in ogni caso non inferiore a 12 anni (in luogo di un periodo compreso tra 11 e 18 anni).
Rimane confermato, in misura corrispondente all’intero periodo d’ammortamento, il periodo minimo di durata del leasing avente ad oggetto i veicoli a deducibilità limitata ex art. 164, TUIR. Il successivo comma 163 stabilisce che le diposizioni di cui al comma 162 si applicano ai contratti di locazione finanziaria stipulati a decorrere dalla data di entrata in vigore della presente legge.
2. I CONTRATTI DI LEASING FINANZIARIO
Le modifiche normative introdotte con la legge di stabilità interessano esclusivamente i contratti di locazione finanziaria caratterizzati dalla presenza dell’opzione di acquisto del bene locato (1).
2.1 Ambito soggettivo
La nuova disciplina, per espressa previsione normativa, coinvolge:
• i lavoratori autonomi (art. 54. co. 2 del Tuir);
• le imprese utilizzatrici che adottano i principi contabili nazionali (art. 102, co. 7 del Tuir). Sono pertanto escluse le imprese che adottano i principi contabili internazionali (cd. IAS adopter).
La disciplina si applica alle imprese utilizzatrici che, in base ai principi contabili nazionali, rilevano i beni acquisiti in leasing finanziario imputando i canoni di leasing tra i costi per il godimento di beni di terzi (voce B, n. 8 del Conto economico di cui all’articolo 2425 del codice civile), mentre l’iscrizione del bene nell’attivo patrimoniale verrà effettuata nel solo caso in cui dette imprese optino alla scadenza per il riscatto dei beni.
2.2 Coordinamento tra le diverse modifiche legislative intervenute nel tempo
Le novità in commento devono essere coordinate con le modifiche a suo tempo apportate dal
D.L. n. 16/2012, in relazione ai contratti sottoscritti dal 29 aprile 2012.
In particolare, l’art. 4-bis, comma 1, lett. b), del D.L. n. 16/2012, convertito con modificazioni dalla L. n. 44/2012, ha modificato le regole di deducibilità dei canoni di leasing per le imprese utilizzatrici che, in base ai principi contabili nazionali, imputano a conto economico tali canoni.
1 Ris. dell’Xxxxxxx xxxxx xxxxxxx x. 000/X: per operazioni di locazione finanziaria s’intendono le operazioni di locazione di beni mobili o immobili, acquistati o fatti costruire dal locatore, su scelta del conduttore che ne assume tutti i rischi, e con facoltà per quest’ultimo di diventare proprietario dei beni locati al termine della locazione, dietro versamento di un prezzo prestabilito
Tali imprese, per i contratti di leasing stipulati dal 29 aprile 2012 (data di entrata della legge di conversione del decreto) al 31 dicembre 2013, a prescindere dalla durata contrattuale prevista (che può essere, quindi, inferiore al periodo di deducibilità fiscale), possono procedere alla deduzione dei canoni purchè tale deduzione avvenga in un periodo non inferiore ai due terzi del periodo d’ammortamento corrispondente all’applicazione dei coefficienti ministeriali, in relazione all’attività esercitata dall’impresa stessa. In caso di immobili, qualora l’applicazione della regola anzidetta abbia determinato un risultato inferiore a 11 anni ovvero superiore a 18 anni, la deduzione è ammessa per un periodo, rispettivamente, non inferiore a 11 anni ovvero pari almeno a 18 anni. In tal modo, il legislatore, pur mantenendo la deduzione fiscale dei canoni di leasing in un periodo invariato rispetto al passato, ha reso, però, la deducibilità autonoma rispetto alla durata civilistica del contratto.
Infatti, tale ultima previsione normativa ha superato quella vigente per i contratti di leasing stipulati dal periodo 1° gennaio 2008 al 28 aprile 2012 che ha stabilito che la deducibilità dei canoni di locazione finanziaria per le imprese utilizzatrici è ammessa a condizione che la durata del contratto non sia inferiore ai due terzi del periodo di ammortamento dei beni mobili e per i beni immobili qualora l’applicazione della regola anzidetta avesse determinato un risultato inferiore a 11 anni ovvero superiore a 18 anni, la deduzione è ammessa se la durata del contratto non sia rispettivamente inferiore a undici anni ovvero pari a diciott’anni.
Con le modifiche intervenute con il D.L. n. 16/2012, pertanto, è stato introdotto un “doppio binario” tra durata del contratto, non più vincolata al periodo di deduzione fiscale, e vincolo temporale per la deduzione dei canoni, il cui periodo minimo è stato oggetto di modifiche ad opera della legge di Stabilità 2014. Le novità del D.L. n. 16/2012 hanno, di fatto, creato difficoltà operative agli utilizzatori dei beni condotti in locazione finanziaria che sono stati costretti a gestire un disallineamento tra periodo di imputazione contabile dei canoni (legato alla durata del contratto) e deduzione fiscale (vincolata ai 2/3 del periodo di ammortamento o ai 18 anni per i beni immobili), laddove la durata del contratto sia risultata inferiore al periodo di deduzione fiscale minima.
Con la Legge di stabilità 2014, la durata fiscale del leasing per l’impresa utilizzatrice, con riferimento ai contratti stipulati a far data dal 1° gennaio 2014 (cioè a decorrere dalla data di entrata in vigore della suddetta legge), a prescindere dalla durata contrattuale prevista, è stata ridotta alla metà del periodo di ammortamento corrispondente all’applicazione dei coefficienti di ammortamento stabiliti con il DM del 1988, mentre per gli immobili la deduzione è ammessa per un periodo non inferiore a dodici anni.
Si osserva al riguardo che poiché la modifica introdotta dal decreto-legge n. 16 del 2 marzo 2012 prevedeva anch’essa l’applicazione delle nuove disposizioni ai contratti stipulati successivamente all’entrata in vigore della legge di conversione del decreto-legge stesso (29 aprile 2012) la norma in esame produce tre diversi regimi fiscali a seconda della data di stipula del contratto.
Data di stipula del contratto dei leasing finanziario | |||||
Tipologia beni | Per contratti stipulati dal 1° gennaio 2008 e fino al 28 aprile 2012 | tra il 29 aprile 2012 e il 31 dicembre 2013 | dal 1° gennaio 2014 | ||
Deducibilità fiscale canoni se: | |||||
durata minima | del | a prescindere durata | a prescindere durata | ||
contratto ai | fini | del contratto ai fini | del contratto ai fini | ||
civilistici è pari ad un | civilistici, durata | civilistici, durata | |||
Beni mobili | periodo corrispondente ai 2/3 del periodo di ammortamento risultante | fiscale pari ad un periodo non inferiore ai 2/3 del periodo di ammortamento risultante | fiscale pari ad un periodo non inferiore alla metà del periodo di ammortamento risultante | ||
(impianti, | |||||
macchinari, | |||||
attrezzature) | |||||
dall’applicazione | dei | dall’applicazione dei | dall’applicazione dei | ||
coefficienti stabiliti dal | coefficienti stabiliti dal | coefficienti stabiliti dal | |||
D.M. 31/12/1988 | D.M. 31/12/1988 | D.M. 31/12/1988 | |||
Beni immobili | durata contratto | minima è | del non | a prescindere durata del contratto ai fini | a prescindere durata del contratto ai fini |
inferiore a 11 anni o non superiore a 18 anni | civilistici per un periodo, rispettivamente, non inferiore a 11 anni ovvero pari almeno a 18 anni. | civilistici, il periodo è in ogni caso non inferiore a 12 anni | |
periodo non inferiore | a prescindere durata | a prescindere durata | |
al periodo | del contratto ai fini | del contratto ai fini | |
ammortamento | civilistici per un | civilistici per un | |
Autoveicoli a | risultante | periodo non inferiore | periodo non inferiore |
deducibilità | dall’applicazione dei | al periodo | al periodo |
limitata (art. 164, | coefficienti stabiliti dal | ammortamento | ammortamento |
co. 1 lett. b) Tuir) | D.M. 31/12/1988 | risultante | risultante |
dall’applicazione dei | dall’applicazione dei | ||
coefficienti stabiliti dal | coefficienti stabiliti dal | ||
D.M. 31/12/1988 | D.M. 31/12/1988 |
Con riguardo agli autoveicoli l’Agenzia delle entrate ha fornito un importante chiarimento confermando che per i veicoli concessi in uso promiscuo ai dipendenti per la maggior parte del periodo di imposta, disciplinati dall’articolo 164, comma 1, lett. b-bis) del TUIR – al pari degli altri beni mobili dell’impresa – la deduzione dei canoni di leasing relativi a contratti stipulati a decorrere dal 1° gennaio 2014, in conseguenza delle modifiche normative in argomento, deve avvenire in un periodo minimo pari alla metà del periodo di ammortamento (2 anni).
3. LA DURATA MINIMA DEL CONTRATTO AI FINI FISCALI
Vale la pena evidenziare che se la durata del contratto di leasing finanziario è superiore o pari alla durata minima fissata per la deducibilità fiscale dei canoni, questi potranno essere dedotti fiscalmente nella stessa misura in cui sono imputati per competenza a conto economico. Se invece la durata del contratto è inferiore alla durata minima fissata, le imprese dovranno determinare un doppio binario di imputazione temporale dei canoni: quello economico- contabile che segue la durata del contratto e quello fiscale che segue invece il nuovo periodo minimo di deduzione fiscale dei canoni previsto dalla normativa (metà del periodo di ammortamento stabilito in applicazione dei coefficienti ministeriali di ammortamento oppure 12 anni in caso di immobili).
se la durata contrattuale risulta pari o superiore alla durata minima fiscale ammessa | i canoni di locazione finanziaria sono deducibili “con lo stesso ritmo” con cui sono imputati a conto economico (la deduzione fiscale segue quella civilistica-contabile) | nessuno stanziamento per fiscalità anticipata |
se la durata contrattuale risulta essere inferiore alla durata minima fiscale | i canoni sono deducibili in un periodo (lasso di tempo) superiore a quello di imputazione a Conto economico | le quote dei canoni imputati a conto economico eccedenti quelle fiscali saranno riprese a tassazione in sede di UNICO, operando una variazione in aumento per la parte non deducibile; i canoni non dedotti alla scadenza del contratto sono deducibili extracontabilmente mediante variazioni in diminuzione nel mod. UNICO |
4. I LAVORATORI AUTONOMI
La legge di stabilità non tocca il periodo di deduzione minima dei canoni di leasing dei lavoratori autonomi aventi ad oggetto beni mobili, periodo già fissato al 50% del periodo di ammortamento.
E’ riscritta la parte dell’articolo 54, co. 2 del Tuir con riguardo ai contratti di leasing avente ad oggetto gli immobili strumentali, stabilendo espressamente la deduzione dei canoni ai fini fiscali su un arco temporale di 12 anni. La norma è applicabile ai contratti stipulati dal 1° gennaio 2014.
La nuova disposizione normativa riveste forte rilevanza per i titolari di reddito di lavoro autonomo poiché tali soggetti conseguono:
• da una parte, la possibilità di dedursi i canoni di leasing relativi ad immobili strumentali (finora limitata soltanto ai contratti stipulati nel triennio 2007/2009);
• dall’altra, la riduzione del periodo minimo entro il quale tale deduzione potrà essere realizzata che passa a 12 anni, in analogia con quanto previsto per le imprese.
La deducibilità dei canoni di leasing immobiliare per i lavoratori autonomi era stata introdotta per la prima volta con la legge finanziaria 2007 (legge n. 296/2006) ma, per effetto di una disposizione transitoria (articolo 1, comma 335, della legge 296/2006) era riconosciuta ai soli contratti stipulati dal 1° gennaio 2007 al 31 dicembre 2009.
Conseguentemente per i contratti di leasing immobiliari stipulati dal 1° gennaio 2010 vigeva un regime di indeducibilità assoluta ai fini fiscali dei relativi canoni.
Il successivo D.L. n. 16/2012 pur eliminando anche per i contratti stipulati dagli esercenti arti e professioni, la condizione della durata minima contrattuale, prima prevista ai fini della deducibilità dei canoni di locazione finanziaria, non aveva espressamente abrogato la disposizione relativa all’indeducibilità dei canoni per i leasing immobiliari. Al riguardo l’Agenzia delle entrate con la circolare n. 17/E/2013 aveva confermato che la modifica intervenuta non produceva alcun effetto con riguardo alla disciplina vigente per i contratti di leasing immobiliare. Tale condizione di indeducibilità è, ora, venuta meno con la modifica legislativa recata all’articolo 54, comma 2, del TUIR che garantisce, a partire dai contratti stipulati dal 2014, la deducibilità dei canoni di leasing relativi ad immobili strumentali per i lavoratori autonomi.