Contract
요 약 목 차
[xx]
제1장 xxxx 총론 제1절 xxxx의 의의 제2절 xxxx의 분류 제3절 xxxx의 xx체계
제4절 xxxxxx 및 xx과목의 특징
제2장 xx의 결산 제1절 별도결산 제2절 연결결산
제3장 xxxx표 xx과목 제1절 금융상품 총론 및 외화xx 제2절 자 산
제3절 x x
[하권]
제3장 xxxx표 xx과목
제4절 자 본 제5절 난외xx
제4장 포괄xx계산서 제1절 포괄xx계산서 개요 제2절 xx(xx)xxxx
제3절 xx정책 xxxx의 xx 및 오류 제4절 포괄xx계산서의 세부xx
제5장 자본xxx
제1절 의의 제2절 기본구조 제3절 xx공시
제6장 현금흐름표
제1절 의의 제2절 작성원칙
제3절 현금흐름표의 표시 및 보고 제4절 xx공시
제7장 중간xxxx
제1절 의의 제2절 작성원칙 제3절 xx공시
제8장 연결xxxx와 별xxxxx 제1절 연결xxxx의 xx 및 범위 제2절 연결xxxx의 작성
제3절 내부xx 및 미실xxx
제4절 소xxx 변동 및 연결xx법인세 제5절 지분법xx
제6절 사업결합 제7절 xx공시
제9장 xx공시
제1절 일반 공시사항
제2절 특정 xx에서 xx되는 공시사항
<부록 1 : 업무보고서상 xxxx xx>
<부록 2 : xxxx국제xxxx xx적용 xx처리>
제1절 의무적 소급적용 xx 제2절 선택적 소급적용 면제
목 차
제3장 xxxx표 xx과목
제4절 자 본 3
1. xx 3
2. 주요xx처리 6
2-1. 소유주와의 xx 6
(1) xxxx 6
(2) xx감자 7
(3) xxxx 9
(4) xx감자 10
(5) 자기xx 10
2-2. 소유주와의 xx 이외의 xx 13
(1) xxxxx 13
(2) 법정적립금과 임의적립금 16
(3) 배당 16
(4) xx배당 17
(5) xx분할과 xx병합 19
(6) xx잉여금의 처분 19
2-3. xxxxxx 21
(1) xx과 xx조건 22
(2) xx결제형 xxxxxxxx 23
(3) 현금결제형 xxxxxxxx 37
(4) xxx xxxxxxxx 41
(5) 연결실체 내의 xxxx이 관여하는 xxxxxxxx 46
3. xx공시 47
4. 세부xx 48
(1) 자본금 48
(2) xxx본xx 48
(3) 자본잉여금 49
(4) xx잉여금 51
(5) 자본xx 54
(6) 기타포괄xx누계액 56
제5절 난외xx 58
1. xx 58
2. 주요xx처리 59
2-1. 분류 59
2-2. 분류별 xx처리 60
(1) 파생상품 60
(2) 금융보증계약 60
(3) 비금융보증계약 67
3. xx공시 68
4. 세부xx 68
4-1. 확정지급보증 69
(1) xx지급보증 73
(2) 외화지급보증 76
4-2. 미확정지급보증 79
(1) 신용장개xxx 79
(2) 기 타 80
4-3. x x 81
(1) xxxxxx 81
(2) 외화xxxx 82
(3) 역외외화xxxx 82
(4) 외화증xxxxx 82
(5) 역외외화증xxxxx 85
(6) 유가xx매입계약 85
(7) 기타외화xx 85
4-4. 배서어음 85
(1) 담보배서어음 86
(2) 무담보배서어음 86
4-5. 파생상품xx 87
4-6. xxx생상품매입 87
4-7. xx회부의뢰타점권 87
4-8. 대xxxxx 88
4-9. 창xxx유가xx 88
4-10. 환매권부xx채xxx 88
제4장 포괄xx계산서 93
제1절 포괄xx계산서 개요 93
(1) 포괄xx계산서에 표시되는 xx 93
(2) 당기순손익과 기타포괄xx 96
제2절 xx(xx)xxxx 97
1. xx(xx)의 xx 97
(1) xx 97
(2) xx 97
2. xx(xx)xx의 xx 98
(1) xxxx xx 98
(2) xxxx xx 99
3. 유형별 xx조건 100
(1) xxx익(xx)의 xx 100
(2) 로열티xx 및 xxx익 101
(3) 용역의 제공 102
(4) xx의 판매 102
(5) 고객xx제도 103
제3절 xx정책 xxxx의 xx 및 오류 107
1. xx정책의 xx 107
(1) xx정책 xx 107
(2) xx정책 xx의 적용 107
2. xxxx의 xx 108
3. 오xxx 109
제4절 포괄xx계산서의 세부xx 109
1. xx합계 109
(1) xx예치xxx 109
(2) 외화예치xxx 111
(3) 역외외화예치xxx 112
(4) 금예치xx 112
(5) 당기xxxxxx 112
(6) 매도가능증xxxxx 113
(7) xxxx증xxxxx 114
(8) xx대출xxx 114
(9) 외화대출xxx 115
(10) xx간외화대xxx자 115
(11) 외화xxxxxxxxx 115
(12) xx수입xx스xx 116
(13) 역외외화대출xxx 116
(14) 콜론xx 116
(15) 지급보증대지급xxx 117
(16) 환매조건부채xxxxx 117
(17) 매입어음xx 118
(18) xx사xxx 119
(19) 팩토링채xxx 119
(20) xxxxx 119
(21) 발행금융xxx환익 120
(22) xx수입xx 120
(23) 기타xxx입xx 121
(24) 외화본지점대xx 121
(25) 역외외화본지점대xx 122
(26) xxx용카드수입xx 122
(27) 외화xx카드수입xx 122
(28) 기타xxx용카드xx수수료 123
(29) 기타외화xx카드xx수수료 123
(30) 지급보증료수입 123
(31) xxx입수수료 124
(32) xx수입수수료 125
(33) 금수입수수료 126
(34) 신xxx중xxx수수료 126
(35) 유가xx대여료 126
(36) 당기xxxx증xxxxx 127
(37) 매도가능증xxxxx 128
(38) xxxx증xxxxx 129
(39) 예치xxxxx 130
(40) xxxxx련xx 131
(41) 기타금융자산xxxx 131
(42) xx부xxxxx 132
(43) 차입xxxxx 132
(44) 발행금융xxx련xx 133
(45) 요구불xxxxxxxx 133
(46) 기타금융부xxxxx 133
(47) xxxxxx 134
(48) xxxxx 134
(49) 파생상품xxxx(xx가액위험회피파생상품xxxx) 135
(50) xx가액위험회피xxxxxx 136
(51) xxx수 137
(52) 충당금환입액 137
(53) 염가xxxx 137
(54) 비금융자산xxxxx입 137
(55) 기타xxxx 138
2. xx합계 141
(1) xx예수xxx 141
(2) xxxxx증xxx 142
(3) 외화예수xxx 142
(4) 역외발행금융채xxx 143
(5) 외화xxxxx 143
(6) xxxxx 143
(7) xx차입xxx 143
(8) 외화차입xxx (한은스왑용차입xxx) 144
(9) 역외외화차입xxx 144
(10) 콜머니xx 144
(11) 환매조건부xx매xxx 144
(12) 금차입xx 145
(13) xx어음할인료 145
(14) 발행금융채xxx 145
(15) 역외발행금융채xxx 145
(16) xx지급xx 145
(17) 기타xx지급xx 146
(18) 신xxxxxx 146
(19) xx카드채xxxxx 146
(20) 외화본지점xxx(한은스왑용xx) 146
(21) 역외외화본지점xxx 147
(22) xx지급수수료 147
(23) xx지급수수료 148
(24) xx카드지급수수료 149
(25) 금지급수수료 149
(26) 당기xxxx증xxxxx(장외xxx개수수료) 150
(27) 매도가능증xxxxx(장외xxx개수수료) 151
(28) xxxx증xxxxx 152
(29) 예치xxxxx 154
(30) xxxxx련xx 154
(31) 기타금융자산xxxx 155
(32) xx부xxxxx 155
(33) 차입xxxxx 156
(34) 발행금융xxx련xx 156
(35) 요구불xxxxxxxx 156
(36) 기타금융부xxxxx 157
(37) xxxxxx 157
(38) xxxxx 157
(39) 파생상품xxxx(xx가액위험회피파생상품xxxx) 157
(40) xx가액위험회피xxxxxx 158
(41) xxx전금 158
(42) 신xxxxx 159
(43) xx카드책임부담금 159
(44) xx보증보험료 159
(45) xxx증기금출연료 160
(46) xxxxx증기금출연료 162
(47) xx보험료 163
(48) 제충당금전입액 164
(49) xx 165
(50) xx공과 166
(51) 제xx 166
(52) 비금융자산xx차손 167
(53) 기타xxxx 167
(54) 타xx사업자금차입xx 167
(55) 법인세xx 168
(56) 당기순손익 168
제5장 자본xxx 173
제1절 의의 173
제2절 기본구조 174
제3절 xx공시 176
제6장 현금흐름표 179
제1절 의의 179
제2절 작성원칙 182
제3절 현금흐름표의 표시 및 보고 186
제4절 xx공시 193
제7장 중간xxxx 197
제1절 의의 197
제2절 작성원칙 198
제3절 xx공시 205
제8장 연결xxxx와 별xxxxx 209
제1절 연결xxxx의 xx 및 범위 209
1. xx 및 의의 209
2. 범위 210
(1) 연결범위의 기본 원칙 211
(2) 연결xxxx 작성 면제 213
3. 별xxxxx 213
(1) xx 및 범위 213
(2) 종속xx, 공동지xxx 및 xxxx의 투자의 xx처리 214
4. 특수목적xx 215
제2절 연결xxxx의 작성 222
1. 연결xxxx의 작성 원칙 222
2. 연결xxxx의 작성 절차 223
제3절 내부xx 및 미실xxx 228
1. 내부xx 제거 228
2. 미실xxx 제거 229
제4절 소xxx 변동 및 연결xx법인세 235
1. xx변동 235
2. 연결xx법인세 239
제5절 지분법xx 240
1. 적용 범위 240
2. 지분법 xx처리 243
3. 기타사항 254
제6절 사업결합 255
1. 적용범위 255
2. 사업 결합시 xx처리 257
3. 기타사항 269
제7절 xx공시 273
제9장 xx공시 277
제1절 일반 공시사항 277
1. 개요 277
1-1. 표시통화와 기능통화 282
1-2. xx정책 283
2. xxxx표 및 xx xx 286
2-1. 측정의 불확실성 288
2-2. 금융상품 291
(1) xx정책 291
(2) 금융자산과 금융xx의 xx 294
(3) 금융자산 294
(4) 당기xxxx금융자산 또는 당기xxxx금융xx 295
(5) 분류 xx 297
(6) 제거 298
(7) 담보 299
(8) 대손충당금 299
(9) xx의 xx파생상품을 포함한 복합금융상품 300
(10) xx불이행과 계약위반 300
(11) xx, xx, xx의 xx 301
(12) 위험회피xx 302
(13) xx가치 303
(14) 금융상품에서 발생하는 위험의 성격과 xx 307
(15) 질적 공시 308
(16) 양적 공시 308
(17) 자본공시 312
(18) 금융보증계약 314
2-3. xxx산 315
2-4. 투자부동산 317
2-5. xx자산 321
2-6. 자산xx 324
2-7. 정부보조금 329
2-8. 법인세 330
2-9. 리스 332
(1) 리스제공자-금융리스 332
(2) 리스제공자-xx리스 333
(3) 판매후 리스xx 333
(4) 리스xxx-금융리스 334
(5) 리스xxx-xx리스 325
(6) 실질적으로는 리스를 포함하지 않는 xx 336
2-10. 차입금과 기타 xx 336
2-11. 충당xx 338
2-12. xx급여-확정급여제도 339
2-13. xxxxxx 347
3. 포괄xx계산서 및 xx xx 351
3-1. 개별xx 355
3-2. 주당xx 359
4. 자본xxx 및 xx xx 361
5. 현금흐름표 364
5-1. 개별 xx 366
6. 연결xxxx 및 xx xx 367
6-1. xxxx 367
6-2. 조인트벤처 369
6-3. 종속xx 370
7. 지분법 xxxx가 작성되지 않는 중간지xxx 372
8. xx부문 373
8-1. 부문당기xx, 부문자산 및 부xxx 373
8-2. xx사항 375
8-3. 과거에 보고된 부xxxx x작성 375
8-4. xx 전체 xx에서의 공시 376
8-5. 제1108호의 조기 적용에 따른 기타 공시 사항에 xx xx 377
9. 우발xx 379
10. 특수관계자 공시 380
11. 보고기간 후 사건 383
제2절 특정 xx에서 xx되는 공시사항 385
1. xxx류 xx 및 xx정책의 xx 385
2. 사업결합과 처분 388
2-1. 사업결합 388
2-2. 처분 391
3. xxxx비xxx산과 중단xx 391
4. 초인플레이션 xx에서의 xx보고 394
5. 계속xxxx의 불확실성 396
6. 국제xxxx의 일탈적용 396
7. xxxx의 xx 398
8. xxxx국제xxxx의 xx xx 398
8-1. xxxx국제xxxx으로의 xx에 xx xx 399
8-2. 금융자산xx 금융xx의 xx 400
8-3. 간주원가로서 xx가치의 xx 400
8-4. 중간xx보고서 401
<부록 1 : 업무보고서상 xxxx xx> 405
1. 대xxx표(xxxx, 총괄분) 405
2. xx계산서(xxxx,총괄분) 428
3. 대xxx표(신xxx, 총괄분) 445
4. xx계산서(신xxx, 총괄분) 452
5. 대xxx표(종xxx, 총괄분) 459
6. xx계산서(종xxx, 총괄분) 461
7. 연결대xxx표(외은제외) 463
8. 연결xx계산서(외은제외) 468
9. xx카드부문 xx계산서 469
10. 골드뱅킹부문 대xxx표 1067
<부록 2 : xxxx국제xxxx xx적용 xx처리> 473
제1절 의무적 소급적용 xx 474
1. 추정치 474
2. 금융자산과 금융xx의 제거 474
3. 위험회피xx 475
4. 비지xxx 475
제2절 선택적 소급적용 면제 476
1. 사업결합 476
2. xxxxxx 476
3. 보험계약 477
4. 유·xx자산 및 투자부동산의 간주원가 478
5. 리스 478
6. 종업원급여 479
7. 해외사업장에서 발생하는 누적xx차이 480
8. 종속xx, 공동지xxx 및 xxxx에 xx 투자 480
9. 종속xx, xxxx, 조인트벤처의 자산, xx 481
10. 복합금융상품 481
11. 과거 취득한 금융상품의 xx 481
12. 금융상품의 xx가치 482
13. xxx산 원가에 포함된 사후처리xx 충당xx의 변동 482
14. 차입원가 483
제3장
xxxx표 xx과목
제1장 xxxx 총론
제2장 xx의 결산
제3장 xxxx표 xx과목
제4절 자 본
1. xx
자본은 xx의 경제적 자원 중 xx에게 귀속되는 xx으로 주xxx 또 는 잔xxx이라고도 한다. 자본은 별도로 측정될 수 없으며, xx의 자산에 서 모든 xx를 차감한 잔xxx으로만 xx한다.
자본은 증감하는 xx에 따라 xx 분류된다. 소유주와의 xx 결과로 증 감한 xx에는 자본잉xxx나 자본xx, 소유주와의 xx 이외의 xx 결 과로 증감한 xx에는 xx잉xxx나 기타포괄xx누계액으로 분류된다.
또한 xxxx표에는 소유주가 출연한 자본, xx잉여금, xx잉여금 처분 에 의한 적립금, 자본xxx정을 나타내는 적립금 등으로 구분하여 표시할 수 있다. 이러한 분류는 자본의 배당xx 그 밖의 xx에 xx xx능력의 법률적 또는 기타의 제한을 표시함으로써 xxxxxxx의 의사결정목적에 적합할 수 있다. 또한 이러한 분류는 배당금 xxxx 자본의 환급과 xx 하여 xx의 각 xx보유자들이 상이한 권리를 갖는다는 사실을 반영할 수 도 있다.
1) 소유주와의 xx
소유주와의 xx는 xx 또는 잠재적인 xx와의 xx를 말하며, 소유주 와의 xx 결과는 당기xx에 반영되어서는 안된다. 소유주와의 xx 결과 로 증가한 자본은 xxxx의 결과가 아니므로 xx들에게 배당할 수 없으 며, 자본전입xx 결xxx 이외의 목적에는 사용할 수 없다.
소유주와의 xx 결과로 발생한 xx과 xx은 서로 xx한 이후의 잔액 만을 표시한다. 또한 소유주와의 xx 결과로 xx이 발생하지 않고 부(-)의
자본이 발생하는 xx도 있는데, 부(-)의 자본은 자본에서 차감하는 xx으 로 표시한다.
소유주와의 xx에서 발생한 xx은 상법 등 xx 법률이 정하는 바에 따 라 xx잉여금의 처분으로 xx되거나 결손금처리에 준하여 처리한다.
2) 소유주와의 xx 이외의 xx
소유주와의 xx 이외의 xx는 소유주와의 xx를 제외한 모든 xx를 말하며, 소유주와의 xx 이외의 xx의 결과로 증감한 자본은 전부 당기x x에 포함되어야 한다. 그러나 소유주와의 xx 이외의 xx의 결과로 증감 한 자본임에도 불구하고 정책적인 목표나 기타의 이유로 인하여 당기xx에 포함시키기 어려운 xx에는 자본xx인 기타포괄xx으로 xx처리한다.
소유주와의 xx 이외의 xx 중 당기순이익으로 보고되는 부분은 xx잉 여금으로 대체된다. xx잉여금은 xx총회에서 xx잉여금의 처분이라는 절차를 거쳐 배당의 xx로 xx들에게 분배되거나, 법정적립xxx 임의적 립금으로 적립되어 사내에 xx된다. 법정적립금은 배당이 불가능xxx, 임 의적립금은 다시 처분전의 xx로 이입되어 배당재원으로 사용할 수 있다.
이익잉여금 중 처분되지 않은 이익잉여금은 이월이익잉여금이 되며, 동 금액은 차기로 이월된다. 차기로 이월된 이익잉여금은 차기의 당기순이익과 합산되어 차기 주주총회에서 다시 이월잉여금의 처분이라는 절차를 거쳐 주 주들에게 분배되거나, 법정적립금 등으로 적립되어 사내에 유보된다.
기타포괄손익의 항목에는 재평가잉여금, 보험수리적손익, 매도가능금융자 산평가손익 등이 있다. 이들은 당기손익에는 포함되지 않지만 총포괄손익에 포함한 직후 재무상태표에 자본항목으로 보고되거나 이익잉여금으로 대체된 다. 예를 들어, 재평가잉여금은 자본항목으로 보고한 후 일정한 방법으로 이 익잉여금으로 대체하고, 보험수리적손익은 즉시 이익잉여금으로 대체한다.
자본의 분류
재무상태표 공시
이익발생
손실발생
▶
◀
우선
상계
▶
부(-)의 자본
▶
주식의 발행금액에서 충당할 금액 등
▶
▶
결손금
이익잉여금
부의자본잉여금
자본잉여금
구 분
기타자본요소
소유주와의 거래
기타포괄손익
당기순손익
소유주와의 거래이외의 거래
+
누적액 | 자본항목 | |
=
총포괄손익
3) 인식
자본으로 인식되기 위해서 발행하는 금융상품은 다음의 인식기준을 충족하 여야 한다.
1. 다음의 계약상 의무를 포함하지 아니한다.
- 거래상대방에게 현금 등 금융자산을 인도하기로 하는 계약상 의무
- 발행자에게 잠재적으로 불리한 조건으로 거래상대방과 금융자산이나 금융부채 를 교환하는 계약상 의무
2. 자기지분상품으로 결제되거나 결제될 수 있는 계약으로서, 다음 중 하나에 해 당한다.
- 변동가능한 수량의 자기지분상품을 인도할 계약상 의무가 없는 비파생상품
- 확정 수량의 자기지분상품에 대하여 확정 금액의 현금 등 금융자산의 교환을 통해서만 결제될 파생상품
2. 주요회계처리
2-1. 소유주와의 거래
(1) 유상증자
유상증자는 주식을 발행 시 주주로부터 금전을 수령하는 형태로 이루어지 는 것을 말한다. 유상증자의 경우 주식발행가액이 액면가액을 초과하는 경 우 그 초과하는 금액을 주식발행초과금으로 처리하고 신주발행을 위하여 직 접 발생한 거래원가를 차감한 후의 금액으로 한다. 그 반대로, 주식발행가액 이 액면가액에 미달하는 경우 그 미달하는 금액을 주식할인발행차금으로 회 계처리한다. 이때 주식발행가액은 신주발행을 위하여 직접 발생한 기타의 비용을 차감한 후의 가액을 말한다.
주식발행초과금과 주식할인발행차금은 발생순서와 관계없이 서로 상계하 여 회계처리한다. 주식발행초과금과 상계후 남은 주식할인발행차금은 주식 발행연도 또는 증자연도부터 3년 이내의 기간에 매기 균등액을 이익잉여금 의 처분으로 상각한다. 처분할 이익잉여금이 부족한 경우에는 차기이후연도 에 이월하여 상각할 수 있다. 이익잉여금의 처분으로 상각하지 못한 주식할 인발행차금은 이후에 주식발행초과금이 발생하는 경우 동 금액과 우선적으 로 상계한다.
관련법규 상법 제454조(신주발행비용의 계상)
① 신주를 발행한 경우에는 그 발행에 필요한 비용의 액은 재무상태표자산의 부에 계상할 수 있다.
② 전항의 계상금액은 신주발행후 3년내의 매결산기에 균등액이상의 상각을 하여야 한다.
관련법규 상법 제455조(액면미달금액의 계상)
① 제417조의 규정에 의하여 주식을 발행한 경우에는 액면미달금액의 총액은 재무상태표자 산의 부에 계상할 수 있다.
② 전항의 계상금액은 주식발행후 3년내의 매결산기에 균등액이상의 상각을 하여야 한다.
<회계처리예시: 유상증자>
20x1년 10월 1일 회사는 유상증자를 통해 1,000주를 주당 1,500원(액면가
1,000원)에 발행하였으며, 신주발행과 관련하여 주식발행수수료 및 주권인쇄비 등 직접 비용이 100,000원 발생하였다.
20x2년 10월 1일 회사는 추가 유상증자를 통해서 주식 1,000주를 주당
500원(액면가 1,000원)에 발행하였으며, 신주발행과 관련하여 주식발행수수료 및 주권인쇄 등 직접 비용이 100,000원이 발생하였다.
- 20x1년 10월 1일
(차) 현 금(*1) 1,400,000 (대) 자 본 금 1,000,000(*2)
주식발행초과금 400,000(*3)
(*1) 현금 : 1,000주 × 1,500원(발행가) - 100,000(신주발행비용) = 1,400,000
(*2) 보통주자본금 : 1,000주 × 1,000원(액면가) = 1,000,000 (*3) 주식발행초과금 : 1,400,000 - 1,000,000 = 400,000
- 20x2년 10월 1일
(차) 현 금 400,000(*1) (대) 자 본 금 1,000,000(*2)
주식발행초과금 400,000
주식할인발행차금 200,000(*3)
(*1) 현금 : 1,000주 × 500원(발행가) - 100,000(신주발행비용) = 400,000
(*2) 보통주자본금 : 1,000주 * 1,000원(액면가) = 1,000,000
(*3) 주식할인발행차금 : 1,000,000 - 400,000 - 400,000 = 200,000
(2) 유상감자
자본금의 감소로 소멸되는 주식의 대가를 주주에게 실질적으로 지급하는 것으로서 실질적 감자라고도 한다. 즉, 감소하는 주식의 액면금액보다 지급 한 금액이 더 많으면 감자차손으로 회계처리하고, 지급금액이 더 적으면 감 자차익으로 회계처리한다.
감자차익과 감자차손은 서로 상계하여 표시하고 부(-)의 자본항목으로 분 류된 감자차손은 결손금처리에 준하여 처리한다.
관련법규 상법 제343조(주식의 소각)
① 주식은 자본감소에 관한 규정에 의하여서만 소각할 수 있다. 그러나 정관의 정한 바에 의하여 주주에게 배당할 이익으로써 주식을 소각하는 경우에는 그러하지 아니하다.
② 제440조와 제441조의 규정은 주식을 소각하는 경우에 준용한다.
관련법규 상법 제343조의2(총회의 결의에 의한 주식소각)
① 회사는 제343조의 규정에 의하는 경우 외에 정기총회에서 제434조의 규정에 의한 결의에 의하여 주식을 매수하여 이를 소각할 수 있다.
② 제1항의 규정에 의한 총회의 결의에서는 매수할 주식의 종류, 총수, 취득가액의 총액 및 주식을 매수할 수 있는 기간을 정하여야 한다.
③ 제2항의 경우에 매수할 수 있는 주식의 취득가액의 총액은 재무상태표상의 순자산액에서 제462조제1항 각호의 금액을 공제한 액을 초과하지 못한다.
④ 제2항의 경우에 주식을 매수할 수 있는 기간은 제1항의 결의후 최초의 결산기에 관한 정 기총회가 종결한 후로 정하지 못한다.
⑤ 회사는 당해 영업연도의 결산기에 재무상태표상의 순자산액이 제462조제1항 각호의 금액 의 합계액에 미치지 못할 우려가 있는 때에는 제1항의 규정에 의한 주식의 매수를 하여서 는 아니된다.
⑥ 당해 영업연도의 결산기에 재무상태표상의 순자산액이 제462조제1항 각호의 금액의 합계 액에 미치지 못함에도 불구하고 회사가 제1항의 규정에 의하여 주식을 매수하여 소각한 경 우 이사는 회사에 대하여 연대하여 그 미치지 못한 금액을 배상할 책임이 있다. 이 경우 제462조의3제4항 단서의 규정을 준용한다.
<회계처리예시: 유상감자>
회사의 20x1년 1월 1일 현재 자본금과 주식발행초과금은 다음과 같으며, 보 통주의 발행주식수는 1,000주로 주당 액면금액은 500원이며, 최초발행금액은 주당 600원이다.
▪ 자 본 금 : 500,000원
▪ 주식발행초과금 : 100,000원
- 회사는 주식 100주를 주당 550원에 취득하고 즉시 소각하였다.
(차) 자 본 금 | 50,000(*1) (대) 현 | 금 | 55,000(*2) |
감 자 차 손 | 5,000 | ||
(*1) 100주 * 500원 (*2) 100주 * 550원 | |||
- 회사는 이듬해에 | 주식 100주를 주당 400원에 취득하고 즉시 | 소각하였다. | |
(차) 자 본 금 | 50,000(*1) (대) 현 금 | 40,000(*2) | |
감 자 차 손 | 5,000 | ||
감 자 차 익 | 5,000 | ||
(*1) 100주 * 500원 (*2) 100주 * 400원
(3) 무상증자
주주에게 주식을 무상으로 교부하는 것을 말한다. 이와 같이 자본잉여금 또는 이익잉여금을총회 또는 이사회의 결의에 의하여 자본잉여금 또는 이익 잉여금 중 전부 또는 일부를 자본금으로 전입하고, 그 전입액에 대하여 신 주를 발행하여 주주에게 자본금에 전입하여 기존의 주주에게 무상으로 신주 를 발행하는 경우에는 주식의 액면가액을 주식의 발행가액으로 한다.
<회계처리예시: 무상증자>
회사는 주식발행초과금 50,000 이익준비금 100,000을 재원으로 하여 무상증자를 결의하고 액면 5,000원의 신주 30주를 발행하여 주주에게 무상교부하였다.
(차) 주식발행초과금 50,000 (대) 자 본 금 150,000 이 익 준 비 금 100,000
(4) 무상감자
자본금은 감소하지만 회사의 실질적 자산은 감소하지 않는 감자로서 결손 금 보전이나 재무구조 개선 등을 위하여 주주에게 순자산을 반환하지 않고 주식의 액면가액을 감소시키거나 주식수를 감소시키는 방법을 말한다. 즉 감소되는 주식에 해당하는 액면가액을 감자차익으로 하여 자본잉여금으로 회계처리한다.
<회계처리예시: 무상감자>
(차) 자 본 금 ××× (대) 이 월 결 손 금 ××× 감 자 차 익 ×××
(5) 자기주식
자기주식이란 회사가 기 발행한 주식 중에서 일부를 매입 또는 증여에 의 하여 재취득한 자기회사 주식을 말한다. 회사가 자기주식을 재취득하는 경 우 자본에서 차감하고, 자기 지분상품을 매입 또는 매도하거나 발행 또는 소각하는 경우의 손익은 당기손익으로 인식하지 아니한다.
1) 자기주식의 취득
자기주식의 취득을 한 경우 자기주식으로 계정처리한다. 단 무상으로 수 증받은 경우에는 비망기록한다.
관련법규 제341조 (자기주식의 취득)
회사는 다음의 경우 외에는 자기의 계산으로 자기의 주식을 취득하지 못한다.<개정 1984.4.10, 1995.12.29>
1. 주식을 소각하기 위한 때
2. 회사의 합병 또는 다른 회사의 영업전부의 양수로 인한 때
3. 회사의 권리를 실행함에 있어 그 목적을 달성하기 위하여 필요한 때
4. 단주의 처리를 위하여 필요한 때
5. 주주가 주식매수청구권을 행사한 때
관련법규 제341조의 2(주식매수선택권부여목적등의 자기주식취득)
① 회사는 제340조의2제1항의 규정에 의하여 자기의 주식을 양도할 목적으로 취득하거나 퇴 직하는 이사·감사 또는 피용자의 주식을 양수함으로써 자기의 주식을 취득함에 있어서는 발행주식총수의 100분의 10을 초과하지 아니하는 범위안에서 자기의 계산으로 자기의 주 식을 취득 할 수 있다. 다만, 그 취득금액은 제462조제1항에 규정된 이익배당이 가능한 한 도이내이어야 한다.
② 회사가 제1항의 주식을 발행주식총수의 100분의 10이상의 주식을 가진 주주로부터 유상 으로 취득하는 경우에는 다음 각호의 사항에 관하여 제434조의 규정에 의한 주주총회의 결의가 있어야 한다. 이 경우 회사는 주주총회 결의후 6월이내에 주식을 취득하여야 한다.
1. 주식을 양도하고자 하는 주주의 성명
2. 취득할 주식의 종류와 수
3. 취득할 주식의 가액
③ 회사가 제1항의 규정에 의하여 자기의 주식을 취득한 경우에는 상당한 시기에 이를 처분 하여야 한다.
④ 제433조제2항의 규정은 제2항의 주주총회에 관하여 이를 준용한다.
관련법규 제341조의3 (자기주식의 질취)
회사는 발행주식의 총수의 20분의 1을 초과하여 자기의 주식을 질권의 목적으로 받지 못 한다. 그러나 제341조제2호 및 제3호의 경우에는 그 한도를 초과하여 질권의 목적으로 할 수 있다.
2) 자기주식의 처분
자기주식을 소각하지 않고 매각 처분한 때에 취득원가보다 처분가액이 큰 경우 자기주식처분손실이 있는 경우 이를 먼저 차감하고 그 잔액을 자기주 식처분이익으로 계상하고, 처분 시 자기주식처분손실이 발생하는 경우 자기 주식처분이익으로 계상된 기타자본잉여금을 먼저 차감하고 나머지는 결손금 의 처리순서에 준하여 처리한다.
관련법규 제342조 (자기주식의 처분)
회사는 제341조제1호의 경우에는 지체없이 주식실효의 절차를 밟아야 하며 동조제2호 내 지 제5호와 제341조의3 단서의 경우에는 상당한 시기에 주식 또는 질권의 처분을 하여야 한 다.<개정 1984.4.10, 1995.12.29, 1999.12.31>
3) 자기주식의 소각
자기주식을 소각하는 경우 취득원가와 액면가액을 비교하여 취득원가가 액면가액보다 클 경우에는 차액을 감자차손으로 하여 우선적으로 자본잉여 금으로 계상된 감자차익에서 차감하고 나머지는 결손금 처리순서에 의해 처 리한다. 반면, 취득원가가 액면가액보다 작을 경우에는 차액을 감자차익으로 차감하고 나머지는 결손금의 처리순서에 의하여 처리한다.
<회계처리예시: 자기주식>
20x1년 초 회사는 액면 5,000원의 보통주식 2,000주를 15,000,000원에 발행하 여 설립되었다. 그밖의 자본거래는 없으며, 20x1년 12월 31일의 이익잉여금 은 500,000원이였다. 다음은 20x1년 중의 자기주식관련 거래내용이다.
- 3월 2일 자기주식 10주를 주당 7,000원에 구입
- 3월 5일 자기주식 5주를 주당 7,600원에 구입
- 3월 31일에 3월 5일 취득한 자기주식을 모두 소각
- 4월 10일에 3월 2일 취득한 자기주식 6주를 7,500원에 매각
- 4월 20일에 3월 2일 취득한 자기주식 4주를 5,200원에 매각
- 3월 2일
(차) 자 기 주 식 (*) 7,000원 × 10주 = 70,000 - 3월 5일 | 38,000(*) | (대) 현 | 금 | 38,000 |
(차) 자 기 주 식 (*) 7,600원 × 5주 = 38,000 | 38,000(*) | (대) 현 | 금 | 38,000 |
- 3월 31일
(차) 자 본 금 25,000 (대) 자 기 주 식 38,000 감 자 차 손 13,000
- 4월 10일
(차) 자 본 금 45,000 (대) 자 기 주 식 42,000(*)
자기주식처분이익 3,000
(*) 7,000원 × 6주 = 42,000
- 4월 20일
(차) 현 금 20,800 (대) 자 기 주 식 28,000(*) 자기주식처분이익 3,000
자기주식처분손실 4,200
(*) 7,000원 × 4주 = 28,000
2-2. 소유주와의 거래 이외의 거래
(1) 상환우선주
상환우선주란 미리 약정한 가격으로 상환할 수 있는 선택권을 갖고 있는 우선주를 말한다. 상환우선주는 다음 중 하나에 해당하는 경우 자본의 인식 기준을 충족하지 못하기에 금융부채로 분류된다.
① 우선주의 발행자가 보유자에게 확정되거나 확정가능한 미래의 시점에 확정되거나 확정가능한 금액을 의무적으로 상환해야 하는 경우
② 우선주의 보유자가 발행자에게 특정일이나 그 이후에 확정되거나 확정 가능한 금액의 상환을 청구할 수 있는 권리를 보유하고 있는 경우
상환우선주의 자본/부채 여부 판단
상환우선주
▼
No
지급되지 않은 배당의 상환금액 가산여부
부채로 인식 부채요소: 상환금액과 배당의
현재가치를 부채로 인식 배당금: 이자비용으로 인식
금융부채요건 충족여부(*1) | |
No | |
Yes ▶ Yes ▶
자본으로 인식
부채로 인식 부채요소: 상환금액의
현재가치를 부채로 인식 배당금: 이익 처분으로 인식
▼
▶
(*1) 금융부채요건
-거래상대방에게 현금 등 금융자산을 인도하기로 하는 계약상 의무
-발행자에게 잠재적으로 불리한 조건으로 거래상대방과 금융자산이나 금융부채를 교환하는 계약상 의무
1) 금융부채로 분류되는 경우
금융부채로 분류되는 상환우선주는 배당의 지급의무 여부에 따라 다르게 처리된다. 먼저 배당을 상환 전까지 발행자의 재량에 따라 지급되는 비누적 적 우선주는 상환금액의 현재가치에 상당하는 부채요소를 가지고 있는 복합 금융상품에 해당한다. 부채요소에 관련된 현재가치할인차금의 상각액은 당 기손익으로 인식하고 이자비용으로 분류한다. 이 때 배당은 자본요소에 관 련되므로 이익의 처분으로 인식한다.
한편, 지급되지 않은 배당이 상환금액에 가산되는 누적적 우선주는 금융 상품 전체가 부채에 해당하고 배당은 이자비용으로 분류한다.
2) 자본으로 분류되는 경우
자본으로 분류되는 상환우선주를 상환하는 경우에는 우선주의 상환금액과
우선주 액면금액의 차액을 감자차손으로 처리하면 된다.
그러나 상법에 따라 이익의 처분으로 상환할 수 있는 상환우선주는 우선 주를 취득한 때에 자기주식으로 처리하고, 상환절차를 완료한 때 이익잉여 금의 감소로 처리한다.
<회계처리예시: 상환우선주>
20x1년 1월 1일, 회사는 액면금액이 주당 100원인 상환우선주 1,000주를 발 행하였다. 상환우선주는 3년 후에 주당 110원에 의무적으로 상환하여야 한 다. 유효이자율은 10%이며, 현금배당율은 4%로 가정한다.
- 지급되지 않은 배당이 상환금액에 가산되지 않는 경우
(차) 현 금 82,643(*2) (대) 상환우선주(금융부채) 110,000(*1) 현재가치할인차금 27,357(*3)
(*1) 110 × 1,000주 = 110,000
(*2) 110,000 × 0.7513(10%, 3년, 현가계수) = 82,643
(*3) 110,000 - 82,643 = 27,357
(차) 이 자 비 용 | 8,264 | (대) 현재가치할인차금 | 8,264(*1) |
(차) 이월이익잉여금 | 4,000(*2) | (대) 현 금 | 4,000 |
(*1) 82,643 × 10% = 8,264
(*2) 1,000주 × @100 × 4% = 4,000
- 지급되지 않은 배당이 상환금액에 가산되는 경우
(차) 현 금 92,590(*2) (대) 상환우선주(금융부채) 110,000(*1) 현재가치할인차금 17,410(*3)
(*1) 110 × 1,000주 = 110,000
(*2) 110,000 × 0.7513(10%, 3년, 현가계수)
+ 4,000 × 2.4868 (10%, 3년 연금현가계수 ) = 92,590
(*3) 110,000 - 92,590 = 17,410
(차) 이 자 비 용 9,259(*1) (대) 현재가치할인차금 5,259
현 금 4,000(*2)
(*1) 9,259 × 10% = 9,259
(*2) 1,000주 × @100 × 4% = 4,000
- 의무적으로 상환해야하는 조항이 없는 경우
(차) 현 금 100,000 (대) 우 선 주 자 본 금 100,000
(2) 법정적립금과 임의적립금
법정적립금은 원칙적으로 자본결손의 보전에 충당하는 이외의 사용을 할 수 없으며, 그 경우에도 이익준비금으로 먼저 충당하고서 부족한 경우에만 자본준비금으로 충당한다. 법정적립금에는 이익준비금, 기타법정적립금의 항 목들이 있다.
임의적립금은 법정적립금과 같이 법령에 의하여 강제적으로 적립되는 것 이 아니라 정관이나 주주총회의 결의에 의하여 이익잉여금 중 사내에 유보 된 적립금을 처리하는 계정이다. 임의적립금에는 배당준비금, 별도준비금, 기업합리화적립금, 연구 및 인력개발준비금, 재무구조개선적립금, 기타임의 적립금의 항목들이 있다.
(3) 배당
배당을 지급해야 하는 부채는 그 배당이 적절하게 승인되고 더 이상 기업 에게 재량이 없는 시점에 인식되며, 그 시점은 배당선언일(이익잉여금을 배 당으로 처분하도록 주주총회에서 결의한 날)이다.
주식배당이란 배당가능이익의 일부를 자본 전입하여 발행한 주식을 주주 에게 무상으로 분배하는 것이다. 이는 준비금의 자본전입(무상증자)이나 주
식분할과 유사한 성질을 지니고 있으나, 그 개념과 요건에 있어서는 엄격히 구분된다. 주식배당은 투자자의 소유주식수에 비례하여 분배되므로 주식배 당을 받더라도 배당전후의 지분비율에 아무런 변화가 없으며, 주식배당을 하는 기업의 경제적 실질에도 아무런 변함이 없다. 배당결의일에 발행주식 의 액면가액을 배당액으로 하여 자본금의 증가와 이익잉여금의 감소로 처리 한다.
<회계처리예시: 현금배당>
- 배당기준일(보고기간말) 분개없음
- 배당선언일(정기주주총회일)
(차) 이 월 이 익 잉 여 금 ××× (대) 미 지 급 배 당 금 ×××
- 배당금지급일
(차) 미 지 급 배 당 금 ××× (대) 현 금 ×××
(4) 주식배당
주주에 대한 이익배당의 지급은 금전으로 하는 것이 원칙이지만 상법 제 462조의 2에서는 일정한 요건과 절차에 따라 이익배당총액의 2분의 1에 상 당하는 금액의 범위 내에서 새로이 발행하는 자사의 주식으로 이익배당을 할 수 있음을 규정하고 있으며, 유가증권시장 주권상장법인 및 코스닥시장 주권상장법인은 자본시장과금융투자업에관한법률 제 165조의 13에 의하여 해당 주식의 시가가 액면가액에 미치지 못하는 경우를 제외하고 이익배당 총액을 주식배당으로 할 수 있다.
이 경우 결산시점에는 별도의 회계처리가 필요하지 않으며 실제 배당시점 에 관련 자본계정에 직접 대체하면 된다.
관련법규 상법 제462조의2(주식배당)
① 회사는 주주총회의 결의에 의하여 이익의 배당을 새로이 발행하는 주식으로써 할 수 있 다. 그러나 주식에 의한 배당은 이익배당총액의 2분의 1에 상당하는 금액을 초과하지 못한 다.
② 제1항의 배당은 주식의 권면액으로 하며, 회사가 수종의 주식을 발행한 때에는 각각 그 와 같은 종류의 주식으로 할 수 있다.<개정 1995.12.29>
③ 주식으로 배당할 이익의 금액중 주식의 권면액에 미달하는 단수가 있는 때에는 그 부분 에 대하여는 제443조제1항의 규정을 준용한다.<개정 1995.12.29>
④ 주식으로 배당을 받은 주주는 제1항의 결의가 있는 주주총회가 종결한 때부터 신주의 주 주가 된다. 이 경우 제350조제3항 후단의 규정을 준용한다.<개정 1995.12.29>
⑤ 이사는 제1항의 결의가 있는 때에는 지체없이 배당을 받을 주주와 주주명부에 기재된 질 권자에게 그 주주가 받을 주식의 종류와 수를 통지하고, 무기명식의 주권을 발행한 때에는 제1항의 결의의 내용을 공고하여야 한다.
⑥ 제340조제1항의 질권자의 권리는 제1항의 규정에 의한 주주가 받을 주식에 미친다. 이 경우 제340조제3항의 규정을 준용한다.
관련법규 자본시장과금융투자업에관한법률 제165조의13(주식배당의 특례)
① 주권상장법인은 「 상법 」 제462조의2제1항 단서에도 불구하고 이익배당총액에 상당하는 금액까지는 새로 발행하는 주식으로 이익배당을 할 수 있다. 다만, 해당 주식의 시가가 액 면액에 미치지 못하면 「 상법 」 제462조의2제1항 단서에 따른다.
② 제1항 단서에 따른 주식의 시가 산정방법은 대통령령으로 정한다.
<회계처리예시: 주식배당>
회사는 주주총회의 결의에 의하여 이익배당액을 250,000원으로 확정하고, 이 중 100,000원 만큼은 1주당 면 5,000원의 신주를 발행하여 교부하고 잔액 은 현금으로 지급하기로 하였다.(배당소득에 대한 원천징수세액은 무시한 다.)
- 주주총회일 | |||
(차) 미처분이익잉여금 | 250,000 | (대) 미교부주식배당금 | 100,000 |
미지급배당금 | 150,000 | ||
- 주식발행 및 지급일 | |||
(차) 미교부주식배당금 | 100,000 | (대) 자 본 금 | 100,000 |
미지급배당금 | 150,000 | 현 금 | 150,000 |
(5) 주식분할과 주식병합
주식분할은 하나의 주식을 여러 개의 주식으로 분할하는 것을, 주식병합 은 여러 개의 주식을 하나의 주식으로 병합하는 것을 말한다.
주식분할이나 주식병합은 액면금액의 변동만을 비망기록한다. 특히 주식 분할은 주식을 추가로 주주들에게 분배해 준다는 점에서 주식배당과 동일하 나, 자본구성내용에 변동이 없다는 점에서 배당가능한 이익잉여금이 자본금 으로 대체되어 자본구성내용에 변동이 있는 주식배당과 다르다.
(6) 이익잉여금의 처분
1) 보고기간말
미처분이익잉여금은 전기에서 미처분되어 당기로 이월된 전기이월이익잉 여금에 중간배당을 차감하고 당기순이익을 가산하여 산출한다. 기타포괄손 익으로 인식한 보험수리적 손익과 기타포괄손익으로 인식한 재평가잉여금 중 이익잉여금으로 대체한 금액도 미처분이익잉여금의 계산에 가감한다. 미 처분이익잉여금을 계산하는 내용은 보고기간말에 회계처리하고, 보고기간말 현재 재무상태표의 자본에는 미처분이익잉여금이 보고된다.
<회계처리예시: 보고기간 말>
(차) 이 익 잉 여 금 | ××× | (대) 중 간 배 당 액 | ××× |
( 집 합 ) 손 익 | ××× | 보험수리적손익 | ××× |
재 평 가 잉 여 금 | ××× | 미처분이익잉여금 | ××× |
2) 정기주주총회일
적립목적이 달성된 임의적립금은 처분이전의 상태로 환원하여 다시 처분 할 수 있다. 임의적립금을 처분이전의 상태로 환원하는 것을 임의적립금의 이입이라고 하는데, 임의적립금을 이입하는 회계처리는 정기주주총회일에 한다.
보고기간말의 미처분이익잉여금과 임의적립금이입액의 합계액은 처분가능 한 이익잉여금이 된다, 처분가능한 이익잉여금은 관련 법령 및 정관에서 정 한 순서에 따라 다음과 같이 적절한 방법으로 처분한다. 남은 잔액은 이월 이익잉여금의 과목으로 하여 차기로 이월된다.
① 이익준비금 등 법정적립금 적립액
② 이익잉여금처분에 의한 상각액 : 주식할인발행차금 상각액, 배당건설이 자 상각액, 자기주식처분손실, 감자차손
③ 배당금 : 현금배당, 주식배당
④ 임의적립금 적립액
<회계처리예시: 보고기간 말>
(차) 미 처 분 이 익 잉 여 금 ××× (대) 이 익 준 비 금 ×××
××× 주식할인발행차금 ×××
××× 이월이익잉여금 ×××
2-3. 주식기준보상
주식기준보상거래(share-based payment transaction)는 회사가 재화나 용 역을 제공받는 대가로 회사의 지분상품(주식 또는 주식선택권 등)을 부여하 거나 회사의 주식이나 다른 지분상품의 가치에 기초하여 현금이나 기타자산 으로 결제하는 거래를 말한다.
※ 지분상품
기업의 자산에서 모든 부채를 차감한 후의 잔여지분을 나타내는 계약으로 주식 또는 주식선택권 등이 이에 해당한다.
※ 주식선택권
회사가 임․직원 등에게 일정기간 내에 자기회사의 주식을 사전에 약정된 가격 (행사가격)으로 일정 수량만큼 매수하거나 보상기준가격과 행사사격의 차액을 현 금 등으로 지급받을 수 있는 권리를 부여하는 제도로서, 이는 임․직원에게는 동 기부여를, 기업입장에서는 기존의 종업원을 유지․격려하는 것은 물론 새로운 유 능한 종업원을 유인할 수 있도록 하는 제도이다.
주식기준보상거래에는 다음과 같은 유형들이 있다.
① 주식결제형 주식기준보상거래 : 회사가 재화나 용역을 제공받는 대가로 회사의 지분상품(주식 또는 주식선택권 등)을 부여하는 주식기준보상거 래를 말한다.
② 현금결제형 주식기준보상거래 : 회사가 재화나 용역을 제공받는 대가로 회사의 주식이나 다른 지분상품의 가치에 기초하여 현금이나 기타자산 으로 결제하는 주식기준보상거래를 말한다.
③ 선택형 주식기준보상거래 : 회사가 재화나 용역을 제공받고 그 대가를 지불하는 방법(현금결제방식 또는 주식결제방식)이 약정에서 정하는 바 에 따라 회사 또는 재화나 용역 공급자의 선택에 의해 결정되는 주식 기준보상거래를 말한다.
다음의 경우에는 주식기준보상거래로 보지 아니한다.
① 종업원 등이 기업의 지분상품 보유자 자격으로 거래에 참여하는 경우
② 사업결합으로 피취득자에 대한 지배력을 획득하는 대가로 발행하는 지 분상품
③ 비금융항목을 매입하거나 매도하는 계약이 현금 등 금융상품으로 차액 결제될 수 있거나 금융상품의 교환으로 결제될 수 있는 경우
(1) 인식과 가득조건
1) 인식
주식기준보상거래에서 제공받는 재화나 용역은 그 재화나 용역을 제공받 는 날에 인식한다. 주식결제형 주식기준보상거래로 재화나 용역을 제공받는 경우에는 그에 상응한 자본의 증가를 인식하고, 현금결제형 주식기준보상거 래로 재화나 용역을 제공받는 경우에는 그에 상응한 부채의 증가를 인식한다. 제공받는 재화나 용역이 자산의 인식요건을 충족하지 못하는 경우에는 비 용으로 인식한다. 일반적으로 비용은 재화나 용역을 소비함으로써 발생한다.
2) 가득조건
가득이란 거래상대방이 현금, 그 밖의 자산 또는 기업의 지분상품을 받을 자격을 획득하였다는 것을 말한다. 이 때 주식기준보상약정에서 지정하는 가득조건이 충족되어야 하는 기간을 가득기간이라 말한다.
가득조건이란 주식기준보상약정에 따라 거래상대방이 현금, 기타자산이나 회사의 지분 상품을 받을 무조건부 권리를 얻기 위하여 충족해야 하는 조건 을 말한다. 가득조건에는 용역제공조건과 성과조건이 있다.
① 용역제공조건 : 주식기준보상약정에 따라 거래상대방이 일정기간의 용 역을 제공하여야 하는 조건을 말한다. 예를 들어, 주식선택권을 부여 받은 종업원이 주식선택권에 대한 무조건부 권리를 얻기 위해서는 2 년을 근무하여야 한다는 조건이 용역제공조건에 해당한다.
② 성과조건 : 주식기준보상약정에 따라 거래상대방이 일정한 성과를 달 성하여야 하는 조건을 말한다. 성과조건에는 비시장성과조건과 시장성 과조건이 있다.
㉠ 시장성과조건 : 지분상품의 행사가격, 가득 또는 행사가능성을 좌우
하는 것으로 회사 지분상품의 시장가격에 관련된 조건을 말한다.
㉡ 비시장성과조건 : 주식기준보상약정에 따라 거래상대방이 목표이익, 목표판매량, 목표매출액 등 회사 지분상품의 시장가격과 직접 관련 이 없는 성과를 달성하여야 하는 조건을 말한다.
(2) 주식결제형 주식기준보상거래
1) 보상원가의 측정
보상원가 =
부여일의 공정가치(변동하지 않음) × 가득될 지분상품의 수량예측치(변동함)
① 부여일의 공정가치
제공받는 재화나 용역과 그에 상응하는 자본의 증가를 제공받는 재화나 용역의 공정가치로 직접 측정한다. 그러나 이를 신뢰성 있게 추정할 수 없 다면, 제공받는 재화나 용역과 그에 상응하는 자본의 증가는 부여한 지분상 품의 공정가치에 기초하여 간접 측정한다.
종업원 및 유사용역제공자와의 거래는 일반적으로 신뢰성 있게 추정할 수 없기 때문에, 부여한 지분상품의 공정가치에 기초하여 측정한다. 부여한 지 분상품의 공정가치는 부여일 기준으로 측정한다.
종업원이 아닌 거래상대방과의 거래에는 반증이 없는 한 제공받는 재화나 용역의 공정가치는 신뢰성 있게 추정할 수 있다고 본다. 이때 공정가치는 재화나 용역을 제공받는 날을 기준으로 측정한다. 그러나 드물지만, 제공받 는 재화나 용역의 공정가치를 신뢰성 있게 추정할 수 없다면, 제공받는 재 화나 용역과 그에 상응하는 자본의 증가는 부여된 지분상품의 공정가치에
기초하여 간접 측정한다. 다만 이 경우에도 재화나 용역을 제공받는 날을 기준으로 측정한다.
부여한 지분상품의 공정가치는 다음과 같이 측정한다.
▪ 주식 : 시장가격으로 측정하고, 시장성이 없는 경우에는 공정가치를 추정시장 가격으로 측정하되, 주식의 부여조건을 고려하여 조정
▪ 주식선택권 : 옵션가격결정모형을 적용하여 추정
(단, 부여일의 공정가치가 추후에 변동하는 경우에도 변경하지 않는다.)
한편, 부여한 지분상품의 공정가치를 측정기준일 현재 신뢰성 있게 추정 할 수 없는 경우에는 거래상대방에게서 재화나 용역을 제공받는 날을 기준 으로 지분상품을 내재가치로 최초 측정한다.
※ 내재가치
거래상대방이 청약할 (조건부 또는 무조건부) 권리를 갖고 있거나 제공받을 권 리를 갖고 있는 주식의 공정가치와 거래상대방이 당해 주식에 대해 지불해야 하 는 가격의 차이. 예를 들어, 주식선택권의 행사가격이 15원이고 기초주식의 공정 가치가 20원이라면 내재가치는 5원(20원-15원)이다.
이후 매 보고기간말과 최종결제일에 내재가치를 재측정하고 내재가치의 변동액은 당기손익으로 인식한다.
② 가득될 지분상품의 수량예측치
지분상품의 수량은 가득기간 종료시점에 가득될 것으로 예상되는 수량에 대한 최선의 추정치에 따르며, 추정치가 변동하는 경우에는 이를 반영한다. 가득될 지분상품의 수량예측치는 기대권리소멸률을 사용하여 계산할 수 있 다.
※ 기대권리소멸률
부여된 지분상품 중 가득되지 않을 것으로 예상되는 비율
2) 보상원가의 인식
부여한 지분상품이 즉시 가득된다면 거래상대방은 지분상품에 대한 자격 을 획득하기 위해 특정기간의 용역을 제공해야 할 의무가 없다. 이 경우 반 증이 없는 한, 지분상품의 대가에 해당하는 용역을 거래상대방에게서 이미 제공받은 것으로 본다. 따라서 기업은 제공받은 용역 전부를 부여일에 인식 하고 그에 상응하여 자본의 증가를 인식한다.
만약 거래상대방이 특정기간의 용역을 제공하여야 부여된 지분상품이 가 득된다면, 지분상품의 대가에 해당하는 용역을 미래 가득기간에 제공받는 것으로 본다. 당해 용역은 다음의 예와 같이 가득기간에 배분하여 인식하며, 그에 상응하여 자본의 증가를 인식한다.
① 용역제공조건 : 미래 용역제공기간에 걸쳐 배분
② 성과조건 : 부여일 현재 가장 실현가능성이 높다고 판된되는 성과조건 의 결과에 기초하여 추정한 미래 기대가득기간에 걸쳐 배분
3) 가득기간의 회계처리
가득기간 중의 각 회계연도에 인식할 주식보상비용은 당기말까지 인식할 누적보상원가에서 전기말까지 인식한 누적보상원가를 차감하여 계산한다.
주식보상비용 = 당기말 누적보상원가 인식액 - 전기말 누적보상원가 인식액
주식결제형 주식기준보상거래는 권리의 행사시 지분상품을 부여하므로 보 상원가 인식액은 자본항목으로 분류한다. 부여한 지분상품이 주식선택권인 경우에는 주식선택권의 과목으로, 주식인 경우에는 미가득주식의 과목으로 하여 자본항목으로 분류한다.
(차) 주 식 보 상 비 용 ××× (대) 주 식 선 택 권 ×××
미 가 득 주 식 ×××
<회계처리예시: 가득기간의 회계처리>
회사는 종업원 500명에게 각각 주식선택권 100개를 부여하였다. 각 주식 선택권은 종업원이 앞으로 3년간 근무할 것을 조건으로 한다(시장조건 아 님). 부여일 현재 주식선택권의 단위당 공정가치는 15원으로 추정되었다. 가 중평균확률에 기초하여, 기업은 종업원 중 20%가 부여일로부터 3년 이내에 퇴사하여 주식선택권을 상실할 것으로 추정하였다.
1차년도 중에 20명이 퇴사하였고, 기업은 가득기간(3년)에 퇴사할 것으로 기대되는 종업원의 추정비율을 20%(100명)에서 15%(75명)로 수정하였다. 2 차년도에 22명이 더 퇴사하였고, 기업은 가득기간(3년) 전체에 걸쳐 퇴사할 것으로 기대되는 종업원의 추정비율을 다시 15%에서 12%(60명)로 변경하였 다. 3차년도에는 15명이 더 퇴사하였다. 결국 3차년도 말 현재 총 57명이 퇴 사하여 주식선택권을 상실하였고 총 44,300개 ( 443명 × 100개 )의 주식선택 권이 가득되었다.
- 각 연도 말 적용해야할 보상원가
연도 | 계 산 | 누적 보상원가 | 당기 보상원가 |
1 | 50,000개 × 85% × 15원 × 1÷3 | 212,500 | 212,500 |
2 | 50,000개 × 88% × 15원 × 2÷3 | 440,000 | 227,500 |
3 | 44,300개 × 15원 × 3÷3 | 664,500 | 224,500 |
- 20x1년 말
(차) 주 식 보 상 비 용 212,500 (대) 주 식 선 택 권 212,500
- 20x2년 말
(차) 주 식 보 상 비 용 227,500 (대) 주 식 선 택 권 227,500
- 20x3년 말
(차) 주 식 보 상 비 용 224,500 (대) 주 식 선 택 권 224,500
4) 권리행사시점
주식선택권의 권리행사로 발행되는 주식의 발행금액은 권리행사로 납입되 는 금액과 주식선택권의 장부금액의 합계액이 된다.
(차) 현 금 ××× (대) 자 본 금 ×××
주 식 선 택 권 ××× 주식발행초과금 ×××
종업원이 주식선택권의 권리를 행사하는 경우 보유중인 자기 주식을 교 부하는 경우도 있다. 만일 회사가 보유하고 있는 자기주식을 권리 행사의 대가로 교부하는 경우에는 자기주식을 권리행사로 납입되는 금액과 주식선 택권 장부금액의 합계액에 해당하는 금액으로 처분한 것으로 본다. 따라서 처분금액에서 자기주식의 장부금액을 차감한 금액은 자기주식처분손익으로 처리한다.
(차) 현 금 ××× (대) 자 기 주 식 ×××
주 식 선 택 권 ××× 자기주식처분이익 ×××
가득된 주식선택권이 행사일 이후에 주가의 하락등의 이유로 권리가 행사 되지 않고 소멸될 수도 있다. 주식선택권의 소멸시 제공받은 재화나 용역에 대하여 인식한 금액을 환입하지 아니한다.
(차) 주 식 선 택 권 ××× (대) 기 타 포 괄 손 익 ×××
<회계처리예시: 권리행사시점>
상기 <회계처리예시: 가득기간의 회계처리>와 연결됨.
회사의 종업원은 가득한 44,300개의 주식선택권 중 20,000개는 발행된 주식
으로 20,000개는 장부가치 900,000원의 자기주식 20,000개로 행사하였고, 나 머지 4,300개는 권리가 행사되지 않아 소멸되었다. 주식의 액면가액은 개당 50원이며, 행사시 종업원이 납부해야 하는 행사가는 개당 40원이다.
- 주식을 발행하여 교부하는 20,000개의 행사분
(차) 현 금 800,000(*2) (대) 자 본 금 1,000,000(*1)
주 식 선 택 권 300,000(*3) 주식할인발행차금 100,000
(*1) 20,000주 × 50원 = 1,000,000원 (*2) 20,000주 × 40원 = 800,000원 (*3) 20,000주 × 15원 = 300,000원
- 자기주식으로 교부하는 20,000개의 행사분
(차) 현 금 800,000(*2) (대) 자 기 주 식 900,000(*1)
주 식 선 택 권 300,000(*3) 자기주식처분이익 200,000
(*1) 장부가액
(*2) 20,000주 × 40원 = 800,000원 (*3) 20,000주 × 15원 = 300,000원
- 소멸되는 4,300개의 행사분
(차) 주 식 선 택 권 64,500(*1) (대) 기타포괄손익 64,500
(*1) 4,300주 × 15원 = 64,500원
5) 성과조건이 부여된 경우
성과조건은 기대가득기간, 가득되는 지분상품의 수량, 행사가격 등을 변경 시킨다. 성과조건이 부여된 경우 각 보고기간말의 보상원가를 합리적으로 추정하여 미래 기대가득기간에 걸쳐 배분하고 보상비용으로 인식한다. 기대 가득기간은 부여일 현재 가장 실현가능성이 높다고 판단되는 성과조건의 결 과에 기초하여 추정한다.
성과조건이 시장조건인 경우에는 기대가득기간의 추정치는 부여한 주식 선택권의 공정가치를 추정할 때 사용되는 가정과 일관되어야 하며 후속적으 로 수정하지 아니한다. 그러나 성과조건이 시장조건이 아닌 경우에는 후속 적인 정보에 비추어 볼 때 기대가득기간이 직전 추정치와 다르다면 기대가 득기간의 추정치를 변경한다.
시장조건과 비시장조건의 비교
비시장조건(예: 3년 근무용역제공) | 시장조건(예: 목표주가) |
부여일의 공정가치에 반영하지 않음 | 부여일의 공정가치에 반영 |
가득이 예상되는 주식수를 조정 | 가득이 예상되는 주식수를 추정하지 않음 |
충족되지 않으면 비용 취소 | 충족여부와 관계없이 비용 계속 인식 |
<회계처리예시: 기대가득기간을 좌우하는 성과조건이 부과된 경우>
회사는 1차년도 초에 종업원 500명에게 가득기간 중 계속 근무할 것을 조 건으로 각각 주식 100주를 부여하였다. 부여한 주식은 기업의 이익이 18%이 상 성장하면 1차년도말에, 2년간 이익이 연평균 13% 이상 성장하면 2차년도 말에, 3년간 이익이 연평균 10% 이상 성장하면 3차년도 말에 가득된다. 1차 년도 초 현재 부여한 주식의 단위당 공정가치는 30원이며 이는 부여일의 주 가와 동일하다. 부여일부터 3년간은 배당금이 지급되지 않을 것으로 예상된 다.
연도 | 실제퇴사인원 | 예상추가퇴사인원 | 실제성장률 | 차년 예상성장률 | 연평균성장률 |
1 | 30명 | 30명 | 14% | 14% | 14% |
2 | 28명 | 25명 | 10% | 6% | 12% |
3 | 23명 | - | 8% | - | 10.67% |
- 각 연도 말 적용해야 할 보상원가
연도 | 계 산 | 누적 보상원가 | 당기 보상원가 |
1 | 440명 × 100주 × 30원 × 1÷2(예상가득기간) | 660,000 | 660,000 |
2 | 417명 × 100주 × 30원 × 2÷3(예상가득기간) | 834,000 | 174,000 |
3 | 419명 × 100주 × 30원 × 3÷3 | 1,257,000 | 423,000 |
(예상가득기간) : 기대가득기간을 추정할 때 가장 실현 가능성이 높은 성과에 기초하여 야 하며, 만약 후속적인 정보에 비추어 볼 때 기대가득 기간이 종전 추정치와 다르다면 추정치를 수정하여야 한다.
- 20x1년 말
(차) 주 식 보 상 비 용 660,000 (대) 주 식 선 택 권 660,000
- 20x2년 말
(차) 주 식 보 상 비 용 - 20x3년 말 | 174,000 | (대) 주 식 선 택 권 | 174,000 |
(차) 주 식 보 상 비 용 | 423,000 | (대) 주 식 선 택 권 | 423,000 |
<회계처리예시: 가득되는 지분상품 수량을 좌우하는 성과조건의 부과>
회사는 1차년도 초에 고위임원에게 3차년도 말까지 근무할 것을 조건으로 주식선택권 10,000개를 부여하였다. 주식선택권의 행사가격은 40원이다. 그 러나 3년의 기간 동안 기업의 이익이 연평균 10% 이상 증가하면 행사가격 은 30원으로 인하된다.
부여일에 주식선택권의 공정가치는 행사가격이 개당 30원인 경우 16원,
행사가격이 40원인 경우 12원으로 추정되었다.
1차년도에 기업의 이익은 12% 성장하였고, 기업은 이익이 이 비율로 계속 하여 성장할 것으로 예상하였다. 따라서 기업은 이익목표가 달성되어 주식 선택권의 행사가격이 30원이 될 것으로 예상하였다.
2차년도에 기업의 이익은 13% 증가하였으며, 기업은 여전히 이익목표가 달성될 것으로 예상하였다.
3차년도에 기업의 이익은 3%만 성장하였고, 따라서 이익목표는 달성되지 못하였다. 이 임원이 3년간 근무함에 따라 용역제공조건은 충족되었다. 3차 년도 말에 이익목표가 달성되지 못하기 때문에 가득된 주식선택권 10,000개 의 행사가격은 40원이다.
연도 | 계 산 | 누적 보상원가 | 당기 보상원가 |
1 | 10,000개 × 16원(*) × 1÷3 | 53,333 | 53,333 |
2 | 10,000개 × 16원 × 2÷3 | 106,667 | 53,334 |
3 | 10,000개 × 12원 × 3÷3 | 120,000 | 13,333 |
(*) 시장조건이 아닌 성과조건의 달성 여부가 행사가격을 좌우하므로 이러한 성과조건의 효과(즉, 행사가격이 40원이 될 가능성과 30원이 될 가능성)는 부여일에 주식선택권 의 공정가치를 추정할 때 고려하지 않는다. 대신에 기업은 각 경우(행사가격이 40원 이 되는 경우와 30원이 되는 경우)에 주식선택권의 부여일 현재 공정가치를 추정하 고 성과조건의 결과를 반영하여 거래금액을 수정한다.
- 20x1년 말
(차) 주 식 보 상 비 용 - 20x2년 말 | 53,333 | (대) 주 식 선 택 권 | 53,333 |
(차) 주 식 보 상 비 용 - 20x3년 말 | 53,334 | (대) 주 식 선 택 권 | 53,334 |
(차) 주 식 보 상 비 용 | 13,333 | (대) 주 식 선 택 권 | 13,333 |
<회계처리예시: 시장조건이 부과된 경우>
회사는 1차년도 초에 고위 임원에게 3년간 근무할 것을 조건으로 주식선 택권 10,000개를 부여하였다. 그러나 1차년도 초에 50원인 기업의 주가가 3 차년도 말에 65원 이상으로 상승하지 않는다면 이 주식선택권은 행사될 수
없다. 3차년도 말에 기업의 주가가 65원 이상이 되면 이 임원은 주식선택권 을 다음 7년 동안 즉, 10차년도 말까지 언제든지 행사할 수 있다.
기업은 주식선택권의 공정가치를 측정할 때 이항모형을 적용하며, 모형 내에서 3차년도 말에 기업의 주가가 65원 이상이 될 가능성(즉, 주식선택권 이 행사가능하게 될 가능성)을 고려한다. 기업은 이러한 시장조건이 부과된 주식선택권의 공정가치를 단위당 24원으로 예상한다. 이 임원이 3년의 근무 기간을 채울 것으로 예상하고 이 임원이 그렇게 한다면, 회사가 회계연도에 인식할 금액은 다음과 같다.
연도 | 계 산 | 누적 보상원가 | 당기 보상원가 |
1 | 10,000개 × 24원(*1) × 1÷3(*2) | 80,000 | 80,000 |
2 | 10,000개 × 24원 × 2÷3 | 160,000 | 80,000 |
3 | 10,000개 × 24원 × 3÷3 | 240,000 | 80,000 |
(*1) 주가목표가 달성되지 못할 가능성은 이미 부여일에 주식선택권의 공정가치를 추정 할 때 고려되었다.
(*2) 시장조건이 달성되는지 여부와 관계없이 다른 모든 가득조건을 충족하는 거래상대 방에게서 제공받는 용역을 인식하여야 하기 때문에 주가목표 달성여부는 중요하지 않다.
- 20x1년 말 (차) 주 식 보 상 비 용 | 80,000 | (대) 주 식 선 택 권 | 80,000 | |
- 20x2년 말 (차) 주 식 보 상 비 용 | 80,000 | (대) 주 식 선 택 권 | 80,000 | |
- 20x3년 말 (차) 주 식 보 상 비 용 | 80,000 | (대) 주 식 선 택 권 | 80,000 | |
6) 부여한 지분상품의 | 취소 |
부여한 지분상품이 가득기간 중에 취소되거나 중도청산되는 경우에는 다
음과 같이 회계처리한다.(가득조건이 충족되지 못해 부여된 지분상품이 상실 로 인해 취소되는 경우는 제외)
① 취소나 중도청산으로 인해 부여한 지분상품이 일찍 가득된 것으로 보 아, 취소나 중도청산이 없다면 잔여가득기간에 제공받을 용역에 대해 인 식될 금액을 즉시 인식한다.
② 취소나 중도청산시 종업원에게 지급하는 금액은 자기지분상품의 재매입 으로 보아 자본에서 차감한다. 다만 지급액이 부여한 지분상품의 재매입 일 현재 공정가치를 초과하는 경우에는 그 초과액을 비용으로 인식한다.
<회계처리예시: 부여한 지분상품의 취소>
회사는 20x1년 1월 1일에 종업원 500명에게 각각 주식선택권 100개를 부 여하고 3년의 용역제공조건을 부과하였다. 부여일 현재 주식선택권의 단위 당 공정가치는 15원으로 추정하였다. 회사는 20x3년 12월 31일까지 퇴사자 가 없을 것으로 추정하였고 실제 결과도 당초 추정과 동일하였다. 하지만 회사는 20x1년 12월 31일에 부여한 주식선택권을 개당 현금 20원(개당 공정 가치는 17원)으로 전액 중도청산하였다. 다음은 20x1년 12월 31일에 예상한 누적 보상원가와 당기 보상원가이다.
연도 | 계 산 | 누적 보상원가 | 당기 보상원가 |
1 | 500명 × 100개 × 15원 × 1÷3 | 250,000 | 250,000 |
2 | 500명 × 100개 × 15원 × 2÷3 | 500,000 | 250,000 |
3 | 500명 × 100개 × 15원 × 3÷3 | 750,000 | 250,000 |
- 20x1년 12월 31일 ( 당기 인식 주식보상비용 )
(차) 주 식 보 상 비 용 250,000 (대) 주 식 선 택 권 250,000
- 20x1년 12월 31일 ( 중도청산시 )
(차) 주 식 보 상 비 용 500,000(*1) (대) 주 식 선 택 권 500,000
(*1) 20x2년과 20x3년의 주식보상비용 즉시 인식
(차) 주 식 선 택 권 750,000 (대) 현 금 1,000,000(*1) 주식선택권청산손실 100,000(*2)
주 식 보 상 비 용 150,000(*3)
(*1) 500명 × 100개 × 20원 = 1,000,000
(*2) 500명 × 100개 × ( 17원 - 15원 ) = 100,000
(*3) 500명 × 100개 × ( 20원 - 17원 ) = 150,000 ( 공정가치 초과분 )
7) 주식결제형의 조건변경
① 종업원에게 유리한 조건변경
종업원에게 유리하게 조건변경을 하는 경우(지분상품의 공정가치 증가, 지 분상품의 수량 증가, 가득조건의 변경등)에는 추가로 조건변경의 효과를 인 식한다.
- 지분상품의 공정가치가 증가하는 경우
조건변경으로 인하여 부여한 지분상품의 공정가치가 증가하는 경우에는 부여한 지분상품의 대가로 제공받는 근무용역에 대해 인식할 금액을 측정할 때 측정치에 증분공정가치를 포함한다. 증분공정가치는 조건변경일에 추정 된 변경된 지분상품의 공정가치와 당초 지분 상품의 공정가치의 차이를 말 한다.
가득기간에 조건변경이 있는 경우 당초 지분상품에 대해 부여일에 측정한 공정가치는 당초 잔여 가득기간에 걸쳐 인식하고, 증분공정가치는 다음과 같이 처리한다.
㉠ 가득기간 중에 조건변경이 이루어진 경우 : 잔여 가득기간에 걸쳐 인식
㉡ 가득일 후에 조건변경이 이루어진 경우 : 즉시 인식
- 지분상품의 수량이 증가하는 경우
조건변경으로 인해 부여한 지분상품의 수량이 증가하는 경우에는 보상원 가를 인식할 때 그 측정치에 추가로 부여한 지분상품의 조건변경일 현재 공
정가치를 포함한다. 추가로 부여된 지분상품의 공정가치는 조건변경일부터 추가로 부여한 지분상품이 가득되는 날까지 보상원가로 인식한다. 기존에 부여한 지분상품에 대해 부여일에 측정한 공정가치는 당초 잔여 가득기간에 걸쳐 인식한다.
- 가득조건이 변경되는 경우
가득조건 중 가득기간을 축소하거나 비시장성과조건을 변경 또는 제거하 는 경우와 같이 종업원에게 유리하게 가득조건을 변경하는 경우에는 변경된 가득조건을 고려하여 보상원가를 인식한다. 다만, 시장성과조건을 변경 또는 제거하는 경우에는 지분상품의 공정가치가 증가한 경우와 동일하게 처리한 다.
② 종업원에게 불리한 조건변경
지분상품의 조건이 종업원에게 불리하게 변경되는 경우에는 부여한 지분 상품의 수량이 감소하는 경우를 제외하고는 조건변경이 없는 경우로 본다.
- 지분상품의 공정가치 감소 : 공정가치 감소분을 회계처리하지 않음
- 지분상품의 수량 감소 : 부여한 지분상품의 일부가 취소된 것으로 처리
- 가득조건의 변경 : 가득기간을 늘리거나 비시장성과조건을 변경하거나 추 가하는 경우 변경된 가득조건은 고려하지 아니한다.
<회계처리예시: 주식선택권의 조건변경>
회사는 20x1년 1월 1일에 종업원 500명에게 각각 주식선택권 100개를 부 여하고, 3년의 용역제공조건을 부과하였다. 회사는 주식선택권의 단위당 공 정가치를 15원으로 추정하였으며, 3년 동안 100명이 퇴사하여 주식선택권을 상실하게 될 것으로 추정하였다.
주식선택권 부여 이후 회사의 주가가 지속적으로 하락함에 따라 20x2년 12월 31일 회사는 주식선택권의 행사가격을 하향 조정하였다. 조건변경일 현재 기존에 부여한 주식선택권의 공정가치는 5원으로 추정되며, 조정된 주
20x1년 | 20x2년 | 20x3년 | |
실제퇴사인원 | 40명 | 35명 | 28명 |
누적실제퇴사인원 | 40명 | 75명 | 103명 |
추가퇴사예정인원 | 70명 | 30명 | -명 |
가득예정인원 | 390명 | 395명 | 397명 |
식선택권의 공정가치는 | 8원으로 | 추정된다. 각 회계연도별 | 실제퇴사인원과 |
추가퇴사인원에 관한 자료들은 다음과 같다.
- 조건변경으로 인한 개당 증분공정가치
8원(변경된 주식선택권의 공정가치) - 5원(당초 주식선택권의 공정가치) = 3원
- 각 회계연도에 인식할 보상원가
연도 | 계 산 | 누적원가 | 당기원가 |
1 | 15원 × 100개 × 390명 × 1÷3 | 195,000원 | 195,000 |
2 | 15원 × 100개 × 395명 × 2÷3 | 395,000원 | 200,000 |
3 | 15원 × 100개 × 397명 × 3÷3 | 595,500원 | 200,500 |
- 증분공정가치의 보상원가
연도 | 계 산 | 누적원가 | 당기원가 |
1 | - | - | |
2 | 3원 × 100개 × 395명 × 1÷2 | 59,250원 | 59,250 |
3 | 3원 × 100개 × 397명 × 2÷2 | 119,100원 | 59,850 |
- 20x1년 말
(차) 주 식 보 상 비 용 195,000 (대) 주 식 선 택 권 195,000
- 20x2년 말
(차) 주 식 보 상 비 용 259,250 (대) 주 식 선 택 권 259,250
- 20x3년 말
(차) 주 식 보 상 비 용 260,350 (대) 주 식 선 택 권 260,350
(3) 현금결제형 주식기준보상거래
1) 보상원가의 측정
현금결제형 주식기준보상거래의 경우, 제공받는 재화나 용역과 그 대가로 부담하는 부채를 부채의 공정가치로 측정한다. 또한, 부채가 결제될 때까지 매 보고기간말과 결제일에 부채의 공정가치를 재측정하고, 공정가치의 변동 액은 당기손익으로 인식한다.
매 보고기간말과 결제일에 인식해야 할 보상원가
= 보고기간말의 공정가치(변동함)(*) × 가득될 주가차액보상권의 수량예측치(변 동함)
(*) 부여일에 추정한 지분상품의 공정가치가 추후에 변동하여도 수정하지 않는 주 식결제형 주식기준보상거래와는 다르게 현금결제형 주식기준보상거래의 공정 가치는 매 보고기간말과 결제일에 공정가치를 재추정하여야 한다.
현금결제형 주식기준보상거래의 대표적인 형태인 주가차액보상권을 부여 함에 따라 인식하는 부채 역시 옵션가격결정모형(주가차액보상권의 부여조 건과 측정기준일까지 종업원에게서 근무용역을 제공받은 정도가 고려된)을 사용하여, 공정가치로 측정한다.
※ 주가차액보상권
일정기간 회사의 주가가 지정된 가격을 초과하는 경우 그 보유자에게 초과금액 을 보상받을 수 있는 권리를 부여한 계약을 말한다. 회사가 초과금액을 지불하는 수단으로 현금을 사용하는 경우는 현금결제형 주식기준보상거래에 해당하고 회사 의 주식을 사용하는 경우는 주식결제형 주식기준보상거래에 해당한다.
2) 보상원가의 인식
부여되는 즉시 가득되는 주가차액보상권의 경우 반증이 없는 한 종업원에 게서 이미 근무용역을 제공받은 것으로 본다. 따라서 제공받는 용역과 그
대가 지급에 관한 부채를 즉시 인식한다. 종업원이 특정 용역제공기간을 근 무해야만 주가차액보상권이 가득된다면, 제공받는 근무용역과 그 대가로 부 담하는 부채는 그 용역제공기간 동안 종업원이 근무용역을 제공할 때 인식 한다.
3) 가득기간의 회계처리
가득기간 중의 각 회계연도에 인식할 주식보상비용은 당기말까지 인식할 누적보상원가에서 전기말까지 인식한 누적보상원가를 차감하여 계산한다.
주식보상비용 = 당기말 누적보상원가 인식액 - 전기말 누적보상원가 인식액
현금결제형 주식기준보상거래는 권리의 행사시 현금이나 기타자산으로 결 제하므로 주식보상비용으로 인식한 금액은 장기미지급비용의 과목으로 하여 부채로 분류한다.
(차) 주 식 보 상 비 용 ××× (대) 장기미지급비용 ×××
4) 가득일 이후의 회계처리
현금결제형 주식기준보상거래는 가득일 이후에도 매 보고기간말의 공정가 치를 기준으로 보상원가를 재측정하고 보상원가의 재측정으로 변동한 금액 은 주식보상비용으로 처리한다.
5) 권리행사시점
현금결제형 주식기준보상거래는 권리가 행사되는 경우에도 권리행사일까 지의 공정가치 변동분은 당기손익에 반영하여야 하므로 먼저 권리행사일 현 재의 공정가치로 측정하여 공정가치 변동분을 당기손익으로 인식한다.
권리행사일 현재의 공정가치로 측정하여 인식하면 장기미지급비용의 장부 금액은 권리행사일의 공정가치와 일치한다. 한편, 주가차액보상권은 권리가
행사되는 경우 내재가치로 현금결제되므로 결제되는 금액과 장기미지급비용 의 장부금액이 일치하지 않게 되는데, 동 차액은 주식보상비용으로 인식한다.
<회계처리예시: 현금결제형 주식기준보상거래>
회사는 종업원 500명에게 앞으로 3년간 근무할 것을 조건으로 각각 현금 결제형 주가차액보상권을 100개씩 부여하였다.
20x1년 중에 35명이 퇴사하였으며, 기업은 20x2년과 20x3년에 추가로 60 명이 퇴사할 것으로 추정하였다. 20x2년에 40명이 퇴사하였고, 회사는 20x3 년에 추가로 25명이 퇴사할 것으로 추정하였다. 20x3년에 22명이 퇴사하였 다. 20x3년말에 150명이 주가차액보상권을 행사하였고, 20x4년말에 140명이, 나머지 113명은 20x5년말에 주가차액보상권을 행사하였다. 회사가 매 회계 연도 말에 추정한 주가차액보상권의 공정가치와 내재가치(현금지급액과 일 치)는 다음과 같다. 20x3년말에 계속근무자는 부여받았던 주가차액보상권을 모두 가득하였다.
(단위 : 원)
연도 | 공정가치 | 내재가치 |
1 | 14.40 | - |
2 | 15.50 | - |
3 | 18.20 | 15 |
4 | 21.40 | 20 |
5 | - | 25 |
- 각 연도 말 적용해야할 보상원가
연도 | 계 산 | 누적 보상원가 | 당기 보상원가 |
1 | ( 500명 - 95명 ) × 100개 × 14.4원 × 1÷3 | 194,400 | 194,400 |
2 | ( 500명 - 100명 ) × 100개 × 15.5원 × 2÷3 | 413,333 | 218,933 |
3 | ( 500명 - 97명 ) × 100개 × 18.2원 × 3÷3 | 733,460 | 320,127 |
- 20x1년 말(가득기간 | 중) | |||
(차) 주식기준보상비용 | 194,400 | (대) 장기미지급비용 | 194,400 | |
- 20x2년 말(가득기간 | 중) | |||
(차) 주식기준보상비용 | 218,933 | (대) 장기미지급비용 | 218,933 | |
- 20x3년 말(가득기간 (차) 주식기준보상비용 | 중) | 320,127 | (대) 장기미지급비용 | 320,127 |
- 20x3년 말(150명 상품행사시)
(차) 장기미지급비용 273,000(*1) (대) 현 금 225,000(*2)
주식보상비용 48,000(*3)
(*1) 150명 × 100개 × 18.2원 = 273,000원 (*2) 150명 × 100개 × 15원 = 225,000원
(*3) 주가차액보상권의 공정가치와 내재가치의 차액
- 20x4년 말(가득기간 후 공정가치 평가)
(차) 주식기준보상비용 80,960(*1) (대) 장기미지급비용 80,960
(*1) ( 500명 - 97명(중도퇴사자) - 150명(20x3년 행사자)) × 100개 × ( 21.4 - 18.2 )
- 20x4년 말(140명 상품행사시)
(차) 장기미지급비용 299,600(*1) (대) 현 금 280,000(*2)
주식보상비용 19,600(*3)
(*1) 140명 × 100개 × 21.4원 = 299,600원 (*2) 140명 × 100개 × 20원 = 280,000원
(*3) 주가차액보상권의 공정가치와 내재가치의 차액
- 20x5년 말(113명 상품행사시)
(차) 장기미지급비용 | 241,820(*1) (대) 현 | 금 | 282,500(*2) |
주식보상비용 | 40,680(*3) |
(*1) 113명 × 100개 × 21.4원 = 241,820원 (*2) 113명 × 100개 × 25원 = 282,500원
(*3) 주가차액보상권의 공정가치와 내재가치의 차액
(4) 선택형 주식기준보상거래
선택형 주식기준보상거래는 해당 거래나 거래의 일부요소에 대하여, 기업 이 현금이나 그 밖의 자산으로 결제해야 하는 부채를 부담하는 부분만큼만 현금결제형 주식기준보상거래로 회계처리하고, 그러한 부채를 부담하지 않 는 부분은 주식결제형 주식기준보상거래로 회계처리한다.
1) 보상원가의 측정(거래상대방이 결제방식을 선택할 수 있는 경우)
기업이 거래상대방에게 주식기준보상거래를 현금이나 지분상품발행으로 결제받을 수 있는 선택권을 부여한 경우에는, 부채요소(거래상대방의 현금결 제요구권)와 자본요소(거래상대방의 지분상품결제요구권)가 포함된 복합금융 상품을 부여한 것이다.
- 재화나 용역의 공정가치를 직접 측정하는 경우
종업원이 아닌 자와의 주식기준보상거래에서 제공받는 재화나 용역의 공 정가치를 직접 측정하는 경우, 복합금융상품 중 자본요소는 재화나 용역이 제공되는 날 현재 재화나 용역의 공정가치와 부채요소의 공정가치의 차이로 측정한다.
- 재화나 용역의 공정가치를 직접 측정할 수 없는 경우
종업원과의 주식기준보상거래를 포함하여 제공받는 재화나 용역의 공정가
치를 직접 측정할 수 없는 거래에서는, 현금이나 지분상품에 대해 부여된 권리의 조건을 고려하여 측정기준일 현재 복합금융상품의 공정가치를 측정 한다. 이와 같이 복합금융상품의 공정가치를 측정할 때에는 우선 부채요소 의 공정가치를 측정한 다음 자본요소의 공정가치를 측정한다.
거래상대방이 결제방식을 선택할 수 있는 주식기준보상거래는 일반적으로 각 결제방식의 공정가치가 같도록 설계된다. 만약 각 결제방식의 공정가치 가 다르다면 자본요소의 공정가치는 보통 영(0)보다 크고, 따라서 복합금융 상품의 공정가치는 부채요소의 공정가치보다 크다.
2) 보상원가의 인식(거래상대방이 결제방식을 선택할 수 있는 경우)
부여한 복합금융상품의 대가로 제공받는 재화나 용역은 각각의 구성요소 별로 구분하여 회계처리한다. 부채요소에 대하여는 현금결제형 주식기준보 상거래와 같이 거래상대방에게서 재화나 용역을 제공받을 때 제공받는 재화 나 용역과 그 대가로 부담하는 부채를 인식한다. 자본요소가 있는 경우 자 본요소에 대하여는 주식결제형 주식기준보상거래와 같이 거래상대방에게서 재화나 용역을 제공받을 때 제공받는 재화나 용역과 그에 상응하는 자본의 증가를 인식한다.
<회계처리예시: 부채요소의 인식>
(차) 주 식 보 상 비 용 ××× (대) 장기미지급비용 ×××
<회계처리예시: 자본요소의 인식>
(차) 주 식 보 상 비 용 ××× (대) 주식선택권 ×××
3) 권리행사시점(거래상대방이 결제방식을 선택할 수 있는 경우)
거래상대방이 현금결제방식 대신 주식결제방식을 선택하는 경우에는 부채 의 장부금액을 발행하는 지분상품의 대가로 보아 자본으로 직접 대체한다.
(차) 현 | 금 | ××× (대) 자 | 본 | 금 | ××× |
주 식 선 택 권 장기미지급비용 | ××× ××× | 주식발행초과금 | ××× | ||
그러나, 거래상대방이 현금결제방식을 선택하는 경우에는 현금지급액은 모두 부채의 상환액으로 보며, 이미 인식한 자본요소는 계속 자본으로 분류 한다. 이는 거래상대방이 현금결제방식을 선택함으로써 주식결제요구권을 상실하게 되므로 이미 인식한 가득된 자본요소(자본조정)를 기타자본잉여금 으로 대체하는 것이다.
<회계처리예시: 현금결제선택권이 있는 주식기준보상약정>
회사는 종업원에게 가상주식 1,000주(주식 1,000주에 상당하는 현금지급에 대한 권리)와 주식 1,200주를 선택할 수 있는 권리를 부여하였다. 각 권리는 종업원이 3년간 근무할 것을 조건으로 한다. 종업원이 주식 1,200주를 제공 받는 결제방식을 선택하는 경우에는 주식을 가득일 이후 3년간 보유하여야 하는 제한이 있다.
부여일에 회사의 주가는 단위당 50원이다. 20x1년, 20x2년 및 20x3년도 말 의 주가는 각각 52원, 55원 및 60원이다. 회사는 부여일 이후 3년 동안 배당 금을 지급할 것으로 예상하지 않는다. 회사는 가득 이후 양도제한의 효과를 고려할 때 주식 1,200주를 제공받는 결제방식의 부여일공정가치가 주당 48 원이라고 주장하였다.
- 현금결제요구권의 공정가치 : 1,000주 × 50원 = 50,000원
- 주식결제요구권의 공정가치 : 1,200주 × 48원 = 57,600원 따라서 자본요소의 공정가치는 다음과 같다.
- 자본요소의 공정가치 : 57,600원 - 50,000원 = 7,600원
(단위 : 원)
연도 | 계 산 | 비용 | 자본 | 부채 |
부채요소: | ||||
1 | ( 1,000 × 52원 × 1÷3 ) 자본요소: | 17,333 | 17,333 | |
( 7,600원 × 1÷3 ) | 2,533 | 2,533 | ||
2 | 부채요소: (1,000 × 55원 × 2÷3) - 17,333 원 자본요소: ( 7,600 × 1÷3 ) | 19,333 2,533 | 2,533 | 19,333 |
부채요소: | ||||
3 | ( 1,000 × 60원 ) - 36,666원 자본요소: | 23,334 | 23,334 | |
( 7,600 × 1÷3 ) | 2,534 | 2,534 |
- 20x1년 말(가득기간 | 중) | |||
(차) 주식보상비용 | 17,333 | (대) 장기미지급비용 | 17,333 | |
주식보상비용 | 2,533 | 주 식 선 택 권 | 2,533 | |
- 20x2년 말(가득기간 | 중) | |||
(차) 주식보상비용 | 19,333 | (대) 장기미지급비용 | 19,333 | |
주식보상비용 | 2,533 | 주 식 선 택 권 | 2,533 | |
- 20x3년 말(가득기간 | 중) | |||
(차) 주식보상비용 | 23,334 | (대) 장기미지급비용 | 23,334 | |
주식보상비용 | 2,533 | 주 식 선 택 권 | 2,533 | |
- 20x3년 말(현금결제방식을 선택한 경우)
(차) 장기미지급비용 60,000 (대) 현 금 60,000(*1) 주 식 선 택 권 7,600 주식선택권소멸이익 7,600(*2)
(*1) 1,000명 × 600원 = 60,000원
(*2) 현금결제시 소멸하는 주식선택권
- 20x3년 말(주식결제방식을 선택한 경우)
(차) 장기미지급비용 60,000 (대) 자 본 금 60,000(*1) 주 식 선 택 권 7,600 주식발행초과금 7,600
(*1) 1,200개 × 50원 = 60,000원
4) 회사가 결제방식을 선택할 수 있는 경우
기업이 현금이나 지분상품발행으로 결제할 수 있는 선택권을 갖는 조건이 있는 주식기준보상거래의 경우에는, 현금을 지급해야 하는 현재의무가 있는 지 여부를 결정하고 그에 따라 주식기준보상거래를 회계처리한다. 다음과 같은 경우에는 현금을 지급해야 하는 현재의무가 있는 것으로 본다.
- 지분상품을 발행하여 결제하는 방식에 상업적 실질이 결여된 경우(예: 법률에 의한 주식발행의 금지)
- 현금으로 결제한 과거의 실무관행이 있거나 현금결제정책이 명백히 규 정되어 있는 경우
- 거래상대방이 현금결제를 요구할 때마다 일반적으로 기업이 이를 수용 하는 경우
현금을 지급해야 하는 현재의무가 있는 경우에는 현금결제형 주식기준보 상거래로 보아 회계처리한다.
현금을 지급해야 하는 현재의무가 없는 경우에는, 주식결제형 주식기준보 상거래로 보아 회계처리하며, 결제시 다음과 같이 회계처리한다.
① 기업이 현금결제를 선택하는 경우에는 자기지분상품의 재매입으로 보 아 현금지급액을 자본에서 차감한다.
② 기업이 지분상품의 발행으로 결제하는 것을 선택하는 경우에는 일반 적인 주식결제형과 동일하다.
③ 기업이 결제일에 더 높은 공정가치를 가진 결제방식을 선택하는 경우 에는 초과결제가치를 추가 비용으로 인식한다.
(5) 연결실체 내의 복수기업이 관여하는 주식기준보상약정
종속기업의 종업원이 종속기업에 제공하는 근무용역의 대가로 지배기업 지분상품에 대한 권리를 부여받는 경우가 있다. 구체적으로 다음의 두 가지 가 있다.
① 지배기업이 직접 종속기업의 종업원에게 자기지분상품에 대한 권리를 부여하며, 지배기업(종속기업이 아님)은 종속기업의 종업원에게 필요한 지분상품을 제공할 의무를 진다.
② 종속기업이 자신의 종업원에게 지배기업 지분상품에 대한 권리를 부여 하며, 종속기업은 종업원에게 필요한 지분상품을 제공할 의무를 진다.
연결실체 내의 복수기업이 관여하는 상황별 주식기준보상약정 회계처리
Case | 의무 있는 기업 | 결제방법 | 종속기업 별도재무제표 | 연결재무제표 |
1 | 종속기업 | 종속기업의 지분상품 | 주식결제형 | 주식결제형 |
2 | 종속기업 | 현금 | 현금결제형 | 현금결제형 |
3 | 종속기업 | 지배기업의 지분상품 | 현금결제형 | 주식결제형 |
4 | 지배기업 | 지배기업의 지분상품 | 주식결제형 | 주식결제형 |
5 | 지배기업 | 현금 | 주식결제형 | 현금결제형 |
1) 지배기업이 종속기업의 종업원에게 자기지분상품를 부여하는 경우
지배기업이 의무를 지고 지배기업의 지분상품을 제공하는 경우 지배기업 은 지배기업이 기업 자신의 지분상품으로 결제되는 경우에만, 당해 거래를 주식결제형 주식기준보상거래로 인식하고(Case 4), 그 밖의 경우에는 당해 거래를 현금결제형 주식기준보상거래로 인식한다(Case 5).
종속기업은 주식결제형 주식기준보상거래에 관한 규정에 따른 종업원에게 서 제공받는 근무용역을 측정하고 그 금액만큼 지배기업으로부터 출자받은 것으로 보아 자본의 증가로 인식한다.
연결실체의 관점에선 지배회사의 회계처리에 따라 회계처리한다. 이때 종 속회사가 인식한 출자에 대한 회계처리는 주식기준보상 회계처리가 아니라 단지 주식기준보상 기준에 따른 공정거치만큼 출자로 보기에 양회사간의 내 부거래제거는 하지 않는다.
2) 종속기업이 자신의 종업원에게 지배기업 지분상품을 부여하는 경우 (Case 3)
종속기업이 의무를 지고 지배기업의 지분상품을 제공하는 경우 종속기업은 현금결제형으로 회계처리하나 연결실체내에선 주식결제형으로 회계처리한 다.
※ Case 1, 2 에 대한 회계처리
종속기업이 종속기업의 지분상품이나 현금으로 주식선택권을 발행한다면, 연결 실체 내의 stock option의 이슈가 아니기에 연결재무제표에서도 종속 기업의 회계처리를 따른다.
3. 주석공시
“제 9 장 주석공시”의 다음 부분을 공시하여야한다.
2. 재무상태표 및 관련 주석 2-1. 측정의 불확실성
2-2. 금융상품
(17) 자본공시
2-13. 주식기준보상
제1절 일반 공시사항
4. 세부계정
(1) 자본금
동 계정은 주주의 불입자본 중 상법의 규정에 따라 정관에 자본금으로 확 정되어 있는 법정자본금을 의미한다. 이러한 자본금은 원칙적으로 기업내부 에 영구히 유보되어 기업활동의 기초가 되며 채권자 보호 등의 관점에서 사 내에 유보시켜야 하는 자산가액의 최저한도를 표시한다.
(발행주식의 액면총액 = 1주당 액면금액 × 발행주식총수)
관련법규 상법 제329조(자본의 구성, 주식의 권면액)
④ 1주의 금액은 100원이상으로 하여야 한다.<개정 1984.4.10, 1998.12.28>
일반은행은 주식회사의 형태이므로 일반법으로서의 「상법」과 특별법으 로서의 「은행법」의 규제를 받는다.
관련법규 은행법 제8조(은행업의 인가)
① 은행업을 경영하려는 자는 금융위원회의 인가를 받아야 한다.
② 제1항에 따른 은행업 인가를 받으려는 자는 다음 각 호의 요건을 모두 갖추어야 한다.
1. 자본금이 1천억원 이상일 것. 다만, 지방은행의 자본금은 250억원 이상으로 할 수 있다.
2. 은행업 경영에 드는 자금 조달방안이 적정할 것
(2) 신종자본증권
신종자본증권은 하이브리드(hybrid) 채권이라고도 하며 일반채권과는 다 르게 원금과 이자지급 의무에 대한 회피가능성이 있는 채권으로서 주식과 채권의 중간적 성격을 띤다. 계약에 따라 일정한 수준의 이자 지급 및 만기 가 있다는 점에서는 채권과 유사하나, 그 계약상 의무를 재량에 따라 회피 가능한 점은 주식과 유사하다.
신종자본증권은 유상증자보다 발행이 쉽고, 기본자본으로 인정받을 수 있을 뿐 아니라, 청산 때 원리금 상환부담이 없다는 장점이 있다. 채권 소지 자는 은행 정기예금보다 높은 금리를 받을 수 있는 장점이 있지만, 은행이 파산하면 원리금을 돌려받는 순서가 가장 뒤로 밀리고, 본 사채의 중도상환 을 요구할 수 없는 단점이 있다. 한국채택국제회계기준에서는 신종자본증권 을 실질에 따라 부채 또는 자본으로 분류하도록 하고 있다.
금융상품의 발행자는 법적 형식이 아니라 계약의 실질과 금융부채, 자본 의 정의에 따라서 금융부채와 자본으로 분류한다. 자본으로 분류되기 위해 서는 다음의 자본(지분상품)으로의 분류요건을 모두 충족하여야 한다.
- 자본(지분상품)으로의 분류요건
① 다음의 계약상 의무를 포함하지 아니한다.
ㄱ. 거래상대방에게 현금 등 금융자산을 인도하기로 하는 계약상 의무
ㄴ. 발행자에게 잠재적으로 불리한 조건으로 거래상대방과 금융자산이나 금융부채를 교환하는 계약상 의무
② 자기지분상품으로 결제되거나 결제될 수 있는 계약으로서, 다음 중 하나에 해당한다.
ㄱ. 변동가능한 수량의 자기지분상품을 인도할 계약상 의무가 없어야 한 다.
ㄴ. 확정 수량의 자기지분상품에 대하여 확정 금액의 현금 등 금융자산 의 교환을 통해서만 결제될 파생상품.
(3) 자본잉여금
자본잉여금은 은행 내에 투하된 자본가치 그 자체의 증감에 관한 거래, 즉, 소유주와의 거래로부터 발생한 잉여금을 말하며 자본금으로의 전입이나 결 손금의 보전이외에는 처분할 수 없다.(상법 제459조)
자본잉여금에는 주식발행초과금, 감자차익 등이 포함된다.
1) 주식발행초과금
주식발행초과금이란 주식발행가액(증자의 경우에 신주발행수수료 등 신주 발행을 위하여 직접 발생한 기타의 비용을 차감한 후의 가액)이 액면가액을 초과하는 경우 그 초과하는 금액을 말한다. 반대로 주식발행가액이 액면가 액에 미달하는 경우 그 미달하는 금액인 주식할인발행차금은 자본조정계정 에 기재한다. 주식발행초과금과 주식할인발행차금은 발생순서와 관계없이 서로 상계하여 회계처리 하여야 한다.
2) 감자차익
감자차익은 자본의 감소에 의해 발생하는 것으로 자본의 감소액이 주식의 소각, 또는 자산의 반환에 소요된 금액을 초과하는 금액이나 자본의 감소액 이 결손보전에 충당할 금액을 초과하는 금액을 말한다. 감자차익은 일반적 으로 결손을 보전할 목적으로 이용된다.
3) 합병차익
회사합병의 경우에 소멸된 회사로부터 승계한 재산의 가액이 그 회사로부 터 승계한 채무액, 그 회사의 주주에게 지급한 금액과 합병 후 존속하는 회 사의 자본증가액 또는 합병으로 인하여 설립된 회사의 자본액을 초과한 때 에, 그 초과금액을 계상하는 계정(상법 제459조 제1항 제3호)이다.
4) 재평가적립금
자산재평가법이 폐지됨에 따라 재평가적립금은 추가계상되지 않는다. 다만, 자 산재평가법이 한시적으로 시행된 2000년 12월 31일까지 발생된 재평가적립금은 자본전입 또는 결손금보전에 충당되기 전까지 계속하여 자본잉여금에 계상된 다.
5) 기타자본잉여금
기타자본잉여금은 자본잉여금 중 주식발행초과금과 감자차익을 제외한 자본잉 여금을 처리하는 계정이다.
기타자본잉여금은 자기주식처분이익, 전환권대가, 신주인수권대가 등으로 분 류할 수 있다.
① 자기주식처분이익
자기주식처분이익은 자기주식취득 후 매각처분한 때에 취득원가보다 처분 가액이 큰 경우 발생하며 자기주식처분손실이 있는 경우 이를 먼저 차감하 고 그 잔액을 기타자본잉여금으로 계상한다. 처분시 자기주식처분손실이 발 생하는 경우 자기주식처분이익으로 계상된 기타자본잉여금을 먼저 차감하고 나머지는 결손금처리순서에 준하여 처리한다.
② 전환권대가 및 신주인수권대가
전환사채와 신주인수권부사채는 일반사채와 전환권 또는 신주인수권의 두 가 지 요소로 구성되는 복합적 성격을 지닌 증권이다. 따라서 전환사채 또는 신주인 수권부사채를 발행한 경우에는 발행가액을 부채부분과 자본부분으로 분리할 수 있으며, 이중 자본부분의 가치를 전환권대가와 신주인수권대가로 인식한다.
(4) 이익잉여금
이익잉여금은 영업활동 결과 발생한 이익 중 사내에 유보, 축적된 이익을 처리하는 계정으로 처분에 제한이 따르는 자본잉여금과는 달리 특별한 경우 를 제외하고는 처분가능한 것이 특징이다. 이익잉여금 증가의 주요인은 당 기순이익, 전기오류수정이익, 결손금보전에 따른 이입액 등이며, 당기순손실, 전기오류수정손실이 발생하거나 배당금의 지급에 의해 감소하게 된다.
한편 이익잉여금 중 주주총회에서 처분되지 않은 이익잉여금은 이월 이익 잉여금이 되며, 동 금액은 차기로 이월된다. 차기로 이월된 이익잉여금은 차 기의 당기순이익과 합산되어 차기 주주총회에서 다시 이익잉여금의 처분이
라는 절차를 거쳐 주주들에게 분배되거나, 이익준비금 등으로 적립되어 사 내에 유보된다.
(대손준비금)
감독규정상 은행은 ‘한국채택국제회계기준’에 따른 대손충당금이 ‘은행업 감독규정에 의한 충당금 요적립액’에 미달하는 경우, 그 미달하는 금액을 매 결산 시마다 대손충당금이 아닌 대손준비금으로 적립하도록 하고 있다. 대 손준비금에 대한 자세한 설명은 제2절_4-2._(2) 대손준비금 적립을 참조한다.
1) 이익준비금
「은행법」제40조의 규정에 따라 은행이 납입자본금에 달할 때까지 결산순 이익금을 배당할 때마다 그 순이익금의 100분의 10이상을 적립하는 경우 이 를 처리하는 계정이다. 이는 은행이 장래의 영업부진 또는 재산의 가격변동 등으로 인하여 예상치 못한 손실을 입었을 경우 이의 보전에 사용될 재원을 내부에 유보토록 함으로써 건전경영의 유지를 도모하려는 것이다. “은행업 감독업무시행세칙”에 의거 은행은 법인세차감후 순이익의 10분의 1이상을 적립해야 한다.
2) 배당준비금
이는 배당평균적립금이라고도 하며 매기의 배당률의 안정을 기함으로써 은행의 신용과 주가의 안정을 도모하기 위하여 설정되는 준비금을 처리하는 계정이다.
즉, 이익이 많은 연도에 이익의 일부를 유보하여 이익이 적은 연도의 부족 을 보충하여 가능한 한 평년도와 같은 배당률을 유지하기 위한 적립금이다. 주주총회에서 이익처분안의 의결시 배당준비금을 적립하기로 결의하면 동 시점에서 결의내용에 따라 회계처리하게 된다. 배당준비금의 사용에 관한 사항도 주주총회의 의결사항으로 배당평균적립금의 처분을 포함한 이익처분 안이 주주총회에서 승인되었을 때에 처분이 확정된다.
3) 별도준비금
별도준비금은 임의적립금의 일종이며 특정한 사용목적 없이 이익을 유보 한 적립금으로 자본의 충실화, 경영의 건전화를 위한 자발적 적립금이다.
4) 기업합리화적립금
이는 「조세특례제한법」상의 세액공제․세액감면을 받았거나, 소득공제 등을 받은 기업이 그 공제받은 세액이나 감면받은 세액에 상당하는 금액을 각 과세연도의 이익처분에 있어서 기업내부에 유보시키도록 의무화된 법정 적립금으로 세액공제․세액감면 및 소득공제로 인하여 공제받고자 하는 세 액에서 공제받고자 하는 세액에 부과되는 농어촌특별세를 차감한 금액에 상 당하는 금액을 잉여금처분항목으로 적립하여야 한다. 기업합리화적립금은 이월결손금의 보전이나 자본금전입의 목적으로만 사용할 수 있다.
하지만 2002년 12월 11일 조세특례제한법 개정시 기업합리화적립금의 적 립제도 및 기업합리화적립금의 사후관리제도가 삭제되었다. 이에 따라 2002 년 12월 11일이 속하는 사업연도에 감면 등을 받는 분부터는 감면세액상당 액을 기업합리화적립금으로 적립할 의무가 없으며, 또한 2002년 12월 10일 이전에 정기주주총회의 이익잉여금처분을 통해 세법의 규정에 따라 적법하 게 적립하고 있던 기업합리화적립금은 이후부터 법정적립금이 아닌 임의적 립금으로 분류된다.
5) 해외투자손실준비금
해외투자손실준비금은 임의적립금의 일종이며 특정한 사용목적 없이 이익 을 유보한 적립금으로 자본의 충실화, 경영의 건전화를 위한 자발적 적립금 이다.
6) 기술개발준비금
기술개발준비금은 기술개발촉진법의 규정에 의하여 준비금을 적립하여 사 용하는 경우 조세감면규제법에 따라 조세의 일부를 감면한다.
7) 임의적립금
기타임의적립금은 법정적립금과 같이 법령에 의하여 강제적으로 적립되는 것이 아닌 정관이나 주주총회의 결의에 의하여 이익잉여금 중 사내에 유보 된 적립금을 처리하는 임의적립금 중 상기의 내용을 제외한 준비금을 처리 하는 계정이다.
8) 기타준비금
동 계정은 국내은행 국외소재점포의 경우 현지 은행법에 의거 매년 적립 하는 준비금이다.
(5) 자본조정
자본조정이란 소유주와의 거래 결과로 당해 항목의 특성상 소유주지분에 서 가감되어야 하거나 아직 최종결과가 미확정인 상태여서 자본의 구성항목 중 어느 것에 가감해야 하는지 알 수 없어서 회계상 자본총계에 가감하는 형식으로 기재하는 항목을 말한다. 다만 자기주식은 별도 항목으로 구분하 여 표시한다.
자본조정은 자기주식, 미교부주식배당금, 주식할인발행차금, 주식선택권 등이 있다.
1) 자기주식
자기주식이란 주식회사가 기 발행한 주식 중에서 일부를 매입 또는 증여 에 의하여 재취득한 자기회사 주식을 말한다. 회사가 이미 발행한 주식을 주주로부터 취득한 경우 그 취득가액으로 하고, 그 취득 경위 · 향후처리계 획 등을 주석으로 기재한다.
2) 미교부주식배당금
한국채택국제회계기준서 제1010호 “보고기간후사건”에 따라 확정되지 않 은 이익잉여금처분계산서상의 이익잉여금 처분내용을 재무상태표에 반영하 지 않으므로, 기말 결산시 주식배당으로 처분예정인 금액을 미교부주식배당 금으로 표시하지 않는다. 다만 주주총회 승인일에 은행은 배당 지급에 대한 채무를 실질적으로 부담하게 되므로 미교부주식배당금을 인식하고 자본조정 으로 처리한다.
3) 주식할인발행차금
주식할인발행차금이란 주식발행 시 주식발행가액이 액면가액에 미달하는 경우 그 미달금액을 의미하며, 주식을 액면발행하는 경우에도 신주발행비가 발생하면 주식할인발행차금으로 계상한다. 주식할인발행차금이 발생하면 주 식발행연도 또는 증자연도부터 3년 이내의 기간에 매기 균등액을 상각하고 동 상각액은 이익잉여금처분으로 한다. 다만, 처분할 이익잉여금이 부족하거 나 결손이 있는 경우에는 차기이후 연도에 이월하여 상각할 수 있다.
4) 주식선택권
주식선택권이란 보유자에게 특정기간 고정가격 또는 결정가능한 가격으로 회사의 주식을 매수할 수 있는 권리를 부여하는 계약을 의미하며 주식기준 보상거래와 관련하여 회사가 재화나 용역을 제공받는 대가로 종업원이나 기 타거래상대방에게 주식선택권을 부여하는 경우 사용하는 계정이다.
주식기준보상거래는 회사가 재화나 용역을 제공하는 대가로 회사의 지분 상품(주식 또는 주식선택권 등)을 부여하는 주식결제형, 회사의 주식이나 다 른 지분상품의 가치에 기초하여 현금이나 기타자산으로 결제하는 현금결제 형 및 회사 또는 재화나 용역의 공급자가 결제방식을 선택할 수 있는 권리 를 부여하는 선택형 주식기준보상거래로 구분된다.
5) 기타
자기주식처분손실 등을 처리하는 계정이다.
자기주식처분손실은 자기주식의 취득 후 매각처분한 때에 처분가액이 장 부금액에 미달한 경우에 발생하는 계정으로, 자기주식처분이익이 있는 경우 자기주식처분이익으로 계상된 기타자본잉여금계정에서 우선적으로 차감하고 나머지를 본 계정으로 처리하며, 결산시 결손금의 처리순서에 준하여 처리 한다.
(6) 기타포괄손익누계액
기타포괄손익누계액은 소유주와의 거래외의 거래의 결과임에도 불구하고 손익계산서상의 당기순손익 계산시에는 제외되지만, 포괄손익에는 포함되는 수익, 비용, 차익, 차손을 말한다. 기타포괄손익에는 매도가능증권평가손익, 해외사업환산손익, (부의)지분법자본변동 및 현금흐름위험회피평가손익 등에 서 발생한 자본변동금액이 포함된다.
1) 매도가능금융자산평가손익
매도가능금융자산평가손익은 배당이 곤란한 손익항목으로 보아 사외유출 을 할 수 없도록 기타포괄손익누계액계정에 계상하도록 하고 있다. 매도가 능금융자산평가손익은 차기이후에 발행하는 매도가능금융자산평가손익과 상 계하여 표시하여야 하고, 당해 매도가능증권의 처분시 매도가능금융자산처 분손익에 차감 또는 부가하여야 한다.
2) 지분법자본변동
지분법피투자회사의 순자산가액 변동이 당기순손익과 전기이월이익잉여금 을 제외한 자본의 증가 또는 감소로 인하여 발생한 경우 지분변동액은 지분 법자본변동의 과목으로 기타포괄손익누계액으로 처리한다.
3) 현금흐름위험회피평가손익
현금흐름위험회피회계 파생상품평가손익 중 위험회피에 효과적인 부분은 이 계정에 계상하였다가, 위험회피대상 예상거래가 발생한 시점에 관련 자 산․부채의 장부금액에 가감한다. 한편 위험회피에 효과적이지 못한 부분은 당기손익에 처리토록 한다.
4) 유형자산 재평가이익
유형자산의 최초인식 후에는 원가모형과 재평가모형 중 하나를 선택하여 적용할 수 있는데, 유형자산재평가이익은 재평가모형을 적용한 경우로서 유 형자산의 장부금액이 재평가로 인하여 증가한 경우에 발생한다.
제5절 난외계정
1. 정의
재무제표 본문(난내)에 표시되지 않는 회계정보 중 은행의 우발적인 채무 관계, 재무제표 작성상의 중요한 원칙이나 방법 등 재무제표 이용자에게 유 익하고 의미 있는 정보는 주석을 통하여 제공된다.
이러한 주석사항 중 특히 은행의 재무 상태를 이해하는데 필요한 사항을 업무보고서의 난외계정에 별도로 표시토록 하고 있다.
은행이 난외계정에 별도로 표시하는 사항에는 은행의 우발채무(주 채무가 확정된 우발채무인 확정지급보증과 주 채무가 확정되지 아니한 우발채무인 미확정지급보증을 구분 표시함), 약정사항의 종류별 금액, 배서어음, 파생금 융상품 관련 약정사항과 은행감독정책 필요상 설정되어 있는 계정과목 등 (교환회부의뢰타점권, 대손상각채권, 창구매각유가증권, 환매권부대출채권매 각 등)이 있다.
난외계정에 표시되는 사항은 통상 부외거래(Off-Balance Sheet Transaction)라 칭하고 있다. 부외거래는 보증료 등 수익증대, 리스크의 이전 등 경제적 효율성은 높은 반면, 복잡한 거래구조 등으로 인하여 방만하게 취급시 관련 리스크가 높아 부외거래에 대한 감독이 강화되는 추세에 있으 며, 이에 따라 국제결제은행(BIS)에서는 자기자본비율 규제시 부외자산을 위 험가중자산에 포함시켜 부외자산에 대하여도 적정 자기자본을 유지토록 하 고 있다.
부외거래는 거래구조가 복잡하고 종류도 다양하기 때문에 일률적으로 정 의할 수 없으나 거래형태, 위험의 정도에 따라 다음과 같이 분류할 수 있다.
① 금전채무의 지급이나 특정거래의 이행을 보증하는 지급보증으로 사채 발행지급보증, 융자담보지급보증, 상업어음보증, 무역어음인수, 수입신
용장관련보증, 어음의 인수, 수입화물선취보증, 계약이행 및 손해배상 보증, 신용장발행 등이 있는데 주 채무가 확정된 확정지급보증과 주 채 무가 확정되지 않은 미확정지급보증을 구분 표시하도록 하고 있다. 이 는 종전의 확정된 지급보증을 재무상태표 난내에 대조계정으로 표시하 던 방식에서 수정되어 확정지급보증과 미확정지급보증을 모두 난외에 표시하고 있다.
② 일정한도 내에서 신용공여를 약속하는 약정(commitment)으로 단기채 권 인수약정(Note Issuance Facilities), 회전인수신용한도약정(Revolving Underwriting Facilities), Credit Line제공 등이 있다.
③ 미결제약정분에 대한 계약금액(outstanding face or contract amount)
을 파생금융상품(Derivatives)거래별로 표시한다.
2. 주요회계처리
2-1. 분류
난외계정에 표시되는 보증계약 및 약정사항은 모두 난외항목으로 관리되어 야 하지만, 다음과 같은 분류에 따라 재무제표 상 난내계정에 반영하는 회 계처리 방법에는 차이가 존재한다.
1) 파생상품:
다음 3가지 조건을 만족하는 계약 및 약정사항은 파생상품으로 분류한다.
ⓛ 기초변수에 따라 가치가 변동한다.
② 최초 계약 시 순투자금액이 필요하지 않거나 시장요소의 변동에 유사한 영향을 받을 것으로 기대되는 다른 유형의 계약보다 적은 순투자금액이 필요하다.
③ 미래에 결제된다.
2) 금융보증계약:
파생상품의 조건을 만족하지 않으며, 다음의 조건을 모두 만족하는 계약 및 약정사항은 금융보증계약으로 분류한다.
① 채무상품에 대한 보증이다.
② 계약조건 상 지급일이 특정일 또는 특정기한으로 한정되어 있다.
③ 특정 채무자가 지급하지 못하는 사건의 발생으로 인한 보유자가 입은 손실에 대해서 대지급(보상)하는 계약이다.
④ 보증금액은 계약조건 상 특정금액으로 정해져 있다.
3) 비금융보증계약:
파생상품 및 금융보증계약으로 분류되지 않는 계약 및 약정사항은 비금융 보증계약으로 분류한다.
2-2. 분류별 회계처리
분류기준 따른 계약 및 약정사항에 대한 난내계정 회계처리 방법은 다음 과 같다. 계정과목 별 회계처리는 4. 세부계정에서 별도 기술한다.
(1) 파생상품
파생상품으로 분류되는 난외계정에 대한 회계처리는 제2절_8. 파생상품에 따른다.
(2) 금융보증계약
1) 인식 및 측정
한국채택국제회계기준에 따라 금융보증계약에 해당하는 거래는 최초 인식
시점에 금융보증계약을 공정가치로 측정하여 부채로 계상해야 한다. 금융보 증계약은 활성화된 시장에서 거래되지 않으므로, 평가기법을 통해 공정가치 를 산출한다. 특수관계가 없는 독립된 당사자 사이의 거래에서 발행된다면 당해 계약의 최초 공정가치는 반증이 없는 한 거래가격과 동일할 것이므로, 금융보증계약의 공정가치는 수취한 수수료가 된다. 그러나 보증기간동안 수 수료를 분할 수취하는 경우에는 미래에 받을 수수료의 현재가치를 합하여 공정가치를 측정한다. 받을 수수료의 현재가치 산출시 할인율은 화폐의 시 간가치와 시장위험 및 채무자의 신용위험이 반영되어야 한다.
금융보증계약 공정가치 = 받은 수수료 + 받을 수수료의 현재가치
◆ 금융보증계약 최초 인식 시
(난외) 지급보증 또는 약정(금융보증계약) ×××
(차) 현 금 ××× (대) 금융보증계약부채 (기타부채)
×××
금융보증계약자산 (기타자산)
××× 현재가치할인차금(*1) ×××
(*1) 금융보증계약자산에 대하여 현재가치 평가를 하는 경우, 명목가액(받을 수수료의 합)에서 시간가치 할인분을 현재가치할인차금 계정과목을 사용하여 차감하거나 금 융보증계약자산을 현재가치로 할인한 금액으로 인식할 수 있다.
2) 상각
금융보증계약은 일종의 신용을 제공해 주는 것이므로 이에 대한 대가인 보증료수익은 그 보증기간 동안 정액기준으로 수익을 인식한다. 따라서 매 결산기에 전체 보증기간 대비 당기 경과기간 분의 비율로 금융보증계약을 상각하여 수익 인식한다.
◆ 금융보증계약 상각
(차) 금융보증계약부채 (기타부채)
××× (대) 금융수익 ×××
분할 수취조건인 경우, 금융보증계약에 대한 수취할 수수료(금융보증계약 자산)는 대여금 및 수취채권으로 분류되는 금융자산이므로 공정가치 측정 시 할인한 금액을 유효이자율법에 따라 수익으로 인식한다. 또한 수취한 수 수료금액은 금융보증계약자산에서 차감한다.
◆ 시간가치 증가분 상각(분할 수취인 경우)
(차) 현재가치할인차금 또는
금융보증계약자산(기타자산)
××× (대) 금융수익 ×××
◆ 수수료 수취 시(분할 수취인 경우)
(차) 현 금 ××× (대) 금융보증계약자산 (기타자산)
×××
3) 후속측정
한국채택국제회계기준 제1039호에 따르면, 금융보증계약 최초 인식 후 발 행자는 매 보고기간 말에 다음의 두 가지 금액을 비교하여 큰 금액으로 측 정하여야 한다.
㉠ 금융보증계약에 대한 한국채택국제회계기준 제1037호에 따른 지급보증 충당부채 산출액(지급보증충당부채 산출은 4. 충당부채 해설을 참조)
㉡ 최초 인식금액(공정가치)에서 한국채택국제회계기준 제1018호에 따라 인식한 상각누계액을 차감한 금액(이하, 상각후 원가 금액)
두 금액 중 금융보증계약 상각후 원가 금액이 더 크다면 앞서 수행한 ‘금 융보증계약 상각’ 회계처리로 이미 상각후 원가 금액이 계상되었기 때문에 추가적인 회계처리는 없다. 그러나 지급보증충당부채 금액이 더 큰 경우, 두 금액의 차이만큼 지급보증충당부채로 추가 계상한다.
◆ 금융보증계약 후속측정
ⓛ 금융보증계약 상각후 원가 > 지급보증충당부채 인 경우
- 회계처리 없음 -
② 금융보증계약 상각후 원가 < 지급보증충당부채 인 경우
(차) 지급보증충당부채전입 ××× (대) 지급보증충당부채
(금융보증계약부채)
×××
4) 중도해지/ 대지급 발생
주 채무자의 채무 불이행 시 지급보증계약에 따라 은행의 대지급이 발생 하게 된다. 대지급이 발생함에 따라 금융보증거래는 종료되므로 난외계정은 삭제하고 관련 금융보증계약부채 및 금융보증계약자산을 제거하여 일시 수 익 인식한다. 대지급 발생일 전에 후속측정에 따라 지급보증충당부채전입액 을 추가로 계상한 경우 해당 전입액을 일시에 환입한다. 금융보증에 대한 대지급금은 지급보증대지급금 계정으로 인식한다.
보증기간 만료 전 금융보증계약을 해지하는 경우에도 역시 금융보증거래 는 종료되므로, 대지급 발생 시와 동일하게 난외계정 및 금융보증계약부채 와 관련 금융보증계약자산을 일시에 제거한다.
◆ 금융보증계약 중도해지 시
(난외) 지급보증 또는 약정(금융보증계약) 삭제 ×××
(차) 금융보증계약부채(기타부채) ××× (대) 금융보증계약자산(기타자산) ××× 현재가치할인차금 ××× 금융보증계약부채환입액 ×××
(차) 지급보증충당부채 (금융보증계약부채)
××× (대) 지급보증충당부채환입액 ×××
◆ 금융보증계약 대지급 발생 시
(난외) 지급보증(금융보증계약) 삭제 ×××
(차) 금융보증계약부채(기타부채) ××× (대) 금융보증계약자산(기타자산) ××× 현재가치할인차금 ××× 금융보증계약부채환입액 ×××
(차) 지급보증충당부채 (금융보증계약부채)
××× (대) 지급보증충당부채환입액 ×××
(차) 지급보증대지급금 ××× (대) 현금 ×××
<회계처리예시: 금융보증계약의 회계처리>
보증거래의 정보는 다음과 같다.
보증금액: 100,000,000 보증료율: 연 1%
보증료 수취조건: 12개월 선취 개설일(실행일): 2x01년 1월 1일 만기일: 2x04년 1월 1일 유효이자율: 10%
개설일
20x1.1.1 20x2. 1. 1 20x3. 1. 1 20x4. 1. 1
1,000,000 1,000,000 1,000,000
(금융보증계약자산 상각 스케줄)
시점 | 유효이자 | 현금수취 | 장부가액 |
2x01. 1. 1 | - | 1,000,000 | 1,735,537 |
2x01.12.31 | 173,554 | - | 1,909,091 |
2x02. 1. 1 | - | 1,000,000 | 909,091 |
2x02.12.31 | 90,909 | - | 1,000,000 |
2x03. 1. 1 | 1,000,000 | 0 |
매 결산기 해당 보증거래에 대한 충당부채 산출액은 다음과 같다.
- 2x01.12.31. 충당부채 산출액: 2,000,000
- 2x02.12.31. 충당부채 산출액: 1,500,000
◆ 2x01.1.1 - 금융보증계약 최초 인식 시
(차) 현 금 1,000,000 (대) 금융보증계약부채 (기타부채)
2,735,537(*1)
금융보증계약자산 (기타자산)
2,000,000 현재가치할인차금
(또는 금융보증계약자산)
264,463(*2)
(*1) 금융보증계약자산의 현재가치
=1,735,537
금융보증계약부채= 1,000,000+1,735,537=2,735,537
(*2) 금융보증계약자산 명목가액-현재가치 = 2,000,000-1,735,537 = 264,463
◆ 2x01.12.31 - 결산 시
- 수수료 수익금액 상각
(차) 금융보증계약부채 (기타부채)
911,846 (대) 금융수익 911,846(*1)
(*1) 진행기준에 따른 수수료 수익: 2,735,537÷3=911,846
- 이자수익 상각
(차) 현재가치할인차금 또는 금융보증계약자산
173,554 (대) 금융수익 173,554(*2)
(*2) 유효이자= 1,735,537 × 10% =173,554
- 보증료 수취 (20x2년 1월 1일)
(차) 현 금 1,000,000
(대) 금융보증계약자산 (기타자산)
1,000,000
- 금융보증계약 후속측정
(대) 지급보증충당부채
(차) 지급보증충당부채전입 176,309
(금융보증계약부채)
176,309(*3)
(*3) 금융보증계약 상각후 원가: 2,735,537-911,846=1,823,691
충당부채 산출액: 2,000,000
=> 추가 전입액: 2,000,000-1,823,691=176,309
◆ 2x02.12.31 - 결산 시
- 수수료 수익금액 상각
(차) 금융보증계약부채 (기타부채)
911,846 (대) 금융수익 911,846(*4)
(*4) 진행기준에 따른 수수료 수익: 2,735,537÷3=911,846
- 이자수익 상각
(차) 현재가치할인차금 또는 금융보증계약자산
90,909 (대) 금융수익 90,909(*5)
(*5) 유효이자 = 909,091 × 10% =90,909
- 보증료 수취(20x3년 1월 1일)
(차) 현 금 1,000,000
(대) 금융보증계약자산 (기타자산)
1,000,000
- 금융보증계약 후속측정
(대) 지급보증충당부채
(차) 지급보증충당부채전입 411,846
(금융보증계약부채)
(*6) 금융보증계약 상각후 원가: 2,000,000-911,846=1,088,154
충당부채 산출액: 1,500,000
=> 추가 전입액: 1,500,000-1,088,154=411,846
◆ 2X03.12.31 - 결산 시
411,846(*6)
- 수수료 수익금액 상각
(차) 금융보증계약부채 (기타부채)
911,845 (대) 금융수익 911,845(*7)
(*7) 진행기준에 따른 수수료 수익: 2,735,537÷3=911,845
- 금융보증계약 기한만료
(차) 지급보증충당부채 (금융보증계약부채)
588,155 (대) 지급보증충당부채환입액 588,155(*8)
(*8) 금융보증계약부채 전입액: 176,309+411,846=588,155
(3) 비금융보증계약
1) 인식 및 측정
최초 계약 체결 시 또는 보증서 발급 시 보증금액 또는 약정금액을 해당 하는 난외계정과목에 기표한다.
◆ 비금융보증계약 최초 인식 시
(난외) 지급보증(비금융보증계약) ×××
2) 수익 인식
보증계약에 대한 보증료수익 또는 수수료수익은 그 보증기간 동안 발생주 의에 따라 수익으로 인식한다.
3) 후속측정
매 결산기마다 해당 보증계약 및 약정사항에 대하여 충당부채를 계상한 다.(비금융보증계약에 대한 충당부채 측정은 제3절_4. 충당부채 해설을 참 조)
4) 중도해지/대지급 발생
난외계정에 계상된 계약 또는 약정거래의 해지, 소멸 또는 대지급 발생 시 해당 난외계정을 삭제한다. 약정거래의 경우 약정의 취소, 만기 경과, 신 용공여에 의해 소멸될 수 있으며 신용공여에 의하여 난외약정이 소멸하는 경우, 대출채권의 인식 또는 지급보증의 기재 등의 회계처리가 수반된다. 지 급보증의 경우 피보증채무의 상환이 확인된 시점, 보증기간의 만료 후 이행 청구소멸기간이 만료된 시점, 은행이 대지급한 경우 해지되며, 대지급한 경 우, 난내계정에 지급보증대지급금을 계상한다.
3. 주석공시
회사는 난외계정에 대하여 “제 9 장 주석공시”의 다음 부분을 공시하여야한 다.
3-2. 금융상품
(16) 양적공시
(18) 금융보증계약
제1절 일반 공시사항
4. 세부계정
현행 난외계정으로 처리되는 것을 살펴보면 다음과 같다. 아래의 분류기 준은 은행업감독규정상 은행이 제출하는 업무보고서 상의 분류기준이며, 은 행이 공시하는 재무제표는 한국채택국제회계기준 상의 분류기준에 따르므로 이와 다를 수 있다. 감독규정상 분류기준은 일반적으로 상품별 분류기준을 따르며, 한국채택국제회계기준은 일반적으로 범주별 분류기준을 따르고 있 다.
5. 파생상품거래
가. 이자율관련거래
1] 이자율선도
2] 이자율선물
3] 이자율스왑
4] 이자율옵션
1) 매입이자율옵션
2) 매도이자율옵션
나. 통화관련거래
1] 통화선도
2] 통화선물
3] 통화스왑
4] 통화옵션
1) 매입통화옵션
2) 매도통화옵션
1. 확정지급보증
(1) 원화지급보증
가. 사채발행지급보증 나. 융자담보지급보증 다. 상업어음보증
라. 무역어음인수
마. 수입신용장관련보증 바. 기타원화지급보증
(신용파생상품매도)
(2) 외화지급보증 가. 인수
나. 차관인수
다. 수입화물선취보증 라. 기타외화지급보증
(신용파생상품매도)
2. 미확정지급보증
(1) 신용장개설관계
(2) 기타
3. 약정
(1) 원화대출약정
(2) 외화대출약정
(3) 역외외화대출약정
(4) 외화증권인수약정
(5) 역외외화증권인수약정
(6) 유가증권매입계약
(원 화)
(외 화)
(7) 기타외화약정
4. 배서어음
(1) 담보배서어음
(2) 무담보배서어음 가. 무역어음매출
1) 자행인수금리부무역어음
(자유금리부무역어음)
2) 타금융기관무역어음
(자유금리부무역어음)
나. 기 타
다. 주식관련거래
1] 주식선도
2] 주식선물
3] 주식스왑
4] 주식옵션
1) 매입주식옵션
2) 매도주식옵션
라. 신용파생상품
1] 신용스왑(CDS)
2] 총수익스왑(TRS)
3] 신용연계채권(CLN)
4] 신용옵션(CO)
1) 매입신용옵션
2) 매도신용옵션
마. 기타
1] 기타선도
2] 기타선물
3] 기타스왑
4] 기타옵션
1) 매입기타옵션
2) 매도기타옵션
6. 신용파생상품매입
7. 교환회부의뢰한 타점권
(당좌대출상환타점권)
(1) 마감전취급분
(2) 마감후취급분
8. 대손상각채권
9. 창구매각유가증권
10. 환매권부대출채권매각
4-1. 확정지급보증
확정지급보증계정은 은행의 지급보증에 따른 우발채무가 주 채무로 확정 된 경우 이를 처리하는 계정이다. 이러한 우발채무는 주 채무의 확정여부에 따라 확정채무와 미확정채무로 구분하여 난외계정에 표시하며, 보증서 발급 에 따른 수익자의 거주성에 따라 대외지급보증과 대내지급보증으로 구분될 수 있다. 또한 한국채택국제회계기준에 따른 회계처리의 차이에 있어서 금 융보증계약과 비금융보증계약으로 구분이 중요하다. 금융보증계약이란 채무 상품의 최초 계약조건이나 변경된 계약조건에 따라 지급기일에 특정 채무자
가 지급하지 못하여, 보유자가 입은 손실을 보상하기 위해 발행자가 특정금 액을 지급하여야 하는 금액이다. 금융보증계약으로 구분된 확정지급보증의 경우, 후술하는 난외계정과 더불어 관련 금융자산 및 금융보증계약부채를 인식하고 후속적인 회계처리를 수행하여야 한다.(금융보증계약부채의 회계처 리는 제3절_4-2. 금융보증계약부채 해설을 참조)
지급보증계정은 은행이 고객의 의뢰에 의하여 고객의 지급채무를 보증해 주는 경우 이에 따른 우발채무(보증채무)를 처리하는 계정이다.
지급보증이란 은행이 거래자의 의뢰에 따라 동 거래자가 제3자에게 부담 하고 있는 채무(확정채무)의 지급을 약정하거나 보증채무 등 장래에 부담하 게 될 가능성이 있는 채무(미확정채무)를 인수하는 것으로서 그 성질상 여 신업무에 속하나, 신용공여시 자금의 공급이 수반되지 않는 점에서 어음할 인이나 대출과 구분된다.
종전 「 은행법 」 에서는 자기자본의 20배를 초과할 수 없도록 하여 은행의 건전경영을 유도해 왔으나, 현재 「 은행법 」 제35조에서 “동일차주 등에 대한 신용공여의 한도”에 포함하여 특정한 차주에 은행의 신용공여가 편중되지 않도록 포괄적으로 운용하고 있다.
관련법규 은행법 제35조(동일차주 등에 대한 신용공여의 한도) [전문개정 2010.5.17]
① 은행은 동일한 개인·법인 및 그 개인·법인과 대통령령으로 정하는 신용위험을 공유하는 자[이하 “동일차주”( 同 一 借 主 )라 한다]에 대하여 그 은행의 자기자본의 100분의 25를 초과하 는 신용공여를 할 수 없다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우로서 대통령령으 로 정하는 경우에는 그러하지 아니하다.
1. 국민경제를 위하여 또는 은행의 채권 확보의 실효성을 높이기 위하여 필요한 경우
2. 은행이 추가로 신용공여를 하지 아니하였음에도 불구하고 자기자본의 변동, 동일차주 구 성의 변동 등으로 인하여 본문에 따른 한도를 초과하게 되는 경우
② 은행이 제1항 제2호에 따라 제1항·제3항 및 제4항 본문에 규정된 한도를 초과하게 되는 경우에는 그 한도가 초과하게 된 날부터 1년 이내에 제1항·제3항 및 제4항 본문에 규정된 한도에 맞도록 하여야 한다. 다만, 대통령령으로 정하는 부득이한 사유에 해당하는 경우에 는 금융위원회가 그 기간을 정하여 연장할 수 있다.
③ 은행은 동일한 개인이나 법인 각각에 대하여 그 은행의 자기자본의 100분의 20을 초과하 는 신용공여를 할 수 없다. 다만, 제1항 단서에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.
④ 동일한 개인이나 법인 또는 동일차주 각각에 대한 은행의 신용공여가 그 은행의 자기자 본의 100분의 10을 초과하는 거액 신용공여인 경우 그 총합계액은 그 은행의 자기자본의 5배를 초과할 수 없다. 다만, 제1항 단서에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.
지급보증은 원칙적으로 지급보증 표시통화를 기준으로 원화지급보증과 외 화지급보증으로 구분된다. 통상 지급보증 표시통화와 보증채무 이행통화는 동일하다. 그러나 외국환은행이 거주자의 의뢰에 의하여 국제입찰보증 등을 위한 원화표시 지급보증을 하고 동 보증채무의 이행은 지급당일의 환율을 적용하여 환산한 외화금액으로 이행키로 약정한 경우 등과 같이 지급보증 표시통화와 보증채무 이행통화가 상이한 경우에는 보증채무 이행통화를 기 준으로 하여 원화 또는 외화지급보증으로 구분해야 한다.
원화표시지급보증 (보증대상채무의 종류에 따른 분류) 사채발행지급보증(*)
융자담보지급보증(*) 상업어음보증(*) 무역어음인수 수입신용장관련보증 입찰보증 관세담보보증
(*) 과거에 한국은행 「 금융기관 여신운용 세칙 」 에 의거 보증요건, 보증 한도, 보증상대처 등을 엄격히 규제하고 있었으나 1993년 4월부터 경제행정규제 완화조치의 일환으로 이와 같은 규제가 완전 폐지
대외
대내
외화표시지급보증 (지급보상대상처에 따른 분류)
외화표시지급보증 수입신용장 개설 등 인정된 거래에 있어
채권자인 비거주자에 대한 지급보증
해외건설용역계약과 관련하여 거주자(예: 국내본사)의 의뢰에 의하여 비거주자(예: 해외지사)를 대상으로 하는 지급보증
외화표시지급보증
국내기업의 해외지사 등 비거주자의 의뢰 에 의한 다른 비거주자에 대한 지급보증
거주자와 비거주자간의 인정된 거래에 있어 채권자인 거주자에 대한 보증
수입화물선취보증서 발급, 국내에서 행해 지는 국제경쟁입찰에 거주자가 참여하는 경우 등 거주자간 거래에 있어서 거주자 (채권자)에 대한 보증
외국환은행의 다른 외국환은행에 대한 보증
* 해외의 외국환은행과 일정 조건 아래에서 거래계약을 체결하여 직접 외국환업무 를 취급할 수 있는 은행을 ‘갑류외국환은행’, 그리고 국내에 본점이 있는 외국환 은행의 국외지점 및 현지법인 금융 기관을 제외한 해외의 외국환은행과 직접거 래관계는 가질 수 없고, 다만 국내에서만 외국환업무를 취급할 수 있는 은행을 ‘을류외국환은행’이라고 한다. 따라서 갑류외국환은행은 대내외 외화표시지급보 증을 모두 취급할 수 있는 반면, 을류외국환은행은 대내 외화표시지급보증만 취 급할 수 있다.
일반은행이 취급하는 원화표시지급보증 및 외화지급보증은 일반적으로 지 급보증과 동시에 이미 확정될 주 채무를 은행이 인수한 것으로 간주되므로 확정지급보증계정에 표시하고, 신용장 방식에 의한 수입관계 외화표시 지급 보증은 취급당시에는 주 채무가 확정된 것이 아니고 지급채무를 은행이 인 수한 것도 아니므로, 이를 선적서류 내도시까지 미확정지급보증계정에 표시 하고 있다.
즉, 수입신용장의 경우 선적서류(B/L) 영수일이나 수입화물선취보증서 발 행일(항공회사에 대한 항공화물운송장의 배서인도 포함. 이하 같음), 기한부
신용장의 경우 선적서류 내도시 또는 수입화물선취보증서 발급시, 차관관계 지급보증(신용장방식 및 무신용장방식)의 경우 선적서류 내도시 또는 대기 통지서(전신통지 포함) 내도시, 차관도입의 경우에는 차관자금의 입금 또는 선적서류 수령일(물자차관의 경우)이며 기타지급보증으로서 수출선수금의 경우 선수금수령일, 해외에서의 현지차입과 입찰보증, 계약이행보증의 경우 는 보증서 또는 보증신용장발행일에 채무가 확정된 것으로 본다. 다만, 현지 입찰 또는 계약체결 등 현지에서 거래가 이루어짐으로써 보증채무의 확정일 을 정확히 구분하기 곤란한 경우에는 지급보증일에 이를 확정채무로 간주한 다.
(1) 원화지급보증
지급보증 표시통화가 원화인 원화지급보증은 사채발행지급보증, 융자담보 지급보증, 상업어음보증, 무역어음인수, 수입신용장관련보증 및 기타원화지 급보증으로 구분된다.
가. 사채발행지급보증
사채발행지급보증은 기업이 발행하는 사채의 원리금 상환을 은행이 보증 하는 것이다. 대상이 되는 사채는 ‘자본시장과금융투자업에관한법률‘규정에 따라 공개모집 또는 매출방식으로 발행되는 만기가 5년 이내인 사채이다. 사채발행지급보증은 금융보증계약의 모든 요건을 만족하므로 금융보증계약 에 대한 회계처리를 수행하여야 한다.
사채보증의 회계처리시 유의할 점은 보증은행이 기업에 대한 보증서비스 의 확대 및 은행의 사채보증에 따른 위험의 분산을 목적으로 지급보증채무 의 일부 또는 전부를 타행에 인수시킬 경우 보증은행은 당초의 보증채무 전 액을 동 보증채무 소멸시까지 계상하며, 동시에 인수은행도 동 인수채무의 소멸시까지 확정지급보증계정에 지급보증채무를 계상해야 한다는 점이다.
이는 사채보증 인수시에는 사채발행자 또는 사채권자에게 인수사실을 통
보하거나 그 승낙을 받지도 않았으므로 보증은행은 보증채무의 인도에도 불 구하고 사채권자에 대한 일차적인 지급보증채무는 면제되는 것이 아니기 때 문이다.
나. 융자담보지급보증
원화융자에 수반되는 담보조의 지급보증으로서 A은행에 이미 담보를 제 공한 기업이 B은행으로부터 원화융자를 받고자 할 때, 부동산 등의 담보를 제공하는 대신 A은행의 지급보증서를 B은행에 담보로 제공하고 융자받을 수 있는데, A은행이 지급보증서를 발행할 때 당 계정으로 처리한다. 융자담 보지급보증은 융자에 대해 기업이 융자대금을 지급하지 않을 경우 보증서를 제공한 은행이 대지급을 약속하는 계약이므로, 금융보증계약으로 분류한다. 이에 대한 회계처리는 위의 2-2. (2) 금융보증계약 회계처리를 따른다.
다. 상업어음보증
상업어음보증은 단기금융시장을 통한 기업금융조달의 원활을 기하기 위하 여 은행이 상업어음 보증제도를 실시함에 따라 동 지급보증액을 처리하는 계정이다. 보증대상이 되는 어음은 상거래에 수반하여 발행(양도배서 포함) 또는 수취한 상업어음이며, 보증은 당해 상업어음을 담보로 취득하고 지급 보증서를 발급하는 방식으로 취급한다. 상업어음보증은 상품매수인이 발행 한 상업어음에 대하여 기업이 어음대금을 어음지급일까지 상환하지 않을 경 우 보증한 은행이 상품매도자에게 어음대금을 대지급할 것을 보증하므로, 금융보증계약의 회계처리를 따른다.
라. 무역어음인수
수출신용장을 근거로 발행된 어음, 즉 무역어음을 인수할 경우 이를 처리 하는 계정이다. 무역어음제도는 수출업체의 자금지원을 위한 제도로 수출업 체는 동 인수어음을 은행, 종금회사 등에 할인매각함으로써 자금을 융통받 을 수 있다(자산계정의 “무역어음할인” 해설 참조).
♦ 무역어음인수시
<난외> 확정지급보증<무역어음인수> ×××
♦ 어음만기시 대금 미지급에 따라 대지급 발생시
(차) 무역어음인수대지급금 ××× (대) 현금 ×××
<난외> 확정지급보증<무역어음인수> 삭제
마. 수입신용장관련보증
동 계정은 외국환거래규정에 의거 외국환은행은 신용장방식을 통하여 내 국통화로 표시되어 결제되는 수입거래를 위하여 내국통화표시 보증을 할 수 있는데 이 경우 처리하는 계정이다.
외국환은행은 원화수입신용장개설시 난외계정 “미확정지급보증”의 “신용 장개설관계”에 표시하였다가 수입화물선취보증서(항공회사에 대한 항공화물 운송장의 배서인도 포함. 이하 같음) 등을 발급하였을 때 동 계정에 처리한 다.
동 계정에는 원화유산스L/C에 의한 수입관계지급보증(외화의 경우 “인 수”), 차관관계 원화지급보증(외화의 경우 “차관인수”) 및 원화 L/G발급관 련 지급보증(외화의 경우 “수입화물선취보증”) 등 모든 원화수입거래 관련 지급보증이 처리된다.
♦ 원화유산스 L/C에 의한 지급보증시
<난외> 확정지급보증<수입신용장관련보증> ×××
♦ 수입신용장관련 대지급 발생시
(차) 수입신용장관련보증대지급금 ××× (대) 현금 ×××
<난외> 확정지급보증<수입신용장관련보증> 삭제
바. 기타원화지급보증 (신용파생상품매도)
동 계정은 상기 이외의 원화지급보증을 처리하는 계정으로 처리하는 지급 보증의 예로는 관세담보지급보증과 신용파생상품매도 등이 있다.
관세담보지급보증은 수입물자의 통관시에 수입업자가 납부해야 할 관세의 지급을 은행이 관세당국에 대해 보증하는 경우이다.
(2) 외화지급보증
외화지급보증계정은 외국환은행의 외화표시 지급보증에 따른 우발채무 (Contingent Liabilities)를 처리하는 계정이다. 이러한 우발채무는 주채무의 확정여부에 따라 확정채무와 미확정채무로 구분하여 난외계정에 표시하며, 보증서 발급에 따른 수익자(Beneficiary)의 거주성에 따라 대외지급보증과 대 내지급보증으로 구분될 수 있다.
동 외화지급보증은 인수, 차관인수, 수입화물선취보증, 기타외화지급보증 으로 구분된다.
가. 인수
기한부 신용장을 개설한 후 선적서류가 도착하거나 수입업자의 의뢰로 내 국수입유산스 L/C를 개설하고 해외의 수출업자가 발행한 환어음을 인수하 거나 자행인수어음을 매각하는 경우 이를 “인수”계정에서 처리한다(“내국수 입유산스” 해설 참조).
한편, 은행이 해외은행 인수방식의 Banker's Usance L/C 개설에 따른 신 용위험을 분산시키기 위하여 해외인수은행, 제 3의 위험 및 자금분담은행 (Participant)과 위험 및 자금분담 약정(Risk and Funding Participation Agreement)을 체결한 경우에는 제 3의 위험 및 자금분담은행이 해외인수은 행에 자금분담액을 지급한 시점에서 L/C개설은행의 해외은행에 대한 우발 채무는 동 분담액만큼 소멸되는 것이므로, 자금분담 실행통지를 접수한 날
이후에는 자금분담액을 지급보증계정(“외화지급보증-인수”)에 계상하지 않는 것이 타당하다. 한편, 은행이 위와 같은 L/C관련 지급보증과 관련하여 위험 분담약정(Risk Participation Agreement)을 체결한 경우에는 위험분담은행 (Participant)에 의해 신용위험이 커버되기는 하였지만 L/C개설은행의 해외 인수은행에 대한 우발채무는 소멸되는 것이 아니므로, 위험분담액도 지급보 증계정에 계상하여야 한다.
♦ 내국통화표시 L/C 발급시
<난외> 외화미확정지급보증<신용장발행관계> ×××
♦ 환어음 인수시
<난외> 외화미확정지급보증<신용장발행관계> 삭제
<난외> 외화확정지급보증<인수> ×××
나. 차관인수
동 계정은 신용장방식 및 무신용장방식에 의한 차관관계 외화지급보증채 무를 나타내며 선적서류 내도시 또는 대기통지서(전신통지 포함) 내도시 이 를 계상한다.
다. 수입화물선취보증
수입화물선취보증 계정은 화물이 선적서류보다 먼저 도착한 수입거래의 경우 은행이 수입화물선취보증서 발급시 처리하는 계정이다. 수입화물선취 보증서(L/G : Letter of Guarantee) 발행의 목적은 수입화물이 국내항구에 도착하였으나, 선하증권 원본서류가 외국환은행에 도착하지 않아 화물의 인 수가 불가능할 경우 수입신용장발행은행이 L/G를 발행하여 줌으로써 수입 상으로 하여금 화물을 먼저 인도 받도록 하는데 있다.
♦ 수입신용장 발급시
<난외> 외화미확정지급보증<신용장발행관계> ×××
♦ 수입화물선취보증서(L/G) 발급시
<난외> 외화미확정지급보증<신용장발행관계> 삭제
<난외> 외화확정지급보증<수입화물선취보증> ×××
라. 기타외화지급보증 (신용파생상품매도)
기타외화지급보증 계정은 인수, 차관인수 및 수입화물선취보증 이외의 외 화지급보증을 처리하며 그 예는 다음과 같다.
① 수출관련 선수금의 환급을 위한 지급보증은 신용장방식 수출인 경우에는 대응신용장을 매입하거나 타행의 매입통지를 받은 때, 무신용장방식 수출 인 경우에는 수입상의 송금이 내도된 때 처리하는 계정이다.
② 해외에서의 현지차입과 입찰보증(Bid Bond), 계약이행 보증(Performance Bond) 및 선수금환급 등을 위한 지급보증은 보증서 또는 보증신용장 발 행시 처리하는 계정이다.
원화지급보증과 마찬가지로 신용파생상품매도와 관련해서는 은행이 제출 하는 업무보고서 상 별도로 구분 표시하도록 하고 있다.
<참고사항: Stand-by L/C와 Letter of Guarantee의 비교>
보증신용장(Stand by L/C)은 무화한신용장(Clean L/C)의 일종으로 상품 대금회수 목적이 아닌, 금융이나 보증을 위해 발행되는 약간 특수한 신용장 이다.
이에는 채무, 입찰, 이행보증의 3가지 종류가 있으며, 이러한 의미에서
L/G(Letter Of Guarantee)와 유사하나 Stand-by L/C의 지급의무는 상환조
건에 의하여(일반신용장처럼) 결정되나 L/G는 지급청구시마다, 단순송금방 식 등 여러 가지 형태로 이행된다. 또한 Stand-by L/C는 은행의 지급의무 가 Notice of Default 혹은 Draft등 일정한 서류를 제시조건으로 하나, L/G 의 경우 지급청구가 있으면 즉시 은행의 지급의무가 발생하고 타 증명이나 조건을 요하지 않는다.
4-2. 미확정지급보증
(1) 신용장개설관계
동 계정은 은행이 신용장발행에 따라 부담하는 우발채무(보증채무)중 미 확정 우발채무인 것을 표시하는 계정이다.
예컨대, 은행이 일람출급조건 또는 기한부조건의 수입신용장이나 내국신 용장을 발행하면 여기에 기재하며, 동 신용장에 의한 선적서류가 도래하거 나 수입화물선취보증서를 발급하면 주 채무가 확정되므로 “미확정지급보증” 에서 “확정지급보증”의 “인수”, “수입화물선취보증”등의 계정으로 이체된다. 한편, 외국환은행이 수입신용장을 발행한 후 신용장 유효기일이 경과되었 음에도 수입신용장 발행금액이 그대로 남아있거나 또는 일부 수입이 이루어 지고 잔액이 남아있는 경우가 있다.
보통 신용장의 유효기일은 수출지 기준으로 이루어지고 있으므로 비록 국 내에서 유효기일이 경과되었다 하더라도 수출지에서 신용장 유효기일 내에 상품을 선적하고 정당하게 수출환어음을 매입하여 개설은행 앞으로 운송 중 에 있을 수도 있다. 그러므로 외국환은행은 단지 신용장 유효기일이 경과되 었다 하여 난외계정을 바로 삭제하기에는 문제가 있고, 그렇다고 유효기일 이 경과된 상태에서 장기간 방치하게 되면 위험자산(우발채권) 보유에 따른 BIS 자기자본비율 계산시 불이익 등을 초래할 수도 있으므로 수입신용장 유 효기일로부터 15일 이상 경과되었음에도 선적서류가 내도하지 아니한 수입 신용장에 대하여 개설의뢰인이 취소신청서를 제출한 경우에는 동 신청서 접
수일에 적정성 여부를 검토하여 동금액을 삭제할 수 있으며, 개설의뢰인의 취소여부 또는 기일연장 여부를 확인할 수 없는 경우에는 신용장 유효기일 로부터 1개월이 경과된 날에 동 금액을 삭제할 수 있다. 다만, 당해 신용장 에 의한 선적이 확인된 경우 및 기타 신용장개설은행이 불가피하다고 인정 하는 경우에는 그러하지 아니하다.
신용장 방식의 수입업무 흐름도
매입은행 (통지은행)
개설은행 (국내)
③ 수입신용장 발행
▶
⑦어음대금 선차기후 운송서류 송부
◀
⑩ 환어음 대금의 결제
▶
▲
② 수입신용장발행 신청 ④ 신용장 도착 통지
▲
⑧ 운송서류 도착 통지 ⑤ 화환어음 및 운송서류 매입의뢰
▲
⑨ 환어음결제 및 운송서류 인도
⑥ 어음매입 대금 지급
▼ ▼ ▼ ▼
▶
수 출 상
수 입 상
① 매매계약 체결
◀
(2) 기 타
동 계정은 차관원리금 상환관계 지급보증, 수출관련 선수금 환급보증 등 제지급보증을 신용장이외의 방식(L/G 등)으로 부담하여야 하는 우발채무(보 증채무)중 미확정 우발채무인 것을 표시하는 계정이다. 또한 타행이 개설한
신용장에 대해 제 2차 지급보증(L/C Confirmation)으로 인한 우발채무도 동 계정에서 처리한다.
차관관계 지급보증(신용장방식 또는 무신용장방식)등을 한 경우 여기에 기재하며, 동 신용장에 의한 선적서류 도래, 수입화물선취보증서 발급, 수입 환어음의 인수 등을 통하여 주 채무가 확정되므로 “미확정지급보증”에서 “확정지급보증의 인수”, “수입화물선취보증”, “기타외화지급보증”등의 계정 으로 이체된다.
4-3. 약 정
동 계정은 일정한도를 정하여 은행이 고객에게 신용공여를 약속한 경우 그 한도를 계상하는 계정으로 한도 중 미사용잔액이 표시된다. 고객(차입자) 은 약정한 한도 내에서 그 권리를 행사할 수 있는 Option Buyer와 같은 위 치에 놓이게 되며, 은행은 차입자에 대한 Option Seller로서 프리미엄인 인 수수수료 등을 받게 되는 형식을 취한다.
또한 약정 관련 내용 중 거래처의 신용악화시 약정의 취소가 가능하여 직 접적인 신용위험을 부담하지 않는 약정에 대하여는 난외계정에 별도 표시하 지 않고 있다. 따라서 은행의 의도로 취소할 수 없는 약정에 대해서만 본 계정에서 처리된다.
확정지급보증과 마찬가지로, 한국채택국제회계기준에 따른 금융보증계약 의 정의를 충족하는 약정거래의 경우, 관련 금융자산 및 금융보증부채를 계 상하고 후속적인 회계처리를 수행하여야 한다.(금융보증계약부채의 회계처리 는 2-2. (2) 금융보증계약 해설을 참조)
(1) 원화대출약정
자산유동화관련 수탁 및 관리업무를 영위하고 있는 은행이 자산유동화전 문회사(SPE)의 현금유입시점과 유출시점의 불일치를 보완하기 위하여 설정
하는 자산유동화전문회사에 대한 자동대출한도(Credit Line) 설정 시 장래에 발생할 대출공여 약정한도금액 등 은행의 의도로 취소할 수 없는 약정을 계 상하는 계정이다.
(2) 외화대출약정
동 계정은 고객에게 일정한도 내에서 장래에 발생할 외화대출공여 약정을 체결시 그 한도를 계상하는 계정으로 대출과 관련된 약정 중 대표적인 것은 당좌대출 약정이다. 거래처의 신용악화시 약정의 취소가 가능하여 직접적인 신용위험을 부담하지 않는 약정에 대해서는 난외계정에 계상하지 않고 있 다. 따라서 본 계정에 계리되는 약정은 은행의 의도로 취소할 수 없는 약정 만 처리하여야 한다.
(3) 역외외화대출약정
동 계정은 고객에게 일정한도 내에서 장래에 발생할 역외외화대출공여 약 정을 체결시 그 한도를 계상하는 계정이다.
(4) 외화증권인수약정
동 계정은 회전발행조건 유가증권인 NIF(Note Issuance Facility)를 인수약 정하였을 경우 동 인수약정한도를 계상하는 계정이다.
NIF는 유로시장(어떤 통화로 표시된 자금이 해당통화 발행국 이외의 국가 에서 거래되는 시장, 즉 국내시장으로부터 독립된 외부의 시장) 에서 이용되 는 중장기 자금조달 수단의 하나로서 차입자는 은행으로 구성된 인수단, 모 집대리인, 판매그룹과 각각 NIF에 관한 인수약정, 판매대행 관련 계약을 체 결하고 약정기간(통상 5～7년)중 3～6개월 만기의 단기채권을 회전 발행하 여 자금을 조달하는데, 판매그룹을 통해 일반투자가에게 매각하고도 미판매
분이 발생한 경우 당초의 인수약정액 범위 내에서 인수은행이 자신의 약정 비율에 따라 인수하게 된다. 따라서 차입자는 NIF발행 약정금액범위 내에서 언제든지 필요한 자금을 안정적으로 확보할 수 있고, 은행은 인수수수료 등 을 얻을 수 있는 이점이 있다.
동 유가증권은 발행기관에 따라 RUF(Revolving Underwriting Facility), SNIF(Short-term Note Issuance Facility), TRUF(Transferable Revolving Underwriting Facility) 등 다양한 용어로 사용되고 있으나 그 기본구조는 대동소이하다.
<회계처리예시: NIF인수 관련>
◆ 매회초 단기증권 발행시
<난외> 외화증권인수약정 ×××
- 매회초 모집대리인이 NIF 단기증권을 발행대행하면서 이를 인수은행에 게 통지한 경우 인수은행의 입장에서는 발행사실만을 통지받은 상태 이며 미판매분 발생에 따른 인수금액은 미확정상태이나, 향후 일반투 자가에게 매각하고 남는 미판매분이 발생할 경우 은행은 인수의무가 부과되므로 발행사실을 통지받은 시점에서 우발채무 부담이 시작됨. 따라서 NIF발행액 중 미판매분 발생액에 대한 해당은행의 인수약정한 도금액을 “외화증권인수약정”에 계상함.
- NIF차입자는 매회 단기증권 발행시의 시장상황과 자신의 자금사정 등 을 감안하여 당초 발행계약 체결시에 설정한 발행한도내에서 소요자금 을 탄력적으로 조달할 수 있는 편의가 주어짐. 한편, 인수은행은 발행 액내에서 미판매분을 인수하여야 하는 의무가 주어짐으로써 차입자는 Option을 행사할 수 있는 Option buyer와 같은 위치에 놓이게 되고, 인수은행은 차입자에 대한 Option seller로서 프리미엄인 인수수수료 등을 지급받게 되는 형식을 취함.