Contract


지분법회계와 연결재무제표 작성실무‌


사업결합과 합병회계 제 01 장

관계기업투자주식과 지분법회계 제 02 장

연결회계 제 03 장


제1장 사업결합과 합병회계

제1절 사업결합

1. 사업결합의 의의

2. 사업결합의 회계처리방법 : 취득법 제2절 합병회계


제2장 관계기업투자주식과 지분법회계

제1절 관계기업투자

1. 관계기업의 개념

2. 관계기업의 식별


제2절 지분법회계

1. 지분법회계의 기본개념

2. 지분법적용을 위한 재무제표와 회계정책

3. 취득시 회계처리

4. 취득 이후의 회계처리


제3절 지분법회계의 추가 고려사항

1. 염가매수차익과 이익잉여금으로 처리되는 보험수리적손익의 고려

2. 단계적 취득시 회계처리

3. 지분법손실의 누적과 xxxx

4. xxxx투자xx의 처분

5. 기타 고려사항


제3장 연결회계

제1절 연결회계의 기본개념

1. 연결재무제표의 의의

2. 연결재무제표의 작성범위와 별도재무제표


제2절 연결재무제표의 종류와 일반원칙

1. 연결재무제표의 종류

2. 연결재무제표작성의 일반원칙


제3절 기본적인 연결재무제표의 작성

1. 연결재무제표의 작성 원리

2. 지분율이 100%일 때 연결재무제표의 작성

3. 지분율이 100% 미만일 때 연결재무제표의 작성:비지배지분의 계상

4. 취득시 순자산장부금액과 공정가치가 다른 경우의 연결재무제표의 작성

5. 투자주식과 순자산공정가치의 지분해당액이 다른 경우의 연결재무제표의 작성


제4절 내부거래시 연결재무제표의 작성

1. 영업활동 : 재고자산의 판매

2. 투자활동 : 유형자산의 매매

3. 재무활동


제5절 이연법인세의 고려

1. 지배력 획득시점의 종속기업의 순자산장부금액과 공정가치의 일시적차이

2. 내부거래 미실현이익으로 인한 일시적차이


제1절 사업결합


제1장

사업결합과 합병회계

1. 사업결합의 의의


(1) 사업결합의 의미

사업결합(business combination)이란 취득자가 하나 이상의 사업에 대한 지배력을 획득하 는 거래나 그 밖의 사건을 말한다. 기업은 경제활동을 수행하는 과정에서 지속적인 성장을 추구하며 그 성장전략의 일환으로 사용되는 대표적인 형태가 바로 사업결합 이다. 사업결합은 조직의 성장, 신규시장 진출, 시장지배력의 확대, 부채조달능력의 증대 등 다양한 이유로 추진되고 있다.


(2) 사업결합의 유형

사업결합은 다양한 형태로 나타나며 그 중에서도 대표적인 사업결합은 합병과 지분 취득이다. 합병과 지분취득의 정의는 다음과 같다.



합병

합병(merger)이란 법률적으로나 실질적으로 두 개 이상의 기업들이 하나의 기업으로 합쳐지는 것을 말하며, 그 합병의 방법에 따라 흡수합병과 신설합병으로 구분된다. 먼저 흡수합병이란 한 개의 기업만이 존속하고 그 존속하는 기업이 다른 기업을 흡수하여 다른 기업이 소멸하는 것을 말하며, 신설합병이란 둘 이상의 기업이 소멸하고 새로운 기업이 설립되는 것을 말한다.



지분취득

지분취득(acquisition)란 한 기업이 다른 기업의 의결권 있는 주식 전부 또는 일부를 취득함으로 써 지배력을 갖게 되는 것을 말한다. 이러한 사업결합은 모든 기업들이 법률적으로는 독립성을 유지하나, 지배･ 종속관계가 성립되므로 둘 이상의 기업을 하나의 경제적 실체로 간주해야 하며, 그 결과로 작성되는 것이 연결재무제표이다.


2. 사업결합의 회계처리 : 취득법


(1) 취득자의 식별

1) 일반원칙

모든 사업결합에서는 취득의 주체인 취득자를 식별해야 하며, 취득자란 피취득자에 대한 지배력을 획득하는 기업을 의미한다.


2) 역취득

역취득(reverse acquisition)은 증권을 발행한 기업(법적 취득자)이 회계목적상 피취득자 로 식별되는 경우의 취득을 말한다. 예를 들어 비상장기업 A가 상장되기를 원하지만 자신의 지분이 등록되는 것은 원하지 않을 경우 상장기업 B로 하여금 지분교환으로 비상장기업 A의 지분을 취득하는 형태의 사업결합을 할 수 있다. 구체적으로 상장기 업 B가 비상장기업 A의 지분 전부를 취득하는 흡수합병을 가정한다. 상장기업 B의 사업결합 전 주식수가 100주이고 사업결합시 900주를 발행하여 A에게 교부한다면 상장기업 B가 지분을 발행하기 때문에 법적 취득자이지만 실질적으로 상장기업 B의


지분 90%(=900주/1,000주)를 보유하는 비상장기업 A가 취득자에 해당한다.


(2) 취득일의 결정

취득자는 모든 관련된 사실과 상황을 고려하여 취득일을 식별하여야 하며, 취득일이 란 취득자가 피취득자에 대하여 지배력을 획득한 날 즉, 일반적으로 취득자가 법적으 로 대가를 이전하여 피취득자의 자산을 취득하고 부채를 인수한 날인 종료일을 말한 다. 그러나 서면합의를 통하여 취득자가 종료일 전에 피취득자에 대한 지배력을 획득 하는 경우도 있다.


(3) 취득 자산과 인수 부채의 인식과 측정

사업결합이 이루어진 경우 취득자는 피취득자로부터 취득한 자산과 인수한 부채를 공정가치로 측정하여 인식하는데 그 구체적인 내용은 다음과 같다.


(4) 이전대가의 측정과 취득관련 원가


제3자 (회계법인 등)

관련 원가

이전 대가

취득자(기업)

주주

관련 서비스 주 식

피취득자(기업)


1) 이전대가의 측정

이전대가란 취득자가 피취득자의 주식(또는 피취득자의 순자산)을 취득하기 위하여 피취득자의 기존 주주에게 지급한 대가를 말한다. 이전대가는 공정가치로 측정하여 야 하며, 취득자가 이전하는 자산, 취득자가 피취득자의 기존 주주에 대하여 부담하 는 부채 및 취득자가 발행한 지분의 취득일의 공정가치 합계로 산정한다.


2) 취득관련 원가

취득관련원가는 취득자가 사업결합을 하기 위해 발생시킨 원가이다. 그러한 원가에 는 자문, 법률, 회계, 가치평가 및 그 밖의 전문가 또는 컨설팅 수수료, 내부 취득 부 서의 유치 원가를 포함한 일반관리원가, 채무증권과 지분증권의 등록 ･ 발행원가를 포함한다. 취득관련 원가는 다음과 같이 회계처리한다.


① 자문, 법률, 회계, 가치평가 및 그 밖의 전문가 또는 컨설팅 수수료, 내부 취득 부서 의 유지원가를 포함한 일반관리원가 : 원가가 발생하고 용역을 제공받은 기간에 비 용으로 인식한다.

② 채무증권과 지분증권의 등록 · 발행원가 : 증권의 발행가액에서 직접 차감한다.

③ 자산의 취득과 관련된 소유권이전비용 : K-IFRS 제1103호 사업결합에서는 자산 의 취득과 관련한 취득부대원가에 대하여 명시적인 언급은 없다. 그러나 사업결합 으로 취득하는 자산과 관련된 취득부대원가는 자산의 개별적 취득을 위한 지출이 므로 당해 자산의 자본적 지출로 보아 취득원가에 가산하는 것이 이론적으로 타 당하다.


예제 1-1 합병시 이전대가와 취득관련 원가


P사는 20×1년초에 S사를 흡수합병하기로 하였으며, 관련 자료는 다음과 같다.


1. 합병일 현재 S사의 식별가능한 자산과 부채의 공정가치는 각각 50,000과 20,000이다.


2. S사의 주식은 모두 을이 소유하고 있으며, P사가 을에게 합병대가로 지불한 내역은 다음 과 같다.

① 지급한 자산 : 현금 2,000, 공정가치 4,000의 토지(장부금액은 3,500)

② 교부한 주식 : P사의 신주 100주(주당 액면금액 100, 주당 공정가치 200)

③ 주식기준보상 : S사의 주식결제형 주식기준보상을 P사의 주식결제형 주식기준보상으 로 대체(공정가치 2,500)

④ 조건부 대가 : 합병 이후 2년간의 당기순이익이 과거 3년간의 당기순이익을 초과할 경 우 추가로 일정금액을 지급하기로 약정(공정가치 1,500)


3. 이전대가 이외에 다음과 같은 취득(합병)관련 원가가 발생하였다.

① 피합병법인에 대한 재무 ‧ 법무실사 수수료 : 300

② 합병법인 등기부등본 변경비용 : 20

③ 건물의 소유권이전비용 : 40

④ 신주발행비 : 200



1. P사가 S사를 합병하기 위하여 지급한 이전대가와 취득관련 원가를 구하시오.

2. P사가 행할 합병회계처리를 나타내시오.


1. 이전대가와 취득관련 원가


이전 대가

금 액


취득관련 원가

금 액

현금

2,000


실사수수료

300

토지

4,000


등본 변경비용

20

신주발행 (100주 × 200)

20,000


소유권이전비용

40

주식선택권

2,500


신주발행비

200

조건부대가

1,500




합 계

30,000


합 계

560


(차) 자산

50,000

(대) 부채

20,000



현금

2,000



토 지

3,500



토지처분이익

500



자본금

10,000



주식발행초과금

10,000



주식선택권

2,500



조건부대가충당부채

1,500

⑵ 취득관련 원가




(차) 지급수수료

320

(대) 현금

560

건 물

40



주식발행초과금

200




2. 합병회계처리

⑴ 취득한 자산 ‧ 부채와 이전대가

(5) 영업권 또는 염가매수차익의 인식과 측정

1) 영업권

영업권이란 개별적으로 식별하여 별도로 인식할 수 없으나, 사업결합에서 획득한 그 밖의 자산에서 발생하는 미래경제적 효익을 나타내는 자산을 말하며, 이전대가가 식 별가능한 취득 자산과 인수 부채의 순액을 초과하는 금액으로 측정된다.


이전대가 ＞ 식별가능한 피취득자의 순자산공정가치 영업권의 인식


사업결합의 결과로 인식하는 영업권은 무형자산으로 인식하지만, 내용연수가 비한정 인 무형자산으로 보아 상각하는 대신 매 보고기간말마다 손상검사를 실시하고 손상 차손을 인식한다. 손상차손을 인식한 이후에 그 금액이 회복되었다 하더라도 이는 내 부창출영업권에 해당하므로 손상차손환입을 인식하지 않는다.


2) 염가매수차익

염가매수차익이란 사업결합에서 식별가능한 취득 자산과 인수 부채의 순액이 이전대 가를 초과하는 금액을 말한다. 염가매수차익을 인식하기 전에 취득자는 피취득자의 모든 자산과 부채가 정확하게 식별되었는지에 대해 재검토하고, 이러한 재검토에서 식별된 추가 자산이나 부채가 있다면 이를 인식한다. 재검토 후에도 염가매수차익이


예제 1-2 합병시 영업권과 염가매수차익의 인식과 측정


P사는 20×1년초에 S사를 흡수합병하기로 하였으며, 관련 자료는 다음과 같다.


1. 합병일 현재 S사의 식별가능한 취득 자산과 인수 부채의 장부금액과 공정가치는 다음과 같다.

재무상태표 (S사 20×1년초)

2. S사의 주식은 모두 을이 소유하고 있으며, P사는 을에게 합병대가로 P사의 보통주(액면가

액 500, 취득일의 공정가치 800)를 교부하기로 하였다.

1. 합병대가로 발행되는 주식수가 30주일 때 P사가 취득일에 행할 사업결합에 대한 회계처리를

나타내시오.

2. 합병대가로 발행되는 주식수가 20주일 때 P사가 취득일에 행할 사업결합에 대한 회계처리를 나타내시오.

1. 보통주 30주가 발행될 경우

발생한다면, 그 취득일에 그 금액을 당기손익으로 인식한다.


이전대가 < 식별가능한 피취득자의 순자산공정가치 염가매수차익의 인식




장부금액

공정가치

장부금액

공정가치

자 산

20,000

25,000

부 채

5,000

7,000




자 본

15,000


합 계

20,000


합 계

20,000



(차) 자산

25,000

(대) 부채

7,000

영업권

6,000

자본금

15,000



주식발행초과금

9,000


2. 보통주 20주가 발행될 경우




(차) 자산

25,000

(대) 부채

7,000



자본금

10,000



주식발행초과금

6,000



염가매수차익

2,000


제2절 합병회계


합병이란 사업결합의 하나로서 취득자인 합병회사가 피취득자인 피합병회사에 대한 지배력을 획득하고, 그 이전대가로 현금 등의 자산의 이전, 부채의 부담, 주식의 발행 등을 하는 거래를 말한다. 합병은 취득자가 지배력을 획득하더라도 법적으로는 취득 자와 피취득자가 별개의 기업인 연결과 달리, 취득자가 피취득자가 법적으로도 하나 의 기업이 되는 점에서 연결과 구분되며, 합병과 연결의 차이를 비교하면 다음과 같 다.


구 분

합 병

연 결

(1) 취득 후 취득자와 피취득자의 법적 형태

동일한 실체

별개의 실체

(2) 취득 자산과 인수 부채의 장부 반영여부

반영함

반영하지 않음

(3) 일반적으로 지배력 확보를 위한 지분율

100%

50% 초과

(4) 비지배지분의 존재

없음

100% 미만일 경우 나타남


합병회계처리도 K-IFRS에 따라 취득법을 적용하여야 하므로, 취득자의 식별, 취득 일의 결정, 식별가능한 취득 자산과 인수 부채의 인식과 측정, 이전대가의 측정 및 영 업권 또는 염가매수차익의 인식과 측정을 하여야 한다.


제1절 관계기업투자


지분법회계와 연결재무제표 작성실무

제 02장

관계기업투자주식과 지분법회계

1. 관계기업의 개념


피투자회사에 대한 지분율이 20%이상 되면 일반적으로 투자회사와 피투자회사는 더 이상 남남이 아니라 일정한 관계가 형성된다. 이 때문에 회계기준에서는 피투자회사에 대한 지분율이 20%이상인 경우 그 피투자회사를 관계기업이라 부른다. 즉, 관계기업이란 투자자가 유의적인 영향력을 행사할 수 있는 해당 피투자기업을 말하며, 후술하는 종 속기업이나 공동약정에 대한 투자지분과는 구분된다.


여기서 유의적인 영향력이란 피투자자의 재무정책과 영업정책에 관한 의사결정에 참 여할 수 있는 능력을 말하며, 투자자가 종속기업 등을 통하여 직·간접적으로 피투자 자의 의결권 있는 주식의 20%이상을 소유하고 있다면 투자자는 그 관계기업의 재무 정책과 영업정책에 대해 유의적인 영향력이 있는 것으로 본다.


투자회사는 영업정책에 영향을 미칠 수 있으므로 두 회사 간의 의도적인 거래를 통해 이익을 과대계상할 가능성이 있다. 따라서 의도적인 이익의 과대를 방지하기 위해서 두 회사 간의 영업거래로 인한 미실현손익은 지분법손익에서 제거되는 것이다. 또한 관 계기업의 재무정책에도 영향을 미칠 수 있으므로 배당에도 관여할 수 있다. 따라서 투 자회사는 관계기업이 배당을 선언할 때가 아니라 이익을 보고할 때 미리 그 이익을 장부


에 반영하는 것이다.


2. 관계기업의 식별


투자자가 피투자회사에 유의적인 영향력을 행사할 수 있으면 그 투자지분을 관계기 업투자로 분류하여야 하는데, 이러한 유의적인 영향력의 판단기준은 다음과 같다.


(1) 지분율 기준

투자자가 직접 또는 종속기업 등을 통하여 간접적으로 피투자자에 대한 의결권의 20% 이상을 소유하고 있다면 유의적인 영향력이 있는 것으로 본다. 다만, 유의적인 영향력이 없다는 사실을 명백하게 제시할 수 있는 경우에는 제외한다. 유의적인 영향 력을 판단할 때 고려하여야 할 사항은 다음과 같다.


① 지분율을 계산할 때에는 직접 보유하고 있는 지분율과 종속기업이 보유하고 지분 율을 단순합계한다. 따라서 아래 그림의 경우 지분율은 25%에 해당한다.


기업 A

80%

15%

기업B

기업C

(∴) 15%+10%=25%

10%


② 지분율은 현재 행사할 수 있거나 전환할 수 있는 잠재적 의결권의 존재와 영향을 고려해야 한다. 이 때 잠재적 의결권의 행사나 전환에 대한 경영진의 의도와 재무 능력은 고려하지 않는다.1)



1) 반면에 연결재무제표 작성을 위하여 지배력을 판단할 경우에는 실질적인 잠재적 의결권만을 대상으로 한다. 예를 들어 현재 잠재적 의결권을 행사할 수 있더라도 깊은 외가격 상태(행사시 손실 발생 등)에 있는 옵션을 보유하고 있는 경우 행사하지 않을 것이므로 이 경우 잠재적 의결권을 고려하지 않는다.


(2) 실질영향력 기준2)

투자자가 다음 중 하나 이상에 해당하는 경우 일반적으로 유의적인 영향력이 있는 것 으로 입증되므로 그 투자지분은 관계기업투자에 해당한다.


① 피투자자의 이사회나 이에 준하는 의사결정기구에 참여

② 배당이나 다른 분배에 관한 의사결정에 참여하는 것을 포함하여 정책결정과정에 참여

③ 투자자와 피투자자 사이의 중요한 거래

④ 경영진의 상호 교류

⑤ 필수적 기술정보의 제공


(3) 유의적인 영향력을 상실한 경우

투자자가 다음 중 하나 이상에 해당하는 경우 피투자기업의 재무정책과 영업정책에 참여할 수 있는 능력을 상실하여 유의적인 영향력을 상실한 경우에 해당한다.


① 절대적이거나 상대적인 소유지분율이 감소하는 경우

② 정부, 법원, 관재인, 감독기구의 통제를 받게 되는 경우

③ 계약상 합의로 유의적인 영향력을 행사하지 않기로 하는 경우


2) 연결재무제표를 작성하는 지배기업이 되기 위해서는 피투자회사에 대한 힘을 능력(권리)을 가지고 있는지의 여부에 초 점을 맞추지만, 지분법을 적용하기 위한 유의적인 영향력의 유무를 판단하기 위해서는 의사결정과정에의 참여 여부만을 고려하기 때문에 실질적인 유의적인 영향력의 판단기준은 지배･종속 관계의 판단기준보다 그 판단범위가 넓다. 또한, 투 자자가 피투자회사의 지분을 전혀 소유하지 않았더라도 실질 영향력 사유에 해당할 수 있으나, 지분법손익 계산과정을 보면 피투자회사의 당기순손익에 관계기업투자주식율을 곱하기 때문에 지분율이 0%라면 지분법손익은 0이 되게 된다.


제2절 지분법회계


1. 지분법회계의 기본개념


관계기업투자에 해당하는 투자지분은 지분법으로 회계처리하야야 하는데, 지분법 (equity3) method)이란 관계기업투자를 최초에 원가로 인식하고, 취득시점 이후에 발생 한 피투자자의 순자산 변동액 중 투자자의 지분을 해당 투자자산에 가감하여 보고하 는 회계처리방법을 말한다. 이와 같이 회계처리하는 이유는 관계기업투자에 대해서 원가법이나 공정가치법을 적용하면 관계기업의 배당 지급액을 조절하거나 관계기업 과의 거래 등 관계기업의 영업정책이나 재무정책의 의사결정과정에 참여하여 당기손 익을 조정할 가능성이 있기 때문이다.


2. 지분법적용을 위한 재무제표와 회계정책


(1) 지분법 적용을 위한 관계기업의 재무제표

투자자는 지분법을 적용할 때 가장 최근의 이용가능한 관계기업 재무제표를 사용한 다. 투자자의 보고기간종료일과 관계기업의 보고기간종료일이 다른 경우, 관계기업 은 실무적으로 적용할 수 없는 경우가 아니면 투자자의 사용을 위하여 투자자의 재무 제표와 동일한 보고기간종료일의 재무제표를 작성한다.


다만, 관계기업의 보고기간종료일과 투자자의 보고기간종료일간의 차이가 3개월 이 내라면 관계기업의 재무제표를 사용할 수 있으나, 이 경우에도 관계기업의 보고기간 종료일과 투자자의 보고기간종료일 사이에 발생한 유의적인 거래나 사건의 영향이 관계기업의 재무제표에 반영되어야 한다.


(2) 회계정책의 일치

투자자는 지분법을 적용하기 위해 관계기업의 재무제표를 사용할 때 관계기업의 회 계정책을 투자자의 회계정책과 동일하게 적용하여야 하므로, 관계기업의 회계정책이


3) Equity는 피투자회사의 주주지분 또는 순자산을 의미한다.


투자자의 회계정책과 일치하지 않을 경우에는 이를 투자자의 회계정책과 동일하게 수정한 후에 지분법을 적용하여야 한다.


3. 취득시 회계처리


관계기업의 투자주식을 취득한 경우에는 다음과 같이 일반적인 자산 취득거래와 동 일하게 회계처리한다.

(차) 관계기업투자주식 ××× (대) 현금 등 ×××


투자자산을 취득한 시점에 투자자산의 원가(이전대가)와 관계기업의 순자산 장부금 액 중 투자자의 지분율에 해당하는 금액의 차이는 다음과 같이 두 가지 요소로 구분 된다.


⑴ 관계기업의 식별가능한 자산과 부채의 순공정가치와 장부금액 중 투자자의 지분율 에 해당하는 금액 : 향후 상각이나 처분 등을 통해서 차이가 조정될 때 지분법손익에 반영한다().

⑵ 투자자의 이전대가와 관계기업의 식별가능한 자산과 부채의 순공정가치 중 투자자 의 지분율에 대한 금액과의 차이() : 이전대가가 순자산공정가치에 지분율을 곱 한 금액보다 더 클 경우에는 영업권으로, 더 작은 경우에는 염가매수차익(기말 평 가시 지분법이익으로 회계처리)으로 처리다. 영업권은 해당 투자자산의 장부금액에 포함하되 분리하여 인식되는 자산이 아니기 때문에 상각이나 손상차손이 허용되지 않 으며, 염가매수차익은 취득시점의 당기손익에 반영한다.

이를 그림으로 나타내면 다음과 같다.



이전대가 순자산공정가치×지분율 순자산장부가치×지분율


영업권(염가매수차익)


관계기업의 회계처리방법에 따라 상각 또는 환입


참고로 일반기업회계기준에 의하면 K-IFRS와 달리 영업권을 별도로 인식하여 20년 이내의 기간 동안 상각하고, 매 결산기 말 손상검토를 실시하여야 한다. 손상된 영업 권은 향후에 회복되었다 하더라도 환입이 허용되지 않는다. 다만, 염가매수차익의 처 리는 K-IFRS와 동일하게 발생시에 당기이익(지분법이익)으로 인식하도록 하고 있다.


■ 영업권에 대한 K-IFRS와 일반기업회계기준의 비교


구 분

K-IFRS

일반기업회계기준

(1) 상각여부

상각하지 않음

20년 이내의 기간동안 상각


(2) 손상차손

영업권에 대한 개별적인 손상차손을 적 용하지 않고 관계기업주식 전체를 단일 자산으로 보아 손상차손을 적용


영업권 상각후 매년말 손상검토 실시


한편, 유의적인 영향력을 행사하게 된 시점에 관계기업 부채의 공정가치가 자산의 공 정가치보다 더 커서 순자산공정가치가 음수인 경우 이전대가 전부를 영업권으로 인 식하는 것이 아니라 취득가액에서 순자산 공정가치를 차감하여 계산하여야 한다.


예를 들어, 이전대가가 100,000(20%)이고 관계기업의 순자산공정가치에 대한 지분 (20%)해당액이 (-)200,000인 경우 영업권은 300,000(=100,000-(-)200,000)이 된다.

따라서 순자산공정가치가 (-)인 경우 영업권은 이전대가보다 더 커지게 된다.


4. 취득 이후의 회계처리


투자자는 취득일 이후에 발생한 피투자자의 순자산 변동액 중 투자자의 지분에 해당 하는 금액을 그 원천에 따라 해당 투자자산에 가감하여야 하며, 관계기업의 식별가능 한 순자산의 장부금액과 공정가치의 차이 중 투자자 지분율에 해당하는 금액을 상각 또는 환입하여 감소시켜야 한다. 또한 투자자와 관계기업 간의 거래에서 취득한 자산 에 포함된 손익 중 투자자의 지분율에 해당하는 금액은 외부의 제3자에게 처분되어 실현될 때까지 미실현이익으로 보아 제거해야 한다. 이를 구체적으로 살펴보면 다음 과 같다.


(1) 관계기업 순자산의 변동

1) 배당금 지급시

관계기업이 현금배당금을 지급하게 되면 관계기업의 순자산은 감소하므로 관계기업이 배당금을 지급을 결의한 시점에 투자자는 받을 배당금액을 미수배당으로 인식하여야 하고, 관계기업투자계정을 감소시킨다. 만약 관계기업의 배당금지급결의시점과 배당 금지급시점이 별 차이가 없다면 배당금 수취시에 관계기업투자계정의 장부금액을 감 소시킨다.


배당금선언시 :

(차) 미수배당금

×××

(대) 관계기업투자주식

×××

배당금수취시 :

(차) 현금

×××

(대) 미수배당금

×××


2) 당기순이익 보고시

관계기업이 당기순이익을 인식하게 되면 관계기업의 순자산이 증가하게 되므로, 투 자자는 관계기업의 당기순이익 중 투자지분율만큼 관계기업투자계정의 장부금액을 증가시키고 동일한 금액을 지분법이익의 항목으로 하여 당기손익으로 인식한다. 반 면에 당기순손실을 보고할 경우에는 순자산이 감소하게 되므로, 투자지분율만큼 관 계기업투자계정의 장부금액을 감소시키고 동일한 금액을 지분법손실로 인식한다.


① 당기순이익 보고시

(차) 관계기업투자주식 ××× (대) 지분법이익(당기이익) ×××


② 당기순손실 보고시

(차) 지분법손실(당기손실) ××× (대) 관계기업투자주식 ×××



취득일


투자처


지분율


취득가액

순자산

장부금액

공정가치

차이금액

20×1년초

R사

30%

300,000

1,000,000

1,000,000

-


구 분

배당금지급액

당기순이익

20×1년

100,000

250,000

20×2년

200,000

300,000

예제 2-1 관계기업의 배당금지급과 당기순이익 보고


1. P사의 투자주식 취득내역과 취득시 피투자회사의 장부금액 및 공정가치는 다음과 같다.

2. 20×1년과 20×2년의 배당금지급액과 당기순이익은 다음과 같다.

1. P사가 20×1년에 행할 지분법회계처리를 나타내시오.

2. P사가 20×2년에 행할 지분법회계처리를 나타내시오.

1. 20×1년

⑴ 취득시

(차) 관계기업투자주식

300,000 (대) 현금

300,000

⑵ 배당금수령시

(차) 현금

* 100,000 × 30% = 30,000

30,000 (대) 관계기업투자주식

30,000*

⑶ 결산시

(차) 관계기업투자주식

* 250,000 × 30% = 75,000

75,000 (대) 지분법이익

75,000*

2. 20×2년

⑴ 배당금수령시

(차) 현금

* 200,000 × 30% = 60,000

60,000 (대) 관계기업투자주식

60,000*

⑵ 결산시

(차) 관계기업투자주식

* 300,000 × 30% = 90,000

90,000 (대) 지분법이익

90,000*



3) 기타포괄손익 보고시

관계기업에 매도가능금융자산평가이익 등과 같은 기타포괄이익(손실)이 발생할 경우 기타포괄이익(손실) 중 투자지분율만큼 관계기업투자계정의 장부금액을 증가(감소)시 키고 동액만큼 기타포괄손익으로 인식한다. K-IFRS에서는 관련 계정과목에 대해서 언급하고 있지 않으며 실무적으로는 공시재무제표에 ‘관계기업 및 공동기업의 기타 포괄손익에 대한 지분’이라고 표시하기도 하며, 일반기업회계기준의 경우 손익계산 서에 기타포괄손익이 나타나지 않으므로 지분법자본변동이라고 표시하기도 한다.


일부에서는 이러한 기타포괄손익효과를 관계기업자본변동이라고 표현하고 있으나 K-IFRS의 경우 일반기업회계기준과 달리 포괄손익계산서가 필수재무제표이므로 기 타포괄손익이 나타날 뿐만 아니라, 자본변동이라고 할 경우 자본거래에서 발생하였 다고 오해할 소지가 있으므로 본서에서는 지분법이익과 명확하게 구분하기 위하여 관계기업기타포괄손익 또는 관계기업OCI(Other Comprehensive Income)로 표시하기로 한다.


① 기타포괄이익 보고시

(차) 관계기업투자주식 ××× (대) 관계기업기타포괄이익(OCI) ×××


② 기타포괄손실 보고시

예제 2-2 관계기업의 총포괄손익의 보고


1. P사의 투자주식 취득내역과 취득시 피투자회사의 장부금액 및 공정가치는 다음과 같다.

2. 20×1년의 총포괄이익과 그 구성내역은 다음과 같다.

(차) 관계기업기타포괄손실(OCI) ××× (대) 관계기업투자주식 ×××




취득일


투자처


지분율


취득가액

순자산

장부금액

공정가치

차이금액

20×1년초

R사

30%

300,000

1,000,000

1,000,000

-


구 분

당기순이익

기타포괄이익

총포괄이익

20×1년

300,000

100,000

400,000


P사가 20×1년에 행할 지분법회계처리를 나타내시오.

1. 취득시

(차) 관계기업투자주식

300,000 (대) 현금

300,000

2. 결산시

⑴ 당기순이익 발생분 반영

(차) 관계기업투자주식

* 300,000 × 30% = 90,000

90,000 (대) 지분법이익

90,000*

⑵ 기타포괄이익 발생분 반영

(차) 관계기업투자주식

* 100,000 × 30% = 30,000

30,000 (대) 관계기업OCI

30,000*


(3) 취득시 공정가치와 장부금액의 차이의 조정과 검증식

지분법의 관점에서는 관계기업의 주식을 취득하여 유의적인 영향력을 행사하게 된 경우 관계기업의 순자산공정가치를 그 지분율만큼 취득한 것으로 본다. 그러나, 관계기업의 장부에는 취득시점의 공정가치가 반영되어 있지 않기 때문에 장부금액에 기초한 관 계기업의 당기순이익은 순자산공정가치에 기초하였을 때의 당기순이익과 차이가 발 생하게 된다. 따라서 투자자는 관계기업의 장부금액과 공정가치의 차이로 인한 당기 순이익의 차이 금액을 추가로 상각 또는 환입하여 관계기업투자주식과 지분법이익(손 실)에 반영하여야 한다. 이를 구체적으로 살펴보면 다음과 같다.


관계기업의 순자산장부금액과 관계기업투자주식의 비교


<관계기업의 순자산장부금액>

<관계기업투자주식>


영업권잔액


공정가치 차이잔액 (FV차액)

60%

40%

→

순자산장부금액 (순자산BV)


관계기업투자주식은 관계기업의 순자산이 변동함에 따라 함께 증감하게 되므로, 자 본거래로 인한 증감이나, 손익거래로 인한 증감효과를 아래의 ①과 같이 파악하고, 그 잔액은 위의 그림과 같이 순자산장부금액(BV: Book Value)과 공정가치(FV: Fair Value) 차이잔액의 합계금액 중 지분해당액과 관계기업투자주식에 포함된 영업권(GW: Goodwill)잔액의 합계금액과 일치하여야 하므로 아래 ②와 같이 관계기업의 순자산지 분해당액을 분석하여 관계기업투자주식 잔액과 일치하는지 검증하기로 한다. 이 검 증에는 뒤에서 살펴볼 내부거래로 인한 미실현손익, 기타포괄손익, 배당수령액 등을 포함하여 하나의 틀(Frame)로서 기억하도록 한다.


① 관계기업투자주식 변동액

*1 유의적 영향력 획득시 파악된 순자산공정가치(Fair value)의 차이 중 당기 상각액

*2 미실현(Not Realized)손익: 내부거래 후 실현되지 않은 손익


② 관계기업에 대한 순자산 지분액

*1 미실현(Not realized)자산잔액

*2 손상차손 등을 반영한 후의 영업권(Goodwill)잔액

■ 관계기업투자주식 잔액의 검증식



연도


취득 (기초)

이익잉여금


기타포괄 손익


기말 잔액

순손익

FV차액 상각*1

NR손익 증감*2

배당

20×1










연도

순자산 BV

FV차이 잔액

NR자산 잔액*1

순자산 FV

지분율

지분 해당액

영업권*2

기말 잔액

20×1말










1) 재고자산의 공정가치가 다른 경우

재고자산의 공정가치가 장부금액과 다를 경우 재고자산의 판매시 인식하는 매출원가 도 달라지게 된다. 즉 재고자산의 공정가치가 장부금액보다 더 클 경우 재고자산의 판매로 인하여 인식하여야 하는 매출원가도 더 커지게 되므로 장부금액으로 인식한 관계기업의 당기순이익은 그 공정가치와 장부금액의 차이만큼 감소하여야 한다. 따 라서 그 차이금액에 대한 해당 지분율만큼 관계기업투자계정의 장부금액을 감소시키 고, 동액만큼 지분법이익을 감소시킨다.



(차) 지분법이익* ××× (대) 관계기업투자주식 ×××

* (장부상 매출원가 – 공정가치로 계산한 매출원가) ×지분율


2) 건물 등 상각자산의 공정가치가 다른 경우

건물이나 기계장치와 같은 상각자산의 공정가치가 장부금액과 다를 경우 상각자산의 상각비도 달라지게 된다. 즉 상각자산의 공정가치가 장부금액보다 더 클 경우 인식하 여야 하는 상각비도 더 커지게 되어 관계기업의 당기순이익은 그 금액만큼 감소하여 야 한다. 따라서 그 차이금액에 대한 해당 지분율만큼 관계기업투자계정의 장부금액 을 감소시키고, 동액만큼 지분법이익을 감소시킨다.

(차) 지분법이익* ××× (대) 관계기업투자주식 ×××

* (장부상 상각비– 공정가치로 계산한 상각비) ×지분율


3) 토지 등 비상각자산의 공정가치가 다른 경우

비상각자산의 대표적인 항목인 토지의 공정가치가 장부금액과 다를 경우 토지를 보 유하고 있는 동안에는 관계기업의 당기순이익에 영향을 미치지 않지만, 토지를 처분 할 때 인식하여야 하는 유형자산처분손익이 달라지게 된다. 즉 토지의 공정가치가 장 부금액보다 더 큰 상황에서 토지를 처분할 경우 공정가치기준의 유형자산처분이익은 장부금액기준의 유형자산처분이익보다 더 작아지게 되어 관계기업의 당기순이익도 그 금액만큼 감소하여야 한다. 따라서, 그 차이금액에 대한 해당 지분율만큼 관계기 업투자계정의 장부금액을 감소시키고, 동액만큼 지분법이익을 감소시킨다.

(차) 지분법이익* ××× (대) 관계기업투자주식 ×××

* (장부상 유형자산처분손익– 공정가치로 계산한 유형자산처분손익) ×지분율


예제 2-3 관계기업투자주식 취득시 발생한 공정가치와 장부금액의 차이조정


1. P사의 투자주식 취득내역과 취득시 피투자회사의 장부금액 및 공정가치는 다음과 같다.



취득일


투자처


지분율


취득가액

순자산

장부금액

공정가치

차이금액

20×1년초

R사

20%

300,000

1,000,000

1,200,000

200,000


2. 다음의 자산에서 장부금액과 공정가치간에 차액이 발생하였다.


항목

장부금액

공정가치

FV차이

비고

재고자산

180,000

200,000

20,000

×1년말 현재 10%가 재고로 남음

토지

500,000

600,000

100,000

계속 보유

건물

220,000

300,000

80,000

잔존내용연수 10년, 정액법 상각

합계

900,000

1,100,000

200,000



3. R사는 20×1년 10월에 현금배당금 40,000을 지급하였다.

4. 20×1년 R사의 당기순이익과 총포괄이익은 각각 100,000과 120,000이다.

5. 기타포괄이익은 모두 유형자산의 재평가로부터 발생한 것이다.



P사가 20×1년도에 행할 지분법회계처리를 나타내시오



1. 관계기업투자의 구성내역 분석


구 분

금 액

지분율

해당액

취득가액



300,000

순자산BV

1,000,000

20%

200,000

FV차액

200,000

20%

40,000

영업권

-


60,000


2. FV차액의 분석과 상각스케쥴


자산

차액

상각액

20×1

20×2

20×3

20×4

20×5

재고자산

20,000

(18,000)

(2,000)

-

-

-

토지

100,000

-

-

-

-

-

건물

80,000

(8,000)

(8,000)

(8,000)

(8,000)

(8,000)

합계

200,000

(26,000)

(10,000)

(8,000)

(8,000)

(8,000)

지분율

20%

20%

20%

20%

20%

지분법손익 조정

(5,200)

(2,000)

(1,600)

(1,600)

(1,600)



연도

기초 (취득)

이익잉여금


OCI


기말잔액

순손익

FV차액상각

배 당

20×1

300,000

20,000

(5,200)

(8,000)

4,000

310,800

xxxx


6,800

4,000



연도

순자산BV

FV차이잔액

순자산FV

지분율

지분해당액

GW잔액

순자산지분

20×1초

1,000,000

200,000

1,200,000

20%

240,000

60,000

300,000

20×1말

1,080,000

174,000

1,254,000

20%

250,800

60,000

310,800


3. 회계처리

(1) 취득시

(차) 관계기업투자주식

300,000 (대) 현금

300,000

(2) 배당금수령시

(차) 현금

* 40,000(현금배당금) × 20% = 8,000

8,000

(대) 관계기업투자주식

8,000

(3) 총포괄손익의 보고

(차) 관계기업투자주식

24,000 (대) 지분법이익

관계기업OCI

20,000

4,000*

* (120,000(총포괄이익) - 100,000(당기순이익)) × 20% = 4,000

(4) 공정가치차액상각 반영

(차) 지분법이익

5,200 (대) 관계기업투자주식

5,200

■ 관계기업에 대한 투자주식변동액과 순자산지분액의 검증

1. 관계기업투자주식변동액

2. 관계기업에 대한 순자산지분액

(3) 투자자와 관계기업간의 거래로 인한 미실현손익의 제거

투자자는 관계기업에 유의적인 영향력을 행사하여 양 기업간에 거래를 발생시켜 이 익을 조작할 가능성이 있으므로, 투자자와 관계기업간의 거래로 인한 미실현손익(제3 자와의 거래로 실현되지 않은 손익)이 있을 경우 투자자가 관련 자산을 관계기업에 매도하였 거나(하향판매) 관계기업이 관련 자산을 투자자에게 매도하였는지(상향판매) 관계없이 투자 자의 지분율에 해당하는 미실현손익을 제거하여야 한다.


지분법의 경우 연결재무제표와 달리 관계기업의 실체를 부정하는 것은 아니므로 내 부거래 전체를 제거하는 것이 아니라 보고기간말 현재 어느 한 회사가 양자간의 거래 로 인한 관련 자산을 보유하고 있다면 미실현이익 중 투자지분율에 해당하는 금액만


큼 관계기업투자주식을 감소시키고, 동 금액만큼 지분법이익을 감소시킨다.

(차) 지분법이익 ××× (대) 관계기업투자주식 ×××


1) 재고자산거래로 인한 미실현손익의 제거

투자자가 관계기업에 재고자산을 판매하였을 경우 투자자와 관계기업은 법률적으로 독립된 실체이기 때문에 투자자의 매출과 관계기업의 매출을 상계･제거하지 않고 보 고기간말 현재 관계기업에 보유하고 있는 재고자산에 포함된 투자자의 미실현이익만 제거하는데, 이는 미실현손익 뿐만 아니라 거래 전체를 상계･제거하는 연결재무제표 와는 차이가 있다.


예제 2-4 재고자산 거래


1. P사의 투자주식 취득내역과 취득시 피투자회사의 장부금액 및 공정가치는 다음과 같다.

2. 20×1년 중 두 회사간의 재고자산 판매거래는 다음과 같다.

3. 20×1년과 20×2년의 당기순이익은 다음과 같다.

1. P사가 20×1년도에 행할 지분법회계처리를 나타내시오.

2. P사가 20×2년도에 행할 지분법회계처리를 나타내시오.

한편 재고자산에 포함된 미실현이익은 판매를 통해서 실현되므로 전기 미실현이익 중 당기 실현이익은 지분법손익을 계산할 때 관계기업의 당기순이익에 가산한다.



취득일


투자처


지분율


취득가액

순자산

장부금액

공정가치

차이금액

20×1년초

R사

40%

400,000

1,000,000

1,000,000

-


판매회사

매출액

이익률

20×1년말 보유비율

비 고

P사

200,000

35%

0%


R사

150,000

30%

20%

20×2년에 모두 외부 판매


구분

20×1년

20×2년

당기순이익

500,000

400,000



연도

기초 (취득)

이익잉여금


OCI


기말잔액

순손익

NR손익증감

20×1

400,000

200,000

(3,600)

-

596,400

20×2

596,400

160,000

3,600

-

760,000

xxxx


360,000

-



연도

순자산BV

NR자산잔액

순자산FV

지분율

지분해당액

영업권

순자산지분

20×1초

1,000,000

-

1,000,000

40%

400,000

-

400,000

20×1말

1,500,000

(9,000)

1,491,000

40%

596,400

-

596,400

20×2말

1,900,000

-

1,900,000

40%

760,000

-

760,000

1. 20×1년

⑴ 취득시

(차) 관계기업투자주식

400,000 (대) 현금

400,000

⑵ 당기순이익의 보고

(차) 관계기업투자주식

* 500,000 × 40% = 200,000

200,000 (대) 지분법이익

200,000*

⑶ 미실현손익효과 제거

(차) 지분법이익

3,600 (대) 관계기업투자주식

3,600*

* R사의 미실현이익 : (150,000 × 30% × 20%) × 40% = 3,600

단, P회사의 매출은 모두 실현되었으므로 제거하지 않는다.

3. 20×2년

⑴ 당기순이익의 보고

(차) 관계기업투자주식

* 400,000 × 40% = 160,000

160,000 (대) 지분법이익

160,000*

⑵ 미실현손익효과 제거

(차) 관계기업투자주식

3,600 (대) 지분법이익

3,600*

* R사의 전기 미실현손익이 당기에 실현되었으므로 그 해당금액을 지분법이익에 가산한다.

즉, 전기말재고자산의 과대계상은 당기초재고자산의 과대계상으로 인하여 매출원가가 과대계상된다.


■ 관계기업에 대한 투자주식변동액과 순자산지분액의 검증

1. 관계기업투자주식변동액

2. 관계기업에 대한 순자산지분액



2) 유형자산거래로 인한 미실현손익의 제거

예제 2-5 유형자산 거래


1. P사의 투자주식 취득내역과 취득시 피투자회사의 장부금액 및 공정가치는 다음과 같다.

2. 20×1년 중 두 회사간의 유형자산매각거래는 다음과 같다.

3. 20×1년과 20×2년의 당기순이익은 다음과 같다.

1. P사가 20×1년도에 행할 지분법회계처리를 나타내시오.

2. P사가 20×2년도에 행할 지분법회계처리를 나타내시오.

1. 20×1년

⑴ 취득시

(차) 관계기업투자주식

400,000 (대) 현금

400,000*

투자자나 관계기업이 상대방에게 유형자산을 판매하고 그 상대방이 유형자산을 보유 하고 있다면 그 유형자산거래에서 인식한 유형자산처분이익은 미실현이익이 되므로 그 미실현이익 중 투자지분율에 해당하는 금액만큼 관계기업투자주식을 감소시키고, 그 금액만큼 지분법이익을 감소시킨다. 한편 유형자산처분이익은 그 유형자산이 상 각자산일 경우 상각이나 처분을 통해서 미실현이익이 실현되고, 그 유형자산이 비상 각자산일 경우 처분을 통해서 실현되므로, 미실현이익이 당기 또는 차기 이후에 상각 이나 처분으로 실현되었다면 그 실현이익 중 투자지분율에 해당하는 금액만큼 관계 기업투자주식을 다시 증가시키고, 그 금액만큼 지분법이익을 증가시킨다.



취득일


투자처


지분율


취득가액

순자산

장부금액

공정가치

차이금액

20×1년초

R사

40%

400,000

1,000,000

1,000,000

-


매각회사

매각일

장부금액

매각금액

처분이익

상각방법

잔존내용연수

P사

20×1년말

100,000

150,000

50,000

정액법

5년

R사

20×1년말

240,000

300,000

60,000

정액법

3년


구분

20×1년

20×2년

당기순이익

300,000

200,000




구 분

미실현이익

실현이익

20×1말

20×2

20×3

20×4

20×5

20×6

합계

P사

R사

(50,000)

(60,000)

10,000

20,000

10,000

20,000

10,000

20,000

10,000

-

10,000

-

50,000

60,000

합계

(110,000)

30,000

30,000

30,000

10,000

10,000

110,000

지분율

40%

40%

40%

40%

40%

40%

40%

지분법손익조정

(44,000)

12,000

12,000

12,000

4,000

4,000

44,000



연도

기초 (취득)

이익잉여금


OCI


기말잔액

순손익

NR손익증감

20×1

400,000

120,000

(44,000)

-

476,000

20×2

476,000

80,000

12,000

-

568,000

xxxx


168,000

-



연도

순자산BV

NR자산잔액

순자산FV

지분율

지분해당액

영업권

순자산지분

20×1초

1,000,000

-

1,000,000

40%

400,000

-

400,000

20×1말

1,300,000

(110,000)

1,190,000

40%

476,000

-

476,000

20×2말

1,500,000

(80,000)

1,420,000

40%

568,000

-

568,000

⑵ 당기순이익의 보고

(차) 관계기업투자주식

* 300,000 × 40% = 120,000

120,000 (대) 지분법이익

120,000*

⑶ 미실현손익효과 제거

(차) 지분법이익

44,000 (대) 관계기업투자주식

44,000*

* 미실현이익(유형자산처분이익) : (50,000 + 60,000) × 40% = 44,000

2. 20×2년

(1) 당기순이익의 보고

(차) 관계기업투자주식

* 200,000 × 40% = 80,000

80,000

(대) 지분법이익

80,000*

(2) 미실현손익의 실현

(차) 관계기업투자주식

12,000

(대) 지분법이익

12,000*

* 감가상각비를 통해 실현된 전기의 미실현이익 : [(50,000 × 1/5) +(60,000 × 1/3)] × 40% = 12,000

즉, 유형자산의 처분으로 인한 미실현손익은 잔여내용연수동안 감가상각비를 통해 실현된다.


■ 관계기업에 대한 투자주식변동액과 순자산지분액의 검증

1. 관계기업투자주식변동액

2. 관계기업에 대한 순자산지분액


제3절 지분법회계의 추가 고려사항


1. 염가매수차익과 이익잉여금으로 처리되는 보험수리적손익의 고려


예제 2-6 염가매수차익과 보험수리적손익이 있는 경우


1. P사의 투자주식 취득내역과 피투자회사의 장부금액 및 공정가치는 다음과 같다.

2. R사는 20×1년 중 당기순이익과 기타포괄손익은 다음과 같다.

3. R사의 기타포괄이익은 모두 보험수리적이익이며 모두 이익잉여금으로 회계처리되었다.

P사의 20×1년에 대한 회계처리를 나타내시오.

1. 관계기업투자주식 구성내역 분석

유의적 영향력 획득시 염가매수차익이 발생하는 경우에는 해당 연도의 지분법이익으로 처리하여야 한다. 보험수리적손익의 경우 당기손익을 거치지 않고 결산시점에 바로 이익잉여금으로 대체되므로 관계기업의 이익잉여금이 보험수리적손익으로 인하여 변 동될 경우 투자기업도 그 지분액을 이익잉여금에서 직접 조정하여야 한다. 이를 예제를 통해 살펴본다.



취득일


투자처


지분율


취득가액

순자산

장부금액

공정가치

차이금액

20×1년초

R사

20%

170,000

1,000,000

1,000,000

-


구분

당기순이익

기타포괄이익

총포괄이익

20×1년

100,000

40,000

140,000


구분

금 액

지분율

해당액

취득가액



170,000

순자산BV

1,000,000

20%

200,000

FV차액

-

20%

-

염가매수차익



(30,000)




연도

기초 (취득)

이익잉여금


OCI


기말잔액

염가매수차익

순손익

보험수리적이익

20×1

170,000

30,000

20,000

8,000

-

228,000

xxxx


58,000

-



연도

순자산BV

순자산FV

지분율

지분해당액

영업권

순자산지분

20×1말

1,140,000

1,140,000

20%

228,000

-

228,000


2. 회계처리

(1) 20×1년초

① 취득시

(차) 관계기업투자주식

170,000 (대) 현금

170,000

② 염가매수차익의 지분법이익 인식

(차) 관계기업투자주식 30,000 (대) 지분법이익

30,000

③ 당기순이익의 보고

(차) 관계기업투자주식

20,000 (대) 지분법이익

20,000

④ 보험수리적이익(이익잉여금 대체)의 보고

(차) 관계기업투자주식 8,000 (대) 이익잉여금

8,000

■ 관계기업에 대한 투자주식변동액과 순자산지분액의 검증

1. 관계기업투자주식변동액

2. 관계기업에 대한 순자산지분액

2. 단계적 취득시 회계처리


(1) 단계적 취득으로 유의적 영향력을 취득하게 된 경우

투자자가 일시에 다른 기업의 지분을 취득하여 유의적인 영향력을 가질 수도 있으나, 여러 차례에 걸쳐 조금씩 지분을 투자하여 어느 일정시점부터 유의적인 영향력을 가 지게 되는 경우가 있는데 이를 단계적 취득이라고 한다. 이 경우 다음의 표와 같이 일괄법과 단계법, 두 가지의 처리방법이 있으나 K-IFRS에서는 일괄법을 적용하고 있 다. 일괄법을 적용할 경우 투자지분에 대해서 유의적인 영향을 갖기 전까지는 공정가 치(또는 원가)로 인식을 하다가 유의적인 영향력을 갖게 된 시점부터 전진적으로 지분 법을 적용하여야 한다.


구 분

일괄법

단계법

지분법 적용시점


유의적 영향력 획득시(전진법)


최초 취득시(소급법)

기존주식 처리

공정가치로 처분하고 새로운 주식을 취득한 것으로 가정

지분법을 적용하였을 경우의 금액으로 조정



아래 그림과 같이 유의적인 영향력을 행사하기 위한 대가로 추가적으로 취득한 지분 의 대가와 기존에 보유하고 있던 지분을 지불한 것으로 보기 때문에, 관계기업투자주 식의 취득원가는 유의적인 영향력을 행사하게 된 날까지 취득한 지분의 공정가치와 추가로 취득한 지분의 공정가치의 합계액이 된다.


기존지분 10% 공정가치

+추가20%취득대가

투자자

주 주

30% 지분

관계기업



따라서 유의적인 영향력을 행사하기 직전에 보유하고 있던 지분은 유의적인 영향력 을 행사하게 된 날의 공정가치로 재측정하고, 그 공정가치와 장부금액의 차이는 당기 손익이나 기타포괄손익으로 인식한다. 즉, 당초 투자주식을 당기손익인식금융자산으 로 분류한 경우에는 당기손익으로, 기타포괄손익인식 금융자산으로 분류한 경우에는 기타포괄손익으로 처리하여야 한다4).


4) K-IFRS 제1109호(금융상품)에 의하면 유의적인 영향력을 행사할 수 없는 주식에 대해서는 공정가치로 평가하되 평가 손익을 당기손익이나 기타포괄손익으로 인식하여야 한다.


예제 2-7 단계적 취득으로 인한 지분법 적용


1. P사의 연도별 투자주식 취득내역과 피투자회사의 장부금액 및 공정가치는 다음과 같다.


취득일

투자처

지분율

취득가액

순자산

장부금액

공정가치

차이금액

20×1년초

R사

10%

120,000

1,000,000

1,150,000

150,000

20×2년초

R사

20%

270,000

1,100,000

1,200,000

100,000


2. P사는 20×1년에 취득한 R사의 투자주식을 기타포괄손익인식금융자산으로 회계처리하였 으며, 20×1년말의 공정가치는 134,000이었다.

3. R사의 보통주 20%를 취득하는 시점에 P사가 보유하고 있던 R사의 보통주 10%의 공정가 치는 135,000이었다.

4. 20×1년과 20×2년의 공정가치 차이금액은 다음과 같다.


연도

항목

장부금액

공정가치

FV차이

비 고

20×1년초

건물

220,000

242,000

22,000

잔존연수 11년, 정액법 상각

20×2년초

건물

200,000

300,000

100,000

잔존연수 10년, 정액법 상각


5. R사의 20×1년과 20×2년의 당기순이익은 각각 100,000과 200,000이며, 양회사간의 상호 거래는 없었다.


P사가 20×1년과 20×2년에 행할 회계처리를 나타내시오.



1. 관계기업투자의 구성내역 분석


구 분

금 액

지분율

해당액

취득가액



405,000 *

순자산BV

1,100,000

30%

330,000

FV차이

100,000

30%

30,000

영업권



45,000

* 135,000(유의적인 영향력 취득시점 기존 10%의 공정가치) + 270,000 = 405,000


2. FV차액의 분석과 상각스케쥴

자 산

차 액

상각액

02

03

04

05

06

건물

100,000

(10,000)

(10,000)

(10,000)

(10,000)

(10,000)

지분율

30%

30%

30%

30%

30%

지분법손익조정

(3,000)

(3,000)

(3,000)

(3,000)

(3,000)



(차) 관계기업투자주식

405,000

(대) 현금

270,000



OCI인식금융자산

134,000



평가이익(OCI)

1,000


■ 만약 기존 투자주식을 당기손익인식금융자산으로 처리하였을 경우의 회계처리



(차) 관계기업투자주식

405,000

(대) 현금

270,000



당기손익인식금융자산

134,000



처분이익(PL)

1,000



연도

기초 (취득)

이익잉여금


OCI


기말잔액

순손익

FV차액상각

20×2

405,000

60,000

(3,000)

-

462,000

xxxx


57,000

-



연도

순자산BV

FV차이잔액

순자산FV

지분율

지분해당액

영업권

순자산지분

20×2말

1,300,000

90,000

1,390,000

30%

417,000

45,000

462,000

3. 회계처리

(1) 20×1년

① 취득시

(차) OCI인식금융자산

120,000 (대) 현금

120,000

② 기말 공정가치평가

(차) OCI인식금융자산

14,000 (대) 평가이익(OCI)

14, 0

(2) 20×2년

1) 20×2년 초(추가 취득과 기타포괄손익인식금융자산의 재분류)

2) 20×2년 말

① 당기순이익의 보고

(차) 관계기업투자주식

60,000 (대) 지분법이익

60,000*

② 공정가치차액상각 반영

(차) 지분법이익

* 상기 2.의 연도별 지분법손익조정금액

3,000

(대) 관계기업투자주식

3,000*

■ 관계기업에 대한 투자주식변동액과 순자산지분액의 검증

1. 관계기업투자주식변동액

2. 관계기업에 대한 순자산지분액



(2) 유의적 영향력 획득 이후 추가 취득

예제 2-8 유의적 영향력 획득 후 추가 취득


1. P사의 투자주식 취득내역과 취득시 피투자회사의 장부금액 및 공정가치는 다음과 같다.

2. R사의 20×1년과 20×2년의 당기순이익은 300,000으로 동일하였다.


3. 공정가치 차이는 모두 토지에서 발생하였으며, R사는 해당 토지를 20×2년 말에 처분하였다.

P사가 20×1년과 20×2년에 행할 회계처리를 나타내시오.

1. 각 취득시점별 관계기업투자주식 구성내역 분석

유의적 영향력을 이미 획득한 이후 추가로 관계기업의 주식을 취득하는 경우 추가 주 식은 기존의 관계기업투자주식과는 별개로 지분법을 적용하여야 한다. 즉, 추가 취득 시 기존 관계기업투자주식과는 별도로 추가 지분에 대한 영업권과 공정가치차액을 산출하고 이후 공정가치차액에 대한 변동액을 추가 지분에 반영하여야 한다는 것이 다. 이를 다음의 예제를 통해 살펴보자.



취득일


투자처


지분율


취득가액

순자산

장부금액

공정가치

차이금액

20×1년초

R사

20%

240,000

1,000,000

1,100,000

100,000

20×2년초

R사

10%

150,000

1,300,000

1,450,000

150,000


구 분

장부금액

공정가치

차이금액

비 고

20×1년초

400,000

500,000

100,000


20×2년초

400,000

550,000

150,000


20×2년말

400,000

600,000

200,000

처분시




20×1년초




20×2년초



금액

지분율

해당액


금액

지분율

해당액

취득가액



240,000




150,000


순자산BV

1,000,000

20%

200,000


1,300,000

10%

130,000


FV차액

100,000

20%

20,000


150,000

10%

15,000


영업권



20,000




5,000



2. 회계처리




(1) 20×1년




1) 최초 20% 취득시




(차) 관계기업투자주식

240,000

(대) 현금

240,000



2) 당기순이익 보고시(20%기준)

(차) 관계기업투자주식 60,000 (대) 지분법이익 60,000

* 300,000(당기순이익) × 20% = 60,000


(2) 20×2년

1) 추가 10% 취득시

(차) 관계기업투자주식 150,000 (대) 현금 150,000


2) 당기순이익 보고시

① 결산상 당기순이익의 지분법손익 반영

90,000

(대) 지분법이익

90,000


35,000


(대) 관계기업투자주식


35,000*

(차) 관계기업투자주식

* 300,000(당기순이익) × 30% = 90,000


② 처분손익의 조정

(차) 지분법이익

* 공정가치 차이로 인한 처분xx의 xx


구분

처분가액

취득가액

처분이익

장부와차이

지분율

조정금액

장부상

600,000

400,000

200,000




20×1년취득기준

600,000

500,000

100,000

(100,000)

20%

(20,000)

20×2년취득기준

600,000

550,000

50,000

(150,000)

10%

(15,000)

합계






(35,000)


■ 관계기업에 대한 투자주식변동액과 순자산지분액의 검증 1. 20×1년 최초 20% 취득분

⑴ 관계기업투자주식변동액

연도

기초 (취득)

이익잉여금

기말잔액

순손익

FV차액상각

20×1

240,000

60,000

-

300,000

20×2

300,000

60,000

(20,000)

340,000

xxxx


100,000



⑵ 관계기업에 대한 순자산지분액

연도

순자산BV

FV차이잔액

합계

지분율

지분해당액

영업권

기말잔액

20×1말

1,300,000

100,000

1,400,000

20%

280,000

20,000

300,000

20×2말

1,600,000

-

1,600,000

20%

320,000

20,000

340,000


2. 20×2년 추가 10% 취득분

⑴ 관계기업투자주식변동액

연도

기초 (취득)

이익잉여금

기말잔액

순손익

FV차액상각

20×2

150,000

30,000

(15,000)

165,000

xxxx


15,000



⑵ 관계기업에 대한 순자산지분액

연도

순자산BV

FV차이잔액

순자산FV

지분율

지분해당액

영업권

기말잔액

20×2말

1,600,000

-

1,600,000

10%

160,000

5,000

165,000


3. 지분법손실의 누적과 xxxx


(1) 지분법손실 누적액이 관계기업투자금액을 초과할 경우

관계기업에서 손실이 발생할 경우 투자자는 지분법손실을 인식하면서 관계기업투자 주식의 장부금액을 감소시키는 회계처리를 하게 되는데, 관계기업의 손실이 거액이 거나 계속 누적되어 그 금액을 관계기업투자주식에서 차감하다 보면 관계기업투자주 식의 장부금액이 0보다 작아질 수도 있다. 그러나 상법에 규정에 의하면 투자자는 유 한책임만을 부담하므로 관계기업의 손실 중 투자자의 지분에 해당하는 금액이 관계기업투 자주식과 같거나 초과하는 경우 관계기업투자주식잔액 이상의 손실에 대해서 지분법적용 을 중지한다.


만약 투자자가 관계기업투자주식 외에 그 성격이 유사한 우선주, 장기대여금, 장기수 취채권 등과 같이 예측가능한 미래시점에 상환받을 계획도 없고 상환가능성도 높지 않는 순투자를 투자자산5)으로 보유하고 있다면, 관계기업투자주식을 초과한 손실을 관계 기업의 청산시 상환받는 우선순위와 반대로 즉, 보통지분의 투자와 성격이 유사한 순 서대로 그 투자자산에 반영하여야 한다. 왜냐하면 이러한 순투자에 대해 지분법손실 을 반영하지 않을 경우 투자자는 지분법손실을 회피하기 위하여 보통주식 대신 장기 대여금 등의 방법으로 우회투자를 할 수 있기 때문이다. 다만, 매출채권, 매입채무, 담보권이 설정된 장기대여금은 순투자에 해당하지 않으므로 이러한 자산에는 지분법 손실을 적용하지 않는다.


한편, 지분법적용을 중지한 이후에 관계기업의 당기순이익이 발생한 경우에는 지분 법 적용 중지기간 동안 인식하지 않은 지분법손실누적분 등을 상계한 후 지분법을 적 용한다.


5) 매출채권, 매입채무, 또는 담보부 장기수취채권 등은 제외한다.



취득일


투자처


지분율


취득가액

순자산

장부금액

공정가치

차이금액

20×1년초

R사

30%

340,000

1,000,000

1,000,000

-


구 분

20×1년

20×2년

당기순이익

(1,200,000)

150,000


구분

금 액

지분율

해당액

취득가액



340,000

순자산BV

1,000,000

30%

300,000

FV차액

-

30%

-

영업권



40,000

예제 2-9 지분법손실이 관계기업투자금액을 초과할 경우


1. P사의 투자주식 취득내역과 피투자회사의 장부금액 및 공정가치는 다음과 같다.

2. R사의 연도별 당기순이익은 다음과 같다.

1. P사가 20×1년과 20×2년에 행할 회계처리를 나타내시오.

2. 20×1년 말 현재 P사가 R사에 대하여 무담보 장기대여금 15,000과 매출채권 10,000을 보유하고 있다고 가정할 경우 20×1년 말에 행할 회계처리를 나타내시오.

1. 관계기업투자주식 구성내역 분석

2. 회계처리

(1) 20×1년

① 취득시

(차) 관계기업투자주식

340,000 (대) 현금

340,000*

② 당기순손실 보고시

(차) 지분법손실

340,000 (대) 관계기업투자주식

340,000*

* min[340,000, 1,200,000 × 30%]= 340,000

(2) 20×2년말 당기순이익 보고

(차) 관계기업투자주식

25,000 (대) 지분법이익

25,000*

* 150,000 × 30%- 20,000(= 360,000 - 340,000(과거 미인식 손실누적액)) = 25,000



연도

기초 (취득)

이익잉여금

기말잔액

순손익

20×1

340,000

(340,000)

-

20×2

-

25,000

25,000

xxxx


(315,000)



연도

순자산BV

순자산FV

지분율

지분해당액

영업권

손실미반영

순자산지분

20×1말

(200,000)

(200,000)

30%

(60,000)

40,000

20,000

-

20×2말

(50,000)

(50,000)

30%

(15,000)

40,000

-

25,000


■ 관계기업에 대한 투자주식변동액과 순자산지분액의 검증

1. 관계기업투자주식변동액

2. 관계기업에 대한 순자산지분액

3. 무담보 장기대여금과 매출채권이 있는 경우 20×1년말 회계처리

(차) 지분법손실 355,000* (대) 관계기업투자주식 장기대여금

340,000

15,000

* min[1,200,000 × 30% = 360,000, 340,000 + 15,000 = 355,000] = 355,000(매출채권은 제외)

(2) 관계기업투자의 손상차손

투자자는 매 보고기간말에 관계기업순자산의 변동액 등을 관계기업투자주식에 반영 한 이후에, K-IFRS 제1109(금융상품 : 인식과 측정)를 적용하여 손상징후가 존재하고 있는지 고려하여야 한다. 손상징후가 나타날 때마다 K-IFRS 제1036호(자산손상)에 따라 모든 관계기업투자주식을 단일자산으로 보아 전체 장부금액을 회수가능액6)과 비 교하여 손상차손 검사를 하여야 한다.


손상차손은 관계기업에 대한 투자자산의 장부금액의 일부를 구성하는 관계기업의 어떠한 자산(영업권 포함)에도 배분하지 않는다. 손상차손을 인식한 이후 회수가능액이 회복된 경우에는 손상차손을 인식하지 않았을 경우의 장부금액을 한도로 하여 회복된 금액을 당기이익으로 인식한다.


이와 달리 일반기업회계기준은 개별 관계기업투자주식별로 손상차손검토를 하도록 하 고 있고 손상차손의 환입도 개별적으로 진행된다.


6) 순공정가치과 사용가치 중 큰 금액이며, 사용가치는 다음 중 하나를 추정한다.

① 관계기업이 영업 등을 통하여 창출할 것으로 기대되는 추정 미래현금흐름의 현재가치 중 투자자의 지분과 청산가치 의 현재가치 중 투자기업의 지분액

② 투자자산에서 배당으로 기대되는 추정 미래현금흐름의 현재가치와 해당 투자자산의 최종 처분금액의 현재가치


예제 2-10 관계기업투자의 손상징후 검토


P사가 보유하고 있는 관계기업 R1과 R2사의 장부금액과 회수가능액은 다음과 같다.

P사가 보유하고 있는 관계기업주식의 손상차손인식여부에 대해서 판단하시오.

R1사의 경우 손상차손 20,000이 발생했으나 R2사의 회수가능액이 장부금액보다 50,000 더 크기

때문에 전체를 하나의 관계기업투자주식으로 간주하면 회수가능액이 장부금액보다 더 크므로 손 상차손을 인식하지 않는다. 반면에 일반기업회계기준의 경우 개별적으로 판단하여야 하므로 R1사 주식에 대하여 20,000의 손상차손을 인식하게 된다.

예제 2-11 관계기업투자의 손상차손과 손상차손환입

1. P사의 투자주식 취득내역과 취득시 피투자회사의 장부금액 및 공정가치는 다음과 같다.

2. R사는 20×1년말에 급격한 자금상황의 악화로 워크아웃을 신청하였으며, R사의 연도별 당

기순이익, 순공정가치 및 사용가치는 다음과 같다.

■ 손상차손에 대한 K-IFRS와 일반기업회계기준의 비교


구 분

K-IFRS

일반기업회계기준

손상차손과 손상차손환입

전체 관계기업투자주식을 하나의 자산으로 보아 적용


개별 관계기업투자주식별로 적용


투자처

장부금액

회수가능액

차이금액

R1사

100,000

80,000

(20,000)

R2사

250,000

300,000

50,000

합계

350,000

380,000

30,000



취득일


투자처


지분율


취득가액

순자산

장부금액

공정가치

차이금액

20×1년초

R사

20%

200,000

1,000,000

1,000,000

-


연도

당기순이익

순공정가치

사용가치

20×1년말

(500,000)

40,000

45,000

20×2년말

200,000

200,000

220,000



P사가 R사의 관계기업투자와 관련하여 20×1년과 20×2년에 행할 회계처리를 나타내시오.



1. 관계기업투자주식 구성내역 분석


구분

금액

지분율

해당액

취득가액



200,000

순자산BV

1,000,000

20%

200,000

FV차액

-

20%

-

영업권



-



2. 회계처리

(1) 20×1년

① 취득시

(차) 관계기업투자주식


200,000


(대) 현금


200,000*

② 당기순손실 보고시

(차) 지분법손실


100,000


(대) 관계기업투자주식


100,000*

* (500,000) × 20% =(100,000)





③ 손상차손의 반영

(차) 투자자산손상차손 55,000 (대) 관계기업투자주식 55,000*

* 회수가능액- 관계기업투자=Max[40,000, 45,000] - 100,000 =(55,000)


(2) 20×2년말

① 당기순이익 보고시

(차) 관계기업투자주식 40,000 (대) 지분법이익 40,000*

* 200,000 × 20% = 40,000


② 손상차손환입의 반영

(차) 관계기업투자주식 55,000 (대) 투자자산손상차손환입 55,000*

* min[①, ②] = 55,000

① 과거 손상차손인식액 : 55,000

② 회수가능액-관계기업투자=Max[200,000, 220,000] -(45,000 + 40,000) = 135,000


■ 관계기업에 대한 투자주식변동액과 순자산지분액의 검증

1. 관계기업투자주식변동액

연도

기초 (취득)

이익잉여금

기말잔액

순손익

xxxx

20×1

200,000

(100,000)

(55,000)

45,000

20×2

45,000

40,000

55,000

140,000

xxxx


(60,000)




연도

순자산BV

순자산FV

지분율

지분해당액

손상차손잔액

영업권

순자산지분

20×1말

500,000

500,000

20%

100,000

(55,000)

-

45,000

20×2말

700,000

700,000

20%

140,000

-

-

140,000


2. 관계기업에 대한 순자산지분액

4. 관계기업투자주식의 처분


관계기업투자주식의 일부 또는 전부를 처분하는 경우 잔여 지분만으로 피투자회사에 대해서 유의적 영향력을 유지할 수도 있고, 유의적 영향력을 상실할 수도 있다. 이를 각 상황별로 구분하여 정리하면 다음과 같다.


(1) 유의적인 영향력을 유지할 수 있는 경우

처분되는 관계기업투자주식의 장부금액과 수령한 대가와의 차이를 관계기업투자처 분손익의 항목으로 하여 당기손익으로 인식하고 잔여 지분에 대해서는 계속적으로 지분법을 적용한다. 관계기업투자주식의 처분시 주의할 것은, 과거에 관계기업투자주 식과 관련하여 기타포괄손익으로 인식한 금액이 관련 자산이나 부채의 처분에 따라 당기 손익으로 재분류되는 경우 그 처분비율만큼을 당기손익으로 재분류(제거)하여야 한다는 것이다. 따라서 처분손익의 계산내역과 회계처리는 다음과 같다.


[순자산 증가분] [순자산감소분] [대차차액]



처분손익

① 처분비율만큼의 관계기업투자주식

② 관련 관계기업OCI 중 당기손익으로 재분류되는 금액


수령한 대가

- =


(차) 현금 ××× (대) 관계기업투자주식*1 ××× 관계기업OCI(이익)*2 ××× 관계기업투자주식처분이익 ×××

*1 처분한 투자주식의 장부가액

*2 처분되는 비율에 해당하는 관계기업OCI 중 당기손익으로 재분류되는 항목만 해당하며, 손실일 경우 대변에 기재한다.


상기의 순자산감소분에 가산하는 ②와 관련하여 지분법기타포괄손실인 경우에는 차 감하여야 하며, 당기손익으로 재분류되는 항목과 재분류되지 않는 항목을 구분하면 다음과 같다.


당기손익으로 재분류되는 항목

당기손익으로 재분류되지 않는 항목*

OCI인식금융상품으로 인식한 채무상품의 평가이익, 해외사업장환산손익 등

OCI인식금융상품으로 인식한 지분상품의 평가이익, 재평가잉여금 등

* 처분손익으로 재분류할 수는 없으나 다른 자본항목으로 대체할 수는 있다. 예를 들어, 관계기업OCI가 재평가잉 여금에서 발생하였고 회사가 재평가잉여금을 이익잉여금으로 대체하는 회계정책을 수립한 경우에는 이익잉여 금으로 대체하게 된다.


(2) 유의적인 영향력을 상실한 경우

관계기업투자주식의 일부 처분으로 유의적인 영향력을 상실한 경우에는 관계기업투 자주식을 일괄하여 처분한 것으로 본다. 따라서 처분금액은 수령한 대가와 잔여 보유 지분의 공정가치의 합계금액이 되고, 이 합계금액과 장부금액과의 차이를 당기손익 으로 인식한다. 또한 관계기업투자주식과 관련하여 기타포괄손익으로 인식한 모든 금 액에 대해 관계기업이 관련 자산이나 부채를 직접 처분한 경우의 회계처리와 동일하 게 회계처리한다. 따라서 처분손익의 계산내역과 회계처리는 다음과 같다.


[순자산 증가분] [순자산감소분] [대차차액]



처분손익

① 모든 관계기업투자주식

② 모든 관계기업OCI 중 당기손익으로 재분류되는 금액

수령한 대가 잔여주식의 FV

- =


(차) 현금 ××× (대) 관계기업투자주식*2 ××× 당기손익인식금융자산*1 ××× 관계기업투자주식처분이익 ××× 관계기업OCI(이익)*3 ×××

*1 기타포괄손익인식금융자산으로 분류하였을 경우 기타포괄손익인식금융자산으로 분류하여야 한다.

*2 보유 중인 모든 관계기업투자주식을 제거하여야 한다.

*3 모든 관계기업OCI 중 당기손익으로 재분류되는 항목만 해당하며, 손실일 경우 대변에 기재한다.


예제 2-12 관계기업투자주식의 처분


1. P사의 투자주식 취득 및 처분내역과 각 시점별 피투자회사의 장부금액 및 공정가치는 다 음과 같다.


취득일


투자처

거래 구분

취득/쳐분 지분율

취득/처분 금액

순자산

장부금액

공정가치

차이금액

20×1년초

R사

취득

40%

40,000

100,000

100,000

-

20×1년말

R사

처분

△10%

13,000

115,000

115,000

-

20×2년초

R사

처분

△20%

28,000

115,000

115,000

-


2. R사의 20×1년말 당기순이익과 기타포괄이익은 각각 다음과 같으며, 기타포괄손익은 기타 포괄손익인식금융자산으로 인식한 채무상품의 평가이익이다.


연도

당기순이익

기타포괄이익

총포괄이익

20×1년

10,000

5,000

15,000


3. P사는 잔여 관계기업투자주식을 당기손익인식금융자산으로 분류하였으며, 처분일 현재의 공정가치는 14,000이다.


P사가 20×1년초부터 20×2년초까지 R사의 주식과 관련하여 행할 회계처리를 나타내시오.



1. 관계기업투자의 구성내역 분석


구분

금액

지분율

해당액

취득가액



40,000

순자산BV

100,000

40%

40,000

FV차액

-

40%

-

영업권



-


2. 회계처리

(1) 20×1년

① 취득시

(차) 관계기업투자주식 40,000 (대) 현금 40,000*


② 총포괄이익의 보고

(차) 관계기업투자주식 6,000 (대) 지분법이익 4,000*1

관계기업OCI 2,000*2

*1 10,000 × 40% = 4,000

*2 5,000 × 40% = 2,000



(차) 현금

13,000

(대) 관계기업투자주식

11,500*1

관계기업OCI

500*2

투자자산처분이익

2,000*



구 분

기초 (취득)

증감 (취득기준)

이익잉여금


OCI


기말잔액

순손익

처분전(40%)

40,000

-

4,000

2,000

46,000

10%처분후

46,000

(10,000)

(1,000)

(500)

34,500

손익누적

-

-

3,000

1,500

-


(2) 20×2년


(차) 현금

28,000*

(대) 관계기업투자주식

34,500*1

당기손익인식금융자산

관계기업OCI

14,000*

1,500*2

투자자산처분이익

9,000*

③ 10% 처분시

*1 46,000 × 10%/40% = 11,500

*2 2,000 × 10%/40% = 500


■ 10%처분으로 인한 관계기업에 대한 관계기업투자주식변동액과 잔액

*1 모든 관계기업투자주식 잔액 : 46,000(전기말 처분전 장부가액) - 11,500(전기말 처분금액) = 34,500

*2 모든 관계기업OCI 잔액 : 2,000(전기말 처분전 장부가액) - 500(전기말 처분금액) = 1,500


5. 기타 고려사항


(1) 해외관계기업에 대한 지분법 적용

모든 관계기업은 기능통화7)로 재무제표를 작성하여야 하여, 그 관계기업의 기능통화 가 투자기업의 표시통화와 다른 경우 투자기업의 표시통화로 재무제표를 환산하여야 한다. 이 때 자산과 부채는 기말환율로 환산하고 손익항목은 거래일의 환율로 환산해 야 하지만, 환율이 중요하게 변동하지 않은 경우에는 해당 기간의 평균환율을 사용할 수 있다.


재무상태표의 경우 자산과 부채는 기말환율로 환산하고 자본은 발생환율로 환산함에 따라 차이가 발생하는데 이 차이금액은 해외사업환산차이 등의 항목으로 하여 기타 포괄손익으로 인식하여야 한다. 관계기업의 재무제표를 환산하는 과정에서 해외사업 환산차이가 발생하게 되면 그만큼 순자산의 변동이 발생하는 것이므로 그 지분율만 큼 관계기업기타포괄손익으로 반영하여야 한다. 다음의 예제를 통해서 구체적으로 살펴본다.



취득일


투자처


소재지국


지분율


취득가액

순자산

장부금액

공정가치

차이금액

20×1년초

NY Inc.

미국

20%

$40

$200

$200

-


계정과목

20×1초

20×1말

자산

300

320

부채

100

100

자본금

100

100

이익잉여금

100

120

합계

300

320

당기순이익

-

20


예제 2-13 해외관계기업에 대한 지분법 적용


1. P사의 투자주식 취득내역과 취득시 피투자회사의 장부금액 및 공정가치는 다음과 같다.

2. USD로 작성된 NY Inc.의 20×1년초와 20×1년말 재무제표는 다음과 같다.

7) 기업의 영업활동이 이루어지는 주된 경제환경의 통화를 말하며, 국내 해운업의 경우 일반적으로 달러화로 영업활동이 이루어지기 때문에 국내 해운업의 기능통화는 달러화가 된다. 따라서 달러화로 재무제표를 작성한 뒤 표시통화인 원화로 환산하여 공시를 하게 된다.


3. 20×1년의 $1당 기준환율은 다음과 같다.


구 분

기초

평균

기말(마감)

환 율

1,000

1,100

1,200


1. NY Inc.의 20×1년 재무제표를 표시통화로 환산하시오.

2. P사의 20×1년 관계기업에 대한 회계처리를 나타내시오.


1. 재무제표 환산


구 분

20×1초

20×1말

USD

환율

환산액

USD

환율

환산액

자 산

300

1,000

300,000

320

1,200

384,000


부 채

자 본 자본금 이익잉여금

기 초 당기순이익

해외사업환산차이

부채와 자본합계


100


1,000


100,000


100


1,200


120,000

100

1,000

100,000

100

1,000

100,000

100

1,000

100,000

100

1,000

100,000

-


-

20

1,100

22,000






42,000

300


300,000

320


384,000

당기순이익


20

1,100

22,000

기타포괄손익



42,000

총포괄손익



64,000


2. 회계처리

① 취득시

(차) 관계기업투자주식 40,000 (대) 현금 40,000*


② 총포괄손익의 보고

(차) 관계기업투자주식

12,800

(대) 지분법이익

4,400*1



관계기업OCI

8,400*2

*1 22,000(당기순이익) × 20% = 4,400

*2 42,000(기타포괄이익) × 20% = 8,400


■ 관계기업에 대한 투자주식변동액과 순자산지분액의 검증

1. 관계기업투자주식변동액

연도

기초 (취득)

이익잉여금

OCI

기말잔액

순손익

20×1

40,000

4,400

8,400

52,800


2. 관계기업에 대한 순자산지분액

연도

순자산BV

순자산FV

지분율

지분해당액

영업권

순자산지분

20×1말

264,000

264,000

20%

52,800

-

52,800



(2) 종속기업투자주식에 대한 지분법적용

일반기업회계기준에서는 개별재무제표가 실무에서도 중요하게 활용되고 있는 점을 고려하여 개별재무제표에서 종속기업투자주식은 지분법만을 적용하도록 규정하고 있지만 K-IFRS에서에는 원가법, 공정가치법 또는 지분법 중에 하나의 방법을 선택 적으로 적용하도록 하고 있다.


제1절 연결회계의 기본개념


제3장

연결회계

1. 연결재무제표의 의의


합병의 경우 사업결합을 통해 합병회사와 피합병회사가 하나의 법률적 실체가 되는 데 반해, 지분취득의 경우에는 취득자가 지배력8)을 획득하더라도 피취득자의 법률적 실체가 소멸되지 않고 지배기업과 종속기업의 형태로 계속 존속하게 되므로, 매 보고 기간마다 지배기업과 종속기업은 각각의 재무제표를 작성해야 한다. 그러나 지분취 득도 경제적 실질에 있어서는 합병과 마찬가지로 단일 실체이므로, 지배기업과 종속 기업의 재무제표를 결합하여 단일의 재무제표를 작성하여야 하는데 이를 연결재무제 표(consolidated financial statements)9)라고 한다. 여기서 지배기업(parent company)이란 하 나 이상의 종속기업을 가지고 있는 기업을 말하며, 종속기업(subsidiary company)이란 다 른 기업의 지배를 받고 있는 기업(파트너쉽과 같은 법인격이 없는 실체 포함)을 말한다.


법적으로 독립된 실체임에도 불구하고 실질적으로는 지배 ‧ 종속관계를 통해 동일한 경제적 실체를 형성하고 있는 기업들을 하나의 기업으로 보아 연결재무제표를 작성 하는 것은 형식보다 실질을 우선시하는 현대회계의 대표적인 예이다.


8) 지배력이란 경제활동에서 효익을 얻기 위하여 재무정책과 영업정책을 결정할 수 있는 능력을 말한다.

9) K-IFRS에서는 연결재무제표를 단일 경제적 실체의 재무제표로 표시되는 연결실체의 재무제표라고 정의하고 있다.


2. 연결재무제표의 작성범위와 별도재무제표


(1) 연결재무제표의 작성과 면제

원칙적으로 모든 지배기업은 연결재무제표를 작성하여야 하므로, 최상위지배기업뿐 만 아니라 중간지배기업도 연결재무제표를 작성하여야 한다. 다만, 다음의 조건을 모 두 충족하는 중간지배기업의 경우에는 연결재무제표를 작성하지 않을 수 있다.


① 지배기업이 그 자체의 지분 전부를 소유하고 있는 다른 기업의 종속기업이거나, 지배기업이 그 자체의 지분 일부를 소유하고 있는 다른 기업의 종속기업이면서 그 지배기업이 연결재무제표를 작성하지 않는다는 사실을 그 지배기업의 다른 소유주들10)이 그것을 반대하지 않는 경우

② 지배기업의 채무상품 또는 지분상품이 공개된 시장11)에서 거래되지 않는 경우

③ 지배기업이 공개된 시장에서 증권을 발행할 목적으로 증권감독기구나 그 밖의 감독기관에 재무 제표를 제출한 적이 없으며 제출하는 과정에 있지도 않은 경우

④ 지배기업의 최상위지배기업이나 중간지배기업이 K-IFRS를 적용하여 일반 목적으로 이용가능한 연결재무제표를 작성한 경우


위의 모든 조건을 충족하여 연결재무제표를 작성하지 않기로 한 중간지배기업은 후 술하는 별도재무제표를 작성하여야 한다. 다만, 연결재무제표를 작성하는 기업이라 하더라도 우리나라의 외감법에 의하여 별도재무제표를 작성하여야 한다.


(2) 투자기업의 연결재무제표 작성 제외

다음의 세 가지 요건을 모두 충족한 기업을 투자기업(investment entities; 벤처캐피탈투 자기구, 사모투자전문기업 등)라고 한다. 투자기업은 다른 기업의 지배력을 획득하였다 하더라도 연결재무제표를 작성하지 않고 그 종속기업에 대한 투자자산을 공정가치로 측정하고 그 변동손익을 당기손익으로 반영하여야 한다.


① 투자관리용역을 제공할 목적으로 하나 이상의 투자자로부터 자금을 획득한다.

② 사업목적이 시세차익, 투자수익, 또는 둘 모두를 위해서만 자금을 투자하는 것임을 투자자에게 확약한다.

③ 실질적으로 모든 투자자산에 대한 성과를 공정가치로 측정하고 평가한다.


10) 의결권이 없는 소유주를 포함한다.

11) 국내외 증권거래소나 장외시장, 지역시장을 포함한다.


위와 같이 투자기업의 종속기업 투자자산에 대해서 연결재무제표 대신 공정가치로 측정하도록 한 것은 투자기업이 시세차익, 투자수익(배당이나 이자 등) 또는 둘 모두를 위해서만 투자자산을 보유하며, 이러한 투자기업의 재무제표 이용자는 투자자산의 공정가치와 투자기업이 투자자산의 공정가치를 어떻게 측정했는지에 대한 이해가 가 장 유용한 정보라는 주장을 IASB가 받아들였기 때문이다.


(3) 별도재무제표

별도재무제표란 기업이 종속기업, 공동기업 및 관계기업에 대한 투자를 원가법12), 공 정가치법, 지분법 중 어느 하나를 적용하여 표시한 재무제표를 말한다. 따라서 별도 재무제표라는 개념은 종속기업투자나 관계기업투자가 있는 투자자 그리고 공동지배 기업의 참여자의 재무제표에만 성립될 수 있는 개념이다.


A기업이 B기업의 주식을 취득한 경우 그 B기업이 종속기업이나 관계기업에 해당할 때, 또는 종속기업도 관계기업도 아닌 상황에서의 연결재무제표, 개별재무제표 및 별 도재무제표의 작성의무를 비교하면 다음과 같다.


투자기업의 재무제표 작성의무


피투자자의 구분

연결재무제표

개별재무제표

별도재무제표


(1) 종속기업인 경우


작성


-

작성*(원가법, 공정가치법, 지분법)


(2) 관계기업인 경우


-

작성 (지분법 적용)

지분법적용이 면제된 경우에만 작성의무 있음(원가법 또는 공정가치법)

(3) 둘 다 아닌 경우

-

작성

-

* 외감법에 따른 의무사항


12) K-IFRS에서는 별도재무제표를 작성할 때 종속기업, 공동지배기업, 및 관계기업에 대한 투자자산은 원가법, 공정가치 법, 지분법에 중에 선택하여 회계처리하도록 하고 있으며, 그 선택에 있어서 투자자산의 각 범주별로 동일한 회계처리 방법을 적용하도록 하고 있다. 예를 들어, 두 개의 관계기업이 있을 경우 두 개의 관계기업 모두 원가법을 적용하든지 아니면 공정가치법을 적용해야 하며, 한 개의 관계기업은 원가법, 다른 한 개의 관계기업은 공정가치법을 적용하는 것 은 허용되지 않는다.


제2절 연결재무제표의 종류와 일반원칙


1. 연결재무제표의 종류


연결재무제표는 연결재무상태표, 연결포괄손익계산서, 연결자본변동표 및 연결현금 흐름표의 4가지로 구성되며 주석을 포함한다.


(1) 연결재무상태표

연결재무상태표는 지배기업과 종속기업의 자산, 부채 및 자본을 항목별로 합산한 후 에 연결조정분개를 반영하여 작성하는 재무제표이다. 또한 연결대상 종속기업의 순 자산 중 비지배지분에 해당하는 금액은 지배기업의 소유지분의 순자산과 구분하여 자본으로 표시한다. 연결재무상태표의 양식을 나타내면 다음과 같다.


연결재무상태표

20×1년 12월 31일 현재

(단위: 원)

자 산 유동자산 비유동자산


×××

×××

부 채

유동부채 ×××

비유동부채 ×××

부채총계 ×××

자 본

지배기업의 소유주지분

납입자본 ×××

이익잉여금 ×××

기타자본요소 ×××

비지배지분 ×××

자본총계 ×××

부채와자본총계 ×××

자산총계  ×××


(2) 연결손익계산서

연결포괄손익계산서상의 수익, 비용, 당기순이익, 기타포괄손익 및 총포괄손익은 지 배기업과 종속기업 손익계산서의 수익, 비용, 당기순이익, 기타포괄손익 및 총포괄손 익을 같은 항목별로 합산하여 내부거래 등 연결조정분개를 반영하여 작성한다.


연결포괄손익계산서상의 당기순이익과 총포괄이익은 연결실체 전체의 금액으로서 지배기업의 소유주에 귀속되는 부분과 비지배지분에 귀속되는 부분으로 구분하여 연 결포괄손익계산서 본문에 표시하지만, 주당이익은 지배기업 소유주에게 귀속되는 금 액만 표시된다. 연결손익계산서의 양식을 나타내면 다음과 같다.




연결포괄손익계산서


20×1년 1월 1일부터 20×1년 12월 31일까지


(단위: 원)

수익


×××

매출원가


(×××)

매출총이익


×××

판매비와관리비


(×××)

영업이익


×××

영업외손익


(×××)

법인세비용차감전순이익


×××

법인세비용


(×××)

계속영업이익

중단영업이익


×××

×××

연결당기순이익

기타포괄이익


×××

×××

총포괄이익


×××

당기순이익의 귀속 : 지배기업의 소유주



×××

비지배지분


×××


총포괄이익의 귀속 :


×××

지배기업의 소유주

비지배지분


×××

×××


주당이익 :


×××

기본 및 희석


×××


(3) 연결자본변동표

연결자본변동표의 양식은 K-IFRS 제1001호 재무제표의 표시에 따라 작성한다. 이 경우 연결실체의 자본변동은 지배기업의 소유주분과 비지배지분으로 구분하여 표시 한다. 연결자본변동표의 양식을 나타내면 다음과 같다.



연결자본변동표

20×1년 1월 1일부터 20×1년 12월 31일까지


(단위: 원)


구성요소




지분


20×1. 1. 1 현재 잔액


×××


×××


(×××)


×××


×××


×××

회계정책의 변경


–


×××


–


×××


×××


×××

재작성된 금액


×××


×××


(×××)


×××


×××


×××

유상증자


×××


–


–


×××


–


×××

배당


–


(×××)


–


(×××)


–


(×××)

총포괄손익


–


×××


×××


×××


×××


×××

이익잉여금으로 대체


–


×××


–


–


–


–

20×1. 12. 31 현재 잔액


×××


×××


×××


×××


×××


×××

납입자본 이익잉여금 기타자본

총계 비지배

총자본


(4) 연결현금흐름표

연결현금흐름표의 양식은 K-IFRS 제1007호 현금흐름표에 따라 작성한다. 이 경우 종속기업에 대한 지배력획득 관련 현금흐름은 투자활동현금흐름으로 별도표시한다.


영업활동현금흐름

연결현금흐름표

20×1년 1월 1일부터 20×1년 12월 31일 까지


(단위: 원)

법인세비용차감전순이익 ×××

가감 : ×××

이자비용 ×××

감가상각비 ×××

유형자산처분손실 ×××

매출채권의 증가 (×××)

재고자산의 감소 ×××

매입채무의 감소 ×××

영업에서 창출된 현금 ×××

이자지급 (×××)

법인세납부 (×××)

영업활동순현금흐름 ×××

투자활동현금흐름

종속기업 취득에 따른 순현금흐름 ×××

건물의 구입 (×××)

투자활동순현금흐름 ×××

재무활동현금흐름

장기차입금의 차입 ×××

단기차입금의 상환     (×××)    재무활동순현금흐름 ×××

현금및현금성자산의 증가(감소) ×××

기초 현금및현금성자산 ×××

기말 현금및현금성자산 ×××


2. 연결재무제표작성의 일반원칙


(1) 연결재무제표 작성기준일

연결재무제표는 동일한 보고기간종료일을 기준으로 작성된 지배기업과 종속기업의 재무제표를 사용하여 작성한다. 따라서 종속기업 재무제표의 보고기간종료일이 지배 기업의 보고기간종료일과 다를 경우, 종속기업의 재무제표는 지배기업의 보고기간종 료일을 기준으로 하여 추가적으로 작성하여야 한다.


만약 종속기업의 보고기간종료일이 지배기업의 보고기간종료일과 다름에도 불구하 고 실무적인 어려움 때문에 종속기업의 재무제표를 지배기업의 보고기간종료일을 기 준으로 하여 작성하지 못하는 경우에는 종속기업의 보고기간종료일과 지배기업의 보 고기간종료일 사이에 발생한 중요한 거래나 사건의 영향을 반영하여야 한다. 그러나 이러한 경우에도 종속기업의 보고기간종료일과 지배기업의 보고기간종료일의 차이 는 3개월을 초과해서는 안 되며, 보고기기간의 종료일의 차이는 매기간마다 동일하 여야 한다.


(2) 동일한 회계정책의 적용

연결재무제표에 사용되는 지배기업과 종속기업의 재무제표에는 유사한 상황에서 발 생한 동일한 거래와 사건에 대하여 동일한 회계정책이 적용되어야 한다. 만일 종속기 업의 재무제표가 지배기업의 재무제표에 사용된 회계정책과 다른 회계정책이 적용되 어 작성된 경우에는 그 재무제표를 적절히 수정한 뒤에 연결재무제표 작성에 사용하 여야 한다. 예를 들어, 유형자산에 대하여 지배기업은 재평가모형을 적용하여 평가하 였으나 종속기업은 원가법을 적용하여 평가하였다면, 종속기업의 유형자산도 재평가 모형을 적용한 금액으로 재무제표를 수정한 후에 그 수정된 재무제표를 연결재무제 표의 작성에 사용하여야 하는 것이다.


제3절 기본적인 연결재무제표의 작성


1. 연결재무제표의 작성 원리


(1) 연결재무제표 ≒ 합병재무제표

지배기업이 종속기업을 합병하지 않더라도 지분취득을 통해 종속기업에 대한 지배력 을 획득하였다면, 그 지배력을 획득하는 시점에 법적 실질은 합병이 아니지만 경제적 실질에 있어서는 하나가 되어 종속기업의 실체는 없어지고, 종속기업은 지배기업의 여러 사업부 중 하나의 사업부와 같은 지위에 놓이게 된다. 따라서 작성된 연결재무 제표는 비지배지분을 제외하고 합병시의 재무제표와 동일해야 한다.13)


우리나라는 오래전부터 ‘Consolidation’이라는 단어를 ‘연결’이라는 용어로 번역하여 사용해 왔는데, ‘Consolidation’은 ‘Con(함께)’과 ‘Solid(굳어지다)’가 합해져서 만들어 진 합성어로서 지배기업과 종속기업이 사업결합을 통하여 경제적 실질에 있어서 하 나로 일체화된 상태를 말하는 것이다. 따라서 연결재무제표는 지배력 획득시에 바로 종속기업을 합병하였더라면 작성되었을 합병재무제표, 즉 가정법으로 작성된 합병재 무제표인 것이다.


(2) 연결조정분개 = 오류수정분개

합병재무제표는 지배회사의 재무제표에 종속회사의 자산과 부채가 합쳐진 재무제표 이므로, 연결재무제표는 정산표상에서 일단 지배기업의 별도재무제표와 종속기업의 재무제표14)를 단순합산한 뒤에, 합병이었다면 나타나지 않았을 종속기업의 자본을 제거하는 등 필요한 연결조정분개를 반영하여 작성된다.


즉, 지배기업이 소유한 지분율이 100%미만이면 연결재무제표에 비지배지분이 나타 나는 등의 차이는 있지만, 연결재무제표의 개념을 좀 더 쉽게 이해하기 위해서 연결 조정분개는 지배기업과 종속기업의 재무제표를 단순합산한 재무제표와 합병재무제표와의


13) 종속기업 주식의 100%미만을 취득한 경우에는 비지배지분이 연결재무제표에 나타나지만, 합병은 피합병법인의 주식 100%를 취득하여야 가능하므로 합병후 재무제표에는 비지배지분이 나타나지 않는다는 차이점이 있다.

14) 종속기업이 중간지배기업일 경우에는 중간지배기업의 연결재무제표가 된다.


차이 즉, 합병재무제표로 전환하기 위한 오류수정분개로 해석하면 된다. 따라서 연결재 무제표는 지배기업과 종속기업의 재무제표를 합쳐서 합병재무제표라는 결과만 도출 하면 되는 것이므로, 재무제표를 합산하는 과정이나 연결조정분개는 여러 가지 방법 이 있을 수 있는 것이다.


예를 들어 20×1년초에 내용연수가 5년인 기계장치를 10,000에 취득하고 실수로 소 모품비로 처리하였다가 20×3년말에 그 사실을 발견한 경우 오류수정분개는 아래의

①과 같이 연도별로 오류수정분개를 집계하여 반영하는 방법이 있고, ②와 같이 한꺼 번에 오류수정분개를 반영할 수도 있다.


① 연도별로 오류수정분개를 반영하는 방법


20×1년 (차) 기계장치

10,000

(대) 이익잉여금(소모품비)*

10,000

이익잉여금(감가상각비)*

2,000

감가상각누계액

2,000

20×2년 (차) 이익잉여금(감가상각비)*

2,000

(대) 감가상각누계액

2,000

20×3년 (차) 감가상각비

2,000

(대) 감가상각누계액

2,000


* 과거의 손익효과를 당기손익에 반영할 수 없으므로 과거의 손익은 이익잉여금에 반영하여야 한다.


② 한꺼번에 오류수정분개를 반영하는 방법


×1~×3 (차) 기계장치

10,000

(대) 감가상각누계액

6,000

감가상각비

2,000

이익잉여금

6,000*


* 10,000(20×1년 소모품비) - 4,000(20×1~20×2년의 감가상각비) = 6,000


지배력 획득 이후부터 매 보고기간이 경과하면서 지배기업과 종속기업의 단순합산재 무제표와 합병재무제표간의 차이는 해소되지 않은 채 누적되는 것이므로 이러한 누적 적 차이 즉 누적오류를 반영하기 위한 연결조정분개는 위의 오류수정분개와 같이 연 도별로 반영할 수도 있고 한꺼번에 반영할 수도 있다. 이 중 어떤 방법을 선택할 지 는 회사의 자료관리상태 등에 따라 달라질 수 있으며 본 교재에서는 연도별로 오류수 정분개를 반영하는 방법으로 설명하였다.


(3) 일반적인 연결조정분개

일반적으로 연결재무제표 작성시에 반영되는 연결조정분개는 지배력 획득시의 연결 조정분개와 취득 이후 연도별 연결조정분개로 구분할 수 있으며, 일반적으로 그 구체


적인 조정내역은 다음과 같다.


1) 지배력 획득시점의 연결조정분개

① 지배기업의 종속기업투자주식과 종속기업 자본계정의 상계제거

② 종속기업 자산과 부채의 장부금액과 공정가치간에 차이가 있는 경우 그 차이금액 을 반영(취득법)

③ 종속기업 순자산공정가치에 대한 비지배지분의 몫을 비지배지분계정으로 인식

④ 대차차액을 영업권이나 염가매수차이로 인식


2) 매 연도별 연결조정분개(매년 누적)

① 지배력 획득시 인식한 종속기업 자산과 부채의 공정가치 차이금액이 사후적으로 상각되거나 처분되어 변동되는 경우 그 변동내역(상각액) 반영

② 내부거래가 있을 경우 내부거래 제거(채권과 채무 포함)

③ 종속기업의 총포괄이익에 상기의 ①과 ②의 손익효과를 반영한 조정후 총포괄이 익의 증감으로 인한 순자산 변동액(이익잉여금, 기타포괄손익누계액) 중 비지배지분해 당액을 비지배지분에게 배분


2. 지분율이 100%일 때 연결재무제표의 작성


예제 3-1 연결재무제표의 작성


1. P사의 투자주식 취득내역과 취득시 피투자회사의 장부금액 및 공정가치는 다음과 같다.

다음의 예제를 통하여 연결재무제표의 기본적인 작성방법에 대해서 살펴보기로 한다.



취득일

투자처

지분율

취득가액

순자산

장부금액

공정가치

차이금액

20×1년초

S사

100%

5,000

5,000

5,000

-



구 분

P사

S사

자 산



투자주식

5,000

-

기타자산

15,000

10,000

자산합계

20,000

10,000

부 채

5,000

5,000

자 본

-

-

자본금

5,000

2,000

이익잉여금

10,000

3,000

자본합계

15,000

5,000

부채와 자본합계

15,000

5,000


2. P사와 S사의 20×1년초 재무상태표는 다음과 같다.

(1) 지배력 획득시 연결재무상태표

연결재무제표는 일반적으로 보고기간 말에 작성하는 것이지만, 이해를 위하여 지배 력 획득시에 연결재무상태표를 작성한다고 가정할 경우 그 순서는 다음과 같다.


① 지배기업의 재무상태표와 종속기업의 재무상태표를 연결정산표에서 다음과 같이 단순합산한다.


연결정산표



계정과목


P사


S사


합계

연결조정


연결F/S

차변

대변

자 산 투자주식 기타자산 합계

부채와 자본 부채

자본금 이익잉여금

합 계


5,000

15,000


- 10,000


5,000

25,000




20,000

10,000

30,000



5,000

5,000

10,000


5,000

2,000

3,000


10,000

7,000

13,000


20,000

10,000

30,000





② 지배기업의 투자주식과 종속기업의 자본을 상계 ‧ 제거하는 연결조정분개를 다음 과 같이 작성한다.


(차) 자본금

2,000

(대) 투자주식

5,000

이익잉여금

3,000




③ 지배기업과 종속기업 재무상태표의 단순합계금액에 연결조정분개를 반영하여 다 음과 같이 연결정산표를 완성한다.


연결정산표



계정과목


P사


S사


합계

연결조정


연결F/S

차변

대변

자 산 투자주식 기타자산 합계

부채와 자본 부채

자본금 이익잉여금

합 계


5,000

15,000


- 10,000


5,000

25,000


2,000

3,000


5,000


- 25,000

20,000

10,000

30,000

25,000


5,000

5,000

10,000


5,000

2,000

3,000


10,000

7,000

13,000


10,000

5,000

10,000

20,000

10,000

30,000

5,000

5,000

25,000


④ 연결정산표를 이용하여 연결재무상태표를 다음과 같이 작성한다.


연결재무상태표

20×1년초

자 산


부 채

자 본*

지배기업의 소유주 지분 자본금

이익잉여금

합 계

10,000

기타자산

25,000





5,000



10,000

합

계

25,000

15,000


* 연결조정분개를 통해서 투자주식은 지배력 획득 시의 종속기업의 자본계정과 상계되어 제거되고, 연 결재무상태표상의 자본은 지배기업의 자본만 표시하게 된다.


(2) 지배력 획득 후 1차연도 말 연결재무제표의 작성

지배력을 획득한 이후의 종속기업의 당기순이익은 실질적으로 연결실체의 당기순이 익이 되므로, 지배력을 획득한 이후의 연결재무제표를 작성할 때에는 종속기업의 재 무상태표뿐만 아니라 포괄손익계산서도 연결포괄손익계산서에 합산하여 반영되어야 한다.


예제 3-2 지배력 획득 후 1차연도 말 연결재무제표의 작성


1. P사의 투자주식 취득내역과 취득시 피투자회사의 장부금액 및 공정가치는 다음과 같다.

2. P사와 S사의 20×1년초와 20×1년말 재무상태표와 포괄손익계산서는 다음과 같다.

투자주식과 종속기업 자본의 상계제거는 지배력 획득시점을 기준으로 하고, 종속기 업의 당기순이익은 지배기업과 종속기업의 재무제표를 단순합산하는 과정에서 반영 되므로 종속기업의 순자산장부금액과 공정가치가 일치하고 내부거래 등이 발생하지 않았다면 별도의 연결조정분개가 필요하지 않다.



취득일


투자처


지분율


취득가액

순자산

장부금액

공정가치

차이금액

20×1년초

S사

100%

5,000

5,000

5,000

-



구 분

P사

S사

20×1초

20×1말

20×1초

20×1말

수 익


20,000


8,000

비 용

(10,000)

(3,000)

당기순이익


10,000


5,000

자 산





투자주식

5,000

5,000

-

-

기타자산

15,000

25,000

10,000

15,000

합 계

20,000

30,000

10,000

15,000

부채와 자본





부채

5,000

5,000

5,000

5,000

자본금

5,000

5,000

2,000

2,000

이익잉여금

10,000

20,000

3,000

8,000

합 계

20,000

30,000

10,000

15,000


① 지배기업의 종속기업의 재무제표를 포괄손익계산서와 재무상태표를 구분하여 연 결정산표에 다음과 같이 단순합산한다.


연결정산표



계정과목


P사


S사


합계

연결조정


연결F/S

차변

대변

I/S 수익 비용

당기순이익

B/S 투자주식 기타자산

합 계 부채 자본금 이익잉여금

합 계


20,000

(10,000)


8,000

(3,000)


28,000

(13,000)




10,000

5,000

15,000





5,000

25,000


- 15,000


5,000

40,000




30,000

15,000

45,000




5,000

5,000

20,000

5,000

2,000

8,000

10,000

7,000

28,000




30,000

15,000

45,000





② 지배기업의 투자주식과 종속기업의 자본을 상계 ‧ 제거하는 연결조정분개를 다음 과 같이 작성한다. 종속기업에 대한 지배력을 획득한 이후에는 종속기업의 당기 순이익도 연결당기순이익에 합산하여 반영되어야 하는데, 이미 지배기업과 종속 기업의 포괄손익계산서를 합산하는 과정에서 반영되었기 때문에 별도의 연결조정 분개가 필요하지 않다.


(차) 자본금

2,000

(대) 투자주식

5,000

이익잉여금

3,000




③ 지배기업과 종속기업 재무제표의 단순합산금액에 연결조정분개를 반영하여 다음 과 같이 연결정산표를 완성한다.


연결정산표



계정과목


P사


S사


합계

연결조정


연결F/S

차변

대변

I/S 수익 비용

당기순이익

B/S 투자주식 기타자산

합 계 부채 자본금 이익잉여금

합 계


20,000

(10,000)


8,000

(3,000)


28,000

(13,000)




28,000

(13,000)

10,000

5,000

15,000



15,000


5,000

25,000


- 15,000


5,000

40,000


2,000

3,000


5,000


- 40,000

30,000

15,000

45,000

40,000

5,000

5,000

20,000

5,000

2,000

8,000

10,000

7,000

28,000

10,000

5,000

25,000

30,000

15,000

45,000

5,000

5,000

40,000


④ 연결정산표를 이용하여 연결손익계산서와 연결재무상태표를 다음과 같이 작성 한다.

연결손익계산서

20×1. 1. 1.부터 20×1. 12. 31.까지

연결재무상태표

20×1. 12. 31. 현재


수익

28,000

비용

(-)13,000

당기순이익

15,000

당기순이익의 귀속 :


지배기업의 소유주지분

15,000

비지배지분

-


15,000

자

산


부 채

자 본

지배기업의 소유주 지분 자본금 이익잉여금*

합 계

10,000

기타자산

40,000





5,000



25,000

합

계

40,000

40,000


* 연결이익잉여금: 20,000(지배기업) + 5,000(취득후 종속기업의 이익잉여금 변동분) = 25,000


(3) 지배력 획득 후 2차연도 말 연결재무제표의 작성

예제 3-3 지배력 획득 후 2차연도 말 연결재무제표의 작성


1. P사의 투자주식 취득내역과 취득시 피투자회사의 장부금액 및 공정가치는 다음과 같다.

2. P사와 S사의 20×1년초부터 20×2년말까지 재무상태표와 포괄손익계산서는 다음과 같다.

전기 이전에 연결재무제표를 작성하기 위하여 반영한 연결조정분개는 실제로 장부에 반영된 것이 아니기 때문에 지배기업은 매 보고기간말마다 연결정산표를 사용하여 연결재무제표를 작성하여야 한다. 지배기업이 종속기업 주식의 100%를 취득하였을 때 종속기업의 순자산장부금액과 공정가치가 동일하고 영업권이나 내부거래가 전혀 발생하지 않았다면, 지배기업과 종속기업의 잔액시산표를 합산한 금액에 지배기업의 투자주식과 종속기업의 자본계정의 상계에 대한 연결조정분개만 반영하면 취득력 취 득 후 2차연도 말 이후의 연결재무제표도 쉽게 산출된다.



취득일


투자처


지분율


취득가액

순자산

장부금액

공정가치

차이금액

20×1년초

S사

100%

5,000

5,000

5,000

-



구 분

P사

S사

20×1초

20×1말

20×2말

20×1초

20×1말

20×2말

수 익


20,000

30,000


8,000

10,000

비 용

(10,000)

(15,000)

(3,000)

(4,000)

당기순이익


10,000

15,000


5,000

6,000

자 산







투자주식

5,000

5,000

5,000

-

-

-

기타자산

15,000

25,000

40,000

10,000

15,000

21,000

합 계

20,000

30,000

45,000

10,000

15,000

21,000

부채와 자본







부 채

5,000

5,000

5,000

5,000

5,000

5,000

자본금

5,000

5,000

5,000

2,000

2,000

2,000

이익잉여금

10,000

20,000

35,000

3,000

8,000

14,000

합 계

20,000

30,000

45,000

10,000

15,000

21,000


① 지배기업과 종속기업의 재무제표를 다음과 같이 단순합산한다.


연결정산표



계정과목


P사


S사


합계

연결조정


연결F/S

차변

대변

I/S







수익

30,000

10,000

40,000

비용

(15,000)

(4,000)

(19,000)

당기순이익

15,000

6,000

21,000




B/S







투자주식

5,000

-

5,000

기타자산

40,000

21,000

61,000

합 계

45,000

21,000

66,000


부채

5,000

5,000

10,000


자본금

5,000

2,000

7,000

이익잉여금

35,000

14,000

49,000

합 계

45,000

21,000

66,000





② 지배기업의 투자주식과 종속기업의 자본을 상계 ‧ 제거하는 연결조정분개를 다음 과 같이 작성한다. 종속기업의 100% 지분을 취득하여 지배력을 획득한 이후의 종속기업의 당기순이익과 이익잉여금은 모두 지배기업에 귀속되어야 하는데, 이 미 지배기업과 종속기업의 재무제표를 단순합산하는 과정에서 반영되었기 때문에 별도의 연결조정분개가 필요하지 않다.


(차) 자본금

2,000

(대) 투자주식

5,000

이익잉여금

3,000




③ 지배기업과 종속기업 재무제표의 단순합산금액에 연결조정분개를 반영하여 다음 과 같이 연결정산표를 작성한다.



연결정산표



계정과목


P사


S사


합계

연결조정


연결F/S

차변

대변

I/S 수익 비용

당기순이익

B/S 투자주식 기타자산

합 계 부채 자본금 이익잉여금

합 계


30,000

(15,000)


10,000

(4,000)


40,000

(19,000)




40,000

(19,000)

15,000

6,000

21,000



21,000


5,000

40,000


- 21,000


5,000

61,000


2,000

3,000


5,000


- 61,000

45,000

21,000

66,000

61,000

5,000

5,000

35,000

5,000

2,000

14,000

10,000

7,000

49,000

10,000

5,000

46,000

45,000

21,000

66,000

5,000

5,000

61,000


④ 연결정산표를 이용하여 연결재무상태표와 연결손익계산서를 다음과 같이 작성 한다.

연결손익계산서

×2. 1. 1.부터 ×2. 12. 31.까지

연결재무상태표

20×2. 12. 31. 현재

수익

40,000

비용

(-)19,000

당기순이익

21,000

당기순이익의 귀속 :

지배기업의 소유주지분


21,000

비지배지분

-


21,000

자 산


부 채

자 본 지배기업의 소유주 지분 자본금 이익잉여금*

합 계

10,000

기타자산

61,000





5,000



46,000

합

계

61,000

61,000


* 연결이익잉여금: 35,000(지배기업) + 5,000(종속 ×1년 이익) + 6,000(종속 ×2년 이익) = 46,000


3. 지분율이 100% 미만일 때 연결재무제표의 작성 : 비지배지분의 계상


예제 3-4 비지배지분이 있는 경우 지배력 획득시 연결재무제표의 작성


1. P사의 투자주식 취득내역과 취득시 피투자회사의 장부금액 및 공정가치는 다음과 같다.

2. P사와 S사의 20×1년초 재무상태표는 다음과 같다.

지배기업의 종속기업의 지분의 100%미만을 취득하여 지배력을 획득하였을 때 연결 재무제표에는 비지배지분이 나타난다. 예를 들어, P사가 S사의 주식 60%를 취득하 여 지배력을 획득하였다면, S사의 순자산 중 40%는 비지배지분의 몫이 된다. 앞에서 살펴본 예제를 이용하여 지분율이 100% 미만일 때 연결재무제표의 기본적인 작성방 법에 대해서 살펴보기로 한다.



취득일


투자처


지분율


취득가액

순자산

장부금액

공정가치

차이금액

20×1년초

S사

60%

3,000

5,000

5,000

-


구 분

P사

S사

투자주식

3,000

-

기타자산

17,000

10,000

자산합계

20,000

10,000

부 채

5,000

5,000

자 본



자본금

5,000

2,000

이익잉여금

10,000

3,000

자본합계

20,000

10,000

부채와 자본합계

15,000

5,000


(1) 지배력 획득시 연결재무상태표

지분이 100% 미만일 때 지배력 획득시의 연결상태표는 다음과 같이 작성한다.


① 지배기업의 지분율이 100%미만일 경우 종속기업의 순자산 중 일부는 비지배지분 의 몫이므로 이를 연결재무상태표의 자본에 나태내야 한다. 따라서 지배기업과 종 속기업의 재무상태표를 단순합산한 후에 지배기업의 투자주식과 종속기업의 자본


을 상계 ‧ 제거하는 연결조정분개를 작성할 때 다음과 같이 대변에 비지배지분을 인식하여 연결실체 순자산의 일부(종속기업의 순자산의 일부)가 비지배지분의 몫임을 표시하여야 한다.


(차) 자본금

2,000

(대) 투자주식

3,000

이익잉여금

3,000

비지배지분

2,000


연결실체의 순자산과 이를 지배기업의 소유주와 비지배지분의 몫으로 구분하면 다음 과 같다.


ⓐ 투자주식을 제외한 지배기업의 순자산FV

12,000

= 15,000 - 3,000(투)

ⓑ 종속기업의 순자산FV

5,000


연결실체의 순자산

17,000


ⓐ 비지배지분의 몫

2,000

= 5,000 × 40%

ⓑ 지배기업 소유주지분의 몫

15,000

= 12,000 + 5,000 × 60%


② 지배기업과 종속기업 재무제표의 단순합계금액에 연결조정분개를 반영하여 다음 과 같이 연결정산표와 연결재무상태표를 작성한다.


연결정산표



계정과목


P사


S사


합계

연결조정


연결F/S

차변

대변

자산 투자주식 기타자산

합 계 부채와 자본 부채 지배기업 소유주

자본금 이익잉여금

비지배지분

합 계


3,000


-


3,000



3,000


-

17,000

10,000

27,000



27,000

20,000

10,000

30,000



27,000


5,000


5,000


10,000




10,000


5,000


2,000


7,000


2,000



5,000

10,000

3,000

13,000

3,000


10,000

-

-

-


2,000

2,000

20,000

10,000

30,000

5,000

5,000

27,000



연결재무상태표


20×1년초


계정과목

금 액


계정과목

금 액

자

산


부

채

10,000

기타자산 27,000 자 본




지배기업의 소유주지분

15,000




자본금

5,000




이익잉여금

10,000




비지배지분

2,000

합

계

27,000

합 계

27,000


(2) 지배력 획득 후 1차연도 말 연결재무제표의 작성

지분율이 100%미만일 때 지분율이 100%일 때와 다른 점은 종속기업의 당기순이익 중 비지배지분에 해당하는 금액은 비지배지분에 배분하여 그 금액이 지배기업의 이 익잉여금에 반영되지 않도록 하여야 한다. 그러나 연결당기순이익은 연결실체 즉 지 배기업과 종속기업의 당기순이익을 합한 금액이 표시되기 때문에 별도의 조정이 필 요하지 않다. 종속기업의 순자산공정가치가 지배기업과 비지배지분에 배분되는 금액 을 시각적으로 표현하면 다음과 같다.


종속기업 순자산공정가치의 귀속


지배기업 지분해당액

비지배지분 해당액

취득이후 증가분

지배기업의 소유주지분 증가

비지배지분의 증가

취득시

투자주식과 상계 ‧ 제거

비지배지분의 인식



취득일


투자처


지분율


취득가액

순자산

장부금액

공정가치

차이금액

20×1년초

S사

60%

3,000

5,000

5,000

-



구


분

P사

S사

20×1초

20×1말

20×1초

20×1말

수

익


20,000


8,000

비

용

(10,000)

(3,000)

당기순이익


10,000


5,000

자 산





투자주식

3,000

3,000

-

-

기타자산

17,000

27,000

10,000

15,000

합

계

20,000

30,000

10,000

15,000

부 채

5,000

5,000

5,000

5,000

자 본





자본금

5,000

5,000

2,000

2,000

이익잉여금

10,000

20,000

3,000

8,000

합

계

20,000

30,000

10,000

15,000


예제 3-5 비지배지분이 있는 경우 지배력 획득 후 1차연도 말 연결재무제표의 작성


1. P사의 투자주식 취득내역과 취득시 피투자회사의 장부금액 및 공정가치는 다음과 같다.

2. P사와 S사의 20×1년초와 20×1년말 재무상태표와 포괄손익계산서는 다음과 같다.

지배기업의 별도재무제표와 종속기업의 잔액시산표를 단순합산하여, 연결조정분개 를 반영하여야 하는데, 종속기업 순자산공정가치의 귀속금액을 자세히 살펴보면 다 음과 같다.


종속기업 순자산 공정가치

지배주주관련(60%)

비지배지분관련(40%)

20×1년 당기순이익

5,000

3,000

지배기업소유주 지분 증가

2,000

비지배지분 증가

취득시점

5,000

3,000

투자주식과 상계

2,000

비지배지분 인식

합 계

10,000

6,000


4,000



① 지배기업의 투자주식과 종속기업 자본계정의 상계제거

투자주식의 지분율이 60%인 경우 종속기업의 자본 100%를 제거하게 되면 그 차 액만큼 비지배지분이 계상되게 된다.


(차) 자본금

2,000

(대) 투자주식

3,000

이익잉여금

3,000

비지배지분

2,000


② 종속기업의 총포괄손익으로 인한 순자산 변동분 중 비지배지분 해당액 반영 종속기업의 당기순이익으로 인한 이익잉여금의 증가분은 모두 연결재무제표에 합 산되기 때문에 그 금액 중에서 비지배지분에 해당하는 금액을 비지배지분에 배분 해주지 않으면 연결재무제표상의 지배기업의 소우쥬지분에게 모두 배분되는 결과 가 된다. 따라서 다음과 같은 연결조정분개를 하여야 한다.

(차) 이익잉여금 2,000 (대) 비지배지분 2,000


지배기업과 종속기업 재무제표의 단순합계금액에 위의 연결조정분개를 반영하여 연결정산표를 작성하고, 이를 이용하여 연결재무상태표와 연결손익계산서를 작성 하면 다음과 같다.


계정과목

P사

S사

합계

연결조정

연결F/S

차변

대변

I/S 수익 비용

당기순이익

B/S 투자주식 기타자산

합 계 부채

자본 지배기업의소유주

자본금 이익잉여금

비지배지분

합 계


20,000


8,000


28,000




28,000

(10,000)

(3,000)

(13,000)

(13,000)

10,000

5,000

15,000



15,000


3,000


-


3,000



3,000


-

27,000

15,000

42,000



42,000

30,000

17,000

47,000



42,000

5,000

5,000

10,000



10,000


5,000


2,000


7,000


2,000



5,000

20,000

8,000

28,000

5,000*1


23,000

-

-

-


4,000*2

4,000

30,000

15,000

45,000

7,000

7,000

42,000

*1 3,000 + 2,000 = 5,000

*2 2,000 + 2,000 = 4,000



연결재무상태표

20×1. 12. 31. 현재

계정과목

금 액

계정과목

금 액

자 산


부 채

자 본

지배기업의 소유주지분 자본금 이익잉여금

비지배지분

합 계

10,000

기타자산

42,000




28,000



5,000



23,000



4,000

합 계

42,000

42,000

*1 10,000 +(5,000 × 60%) = 13,000

*2 5,000 × 40% = 2,000


■ 종속기업투자주식변동액과 순자산지분액의 검증

1. 지배기업의 소유주지분변동액


연결포괄손익계산서

20×1. 1. 1.부터 20×1. 12. 31.까지

계정과목 금 액 수익 28,000

비용 (-)13,000

당기순이익 15,000 당기순이익의 귀속 :

지배기업의 소유주지분 13,000 *1

비지배지분 2,000 *2

15,000



연 도

기초 (취득)

이익잉여금


기말잔액

순손익

20×1

3,000

3,000

6,000


2. 비지배지분변동액


연 도

기초 (취득)

이익잉여금


기말잔액

순손익

20×1

2,000

2,000

4,000


3. 순자산지분액

구 분

순자산FV

지배기업의 소유주지분

비지배

20×1말

10,000

6,000

4,000


(3) 지배력 획득 후 2차연도 말 연결재무제표의 작성

비지배지분이 있을 경우 지배력 획득 후 2차연도 말 연결재무제표를 작성할 때에도 지배기업의 투자주식과 종속기업의 자본은 지배력 획득시점을 기준으로 상계되고, 지배력 획득 후부터 기초시점까지의 종속기업의 순자산 변동액을 비지배지분에 배분 해 주는 과정이 필요하다. 또한 획득 후 2차연도의 당기순이익 중 비지배지분에 해당 하는 금액은 합산된 이익잉여금을 감소시키면서 비지배지분에 배분하게 된다.


취득일

투자처

지분율

취득가액

순자산

장부금액

공정가치

차이금액

20×1년초

S사

60%

3,000

5,000

5,000

-



구

분

P사

S사

20×1초

20×1말

20×2말

20×1초

20×1말

20×2말

수

익


20,000

30,000


8,000

10,000

비

용

(10,000)

(15,000)

(3,000)

(4,000)

당기순이익


10,000

15,000


5,000

6,000

자 산







투자주식

3,000

3,000

3,000

-

-

-

기타자산

17,000

27,000

42,000

10,000

15,000

21,000

합

계

20,000

30,000

45,000

10,000

15,000

21,000

부 채

5,000

5,000

5,000

5,000

5,000

5,000

자 본







자본금

5,000

5,000

5,000

2,000

2,000

2,000

이익잉여금

10,000

20,000

35,000

3,000

8,000

14,000

합

계

20,000

30,000

45,000

10,000

15,000

21,000



예제 3-6 비지배지분이 있는 경우 지배력 획득 후 2차연도 말 연결재무제표의 작성


1. P사의 투자주식 취득내역과 취득시 피투자회사의 장부금액 및 공정가치는 다음과 같다.

2. P사와 S사의 20×1년초부터 20×2년말까지 재무상태표와 포괄손익계산서는 다음과 같다.

지배기업의 별도재무제표와 종속기업의 재무상태표와 포괄손익계산서를 단순합산한 후에 연결조정분개를 반영하여야 하는데, 종속기업 순자산공정가치의 귀속금액을 자 세히 살펴보면 다음과 같다.


종속기업 순자산 공정가치

지배주주관련(60%)

비지배지분관련(40%)

20×2년 당기순이익

6,000

3,600

지배기업의 소유주지분 증가

2,400

비지배지분 증가

20×1년 당기순이익

5,000

3,000

지배기업의 소유주지분 증가

2,000

비지배지분 증가

취득시점

5,000

3,000

투자주식과 상계

2,000

비지배지분 인식


1) 20×1년 연결재무제표 작성시 연결조정분개

① 지배력 획득시 연결조정분개


(차) 자본금

2,000

(대) 투자주식

3,000

이익잉여금

3,000

비지배지분

2,000


② 20×1년 연결조정분개 : 종속기업 순자산 변동분 중 비지배지분 해당액 반영

(차) 이익잉여금 2,000 (대) 비지배지분 2,000


2) 20×2년 추가 연결조정분개 : 종속기업 순자산 변동분 중 비지배지분 해당액 반영


(차) 이익잉여금 2,400 (대) 비지배지분 2,400


지배기업과 종속기업 재무제표의 단순합계금액에 위의 연결조정분개를 반영하여 연 결정산표를 작성하고, 이를 이용하여 연결재무상태표와 연결손익계산서를 작성하면 다음과 같다.


연결정산표



계정과목


P사


S사


합계

연결조정


연결F/S

차변

대변

I/S







수익 비용

당기순이익

B/S 투자주식 기타자산

합 계 부채

자본 지배기업의소유주

자본금 이익잉여금

비지배지분

합 계

30,000

10,000

40,000



40,000

(15,000)

(4,000)

(19,000)

(19,000)

15,000

6,000

21,000

21,000


3,000


-


3,000



3,000


-

42,000

21,000

63,000



63,000

45,000

23,000

68,000



63,000

5,000

5,000

10,000



10,000


5,000


2,000


7,000


2,000



5,000

35,000

14,000

49,000

7,400*1


41,600

-

-

-


6,400*2

6,400

45,000

21,000

66,000

9,400

9,400

63,000

*1 3,000 + 2,000 + 2,400 = 7,400

*2 2,000 + 2,000 + 2,400 = 6,400



연결재무상태표

20×2. 12. 31. 현재

계정과목

금액

계정과목

금액

자 산


부 채

자 본

지배기업의 소유주지분 자본금 이익잉여금 비지배지분

합 계

10,000

기타자산

63,000




46,600



5,000



41,600



6,400

합 계

63,000

63,000

*1 15,000 +(6,000 × 60%) = 18,600

*2 6,000 × 40% = 2,400


■ 종속기업투자주식변동액과 순자산지분액의 검증

1. 지배기업의 소유주지분변동액


연결포괄손익계산서

20×2. 1. 1.부터 20×2. 12. 31.까지

계정과목 금액 수익 40,000

비용 (-)19,000

당기순이익 21,000

당기순이익의 귀속

지배기업의 소유주지분 18,600 *1 비지배지분 2,400 *2



연 도

기초 (취득)

이익잉여금


기말잔액

순손익

20×1

3,000

3,000

6,000

20×2

6,000

3,600

9,600

손익누적


3,000



2. 비지배지분변동액


연 도

기초 (취득)

이익잉여금


기말잔액

순손익

20×1

2,000

2,000

4,000

20×2

4,000

2,400

6,400

손익누적


2,000



3. 순자산지분액

구 분

순자산FV

지배기업의 소유주지분

비지배

20×1말

10,000

6,000

4,000

20×2말

16,000

9,600

6,400


4. 취득시 순자산장부금액과 공정가치가 다른 경우의 연결재무제표의 작성


지배력 획득시점의 종속기업의 순자산장부금액과 순자산공정가치는 일반적으로 일 치하지 않는다. 연결재무제표를 작성하기 위하여 지배기업과 종속기업의 재무상태표 를 합산하면 종속기업의 자산과 부채는 장부금액으로 합산된다. 그런데 취득법에 따 르면 취득한 자산과 부채를 공정가치로 인식하여야 하므로, 지배력 획득시 지배기업 의 투자주식과 종속기업의 자본을 상계제거할 때, 종속기업 자산과 부채의 장부금액 과 공정가치의 차이금액이 추가로 반영되어야 한다. 이러한 차이금액은 지배력 획득 이후 상각이나 처분으로 인하여 그 차이가 조정되므로 그 조정되는 금액은 이후의 연 결조정분개를 통해서 추가적으로 반영되어야 한다.


5. 투자주식과 순자산공정가치의 지분해당액이 다른 경우의 연결재무제표의 작성


(1) 투자주식 ＞ 종속기업의 순자산공정가치 지분해당액 : 영업권의 인식

지배기업이 종속기업의 지배력을 획득하기 위하여 주식을 취득하는 경우에는 기존 주주에게 경영권 프리미엄을 지급하는 것이 일반적이기 때문에 이로 인하여 투자주 식의 취득원가가 종속기업의 순자산공정가치 중 지분해당액보다 더 커지게 되며, 그 차이금액은 투자주식과 종속기업의 자본의 상계제거 과정에서 영업권으로 표시된다.


(2) 투자주식 ＜ 종속기업의 순자산공정가치 지분해당액 : 염가매수차익의 인식 일반적으로 지배력을 획득하기 위한 투자주식의 취득원가는 경영권 프리미엄으로 인 하여 종속기업의 순자산공정가치보다 더 크지만, 예외적으로 종속기업의 경영상황이

나 재무상황이 매우 열악한 상황에서는 투자주식의 취득원가가 더 작아지는 경우가

있으며, 그 차이금액은 투자주식과 종속기업의 자본의 상계제거 과정에서 염가매수 차익으로 표시되고 당기이익으로 인식한다.


(3) 비지배지분의 측정방법

지배기업이 종속기업 주식의 100% 미만을 취득한 경우에는 투자주식과 종속기업의 자본을 상계하는 과정에서 비지배지분이 나타나게 되는데, K-IFRS에서는 비지배지 분의 금액을 공정가치로 측정하는 방법과 종속기업의 식별가능한 순자산 공정가치


중 비지배지분 해당액15)으로 측정하는 방법을 모두 허용하고 있는데, 두 방법을 비 교하면 다음과 같다.


1) 공정가치로 측정하는 방법

비지배지분의 공정가치는 종속기업의 순자산공정가치 중 지분해당액보다 더 클 수도 있고 작을 수도 있는데, 더 크다면 비지배지분을 인식 ‧ 측정하는 과정에서도 영업권 이 발생할 수 있고, 더 작다면 염가매수차익이 발생할 수도 있다.


K-IFRS가 채택한 실체이론에서는 비지배지분도 지배기업과 마찬가지로 연결실체의 주주라고 보기 때문에 자산 ‧ 부채의 공정가치 조정액 중 지배기업지분뿐만 아니라 비 지배지분에 해당하는 금액도 인식함으로써 연결실체관점에서 연결재무상태표상 해 당 자산 ‧ 부채를 취득일의 공정가치로 계상하게 된다. 따라서 실체이론에 따른다면 지배기업지분과 비지배지분에 대한 영업권이나 염가매수차익이 모두 계상되는 것이 논리적이다.


2) 순자산공정가치 중 비지배지분 해당액으로 측정하는 방법

앞서 살펴본 바와 같이 실체이론에 따르면 비지배지분의 영업권이나 염가매수차익도 인식되는 것이 논리적이나, 비지배지분의 공정가치를 직접 측정하는 데 많은 비용을 부담하여야 하고, 공정가치로 측정된 비지배지분이 제공하는 정보의 효익이 비지배 지분의 공정가치로 측정하는데 들어가는 원가보다 크다는 증거가 거의 없다는 주장 때문에 비지배지분을 종속기업의 순자산 공정가치 중 비지배지분 해당액으로 측정하 는 것도 허용되게 되었다.


이 방법에 따르면 비지배지분과 관련된 영업권이나 염가매수차익은 인식되지 않는 다. 실무에서도 대부분 이 방법을 채택하고 있고, 본서에서도 특별한 언급이 없는 한 이 방법에 따라 비지배지분을 인식하도록 한다. 따라서 지배기업의 지분에 대해서만 영업권을 인식하도록 한다.


15) K-IFRS에서는 ‘비지배지분의 비례적 지분‘라고 표현하고 있다.



취득일


투자처


지분율


취득가액

순자산

장부금액

공정가치

차이금액

20×1년초

S사

60%

180,000

180,000

250,000

70,000


항 목

장부금액

공정가치

FV차이

비 고

재고자산

50,000

60,000

10,000

20×1년에 전액 외부에 판매

토 지

150,000

190,000

40,000

20×2년말 200,000에 제3자에게 매각

건 물

80,000

100,000

20,000

잔존내용연수 10년, 정액법 상각

합 계

280,000

350,000

70,000




계정과목

P사

S사

20×1초

20×1말

20×2말

20×1초

20×1말

20×2말

매출액


1,000,000

1,200,000


500,000

550,000

매출원가

(800,000)

(900,000)

(400,000)

(400,000)

매출총이익


200,000

300,000


100,000

150,000

토지처분이익

-

-

-

50,000

감가상각비

(20,000)

(20,000)

(7,200)

(7,200)

기타비용

(80,000)

(160,000)

(52,800)

(142,800)

당기순이익


100,000

120,000


40,000

50,000

현 금

150,000

200,000

290,000

50,000

58,000

266,000

재고자산

120,000

130,000

170,000

50,000

80,000

80,000

투자주식

180,000

180,000

180,000

-

-

-

토 지

200,000

200,000

200,000

150,000

150,000

-

건 물

200,000

200,000

200,000

80,000

80,000

80,000

감가상각누계액

-

(10,000)

(20,000)

-

(8,000)

(16,000)

합 계

850,000

900,000

1,020,000

330,000

360,000

410,000

부 채

250,000

200,000

200,000

150,000

140,000

140,000

자본금

400,000

400,000

400,000

100,000

100,000

100,000

이익잉여금

200,000

300,000

420,000

80,000

120,000

170,000

합 계

850,000

900,000

1,020,000

330,000

360,000

410,000

예제 3-7 종속기업의 순자산장부금액과 공정가치가 다르고 영업권이 발생할 경우


1. P사의 투자주식 취득내역과 취득시 피투자회사의 장부금액 및 공정가치는 다음과 같다.

2. 다음의 자산에서 장부금액과 공정가치간에 차액이 발생하였다.

3. P사와 S사의 20×1년 초부터 20×2년 말까지 재무상태표와 포괄손익계산서는 다음과 같다.



(1) 지배력 획득 후 1차연도 말 연결재무제표의 작성

지배력 획득 후 1차연도 말의 연결조정분개는 지배력 획득시의 연결조정분개와 20×1년에 대한 연결조정분개로 구분할 수 있으며 그 구체적인 내용은 다음과 같다.


1) 지배력 획득시 연결조정분개: 지배기업의 투자주식과 종속기업의 자본계정의 상계 앞에서 언급하였듯이 사업결합은 취득한 자산과 부채를 공정가치로 인식하는 취득법 을 적용한다. 따라서 지배기업의 투자주식과 종속기업의 자본계정을 상계하면서 종 속기업의 순자산장부금액과 순공정가치의 차이금액을 연결조정분개에 반영하여야만

비로소 연결재무제표상에서 종속기업의 자산과 부채가 공정가치로 인식되며, 동시에 영업권도 계상된다. 위 예제와 관련된 연결조정분개는 다음과 같다.


(차) 자본금

100,000

(대) 투자주식

180,000

이익잉여금

80,000

비지배지분

100,000*

재고자산

10,000



토지

40,000



건물

20,000



영업권

30,000



* (100,000 + 80,000 + 70,000(순자산장부금액과 공정가치의 총차이)) × 40% = 100,000


2) 20×1년의 연결조정분개

① 종속기업의 순자산장부금액과 공정가치 차액 조정

지배력 획득시점의 종속기업의 순자산장부금액과 공정가치의 차이금액은 그 이후 에 처분이나 상각을 통해서 손익으로 실현되는데, 재고자산이나 토지와 같은 비 상각자산의 경우 처분을 통해서 그 차이금액이 손익으로 실현되며, 건물과 같은 상각자산은 처분 뿐만 아니라 상각을 통해서 차이금액이 손익으로 실현된다. 이 를 구체적으로 살펴보면 다음과 같다.


㉠ 재고자산의 판매로 인한 공정가치 차액 조정

종속기업의 별도(개별)재무제표상 자산과 부채는 장부가액으로 측정되어 있으 므로 지배력 획득시 보유하고 있던 장부금액 50,000의 재고자산은 외부에 판 매되면서 50,000의 매출원가를 인식하게 된다.

그러나 연결실체의 입장에서 해당 재고자산은 취득법에 따라 60,000 (=50,000

(지배력 획득시 장부금액)+10,000(공정가치 차이조정액))이므로 외부에 판매시 60,000


의 매출원가를 인식하여야 한다. 따라서 이를 반영한 연결조정분개는 다음과 같다.


S의 회계처리

(차) 매출원가

50,000

(대) 재고자산

50,000

연결관점

(차) 매출원가

60,000

(대) 재고자산

60,000

연결조정분개

(차) 매출원가

10,000

(대) 재고자산

10,000


➍ 건물의 감가상각으로 인한 공정가치 차액 조정

종속기업의 개별재무제표상 건물은 원래의 취득가액을 기준으로 상각되지만, 연결실체의 입장에서는 취득법에 따라 지배력 획득시의 공정가치가 새로운 취 득가액이 되어 상각되어야 한다. 따라서 이를 반영한 연결조정분개는 다음과 같다.


S의 회계처리

(차) 감가상각비*1

8,000

(대) 감가상각누계액

8,000

연결관점

(차) 감가상각비*2

10,000

(대) 감가상각누계액

10,000

연결조정분개

(차) 감가상각비

2,000

(대) 감가상각누계액

2,000


*1 80,000/10년= 8,000

*2 100,000/10년= 10,000


② 종속기업의 총포괄손익으로 인한 순자산 변동분 중 비지배지분 해당액 종속기업의 순자산 장부금액과 공정가치의 차이금액에서 발생한 조정금액이 반영 된 종속기업의 수정후 총포괄손익 중 비지배지분에 해당하는 금액을 비지배지분 에 배분하기 위해서 다음과 같은 연결조정분개를 하여야 한다. 왜냐 하면 이와 같 은 연결조정분개를 반영하지 않을 경우 종속기업의 총포괄손익으로 인한 자본의 증가분이 지배기업과 종속기업의 재무제표를 합산하는 과정에서 모두 지배기업의 소유주에게 모두 배분되는 결과가 될 수 있기 때문이다.

(차) 이익잉여금 11,200 (대) 비지배지분 11,200*

* (40,000(수정전 당기순이익) - 10,000(매출원가) - 2,000(감가상각비)) × 40% = 11,200


상기의 연결조정분개를 반영하여 지배력 획득이후의 20×1년말의 연결정산표를 작성하면 다음과 같다.



계정과목


P사


S사


합계

연결조정


연결F/S

차변

대변

수익 비용

당기순이익 현금 재고자산 투자주식 토지

건물 감가상각누계액 영업권

합 계 부채

자본 지배기업의소유주

자본금 이익잉여금

비지배지분

합 계

1,000,000

500,000

1,500,000



1,500,000

(900,000)

(460,000)

(1,360,000)

*112,000

(1,372,000)

100,000

40,000

140,000

12,000


128,000

200,000

58,000

258,000



258,000

130,000

80,000

210,000

10,000

10,000

210,000

180,000

-

180,000


180,000

-

200,000

150,000

350,000

40,000


390,000

200,000

80,000

280,000

20,000


300,000

(10,000)

(8,000)

(18,000)


2,000

(20,000)

-

-

-

30,000


30,000

900,000

360,000

1,260,000



1,168,000

200,000

140,000

340,000



340,000


400,000


100,000


500,000


100,000



400,000

300,000

120,000

420,000

*2103,200


316,800

-

-

-


111,200

111,200

900,000

360,000

1,260,000

303,200

303,200

1,168,000


*1 10,000(매출원가) + 2,000(감가상각비) = 12,000

*2 이익잉여금 조정액(감소액)


지배력 획득시점의 이익잉여금

80,000

당기의 공정가치 차이 조정액(손익 조정액)

12,000

수정된 당기순이익 중 비지배지분 배분액

11,200


103,200


■ 종속기업투자주식변동액과 순자산지분액의 검증

1. 지배기업의 소유주지분변동액



연 도

기초 (취득)

이익잉여금


기말잔액

순손익

FV차액상각

20×1

180,000

24,000

(7,200)

196,800

손익누적


24,000



2. 비지배지분변동액



연 도

기초 (취득)

이익잉여금


기말잔액

순손익

FV차액상각

20×1

100,000

16,000

(4,800)

111,200

손익누적


16,000



3. 순자산지분액



구 분


순자산BV

FV차이잔액*


순자산FV

지배기업의 소유주지분


비지배

순자산

영업권

합 계

20×1말

220,000

58,000

278,000

166,800

30,000

196,800

111,200


* FV차이잔액

계정과목

지배력 획득시

20×1년 증감

20×1년말

재고자산

10,000

(10,000)

-

토지

40,000

-

40,000

건물

20,000

(2,000)

18,000

합계

70,000

(12,000)

58,000


(2) 지배력 획득 후 2차연도 말 연결재무제표의 작성

지배력 획득 후 2차연도 말의 연결조정분개는 다음과 같다.


1) 20×1년 연결재무제표 작성시 연결조정분개

① 지배력 획득시 연결조정분개


(차) 자본금

100,000

(대) 투자주식

180,000

이익잉여금

80,000

비지배지분

100,000

재고자산

10,000



토지

40,000



건물

20,000



영업권

30,000




② 20×1년의 연결조정분개

ⓐ 종속기업의 순자산장부금액과 공정가치 차액 조정


(차) 이익잉여금*

10,000

(대) 재고자산

10,000

이익잉여금*

2,000

감가상각누계액

2,000

* 전기 이전의 손익계정은 당기손익에 반영될 수 없기 때문에 이익잉여금으로 대체하여야 한다. 만약 손익계정을 그대로 쓰게 되면 전기손익이 당기에도 중복적으로 반영되는 결과가 된다.


ⓑ 종속기업의 총포괄손익으로 인한 순자산 변동분 중 비지배지분 해당액

(차) 이익잉여금 11,200 (대) 비지배지분 11,200



2) 20×2년 추가 연결조정분개

① 종속기업의 순자산장부금액과 공정가치 차액 조정

㉠ 건물의 감가상각으로 인한 공정가치 차액 조정

건물의 감가상각비는 20×2년에도 20×1년과 같은 금액으로 과소계상되므로 20×1년과 같은 연결조정분개가 반영되어야 한다.


S의 회계처리

(차) 감가상각비*1

8,000

(대) 감가상각누계액

8,000

연결관점

(차) 감가상각비*2

10,000

(대) 감가상각누계액

10,000

연결조정분개

(차) 감가상각비

2,000

(대) 감가상각누계액

2,000


*2 100,000/10년= 10,000

*3 80,000/10년= 8,000


➍ 토지의 처분으로 인한 공정가치 차액 조정

토지는 비상각자산으로서 재고자산과 마찬가지로 처분을 통해 실현된다. 즉, 종속기업의 별도재무제표상 토지는 당초 장부가액 150,000으로 계상되고, 20×2년에 200,000에 처분하여 50,000의 처분이익을 인식하게 된다.


그러나 연결실체 입장에서는 지배력 획득시의 공정가치 190,000이 토지의 새 로운 취득원가가 되므로 20×2년에 200,000에 처분할 경우 10,000의 처분이 익을 인식하여야 한다. 따라서 다음의 연결조정분개가 반영되어야 한다.

S의 회계처리 (차) 현금 200,000 (대) 토지 150,000

토지처분이익 50,000

연결관점 (차) 현금 200,000 (대) 토지 190,000

토지처분이익 10,000

연결조정분개 (차) 토지처분이익 40,000 (대) 토지 40,000


② 종속기업의 총포괄손익으로 인한 순자산 변동분 중 비지배지분 해당액

지배력 획득이후 1차연도와 마찬가지로 종속기업의 순자산장부금액과 공정가치 의 차이금액에 대한 조정금액이 반영된 종속기업의 수정후 당기순이익 중 비지배 지분에 해당하는 금액을 비지배지분에 배분하기 위해서 다음과 같은 연결조정분 개를 하여야 한다.

(차) 이익잉여금 3,200 (대) 비지배지분 3,200


* (50,000(수정전 당기순이익) - 2,000(감가상각비) - 40,000(토지처분이익)) × 40% = 3,200


상기의 연결조정분개를 반영하여 지배력 획득 후의 2차연도 말의 연결정산표를 작성하면 다음과 같다.


계정과목

P사

S사

합계

연결조정

연결F/S

차변

대변

수익 비용

당기순이익 현금 재고자산 투자주식 토지 건물(순액) 영업권

합 계 부채

자본 지배기업의소유주

자본금 이익잉여금

비지배지분

합 계

1,200,000

600,000

1,800,000

40,000


1,760,000

(1,080,000)

(550,000)

(1,630,000)

2,000

(1,632,000)

120,000

50,000

170,000

42,000


128,000

290,000

266,000

556,000



556,000

170,000

80,000

250,000

10,000

10,000

250,000

180,000

-

180,000


180,000

-

200,000

-

200,000

40,000

40,000

200,000

180,000

64,000

244,000

20,000

4,000

260,000

-

-

-

30,000


30,000

1,020,000

410,00

1,430,000



1,296,000

200,000

140,000

340,000



340,000


400,000


100,000


500,000


100,000



400,000

420,000

170,000

590,000

*148,400


441,600

-

-

-


114,400

114,400

1,020,000

410,000

1,430,000

348,400

348,400

1,296,000

* 이익잉여금 조정액(감소액)


지배력 획득시점의 이익잉여금

80,000

기초시점까지의 변동액 중 비지배지분 해당액

11,200

기초시점까지의 공정가치 차이 조정액

12,000

당기의 공정가치 차이 조정액

42,000

수정된 당기순이익 중 비지배지분 배분액

3,200


148,400


■ 종속기업투자주식변동액과 순자산지분액의 검증

1. 지배기업의 소유주지분변동액


연도

기초 (취득)

이익잉여금

기말잔액

순손익

FV차액상각

20×1

180,000

24,000

(7,200)

196,800

20×2

196,800

30,000

(25,200)

201,600

손익누적


24,000



2. 비지배지분변동액

연 도

기초

(취득)

이익잉여금

기말잔액

순손익

FV차액상각

20×1

100,000

16,000

(4,800)

111,200

20×2

111,200

20,000

(16,800)

114,400

손익누적


16,000


3. 순자산지분액

구 분

순자산BV

FV차이잔액*

순자산FV

지배기업의 소유주지분

비지배

순자산

영업권

합계

20×1말

220,000

58,000

278,000

166,800

30,000

196,800

111,200

20×2말

270,000

16,000

286,000

171,600

30,000

201,600

114,400

* FV차이잔액

계정과목

지배력 획득시

20×1년상각

20×1년말

20×2년상각

20×2년말

재고자산

10,000

(10,000)

-

-

-

토 지

40,000

-

40,000

(40,000)

-

건 물

20,000

(2,000)

18,000

(2,000)

16,000

합 계

70,000

(12,000)

58,000

(42,000)

16,000



제4절 내부거래시 연결재무제표의 작성


지배기업과 종속기업은 법적으로는 독립된 실체이기 때문에 서로 거래를 할 수 있으 며, 그 거래의 결과를 각 기업의 재무제표에 표시하게 된다. 그러나 연결회계의 관점 에서 보면 지배기업과 종속기업은 동일한 경제적 실체로서 연결실체간의 거래는 사 업부문간의 내부거래(intergroup transactions)에 해당되므로 연결재무제표 작성시에 전 액 제거되어야 한다.


즉 지배기업과 종속기업간의 거래는 연결재무제표에 표시될 수 없는 내부거래이므 로, 연결재무제표를 작성할 때에는 내부거래의 결과로 지배기업의 종속기업의 재무 제표에 표시된 거래(채권 ‧ 채무 포함)를 오류수정으로 보아 연결조정분개를 통해 전 액16) 제거하면 된다.


16) 앞에서 언급하였듯이 K-IFRS는 실체이론에 근거하여 연결재무제표를 작성하도록 하고 있기 때문에 내부거래와 내부 거래로 인한 미실현손익을 전액 제거한다.


여기서 주의할 점은 내부거래로 인한 특정시점의 미실현손익은 그 거래 이후에 상각이나 처분 등을 통해서 실현되므로, 사후적으로 그 반대효과를 연결조정분개에 반영하여야 한 다는 것이다.


예를 들어, 20×1년초에 지배기업이 장부금액 10,000인 기계장치를 종속기업에게 15,000에 매각하였고 두 회사 모두 기계장치를 잔여내용연수 2년 동안 정액법(잔존 가치 없음)으로 상각한다고 할 경우, 20×1년초에는 유형자산을 취득한 종속기업의 유형자산이 지배기업의 유형자산처분이익 5,000만큼 과대계상되지만, 그 금액은 매 년 감가상각비의 과대계상(2,500 = 5,000/2년)을 통해서 실현된다는 것이다.


이러한 내부거래를 영업활동, 투자활동, 및 재무활동으로 구분하여 각 유형별로 내부 거래시 연결재무제표의 작성방법을 살펴보면 다음과 같다.


1. 영업활동 : 재고자산의 판매


연결실체 간에 재고자산의 매매거래가 발생할 때, 재고자산의 판매회사는 매매가액 으로 매출을 인식하고, 재고자산의 매입회사는 그 매매가액으로 재고자산을 기록한 다. 이 때 재고자산의 매입회사가 해당 재고자산을 모두 외부에 판매하였다면 내부거 래로 인한 미실현이익이 모두 실현된 것이므로 판매회사의 매출과 매입회사의 매출 원가만 상계제거하면 된다.


그러나 재고자산 중 일부가 외부에 판매되지 않고 남아 있다면, 그 재고는 재고자산 판매회사의 매출총이익만큼 과대계상된 것이므로 그 금액만큼의 미실현이익을 추가 로 제거하여야 한다. 왜냐하면 매출원가는 기초재고에 당기매입액을 가산하고 기말 재고를 차감하는 형식으로 계산이 되는데, 기말재고가 과대계상되는 만큼 매출원가 가 과소계상되기 때문이다. 이를 하향판매(판매회사 : 지배기업)와 상향판매(판매회사 : 종 속기업)로 구분하여 살펴보면 다음과 같다.


미실현손익 제거

지배회사

판매되지 않은 재고

재고자산의

하향판매

재고자산의

상향판매

판매되지 않은 재고

종속회사

미실현손익 제거



(1) 하향판매

예제 3-8 재고자산의 하향판매를 통한 내부거래

1. P사의 투자주식 취득내역과 취득시 피투자회사의 장부금액 및 공정가치는 다음과 같다.

2. 20×1년의 내부거래는 다음과 같다.

3. 20×1년 초부터 20×2년 말까지 S사의 자본과 당기순이익은 다음과 같다.

재고자산의 하향판매거래가 발생하면, 지배기업의 매출액과 종속기업의 매출원가가 과대계상되며, 종속기업의 기말재고 중에 하향판매로 인한 재고자산이 외부에 판매 되지 않고 남아 있다면, 그 미실현이익만큼 기말재고를 감소시키고, 매출원가를 증가 시키는 연결조정분개를 하여야 하는데 이를 예제를 통해 살펴보자.



취득일


투자처


지분율


취득가액

순자산

장부금액

공정가치

차이금액

20×1년초

S사

60%

108,000

180,000

180,000

-


판매회사

매출액

이익률

20×1년말 보유비율

비 고

P사

10,000

30%

40%

20×1년말 재고는 20×2년 중에 전량 판매


구 분

20×1초

20×1말

20×2말

자본금

이익잉여금

100,000

80,000

100,000

120,000

100,000

170,000

합 계

180,000

220,000

270,000

당기순이익


40,000

50,000


상기 예제의 재고자산 하향판매를 내부거래를 하지 않았을 경우의 금액(연결실체의 관 점)과 내부거래의 결과 지배회사와 종속회사의 재무제표에 계상된 금액을 연도별로 비교하면 다음과 같다. 단 내부거래와 관련된 상품은 모두 당기에 매입한 것으로 가 정한다.


1) 20×1년(재고자산의 하향판매 연도) 연결재무제표 작성시 내부거래 제거



구 분

내부거래를 하지 않았을

경우①

내부거래를 한 경우

차이금액

①-②

지배회사

종속회사

합산②

매출

12,000

10,000

12,000

22,000

(10,000)

매출원가







기초

-

-

-

-

-


당기매입

(7,000)

(7,000)

(10,000)

(17,000)

10,000

기말

*12,800

-

*24,000

4,000

(1,200)

계

4,200

7,000

6,000

13,000

8,800

매출총이익

7,800

3,000

6,000

9,000

(1,200)


*1 7,000 × 40%(기말재고 보유율) = 2,800

*2 10,000 × 40%(기말재고 보유율) = 4,000


따라서 위 차이금액을 조정하기 위한 연결조정분개는 다음과 같다.


(차) 매출

10,000

(대) 매출원가

*10,000

(차) 매출원가

*1,200

(대) 재고자산

1,200

* 매출원가 8,800(=10,000-8,000)은 상기 표의 매출원가 차이 8,800()과 일치한다.


즉, 위의 연결조정분개를 구체적으로 분석해 보면 다음과 같다.



(차) 매출원가

7,000

(대) 재고자산

7,000

(차) 재고자산

10,000

(대) 현금

10,000

(차) 현금

12,000

(대) 매출

12,000

(차) 매출원가

6,000

(대) 재고자산

6,000

(차) 현금

12,000

(대) 매출

22,000

매출원가

13,000

재고자산

3,000

(차) 현금

12,000

(대) 매출

12,000

(차) 매출원가

4,200

(대) 재고자산

4,200

P사 회계처리


S사 회계처리


ⓐ합산


ⓑ연결관점*1

(차) 현금 10,000 (대) 매출 10,000


(차) 매출*2

10,000

(대) 매출원가*2

10,000

(차) 매출원가*3

1,200

(대) 재고자산*3

1,200

ⓒ연결조정분개


*1 연결관점에서는 내부거래를 인정하지 않으므로 P사가 외부에 판매한 것으로 본다.

*2 내부거래로 인한 재고자산이 모두 외부에 판매되었을 때의 연결조정분개이다.

*3 내부거래로 인한 재고자산 중 40%가 외부에 판매되지 않고 보유 중이므로 보유 중인 재고자산에 대한 P사의 미실현이익(=4,000 × 30%(P사의 이익률))을 제거시키는 분개이다.


2) 20×2년(재고자산의 하향판매 그 다음 연도) 연결재무제표 작성시 내부거래 제거



구 분

내부거래를 하지 않았을 경우①

내부거래를 한 경우

차이금액

①-②

지배회사

종속회사

합산②

매출

8,000

-

8,000

8,000

-


매출원가







기초

(2,800)

-

(4,000)

(4,000)

1,200

당기매입

-

-

-

-

-


기말

-

-

-

-

-


계

-

-

-

-

-


매출총이익

5,200

-

4,000

1,200

1,200



하향판매된 내부거래 연도의 그 다음 연도에는 종속기업의 재고자산에 포함되어 있 던 지배기업의 미실현이익이 재고자산의 외부 판매를 통해서 실현되었으므로 기초 재고자산의 과대로 인한 매출원가 만큼 다시 이익을 증가시켜야 한다. 또한 전기에는 재고자산의 과대계상으로 인하여 당기순이익이 과대계상되었으므로 그 효과를 이익 잉여금에 반영하여야 하는데 이를 연결조정분개로 나타내면 다음과 같다.

(차) 이익잉여금 1,200 (대) 매출원가 1,200


* 전기의 재고자산 과대계상으로 인한 매출원가의 과소계상효과는 전기 장부마감으로 인해 이익잉여금의 감소로 반영하여야 하는데, 이는 유동항목과 관련된 자동조정적 오류의 오류수정분개와 동일하다.


결국 상기의 연결조정분개는 다음과 같이 내부거래가 발생한 연도와 그 다음연도의 연결조정분개 즉, 2년간의 연결조정분개가 한꺼번에 반영된 것이다.


① 내부거래가 발생한 20×1년의 연결조정분개


(차) 이익잉여금(매출)

10,000

(대) 이익잉여금(매출원가)

10,000

이익잉여금(매출원가)

1,200

재고자산

1,200


② 내부거래가 발생한 그 다음연도인 20×2년의 연결조정분개

(차) 재고자산 1,200 (대) 매출원가 1,200


상기의 연결조정분개는 다음과 같이 산출된다.



㉠S사 회계처리


➍연결관점


㉢연결조정분개

(차) 현금 8,000 (대) 매출 8,000


(차) 매출원가

4,000

(대) 재고자산

4,000

(차) 현금

8,000

(대) 매출

8,000

(차) 매출원가

2,800

(대) 재고자산

2,800

(차) 재고자산

1,200

(대) 매출원가

1,200


③ 20×1년과 20×2년 연결조정분개의 합산

(차) 이익잉여금 1,200 (대) 매출원가 1,200


따라서 과거 내부거래 때문에 발생한 미실현손익이 당기에 모두 실현되어 합산된 재 무제표와 연결재무상태표 간에 관련 자산 또는 부채의 차이가 없다면, 연도별 연결분 개를 누적적으로 반영하는 것보다, 하나의 연결조정분개 즉, 당기손익효과를 손익계 정에 반영하고 과거의 손익효과를 이익잉여금에 반영하는 것이 보다 효율적이다.


(2) 상향판매

재고자산을 상향판매가 발생한 경우의 연결조정분개는 하향판매와 동일하다. 다만, 재고자산의 상향판매로 인한 재고금액이 지배기업에 남아 있을 경우 그 만큼 종속기 업의 당기순이익이 과대계상된 것이므로 미실현이익으로 인한 이익잉여금의 증가분 중 비지배지분 해당액을 비지배지분에 배분할 때 그 금액을 차감하여 반영한다. 이를 예제를 통해 살펴보면 다음과 같다.



취득일


투자처


지분율


취득가액

순자산

장부금액

공정가치

차이금액

20×1년초

S사

60%

108,000

180,000

180,000

-


판매회사

매출액

이익률

20×1년말 보유비율

비 고

S사

10,000

30%

40%

×1년말 재고는 ×2년 중에 전량 판매


구 분

20×1초

20×1말

20×2말

자본금

이익잉여금

100,000

80,000

100,000

120,000

100,000

170,000

합 계

180,000

220,000

270,000

당기순이익


40,000

50,000


예제 3-9 재고자산의 상향판매를 통한 내부거래


1. P사의 투자주식 취득내역과 취득시 피투자회사의 장부금액 및 공정가치는 다음과 같다.

2. 20×1년의 내부거래는 다음과 같다.

3. 20×1년 초부터 20×2년 말까지 S사의 자본과 당기순이익은 다음과 같다.

1) 20×1년(재고자산의 상향판매 연도) 연결재무제표 작성시 내부거래 제거

재고자산의 상향판매 연도의 연결조정분개는 기본적으로 하향판매와 동일하지만, 종 속기업의 총포괄손익으로 인한 순자산 변동분 중 비지배지분 해당액을 배분할 때 이 러한 미실현이익을 반영하여야 하는데 이를 나타내면 다음과 같다.


① 내부거래 제거


(차) 매출

10,000

(대) 매출원가

10,000

(차) 매출원가

1,200

(대) 재고자산

1,200


② 종속기업의 총포괄손익으로 인한 순자산변동분 중 비지배지분 해당액

(차) 이익잉여금 15,250 (대) 비지배지분 15,250


* (40,000 - 1,200) × 40% = 15,520



2) 20×2년(재고자산의 상향판매 그 다음 연도) 연결재무제표 작성시 내부거래 제거 재고자산 상향판매 연도의 그 다음 연도 연결조정분개도 기본적으로 하향판매와 동 일하지만, 다음의 두 가지 측면에서 차이가 발생한다.

ⓐ 지배력 획득시점부터 당기 초까지 종속기업의 순자산 변동분 중 비지배지분 해당 액을 배분해 줄 때 이익잉여금에 반영된 전기 미실현이익을 제거하여야 한다.

ⓑ 전기의 상향판매로 인한 미실현이익이 당기에 외부판매를 통해 실현되었다면 그 금액을 종속기업의 당기순이익에 가산하여 비지배지분 해당액을 계산하여야 한다.


위의 사항을 반영하여 연결조정분개를 나타내면 다음과 같다.


① 20×1년 종속기업의 총포괄손익으로 인한 순자산변동분 중 비지배지분 해당액

(차) 이익잉여금 15,250 (대) 비지배지분 15,250


* (40,000 - 1,200) × 40% = 15,520. 전기의 내부거래로 인한 미실현이익이 조정된 종속기업의 수정후 당기순이익에 대한 비지배지분 배분액임.


② 내부거래 제거

(차) 이익잉여금(20×1년 손익효과) 1,200 (대) 매출원가(20×2년 손익효과) 1,200


* 내부거래가 발생한 20×1년과 그 미실현손익이 실현된 20×2년의 연결조정분개를 한꺼번에 반영 한 분개임.


③ 20×2년 종속기업의 총포괄손익으로 인한 순자산변동분 중 비지배지분 해당액

(차) 이익잉여금 20,480 (대) 비지배지분 20,480


* (50,000 + 1,200) × 40% = 20,480


2. 투자활동 : 유형자산의 매매


연결실체 간에 유형자산의 매매거래를 하였다면 다른 내부거래와 마찬가지로 내부거 래 뿐만 아니라 미실현손익도 모두 제거되어야 한다. 미실현손익이 실현되는 시점은 다음과 같이 상각자산과 비상각자산에 따라 달라진다.


① 상각자산 : 상각과 처분을 통해서 실현

② 비상각자산 : 처분을 통해서 실현


비상각자산의 내부거래의 제거는 비상각자산인 재고자산과 동일하므로 상각자산의 내부거래에 대해서만 하향판매거래와 상향판매거래로 나누어 살펴본다.


(1) 하향판매

예제 3-10 유형자산의 하향판매를 통한 내부거래


1. P사의 투자주식 취득내역과 취득시 피투자회사의 장부금액 및 공정가치는 다음과 같다.

2. P사는 다음의 유형자산을 취득하자 마자 S사에게 매각하였으며 그 구체적인 내역은 다음

과 같다.

매각회사 매각일 매각자산 장부금액 매각금액 처분이익

P사 ×1년초 기계장치 10,000 14,000 4,000

비 고

잔존내용연수 2년이며 정액법상각

3. 20×1년 초부터 20×2년 말까지 S사의 자본과 당기순이익은 다음과 같다.

유형자산의 하향판매거래가 발생하면, 지배기업은 유형자산의 매각금액과 장부금액 의 차이에 대해 유형자산처분이익을 인식하게 되고, 종속기업은 내부거래금액을 유 형자산의 취득원가로 인식하고 그 금액을 기준으로 감가상각비를 계상하게 된다. 그 러나 연결실체의 관점에서는 이러한 거래는 연결실체간의 내부거래로서 인정되지 않 으므로 유형자산의 취득원가, 감가상각누계액 및 감가상각비는 내부거래가 발생하기 전의 금액으로 조정되어야 하고, 유형자산처분손익도 인식되어서는 안 된다. 이를 구 체적인 예제를 통해 살펴보면 다음과 같다.




취득일


투자처


지분율


취득가액

순자산

장부금액

공정가치

차이금액

20×1년초

S사

60%

108,000

180,000

180,000

-


구 분

20×1초

20×1말

20×2말

자본금

이익잉여금

100,000

80,000

100,000

120,000

100,000

170,000

합 계

180,000

220,000

270,000

당기순이익


40,000

50,000



상기 예제와 같이 내부거래를 하지 않았을 경우의 금액(연결 관점)과 내부거래를 한 경 우의 금액을 연도별로 비교하면 다음과 같다.



1) 20×1년(유형자산의 하향판매 연도) 연결재무제표 작성시 내부거래 제거



구 분

내부거래를 하지 않았을 경우①

내부거래 후

차이금액

①-②

지배회사

종속회사

합산②

B/S







기계장치

10,000

-

14,000

14,000

(4,000)

감가상각누계액

(5,000)

-

(7,000)

(7,000)

2,000

장부금액

5,000

-

7,000

7,000

(2,000)


I/S







유형자산처분이익

-

4,000

-

4,000

(4,000)

감가상각비

(5,000)

-

(7,000)

(7,000)

2,000

합 계

(5,000)

4,000

(7,000)

(3,000)

(2,000)



따라서 위 차이금액을 조정하기 위한 연결조정분개는 다음과 같다.


(차) 유형자산처분이익

4,000

(대) 기계장치

4,000

감가상각누계액

2,000

감가상각비

2,000


즉, 위의 연결조정분개를 구체적으로 분석해 보면 다음과 같다.


(차) 현금

14,000

(대) 기계장치

10,000



유형자산처분이익

4,000

(차) 기계장치

14,000

(대) 현금

14,000

(차) 감가상각비

7,000

(대) 감가상각비

7,000

(차) 기계장치

4,000

(대) 유형자산처분이익

4,000

(차) 감가상각비

7,000

(대) 감가상각누계액

7,000

(차) 감가상각비

5,000

(대) 감가상각누계액

5,000

(차) 유형자산처분이익

4,000

(대) 기계장치

4,000

(차) 감가상각누계액

2,000

(대) 감가상각비*2

2,000

P사 회계처리


S사 회계처리


ⓐ합산


ⓑ연결관점*1


ⓒ연결조정분개


*1 연결관점에서는 내부거래를 인정하지 않으므로 P사가 기계장치에 대한 감가상각비를 인식하여야 한다.

*2 연괄관점에서 미실현이익에 해당하는 유형자산처분이익은 기계장치의 잔여감가상각기간인 2년 동 안 감가상각비의 과대계상을 통해서 실현된다.



2) 20×2년(유형자산의 하향판매 그 다음 연도) 연결재무제표 작성시 내부거래 제거



구 분

내부거래를 하지 않았을 경우①

내부거래 후

차이금액

①-②

지배회사

종속회사

합산②

B/S 기계장치

감가상각누계액


10,000

(10,000)


-

-


14,000

(14,000)


14,000

(14,000)


(4,000)

4,000


장부금액

-

-

-

-

-


I/S

① 20×2년 감가상각비


(5,000)


-


(7,000)


(7,000)


2,000


② 20×1년* 유형자산처분이익

감가상각비


- (5,000)


4,000

-


- (7,000)


4,000

(7,000)


(4,000)

2,000


합 계

(5,000)

4,000

(7,000)

(3,000)

(2,000)

* 전기의 손익효과는 당기의 이익잉여금에 반영


유형자산의 내부거래로 인하여 지배기업의 유형자산처분이익은 종속기업 유형자산의 취득원가의 과대계상의 형태로 미실현되었으나, 유형자산 하향판매 연도의 그 다음 연도부터는 감가상각비의 과대계상을 통해서 실현(조정)된다. 연결회계의 시각에서는 기준금액은 내부거래가 발생하기 전의 금액이므로 이러한 차이금액은 모두 조정되어 야 한다. 한편 내부거래로 인한 전기 이전의 손익효과는 지배기업과 종속기업의 기초 이익잉여금의 과대 ‧ 과소계상을 초래하였기 때문에 이를 이익잉여금에서 조정하여야 하는데, 상기의 예제에서 내부거래 제거를 위한 연결조정분개는 다음과 같다.


(차) 감가상각누계액

4,000

(대) 기계장치

4,000

이익잉여금

2,000

감가상각비

2,000


결국 상기의 연결조정분개는 다음과 같이 내부거래가 발생한 연도와 그 다음연도의 연결조정분개 즉, 2년간의 연결조정분개가 한꺼번에 반영된 것이다.


① 내부거래가 발생한 20×1년의 연결조정분개


(차) 이익잉여금(유형자산처분이익)

4,000

(대) 기계장치

4,000

(차) 감가상각누계액

2,000

(차) 이익잉여금(감가상각비)

2,000


② 내부거래가 발생한 그 다음연도인 20×2년의 연결조정분개

(차) 감가상각누계액 2,000 (대) 감가상각비 2,000


상기의 연결조정분개는 다음과 같이 산출된다.


㉠ S사 회계처리

(차) 감가상각비

7,000

(대) 감가상각비

7,000

➍ 연결관점*

(차) 감가상각비

5,000

(대) 감가상각누계액

5,000

㉢ 연결조정분개

(차) 감가상각누계액

2,000

(대) 감가상각비

2,000


③ 20×1년과 20×2년 연결조정분개의 합산


(차) 감가상각누계액

4,000

(대) 기계장치

4,000

이익잉여금

2,000

감가상각비

2,000


(2) 상향판매

예제 3-11 유형자산의 상향판매를 통한 내부거래


1. P사의 투자주식 취득내역과 취득시 피투자회사의 장부금액 및 공정가치는 다음과 같다.

2. S사는 다음의 유형자산을 취득하자마자 P사에게 매각하였으며 그 구체적인 내역은 다음

과 같다.

매각회사 매각일 매각자산 장부금액 매각금액 처분이익

S사 ×1년초 기계장치 10,000 14,000 4,000

비 고

잔존내용연수 2년이며 정액법상각

유형자산을 상향판매한 경우의 연결조정분개도 기본적으로 하향판매와 동일하다. 다 만, 유형자산의 상향판매로 미실현이익이 있을 경우 그 만큼 종속기업의 당기순이익 이 과대계상된 것이므로 당기순이익으로 인한 이익잉여금의 증가분 중 비지배지분 해당액을 비지배지분에 배분할 때 그 금액을 차감하여 반영한다. 이를 예제를 통해 살펴보면 다음과 같다.



취득일


투자처


지분율


취득가액

순자산

장부금액

공정가치

차이금액

20×1년초

S사

60%

108,000

180,000

180,000

-



구 분

20×1초

20×1말

20×2말

자본금

이익잉여금

100,000

80,000

100,000

120,000

100,000

170,000

합 계

180,000

220,000

270,000

당기순이익


40,000

50,000


3. 20×1년 초부터 20×2년 말까지 S사의 자본과 당기순이익은 다음과 같다.

1) 20×1년(유형자산의 상향판매 연도) 연결재무제표 작성시 내부거래 제거

유형자산의 상향판매 연도의 연결조정분개는 하향판매와 동일하지만, 종속기업의 총 포괄손익으로 인한 순자산 변동분 중 비지배지분 해당액을 배분할 때 이러한 미실현 이익을 반영하여야 하는데 이를 나타내면 다음과 같다.


① 내부거래 제거


(차) 유형자산처분이익

4,000

(대) 기계장치

4,000

감가상각누계액

2,000

감가상각비

2,000


② 종속기업의 총포괄손익으로 인한 순자산변동분 중 비지배지분 해당액

(차) 이익잉여금 15,200 (대) 비지배지분 15,200


* (40,000 - 4,000(유형자산처분이익 취소) + 2,000(감가상각비 과대계상액 취소)) × 40% = 15,200


2) 20×2년(유형자산의 상향판매 그 다음 연도) 연결재무제표 작성시 내부거래 제거 유형자산 상향판매 연도의 그 다음 연도의 연결조정분개도 하향판매와 동일하지만, 다음의 두 가지 측면에서 차이가 발생한다.

ⓐ 지배력 획득시점부터 당기 초까지 종속기업의 순자산 변동분 중 비지배지분 해당 액을 배분해 줄 때 전기 상향판매로 인한 미실현이익으로 인한 이익잉여금의 과대 계상 효과를 제거하여야 한다.

ⓑ 둘째, 전기의 상향판매로 인한 미실현이익이 당기에 상각이나 외부판매를 통해 실 현되었다면 그 금액을 종속기업의 당기순이익에 가산하여 비지배지분 해당액을 계산하여야 한다.


이러한 사항을 반영하여 연결조정분개를 나타내면 다음과 같다.


① 내부거래 제거


(차) 감가상각누계액

4,000

(대) 기계장치

4,000

이익잉여금

2,000

감가상각비

2,000


② 종속기업의 총포괄손익으로 인한 순자산변동분 중 비지배지분 해당액

(차) 이익잉여금 20,800 (대) 비지배지분 20,800


* (50,000 + 2,000(감가상각비 과대계상액 취소)) × 40% = 20,800


3. 재무활동


(1) 종속기업의 배당금 지급

종속기업이 지배기업과 비지배지분에게 배당금을 지급할 경우 지배기업은 투자주식 을 원가법이나 공정가치법으로 회계처리하였을 경우 배당금수익으로 인식하게 된다. 그러나 지배기업의 배당금수익은 연결실체관점에서는 내부거래로서 모두 제거대상 이 된다.


한편, 비지배지분에 대한 배당은 외부거래에 해당하지만 종속기업은 연결실체관점에 서는 배당금을 지급할 수 있는 지위에 있지 않으므로 비지배지분에 대한 배당금은 배 당금지급거래가 아니라 종속기업의 배당을 통하여 비지배지분은 투자지분의 일부를 회 수한 것이고, 그 결과 종속기업의 순자산이 감소하였으므로 비지배지분이 수령한 배당금 만큼 비지배지분을 감소시켜야 한다. 이는 지분법에서 투자기업이 관계기업으로부터 배당금을 수령할 경우 관계기업의 자본이 감소하므로 관계기업투자주식을 그 만큼 감소시키는 것과 동일한 것이다.

예를 들어, 종속기업이 지배기업과 비지배지분에게 각각 6,000과 4,000의 배당금을 지급하였을 경우 그 배당금 지급과 관련된 연결조정분개를 구체적으로 분석해 보면 다음과 같다. 단, P사는 종속기업투자주식에 대하여 원가법을 적용하였다고 가정한다.



P사 회계처리

(차) 현금

6,000

(대) 배당금수익

6,000

S사 회계처리

(차) 이익잉여금

10,000

(대) 현금

10,000


(차) 이익잉여금

10,000

(대) 배당금수익

6,000

ⓐ 합산


현금

4,000

ⓑ 연결관점 (차) 비지배지분

4,000

(대) 현금

4,000

(차) 배당금수익

6,000

(대) 이익잉여금

10,000

비지배지분

4,000



ⓒ 연결조정분개


예제 3-12 종속기업의 배당금 지급

1. P사의 투자주식 취득내역과 취득시 피투자회사의 장부금액 및 공정가치는 다음과 같다.

2. 지배력 획득이후부터 20×3년 말까지 S사의 자본의 변동내역은 다음과 같다.

P사가 20×3년말 연결재무제표를 작성할 때 행하여야 할 연결조정분개를 나타내시오.

1. 지배력 획득시: 투자주식과 종속기업 자본의 상계제거

이러한 종속기업의 배당금 지급거래에 대한 연결조정분개를 다음의 예제를 통해서 각 연도별로 살펴보자.



취득일


투자처


지분율


취득가액

순자산

장부금액

공정가치

차이금액

20×1년초

S사

60%

108,000

180,000

180,000

-


구

분

20×1년초

20×1년

20×1년말

20×2년

20×2년말

20×3년

20×3년말

배 당


-


(30,000)


(40,000)


당기순이익

40,000

50,000

70,000

합

계


40,000


20,000


30,000


자 본








자본금

100,000

100,000

100,000

100,000

이익잉여금

80,000

120,000

140,000

170,000

합

계

180,000

-

220,000

-

240,000

-

270,000


(차) 자본금

100,000

(대) 투자주식

108,000

이익잉여금

80,000

비지배지분

72,000

Document Metadata

Filed: September 6th, 2022