Utfordringer for utleier og leietaker:
Utfordringer for utleier og leietaker:
Leasing – regnskap og skatt
I artikkelen ser vi nærmere på de praktiske utfordringene med regnskapsmessig og skattemessig behandling av leieavtaler, spesielt i de tilfellene hvor leieavtalen blir ulikt klassifisert regnskapsmessig og skattemessig.
Artikkelen er forfattet av:
Statsautorisert revisor
Xxx Xxxx
Rådgiver Sticos
En leieavtale er ikke alltid en leieavtale når det kommer til regnskapsmessig og skat- temessig behandling. Mange leieavtaler overfører det vesentligste av økonomisk risiko og kontroll fra utleier til leietaker og har dermed mange likhetstrekk med
en salgstransaksjon.
Både regnskaps- og skattereglene legger opp til at leieavtalene skal behandles
i henhold til det reelle innholdet. Det er likevel noen mindre forskjeller mellom de regnskapsmessige og skattemessige vurde- ringskriteriene som kan medføre ulik regn- skapsmessig og skattemessig behandling.
Bakgrunn
En leieavtale gir leietaker en bruksrett til en eiendel for en angitt periode mot beta- ling av periodevis leie. Utleier er fortsatt juridisk eier av eiendelen. Dersom leieav- talen overfører det vesentligste av økono- misk risiko og kontroll vedrørende leieob- jektet til leietaker, skal imidlertid avtalen behandles som om eiendelen blir solgt fra utleier til leietaker (finansiell leasing)1.
Øvrige leieavtaler skal klassifiseres som operasjonell leasing som kostnadsføres/ inntektsføres i takt med at leie påløper.
Leieavtaler som behandles som operasjo- nell leasing både skattemessig og regn- skapsmessig, gir få utfordringer i forhold til regnskapsmessig bokføring og skatte-
1 NRS 14 Leieavtaler, punkt 2.
messig innberetning. Disse vil bli bokført som en leiekostnad og leieinntekt hos henholdsvis leietaker og utleier basert
på leieavtalens innhold. Eventuelt betalt forskuddsleasing må fordeles over leie- perioden både for utleier og leietaker.
Leieavtalens vilkår medfører imidlertid at leietaker ofte overtar det vesentligste av øko- nomisk risiko og kontroll over den aktuelle eiendelen. Dersom dette er tilfelle, skal leie- avtalen klassifiseres som finansiell leasing og dermed behandles som et kjøp/salg av eien- delen regnskapsmessig og skattemessig. Skat- temessig benyttes ikke begrepene finansiell og operasjonell leasing, her drøftes kriteriene opp mot hvem som er skattemessig eier av gjenstanden2. I prinsippet er dette det samme, og for ikke å bruke for mange begre- per velger vi i denne artikkelen å benytte de regnskapsmessige begrepene også for å beskrive den skattemessige vurderingen.
En leieavtale skal klassifiseres som finansiell eller operasjonell i samsvar med avtalens reelle innhold3. Dersom en leieavtale blir klassifisert som finansiell leasing, skal leie- taker balanseføre leieavtalen som kjøp til verdien av vederlaget i leieavtalen. Utleier skal tilsvarende behandle dette som et salg av eiendelen. Regnskapsmessig og skatte- messig klassifisering som finansiell eller operasjonell kan være ulik, dette medfører ekstra utfordringer som vi skal se nærmere på i denne artikkelen. Vurderingen kan også være ulik hos utleier og leietaker basert på at leietaker gjør andre vurderinger om for eksempel sannsynlighet for utkjøp av leie- objekt etter leieavtalens utløp.
Små foretak er unntatt fra kravet om balanseføring av finansielle leieavtaler og
2 Lignings-ABC 2012/2013 – Leasing punkt 2.
3 NRS 14 Leieavtaler, punkt 20.
kan dermed behandle alle leieavtaler som operasjonell leasing regnskapsmessig4.
Finansiell eller operasjonell leasing
Lovmessig grunnlag
Regnskapsmessig behandling av leieavtaler er regulert gjennom NRS 14 Leieavtaler. Denne standarden regulerer imidlertid bare regnskapsmessig behandling for leietaker. NRS 14 er i all hovedsak i samsvar med IAS 17 Leasing, som i tillegg inneholder regler for utleiers regnskapsmessige behandling.
Utleiers vurderinger av hvorvidt leieavtalen er operasjonell eller finansiell må bygge på samme prinsipper som leietakers vurderin- ger. Bestemmelsene i NRS 14 Leieavtaler bør derfor brukes tilsvarende for utleier.
Tilsvarende gir Lignings-ABC 2012/2013
− Leasing klare føringer for hvordan leie- avtaler skal vurderes skattemessig. Her drøftes det hvem som er den skattemessige eieren av driftsmidlet, og utgangspunktet er de privatrettslige reglene som sier at eiendomsretten overføres ved kjøp/salg5. Videre beskrives konkrete kriterier for å vurdere hvem som er skattemessig eier av leasingobjektet6. Til slutt beskrives de skattemessige konsekvensene7.
Regnskapsmessig vurdering
For å vurdere om en leieavtale er finansiell eller operasjonell, legger regnskapsstandar- den opp til at man skal vurdere om vilkå- rene for finansiell leasing er oppfylt eller ikke. En operasjonell leieavtale defineres som en leieavtale som ikke er en finansiell leieavtale8. Regnskapsstandarden9 lister opp flere momenter som skal vurderes for
4 Regnskapsloven § 5–11.
5 Lignings-ABC 2012/2013 – Leasing, punkt 1.2.
6 Lignings-ABC 2012/2013 – Leasing, kapittel 2.
7 Lignings-ABC 2012/2013 – Leasing, kapittel 3 og 4.
8 NRS 14 Leieavtaler, punkt 8.
9 NRS 14 Leieavtaler, punkt 26 og 2.7.
Regnskap
å avgjøre om en leieavtale er en finansiell leieavtale. Dersom ett av følgende fire vilkår er oppfylt, skal avtalen anses som finansiell:
1. Leietaker har rett til kjøp av eiendelen til en pris som forventes å være vesent- lig lavere enn markedsverdi på det tids- punktet retten kan benyttes. På tids- punkt for inngåelse av leieavtalen er det derfor rimelig sikkert at leietaker vil kjøpe eiendelen
2. Estimert leieperiode går over det vesentligste av eiendelens levetid
3. Nåverdi av estimerte leiebetalinger tilsvarer i hovedsak markedsverdien på eiendelen ved inngåelse av leieavtalen
4. Eiendel er av så spesiell karakter at den, uten vesentlige endringer eller modifikasjoner, ikke kan brukes av andre enn leietaker
I tillegg er det oppgitt fire indikatorer som alene eller sammen kan føre til at leieavtalen klassifiseres som finansiell:
1. At leietaker ved å si opp leieavtalen står ansvarlig for eventuelle tap for utleier
2. Det vesentligste av gevinst og tap som følge av variasjoner i markedsverdien på eiendelen tilfaller leietaker
3. Leietaker har etter utløpet av den opp- rinnelige avtalen rett til å fornye denne for en tidsbegrenset periode til en leie som ligger vesentlig under markedsleie for tilsvarende eiendel
4. Dersom det foreligger andre forhold som gjør det rimelig sikkert at leietaker vil ta over leieobjektet i løpet av avtale- perioden eller senere
Alle vurderinger foretas på avtaletidspunk- tet. Ved endring i avtalen må det foretas en ny vurdering og avtalen må klassifiseres
i henhold til nye avtalevilkår.
Alle avtaler som ikke anses å være finansiell leasing i henhold til beskrivelsen ovenfor vil bli klassifisert som operasjonell leasing.
Skattemessig vurdering
Den skattemessige vurderingen er som nevnt tidligere i utgangspunktet frikoblet fra den regnskapsmessige vurderingen. Likevel har vurderingskriteriene store likhetstrekk med de regnskapsmessige10. Som vi skal se på nedenfor, er det likevel forskjeller i regel- verket som medfører at den skattemessige behandlingen av leide driftsmidler ofte blir forskjellig fra den regnskapsmessige behand- lingen.
objektet. Ligningspraksis tilsier imidlertid at leieavtalens innhold kan medføre at leietaker blir ansett som skattemessig eier av leieobjektet i leieperioden11. Dette må, i likhet med den regnskapsmessige vurderingen, avgjøres på grunnlag av en konkret vurdering av leieavtalens innhold. Ved denne vurderingen må det legges vekt på partenes rettigheter, plikter og risiko etter avtalen i forhold til leasingobjektets markedsverdi ved utløpet av leasingperioden og avtalens innhold for øvrig12.
I tillegg til den generelle vurderingen om partenes rettigheter, plikter og risiko, kan de skattemessige vurderingskriteriene som medfører at leietaker blir ansett som eier, opp- summeres i tabell 1.
Tabell 1 Skattemessige og regnskapsmessige kriterier
Leietaker blir ansett som skattemessig eier dersom13: | Vurdering opp mot de regnskapsmessige kriteriene: |
Leietaker blir eier ved utløp av leieperioden. | Ingen forskjell i vurderingene. |
Leietaker har rett og plikt til å kjøpe til for- håndsbestemt pris. | Regnskapsmessig vil dette bli betraktet som kjøp/salg uavhengig av om pris er avtalt. Regnskapsmessig må pris estimeres dersom avtalen tilsier markedspris. |
Leietaker har rett til å kjøpe til en så gunstig pris at det er altoverveiende sannsynlig at leietaker overtar gjenstanden. | Regnskapsmessig benyttes «rimelig sikkert». Begrepsbruken «rimelig sikkert» og «altover- veiende sannsynlig» kan medføre ulike vur- deringer da det skattemessige kriteriet tillater utvidet bruk av operasjonell leasing i forhold til det regnskapsmessige. |
Redusert leiebeløp til mindre enn 1/12 av normal leie ved forlengelse av avtalen etter en fastsatt tid. | Her tillater også det skattemessige kriteriet utvidet bruk av operasjonell leasing i forhold til det regnskapsmessige vilkåret, som sier «rett til å fornye leieavtalen til en leie vesentlig under markedsleie». |
Eiendelen har ubetydelig eller ingen verdi ved utløp av leieperioden. | Tilsvarer det regnskapsmessige kriteriet om leieperiode over det vesentligste av eiende- lens økonomiske levetid. Også her tillater det skattemessige kriteriet utvidet bruk av opera- sjonell leasing i forhold til det regnskapsmes- sige kriteriet. |
Leietaker har risiko for eiendelens verdi ved utløp av leieperioden. | Ingen forskjell i vurderingene i forhold til det regnskapsmessige kriteriet om at «det vesentligste av gevinst og tap som følge av variasjoner i markedsverdi på eiendelen tilfal- ler leietaker». Ingen forskjell i vurderingene. |
Eiendelen er av en slik karakter at det ikke er økonomisk eller fysisk forsvarlig å skille den ut eller overføre den til andre brukere. Typisk gjelder det et bygg som står på leietakers tomt eller en eiendel som bygges inn i andre eiendeler. | Ingen forskjell i vurderingene i forhold til det regnskapsmessige kriteriet om at «eiendeler av spesiell karakter som ikke kan brukes av andre enn leietaker uten vesentlige endringer eller modifikasjoner» må anses eid av leieta- ker. Ingen forskjell i vurderingene. |
NRS 14 Leieavtaler sier i tillegg at en leieavtale skal defineres som finansiell leasing dersom «nåverdien av estimerte leiebetalinger i hovedsak tilsvarer markedsverdien av eien- delen ved inngåelse av leieavtalen». Skatte- messig er det ikke stilt et tilsvarende kriterium. | |
Som det fremgår av tabell 1 er hovedtrekkene i de skattemessige og regnskapsmessige vurderingskriteriene like. De forskjellene som påpekes, medfører imidlertid at det ofte blir ulik konklusjon skattemessig og regnskapsmessig. Dette medfører at flere avtaler blir vurdert som operasjonell leasing skattemessig og finansiell leasing regnskapsmessig.
I leieavtalen er det utleier av eiendelen
som står som den formelle eier av leie-
11 Lignings-ABC 2012/2013 – Leasing, punkt 2.1 til 2.11.
12 Lignings-ABC 2012/2013 – Leasing, punkt 2.1.
10 Lignings-ABC 2012/2013 – Leasing, punkt 2.1 til 2.11. 13 Lignings-ABC 2012/2013 – Leasing, punkt 2.1 til 2.11.
For utleier er det skattemessig gunstig å stå som eier av driftsmidlet. Leieavtalene er derfor ofte tilpasset regelverket slik at de skattemessig defineres som operasjonell leasing, mens de regnskapsmessig klassifi- seres som finansiell leasing. Effekten av dette er at utleier bokfører dette som et salg med en tilhørende fordring på leie- taker og leietaker bokfører dette som et kjøp. Skattemessig vil dette imidlertid bli behandlet som om utleier eier driftsmidlet og mottar leieinntekter, mens leietaker bokfører leiekostnader etter hvert som de påløper. Dette medfører flere utfordringer ved utarbeidelse av ligningspapirene.
Effekten av dette kommer vi tilbake til senere i artikkelen.
En leieavtale som inneholder både en rett og en plikt til å kjøpe leieobjektet ved utløpet av leieperioden, anses regnskaps- messig som et kjøp på avbetaling, og behandles dermed verken som finansiell eller operasjonell leasing. Skattemessig vurdering vil her avhenge av hvem som har risikoen for endringer i markedspris frem til avtalt kjøpsdato.
Regnskapsmessig og skattemessig behandling
Regnskapsmessig og skattemessig behand- ling av en leieavtale vil som nevnt ovenfor avhenge av om denne blir klassifisert som operasjonell eller finansiell leasing. Vi vil først illustrere hvordan bokføring av en operasjonell leieavtale med forskuddsleie skal utføres. Deretter vil vi gå mer i dyb- den der utfordringene ofte ligger. Vi skal da se nærmere på bokføring av finansiell leasing, og ikke minst de tilfellene hvor leieavtalen regnskapsmessig behandles som finansiell leasing, men skattemessig som operasjonell leasing.
Vi minner også om at små foretak er unntatt fra kravet om balanseføring av finansielle leieavtaler og derfor kan behandle alle leieav- taler som operasjonelle14. Skattemessig er det imidlertid ingen unntak for små foretak.
Om vilkårene i henhold til Lignings-ABCen er oppfylt, må dermed også små foretak behandle leieavtalen som om at leietaker er skattemessig eier av leasingobjektet. I praksis er leieavtalene tilpasset regelverket, slik at dette meget sjelden vil være aktuelt. Vi
vil derfor ikke komme nærmere inn på problemstillingen i denne artikkelen.
14 Regnskapsloven § 5–11.
Operasjonell leasing – utleier og leietaker
Som nevnt ovenfor medfører leasingavtaler som sett i lys av avtalens reelle innhold klassifiseres som operasjonelle, få utfordringer i forhold til regnskapsmessig og skattemes- sig behandling. Dette innebærer at utleier har driftsmidlet i sin balanse og bokfører leie- inntektene etter hvert som de er opptjent, mens leietaker bokfører leiekostnadene etter hvert som de påløper. Regnskapsmessig og skattemessig behandling vil da være lik både hos utleier og leietaker.
Typiske eksempler på slike leieavtaler er utleie av kontormaskiner, kaffemaskiner og firmabiler. Her står ofte utleier også ansvarlig for vedlikehold og service på de aktuelle eiendelene og er ansvarlig for å erstatte eiendelen om den ikke virker som forutsatt. Eien- delene tilfaller også utleier når leieperioden utløper, alternativt kan leietaker kjøpe ut eiendelen til markedspris.
Ofte krever utleier innbetaling av forskuddsleie eller depositum. Et depositum vil kun være et innskudd som sikkerhet for eventuelt tap av eller skader på leieobjektet, og vil være leietakers midler frem til eventuelle erstatningshendelser inntrer. Dette må derfor bokføres som leietakers midler. Et typisk eksempel er depositum ved leie av lokaler, som ofte settes på en sperret bankkonto.
Et forskudd på leie skal behandles som en forskuddsbetaling, og periodiseres over leie- perioden. Dersom forskuddet medfører lavere månedlig leie, bør en andel av forskuddet kostnadsføres månedlig. Går forskuddet for eksempel til å dekke siste måneds leie, må det bokføres som en kostnad i den perioden.
Eksempel 1 – Leie av bil over tre år, inklusive forskuddsleie
Et foretak leier en bil over tre år (36 måneder). Månedlig leie utgjør 5 000. I tillegg betaler foretaket 18 000 i forskuddsleie. Etter tre år skal bilen leveres tilbake til utleier. Forskuddsleien balanseføres som forskuddsbetaling og kostnadsføres over leieperioden. Det ses bort fra merverdiavgift i eksemplet nedenfor.
Bokføring år 1 for leietaker blir da som følger:
Post | Debet | Kredit | Beløp | Beskrivelse |
1 | 1397 Forskuddsleasing | 1920 Bank | 18 000 | Betaling av forskudd ved inngåelse av avtale |
2 | 6440 Leie transport- midler | 1920 Bank | 60 000 | Månedlig betaling av leie 12 måneder av kroner 5 000 (5 000*12) |
3 | 6440 Leie transport- midler | 1397 Forskudds- leasing | 6000 | Kostnadsføring av andel forskuddsleie 12 måneder av kroner 500 (18 000/36) |
Post 2 og 3 ovenfor vil bli tilsvarende i år 2 og 3. Saldo på konto 1397 etter år 3 vil da være kroner 0.
Tilsvarende for utleier blir bokføring i år 1 som følger:
Post | Debet | Kredit | Beløp | Beskrivelse |
1 | 1920 Bank | 2965 Forskudds- betalt inntekt | 18 000 | Innbetaling av forskudd ved inngåelse av avtale er klassifisert som kortsiktig for enkelhets skyld. Gjeld mer enn ett år frem i tid bør klassifiseres som langsiktig |
2 | 1920 Bank | 3610 Leieinn- tekter | 60 000 | Månedlig innbetaling av leie 12 måneder av kroner 5 000 (5 000*12) |
3 | 2965 Forskuddsbetalt inntekt | 3610 Leieinn- tekter | 6 000 | Inntektsføring av andel for- skuddsleie 12 måneder av kroner 500 (18 000/36) |
Regnskap
UNNTATT: Små foretak er unntatt fra kravet om balanseføring av finansielle leieavtaler og kan behandle alle leieavtaler som operasjonell leasing regnskapsmessig.
Også her vil post 2 og 3 føres tilsvarende i år 2 og 3 og saldo på konto 2965 ved utgangen av år 3 vil være kroner 0.
Leieavtalen vil skattemessig og regnskaps- messig behandles likt og medfører derfor ingen spesifikke posteringer i ligningspapi- rene. Utleier er fortsatt eier av driftsmidlet og eventuelle forskuddsbetalinger og skyl- dig leie behandles som øvrige forskuddsbe- talinger og utestående krav. Leiebeløpene er skattepliktig inntekt og fradragsberet- tigede kostnader for henholdsvis utleier og leietaker. Effekt av eventuell forskuddsleie fordeles over leieperioden.
Finansiell leasing − utleier
Regnskapsmessig behandling
Dersom leieavtalen, etter en vurdering av kriteriene beskrevet ovenfor, er vurdert til å være finansiell leasing, skal den bokføres som et salg hos utleier. Driftsmidlet bokfø- res ut av regnskapet mot at netto nåverdi av fremtidige leieinntekter balanseføres som en fordring på leietaker. Forskjellen mellom balanseført verdi på driftsmidlet og nåverdi av leieinntekter resultatføres som gevinst/tap ved salg av driftsmiddel, tilsvarende som et ordinært salg av drifts- middel. Dette kan utledes av de grunnleg- gende regnskapsprinsippene15.
Eksempel 2: Bokføring ved kjøp av drifts middel og inngåelse av leieavtale
Et leasingforetak kjøper en bil for kroner 200 000. Deretter inngås det en leiekon- trakt som behandles som finansiell leasing.
15 Regnskapsloven § 4–1 nr. 3 (sammenstillingsprinsippet).
Årlig leie utgjør kroner 60 000, av dette innbetales kroner 18 000 som forskuddsleie ved inngåelse av avtalen. Leieperioden er fem år og forskuddsleien periodiseres over denne perioden. Årlige leiebetalinger reduseres dermed med kroner 3600 (18 000/5) pr. år, og utgjør da kroner 56 400 pr. år. Nåverdien av leiebeløp ved inngåelse av kontrakten bereg- nes til 253 200 (10 % diskonteringsrente og betaling pr. 1.1. hvert år – avrundet beløp). Regnskapsmessig effekt blir da at utleier bokfører en salgsgevinst på 53 200 og en ford- ring på leietaker på kroner 235 200 (253 200–18 000). Fremtidige leiebetalinger føres deretter som en nedbetaling på fordringen. Leiebeløpet vil også inneholde et renteele- ment som inntektsføres som renteinntekt. Forskuddsbetalingen bokføres her som en reduksjon på fordring på leietaker og periodiseres i henhold til leieavtalen.
Post | Debet | Kredit | Beløp | Beskrivelse |
1 | 1230 Personbil | 1920 Bank | 200 000 | Kjøp av driftsmiddel |
2 | 1399 Xxxxx xxxxxxxxxx | 3808 Reali- sasjonsverdi anleggsmidler | 253 200 | Nåverdi av fremtidige leie- beløp, inklusive forskudds- leie (avrundet til nærmeste hundre) |
3 | 3809 Motkonto, balanse- verdi solgt anleggsmiddel | 1230 Personbil | 200 000 | «Salg» ved utleie. Finansiell leasing |
4 | 1920 Bank | 1399 Xxxxx xxxxxxxxxx | 18 000 | Forskuddsbetaling av leie |
5 | 1920 Bank | 1399 Xxxxx xxxxxxxxxx | 56 400 | Årlig innbetalt leie, Brutto- leie minus periodisert forskudd (60 000–3 600) |
Føringer for år 2 blir som følger (inkluderer da nåverdieffekten av leiebetalinger):
Post | Debet | Kredit | Beløp | Beskrivelse |
1 | 1920 Bank | 1399 Xxxxx xxxxxxxxxx | 56 400 | Årlig innbetalt leie, Brutto- leie minus periodisert forskudd (60 000–3 600) |
2 | 1399 Xxxxx xxxxxxxxxx | 8055 Xxxxx renteinntekter | 17 900 | Renteeffekt av utestående beløp i år 2 (179 800*10 %) – avrundet |
Netto avdrag i år to blir da kroner 38 500 (56 400–17 900).
Føringen for år 2 gjentas i år 3 til 5 med reduserte rentebeløp for hvert år. Totalt inn- tektsføres kroner 46 800 i renteinntekter som er forskjellen mellom summen av leieinn- betalinger (300 000) og nåverdien av leiebetalingene ved kontraktsinngåelse (253 200). Netto etter fem år vil saldo på konto 1399 være kroner 0.
Effekt i ligningspapirene
De fleste leieavtaler er utformet slik at de klassifiseres som operasjonell leasing skattemes- sig, da dette normalt er økonomisk gunstig både for utleier og leietaker. Dersom avtalen også regnskapsmessig klassifiseres som operasjonell leasing, vil det, som beskrevet tidli- gere, ikke oppstå spesielle utfordringer med den skattemessige behandlingen.
Dersom leieavtalen vurderes ulikt regnskapsmessig og skattemessig, vil det derimot med- føre flere «korrigeringer» i ligningspapirene i forhold til den bokførte effekten. For utleier medfører dette at det regnskapsmessige salget med tilhørende salgsgevinst/-tap og ford- ring på leietaker må reverseres i ligningspapirene. Dette blir gjort ved at det oppstår en midlertidig forskjell når den regnskapsmessige fordringen og det skattemessige driftsmid- let blir tatt med i RF 1217 «Forskjeller mellom regnskapsmessige og skattemessige ver- dier», henholdsvis «Post 42 – Regnskapsmessig verdi på andre fordringer» og «Post 2 – Skattemessig verdi på driftsmidler».
Skattemessige avskrivninger og leieinntekter skal behandles som skattemessige kostnader og inntekter. Dette oppnås gjennom at det aktuelle driftsmidlet ikke blir ført ut av den aktuelle saldogruppen. Saldoavskrivning vil dermed fortsette som om driftsmidlet er eid av utleier. Driftsmidlet vil da også inngå i post 2 i RF 1217, jamfør forrige avsnitt. Videre
vil leieinntektene komme til skattemessig inntekt gjennom endring i post 42 i RF 1217. Regnskapsmessig gevinst ved inngå- else av avtalen vil bli reversert skattemessig ved at dette reflekteres i endringer i post 2 og 42 i det året avtalen inngås.
Eksempel 3 – Videreføring av eksempel 2, med skattemessig behandling (uten for skuddsleie)
Grunnlaget er det samme som for eksem- pel 2, men vi ser her bort fra forskuddsbe- talingen. Utleier kjøper en bil med kost- pris kroner 200 000, denne saldoavskrives i saldogruppe d, 20 %. Det inngås samti- dig en avtale med leietaker. Årlig leie på kroner 60 000 betales 1.1. hvert år, nåverdi på fremtidige leiebetalinger er kroner 250 000 (leieperiode fem år, dis- konteringsrente settes til 10 %). Leieavta- len inngås 1.1.x1. Leiebetalinger behandles regnskapsmessig som nedbetaling på ford- ring og skattemessig som leieinntekt. Fra og med år 2 vil deler av leiebetalingene behandles som renteinntekter regnskaps- messig (jamfør eksempel 2). Skattemessig avskrivninger i år 1 blir kroner 40 000
(200 000*20 %).
Regnskapsmessige og skattemessige effekter år 1 Regnskapsmessige effekter pr. 31.12.x1 blir da som følger:
Gevinst ved salg 50 000 |
Endring i utsatt skatt 14 000 |
Ordinært resultat 36 000 |
Skattemessig må dette resultatet reverseres og man må isteden ta hensyn til skatte- messige avskrivninger og leieinntekter.
Dette gjøres gjennom bruk av «RF-1217 Forskjeller mellom regnskapsmessige og skattemessige verdier». «Post 2 − Skatte- messig verdi på driftsmidler» vil ha en verdi på 160 000 (kostpris på 200 000 minus årets skattemessige avskrivning på 40 000), beløpet kommer fra saldoskjema.
«Post 42 – Regnskapsmessig verdi på andre fordringer» vil ha en saldo på 190 000 ((250 000–60 000) Nåverdi på leiebetalin- ger minus årets nedbetaling).
IB | UB | Endring i forskjeller | |
Post 2 | 0 | 160 000 | 160 000 |
Post 42 | 0 | 190 000 | -190 000 |
SUM netto endringer | -30 000 | ||
Skattemessig resultat for år 1 blir da som følger:
Regnskapsmessig resultat før skatt | 50 000 |
Endring i midlertidige forskjeller | -30 000 |
SUM | 20 000 |
Dette tilsvarer årlige leieinntekter i hen- hold til leieavtale på 60 000 minus skat- temessige saldoavskrivninger på 40 000.
Regnskapsmessige og skattemessige effekter år 2 År 2 vil regnskapsmessig resultat før skatt være kroner 19 000, som er 10 % rente av utestående beløp på kroner 190 000.
Avdragsdelen av leiebetalingen utgjør da kroner 41 000 (60 000–19 000). Skatte- messige avskrivninger og leieinntekter skal igjen inkluderes i skattemessig resultat gjennom RF-1217 post 2 og 42.
Inngående saldo i post 2 og 42 overføres fra forrige år, årets avdrag (41 000) og årets saldoavskrivning (160 000*20 % = 32 000) påvirker utgående saldo på pos- tene og effektene blir da som følger:
IB | UB | Endring i forskjeller | |
Post 2 | 160 000 | 128 000 | -32 000 |
Post 42 | 190 000 | 149 000 | 41 000 |
SUM netto endringer | 9000 | ||
Netto endring på 9 000 er da lik avdrags- delen av leieinntektene (41 000) minus
skattemessige avskrivninger (32 000).
I tillegg inntektsføres regnskapsmessig kroner 19 000 som renteinntekter. Totale skattepliktige inntekter utgjør dermed kroner 60 000 som er lik den årlige leie- inntekten i henhold til avtalen.
Tar vi i tillegg hensyn til saldoavskrivnin- gen blir skattemessig resultat for år 2 da som følger:
Regnskapsmessig resultat før skatt | 19 000 |
Endring i midlertidige forskjeller | 9 000 |
SUM | 28 000 |
SALG: Dersom leieavtalen, etter en vurdering av kriteriene beskrevet ovenfor, er vurdert til å være finansiell leasing, skal den bokføres som et salg hos utleier.
Dette tilsvarer også årlige leieinntekter
i henhold til leieavtale på 60 000 minus skattemessige saldoavskrivninger på
32 000.
Regnskap
Tilsvarende føringer vil bli foretatt i år 3 til 5, med årlige endringer i beløpene på saldo- avskrivninger og forskyvning mellom renteinntekter og endring i post 42. Etter fem år vil saldo i post 42 være kroner 0.
Regnskapsmessig nedskrivning av fordring
Dersom utleier anser deler av eller hele den regnskapsmessige leasingfordringen for tapt, må de foreta en regnskapsmessig nedskrivning av fordringen. Nedskrivningen medfører en regnskapsmessig kostnad som må reverseres skattemessig da fordringen ikke eksisterer skattemessig. Reversering foretas i ligningspapirene gjennom post 0640 «Andre ikke fra- dragsberettigede kostnader» på side 4 i Næringsoppgaven. Eventuelle skattemessige tap på utestående kundefordringer (fakturert leie) må vurderes etter alminnelige regler. Verdi- nedgang på driftsmidlet medfører ingen skattemessig effekt (realisasjonsprinsippet).
Dersom manglende betaling medfører at utleieobjektet overføres tilbake til utleier (kontrakt anses avbrutt), bør verdien av eiendelen bokføres mot tap på fordring slik at kun netto beløp føres som tap (eventuelt gevinst). Xxxxxx tap på fordring må likevel tilbakeføres som en perma- nent forskjell på side 4 i næringsoppgaven da en aktivering av eiendelen vil føre til tilsvarende endring i midlertidige forskjeller gjennom at eiendelen vil inngå i post 1 i RF 1217.
Dette kan illustreres med et enkelt eksempel hvor utgangspunktet er en leieavtale som regn- skapsmessig behandles som finansiell og skattemessig som operasjonell, og hvor leietaker ikke er i stand til å betale leie. Som følge av dette tar utleier tilbake driftsmidlet i sin eie og bokfører dette i sitt regnskap. Bokført leasingfordring er på kroner 100, driftsmidlet verdsettes til kroner 80 når det tas tilbake til utleier. Dette medfører følgende effekter:
Bokføring
Post | Debet | Kredit | Beløp | Beskrivelse |
1 | 1230 Personbil | 80 | Verdi på driftsmiddel ba- lanseføres | |
2 | 1399 Andre fordringer | 100 | Fordring bokføres ut av balansen | |
3 | 7800 Tap på fordring | 20 | Netto tap på fordring kost- nadsføres |
Dette gir en negativ regnskapsmessig resultateffekt på 20. Skattemessig skal ikke dette gi noen effekt, da driftsmidlet hele tiden har vært behandlet som utleiers eiendom og fordringen kun er en regnskapsmessig fordring. Dette gir følgende effekter i lignings- papirene:
Regnskapsm | essig resultat før skatt | 20 | ||||||
Endring i mi | dlertidige forskjeller | (post 1 i RF 1217) | -80 | |||||
Permanent | forskjell | (post | 0640 | Næringsoppgaven | side | 4) | 100 | |
SUM | 0 | |||||||
Finansiell leasing − leietaker
I de tilfellene hvor en har en finansiell leieavtale, skal dette behandles som om leietaker har kjøpt eiendelen. Dette medfører at eiendel og tilhørende forpliktelse må balanseføres. Verdien som skal balanseføres er nåverdien av leiebetalingene (avdragsdelen av alle leiebe- talingene). Eiendel og forpliktelse skal i utgangspunktet balanseføres med samme beløp.
Eiendelen balanseføres på relevant driftsmiddelkonto. Vi anbefaler å bruke egne kontoer i saldobalansen for leasede driftsmidler, dette for å legge til rette for korrekt spesifisering i notene og korrekt klassifisering i RF 1217. Vi kommer tilbake til dette senere. Drifts- midlet behandles videre etter de generelle vurderingsreglene i regnskapsloven. Eiendeler med begrenset økonomisk levetid skal avskrives etter en fornuftig avskrivingsplan16.
Forpliktelsen klassifiseres som «øvrig langsiktig gjeld» i balansen, for eksempel konto 2220 Gjeld til kredittinstitusjoner. Leieforpliktelsen reduseres gjennom leiebeløpene.
16 Regnskapsloven § 5–3.
Leiebeløpene består av en rentedel og en avdragsdel, hvor renten regnskapsføres som finanskostnad (konto 8150 Rente- kostnad), mens avdragsdelen reduserer forpliktelsen. Eventuell forskuddsleie kan føres til reduksjon av gjelden.
Ved å sammenligne behandlingen hos utleier, som er beskrevet tidligere, med behandlingen hos leietaker, ser vi at de to partene behandler leasingen likt og at begge parter behandler dette som et salg/
kjøp med fremtidig betaling av vederlaget.
Effekt i ligningspapirene
Tilsvarende som for utleier vil det oppstå behov for «korrigeringer» i ligningspapi- rene også for leietaker når en leieavtale klassifiseres ulikt regnskapsmessig og skat- temessig.
For leietaker vil leieavtalen være aktivert regnskapsmessig. Skattemessig verdi av den balanseførte eiendelen og leasinggjelden skal imidlertid være null, dersom det ses bort fra eventuell forskuddsleasing. I finans- regnskapet kostnadsføres avskrivning og beregnet rente på leieforpliktelsen. Skatte- messig er det leiebeløpet, som består av en avdragsdel og en rentedel, som kommer til fradrag (som en vanlig driftskostnad).
I «RF 1217 Forskjeller mellom regnskaps- messige og skattemessige verdier» er det egne poster for behandling av leieavtaler som er balanseført i regnskapet, men som ikke er aktivert skattemessig. Nødvendige korrigeringer for å endre regnskapsmessig avskrivningskostnad til skattemessig fra- drag leiekostnader skal skje gjennom post 46 og 47 i RF 1217. Driftsmidler som inngår i post 46, skal da ikke inngå i post 1, regnskapsmessig verdi på driftsmidler. Formålet med disse postene er å korrigere for nettopp effektene av balanseførte leie- avtaler som ikke er aktivert skattemessig.
De avskrivningene som er bokført i finans- regnskapet, blir skattemessig reversert gjennom post 46 i RF 1217. Ved å føre den regnskapsmessige verdien pr. 1.1.
og 31.12. i henholdsvis kolonne I og II, kommer avskrivningene som en pluss
i skjemaets kolonne III.
De rentene som er ført i finansregnskapet, skal også komme til fradrag skattemessig og disse er det derfor ikke aktuelt å kor- rigere for i RF 1217. Det som det da gjen- står å korrigere for, er avdragsdelen av leiebeløpene. Dette skjer gjennom post 47 ved at leieforpliktelsen (leasinggjelden) pr.
1.1. og 31.12. føres i henholdsvis kolonne
I og II med negativt fortegn. Avdragsdelen av leiebeløpet går til fradrag i leieforplik- telsen. Dette kommer da til fradrag i skje- maets kolonne III.
Samlet effekt av dette blir at avskrivnin- gene ført i finansregnskapet reverseres slik at skattemessig effekt blir kroner null.
Rentedelen av leiebeløpene kommer til fradrag gjennom fradragsføringen i finans- regnskapet, mens avdragsdelen av leiebelø- pene kommer til fradrag gjennom føringen i RF 1217. Resultatet av dette blir at det skattemessige fradraget blir lik leiebeløpet.
Dersom det er betalt forskuddsleie og beløpet er ført som reduksjon av gjelden i finansregnskapet, vil føringen i postene 46, 47 og 48 i RF 1217 føre til at hele forskuddsleien kommer til fradrag i beta- lingsåret. Dette må korrigeres ved å føre opp forskuddsleien for eksempel i RF 1217, post 82 – Andre forskjeller (med negativt fortegn).
Eksempel 4 – Videreføring av eksempel 3, sett fra leietakers ståsted
Leietaker inngår en leieavtale med nåverdi på fremtidige leiebetalinger på kroner
250 000 (leieperiode fem år, diskon- teringsrente 10 %). Leieavtalen inngås 1.1.x1. Årlige leiebetalinger er kroner
60 000 (innbetales 1.1. hvert år). Leiebeta- linger behandles regnskapsmessig som nedbetaling på gjeld og skattemessig som leiekostnader. Fra og med år 2 vil deler av leiebetalingene behandles som rentekost- nader regnskapsmessig (jamfør eksempel 3). Regnskapsmessig aktiveres driftsmidlet og avskrives over 5 år. Årlig avskrivning blir da kroner 50 000 (250 000/5).
Effekter i regnskap og ligningspapirer år 1 Skattemessig må dette resultatet reverseres og man må isteden ta hensyn til leiekost- nadene. Dette gjøres, som nevnt tidligere, gjennom bruk av «RF-1217 Forskjeller mellom regnskapsmessige og skattemes- sige verdier», post 46 og 47.
Ved inngåelse av leieavtalen bokføres nåverdi av fremtidige leiebetalinger (kro- ner 250 000) som driftsmiddel og forplik- telse i regnskapet. Tilsvarende beløp føres inn i post 46 og 47 i RF 1217. Regnskaps- messige avskrivninger (kroner 50 000) føres som reduksjon i post 46, mens leie- betalingens avdragsdel (kroner 60 000) føres som reduksjon i post 47.
Bokføring
Post | Debet | Kredit | Beløp | Beskrivelse |
1 | 1231 Leasede Personbiler | 2220 Øvrig lang- siktig gjeld | 250 000 | Regnskapsmessig «Kjøp» av driftsmiddel gjennom leieavtale |
2 | 2220 Øvrig langsiktig gjeld | 1920 Bank | 60 000 | Betalt leie år 1 i henhold til leieavtale |
3 | 6011 Avskrivning på leasede biler | 1231 Leasede Personbiler | 50 000 | Regnskapsmessig av- skrivning over fem år (250 000/5) |
Her benyttes egne kontoer for balanseføring og avskrivning. Dette for å legge til rette for korrekt spesifisering i noteopplysningene og korrekt behandling i RF 1217. I og med at betaling forutsettes foretatt 1.1. hvert år blir det ingen renteeffekt i år 1.
Regnskapsmessig effekt pr. 31.12.x1 blir da som følger:
Avskrivning på driftsmiddel 50 000 |
Skattekostnad -14 000 |
Ordinært resultat -36 000 |
Regnskapsmessig kostnad er kroner 50 000, mens faktisk betalt leiekostnad er kroner
60 000. Leiekostnaden er den reelle skattemessige kostnaden pr. år, formålet med post 46 og 47 i RF 1217 er derfor å korrigere den regnskapsmessige kostnaden slik at skattemes- sig kostnad blir kroner 60 000. I post 46 og 47 i RF 1217 føres regnskapsmessig verdi på driftsmiddel og gjeld pr. 31.12.x1, dette medfører følgende effekter:
IB | UB | Endring | forskjeller | |
Post 46 – 1231 Leasede Personbiler | 0 | 200 000 | ||
Post 47 – 2220 Øvrig langsiktig gjeld | 0 | -000 000 | ||
Post 48 Endring | 10 000 | -10 000 | ||
Skattemessig resultat blir da som følger:
Regnskapsmessige avskrivninger | 50 000 |
Endring i midlertidige forskjeller | -10 000 |
SUM | -60 000 |
Vi legger her merke til at skattemessig resultat er lik de årlige leiekostnadene i henhold til leieavtalen.
Bokføring i regnskapet i år 2
Ser vi videre på år 2, vil også renteeffekten påvirke bokføringene. Basert på forutsetningen om betaling av leie 1.1. hvert år vil saldo på gjelden gjennom år 2 være kroner 190 000.
Post | Debet | Kredit | Beløp | Beskrivelse |
1 | 1920 Bank | 60 000 | Betalt leie år 2 i henhold til leieavtale | |
1 | 8150 Rentekostnader | 19 000 | Rentedelen av betalt leie år 2 i henhold til leieavtale (10 % rente av 190 000) | |
1 | 2220 Øvrig langsiktig gjeld | 41 000 | Avdragsdelen av betalt leie år 2 i henhold til leieavtale (60 000–19 000) | |
2 | 6011 Avskrivning på leasede biler | 1231 Leasede Personbiler | 50 000 | Regnskapsmessig avskrivning over fem år (250 000/5) |
10 % rente av dette utgjør kroner 19 000. Dette medfører igjen at avdragsdelen av leiebeta- lingen utgjør kroner 41 000 (60 000–19 000). Bokføringene blir da som følger:
Regnskap
Regnskapsmessig resultateffekt pr. 31.12.x1 blir da som følger:
Avskrivning på driftsmiddel | 50 000 |
Xxxxxxxx rentekostnader | -19 000 |
Resultateffekt før skatt | -69 000 |
Skattekostnad | -19 320 |
Resultateffekt etter skatt | -49 680 |
Tilsvarende skal vi i post 46 og 47 i ligningspapirene dra med oss inngående verdier fra året før, og samtidig legge inn ny saldo pr. 31.12.x2, føringene blir da som følger:
IB | UB | Endring | forskjeller | |
Post 46 – 1231 Leasede Personbiler | 200 000 | 150 000 | ||
Post 47 – 2220 Øvrig langsiktig gjeld | -190 000 | -149 000 | ||
Post 48 Endring | 10 000 | 1 000 | 9 000 | |
Skattemessig resultat i 20x2 blir da som følger:
Resultat | effekt før skatt | 69 000 | ||
Endring | midlertidige | forskjeller | 9 000 | |
SUM | -60 000 | |||
Vi legger igjen merke til at skattemessig resultat er lik de årlige leiekostnadene i henhold til leieavtalen.
Tilsvarende føringer vil bli foretatt i år 3 til 5, med årlig forskyvning mellom rentekostna- der og endring i post 47. Etter fem år vil saldo i post 46 og 47 være kroner 0.
Leaser kjøper ut driftsmidlet
Det er ikke uvanlig at leietaker før eller siden ønsker å kjøpe ut gjenstanden som er leaset. Dette skjer helst når leasingperioden er over, men kan også skje på et tidligere tidspunkt. Leietaker må i tilfelle betale et utløsningsbeløp for å bli eier av driftsmidlet. Utløsnings- beløpet består av et «vederlag» i tillegg til de avdragene/månedsleiene som eventuelt gjen- står. Utløsningsbeløpet vil ofte være et beløp som ligger en god del under markedsverdi.
Vi kan illustrere dette med et eksempel. Leaset eiendel kjøpes ut for totalt kroner 100, til- hørende bokført gjeldsforpliktelse er kroner 70 og driftsmidlet er bokført til kroner 80.
Vederlaget for driftsmiddel blir da kroner 30 (100–70). Dersom gjenstanden som er leaset fortsatt skal brukes som driftsmiddel i virksomheten, får vi følgende føringer i regnskapet:
Post | Debet | Kredit | Beløp | Beskrivelse |
1 | 1920 Bank | 100 | Totalt betalt utløsningsbeløp | |
2 | 1230 Personbiler | 30 | «Vederlag» for driftsmiddel | |
3 | 1230 Personbiler | 1231 Leasede Personbiler | 80 | Overfører balanseført verdi på leaset driftsmiddel til eid driftsmiddel |
4 | 2220 Øvrig langsiktig gjeld | 70 | Nedbetaling av gjeldsforpliktelse |
Skattemessig anses hele utløsningsbeløpet som kostpris på driftsmidlet. I RF 1217 vil avviklin- gen av leasingkontrakten medføre at postene 46, 47 og 48 ikke får noen verdier i kolonne II (UB-verdier). I kolonne III får man dermed et skattemessig inntektstillegg/fradrag avhengig av om post 46 er større eller mindre enn post 47 i kolonne I (regnskapsmessig verdi på eiendelen er større enn gjeldsforpliktelsen). Den regnskapsmessige verdien på driftsmidlet (slik denne nå fremgår på den aktuelle eiendelskontoen i regnskapet) overføres til post 1, kolonne II. I post 2, kolonne II føres den skattemessige kostprisen, dvs. utløsningsbeløpet.
Notekrav
Finansiell leasing
For hver post under andre driftsmidler skal det i note til regnskapet opplyses om balan- seførte leieavtaler17. Dette innebærer som et minimum at det for hver post må opplyses om hvor mye av den balanseførte verdien som utgjør balanseførte leieavtaler. Er leie- avtalen vesentlig, bør det også opplyses om årets avskrivning på balanseførte leieavtaler. Forpliktelsen knyttet til leieavtalen skal også opplyses om i note18. Xxxxxxxxxxxx leieavta- ler som er vesentlige, skal etter forarbeidene til regnskapsloven skilles ut fra eide drifts- midler også i balansen19.
Operasjonell leasing
Ved leie av varig driftsmiddel som ikke er balanseført, skal det opplyses om årlig leie med tilsvarende spesifikasjon som i opp- stillingsplanen for balansen20.
De viktigste utfordringene med leasing
Den første utfordringen ligger i å fastsette om en leieavtale er operasjonell eller finan- siell. Vi har berørt dette temaet i artikke- len, men ikke gått i dybden på de utford- ringene som ligger her. Dette ender ofte opp som en skjønnsmessig vurdering som bør dokumenteres.
Den neste utfordringen er regnskapsmessig behandling av finansiell leasing både for utleier og leietaker. Nåverdi av leiebetalin- gene må beregnes og eventuell forskudds- leie må periodiseres.
Til slutt oppstår det flere utfordringer ved utarbeidelse av ligningspapirene i de tilfel- lene hvor skattemessig behandling er ulik den regnskapsmessige. For leietaker er det egne poster i RF 1217 for å korrigere for slike tilfeller. For utleier er det imidlertid ikke lagt til rette med egne poster i RF 1217, likevel må også utleier korrigere for de skattemessige effektene gjennom øvrige poster i RF 1217.
17 Regnskapsloven § 7–13 første ledd.
18 Regnskapsloven § 7–21 og NRS 14 – Leieavtaler, punkt 60–61.
19 NRS 14 – Leieavtaler, punkt 12.
20 Regnskapsloven § 7–13 tredje ledd.