Contract
nomen, dat volgens art, 14 lid 5 als onttrekkingen moeten worden be schouwd —■ in overeenstemming met de woorden van het artikel -— de giften aan instellingen van liefdadigheid en van algemeen nut, indien deze geschieden op grond van een persoonlijke behoefte van de gever dan wel uit een oogpunt van reclame in genoemde zin, doch het voor schrift buiten zijn grenzen zou worden uitgebreid, indien de onderhavige uitgave daaronder zou worden gebracht;
Overwegende dat immers belanghebbende deze gift deed tegen haar zin en ter voorkoming van maatregelen vanwege de bezetter tegen haar, welke aan haar directeur persoonlijk waren aangekondigd door een Duitse instantie, zodat niet kan worden gedacht aan de mogelijkheid van een persoonlijke behoefte van hen, die bij belanghebbende betrokken waren, tot het doen van een gift noch aan enig reclamedoeleinde
Z oals bekend, is art, 14 no. 5 vervallen bij K.B. 19 September 1945, Stbl. F. 179. Toch blijft de oorsprong van de nu vervallen bepaling en de hier vermelde uitspraak van belang, ook voor het heden. W a n t daar door w ordt de vraag welke uitgaven voor liefdadigheid ten laste van de fiscale winst mogen w orden gebracht, scherper belicht. Steeds zal men weer voor de vraag komen te staan of een uitgave het gevolg is van de houding, die de ondernemer persoonlijk tegenover het leven aanneemt, dan wel of de uitgave kan worden beschouwd als in het belang van de onderneming te zijn gedaan.
D E V E N N O O T S C H A P S B E L A S T IN G E N H A A R IN V L O E D O P D E W IN S T V E R D E L IN G IN V E R B A N D M E T D E V A S T S T E L L IN G V A N T A N T IÈ M E S
door X. X . X. Xxxxxxx
H et Besluit op de Vennootschapsbelasting 1942 verklaart in zijn ar tikel 13 uitdrukkelijk, dat aandelen in de winst (tantièm es) ener naam loze vennootschap, toegekend aan bestuurders en verder personeel ter zake van in het bedrijf verrichte arbeid, zijn vrijgesteld van vennoot schapsbelasting en onder de bedrijfslasten moeten worden gerekend. M en weet, dat dit voor de dividend- en tantièmebelasting en voor de w inst belasting anders was.
De besluitgever van 1942 heeft hiermede in beginsel vastgelegd, dat de berekening van het winstaandeel voor deze bestuurders en voor dit personeel anders kan geschieden dan die ten aanzien van de overige deelgerechtigden in de winst, wier aandeel niet van vennootschapsbelas ting is vrijgesteld.
, T en aanzien van de vraag of de bovenbedoelde bepaling van het Be sluit verandering brengt in de statutaire bepalingen op het stuk van winstverdeling, bleek al spoedig na de invoering van de vennootschaps belasting verschil van opvatting te bestaan.
In een aantal bedrijven vatte de mening post, dat art. 13 vennoot schapsbelasting de mogelijkheid opende om ten aanzien van de directie- tantièmes de zogenaamde ,,bruto-methode” toe te passen, die in het kort hierop neerkomt, dat deze tantièmes niet moeten worden berekend over het winstbedrag na aftrek van de belasting op de w inst (hetgeen de voorstanders van de „netto-methode” leren) doch vóór deze aftrek met als gevolg, dat al of niet in afwijking van de statuten, de verdeling van de overwinst verschilt voor de directie en verder personeel ener zijds en voor aandeelhouders en commissarissen anderzijds.
m a b blz. 71
E r is ook nog een derde methode, volgens welke na verdeling der bruto-w inst overeenkomstig de statuten van het aan elk der winstge- rechtigden toekomende een pro rata deel der verschuldigde belasting in mindering w ordt gebracht.
Dat uit de bruto-methode, evenals uit de netto-methode conflicten kun nen voortvloeien tussen de directeuren-tantièmisten en de andere deel- gerechtigden in de winst en in mindere mate tussen de naamloze ven nootschap en de fiscus, ligt voor de hand. V erw ondering behoeft het niet te baren, dat hiervan tot nu toe weinig of niet naar buiten is ge bleken. In vele gevallen zal het wel zo zijn, dat het fiscale belang niet groot is, omdat, hetgeen aan vennootschapsbelasting te weinig binnen komt, w ordt opgevangen door de progressieve inkomstenbelasting over de hoge tantièmes, waarbij de vraag of toepassing van de bruto-methode wettelijk juist is, slechts academische w aarde heeft. Op het inzicht van de civiele rechter zal wel geen beroep zijn gedaan, omdat óf de aandeel houders en de andere deelgerechtigden in de winst het door de directie gepretendeerde ruime standpunt door de besluitgever ten aanzien van de directie-tantièmes ingenomen en de daaruit voortvloeiende consequenties konden billijken, óf in het andere geval het niet de moeite w aard achten te gaan procederen: „vele” aandeelhouders immers behoeven meestal slechts een „veertje” te laten om één of meer directeuren aan een flinke
„pluim” te helpen.
Ook de litteratuur over dit onderwerp is zeer schaars, maar het wei nige dat er is, is de moeite w aard. Ik doel hier voornamelijk op het artikel
„W instverdelingsproblem en bij de naamloze vennootschap in verband met de vennootschapsbelasting” van de hand van Prof. M r. H. J. Hel- lema in het W eekblad der Belastingen van 22 en 29 Juni en van 6 en 13 Juli 1946, nos. 3796 t/m 3799-
W elke en van welke aard zijn nu de argumenten, waarm ede de beide methoden worden verdedigd resp, bestreden? (D e „ derde” methode laat ik buiten beschouwing, niet vanwege haar min of meer arbitrair, de kool en de geit sparend, karakter, maar omdat ze bij de hantering van de argumenten pro en contra de beide andere methoden m.m. toch haar deel krijgt).
Deze argumenten zijn nu eens van historische, dan weer van juri dische aard (statuten) en liggen ook op het terrein van de redelijkheid. D e netto-methode baseert er zich op, dat in de statutaire bepalingen tot uiting komt, dat de verdeling van de overwinst in gelijke mate plaats vindt tussen directie en aandeelhouders, waarbij de strekking voorzit, dat men de directie een gelijklopend belang met de aandeelhouders wil
geven. De bruto-m ethode zou dit evenwicht kennelijk verstoren.
Bovendien is uit art. 2 van het Besluit Vennootschapsbelasting op te maken, dat aan deze belasting slechts rechtspersonen i.c. vennootschap pen en derhalve geen natuurlijke personen onderworpen zijn. H et voor recht van art. 13 van dit Besluit, dat nl. directie-tantièmes als bedrijfs kosten w orden beschouwd, zou dus aan de vennootschap en niet aan de directie toekomen. De vennootschap moet de belasting betalen over de winst, w aarvan het directie-tantième reeds is afgetrokken. V erder w ordt gewezen op het commerciële begrip netto-winst, dat impliceert, dat alle schulden ■—■ dus ook de belastingschulden -— in mindering van de bruto winst zijn gebracht, voor aleer sprake kan zijn van voor verdeling vat bare winst.
Ook zou uit de fiscale wetgeving, art. 11 der W e t op de Dividend en Tantièmebelasting, art. 46 Besluit op de W instbelasting en art. 19
m ab blz. 72
van het Invoeringsbesluit Vennootschapsbelasting 1942, blijken, dat zo wel de dividend- en tantièmebelasting en de winstbelasting als de ven nootschapsbelasting in beginsel de strekking hebben, dat alle winstge- rechtigden zouden dragen in de van de winst geheven belastingen.
Tenslotte zou een historisch argument voor de netto-methode pleiten. De winstbelasting bedroeg 10 ten honderd van de belastbare som, door het Opcentenbesluit op de W instbelasting (V O 228/1940) verhoogd met 20 %. In art. 3 van dat Besluit heeft de wetgever getracht de moeilijk heden, welke bij berekening van de winstverdeling door deze sterke verhoging zouden ontstaan, op te lossen door te bepalen, dat ook de voor lasten —- de primaire dividenden -— zouden kunnen worden verlaagd met 20 %, waarm ede dus aan bestuurders van vennootschappen de be voegdheid w ordt verleend om de grens van de overwinst naar beneden te verleggen. Indien dit niet zou kunnen geschieden, zou schade berok kend kunnen worden aan de belangen van die winstgerechtigden, die slechts een aandeel van de overwinst ontvangen. Door met hun belangen rekening te houden, zo redeneren de voorstanders van de netto-methode, heeft de wetgever zich ongetwijfeld op het standpunt van de netto methode gesteld.
De bruto-methode gaat uit van de veronderstelling, dat art. 13 van het Besluit op de Vennootschapsbelasting een privilege verschaft aan de directeuren persoonlijk door hun toe te staan hun aandeel te berekenen over de bruto-winst.
V oorts voeren de voorstanders ter versterking van hun betoog aan, dat de vennootschapsbelasting een persoonlijke belasting is en treden zij in vergelijking met de toepassing van tantième-clausules van mede w erkers van alleenhandelende personen.
M et Xxxxxxx in zijn reeds geciteerde artikelenreeks ben ik van oordeel, dat de moeilijkheden, welke bij de invoering van de vennootschapsbelas ting zijn gerezen ten aanzien van de winstverdeling van de aan deze belasting onderworpen lichamen, tot welke moeilijkheden ook de kwestie, die ons thans bezig houdt, behoort, in niet geringe mate mede veroor zaakt worden door het feit, dat enerzijds in de van overheidswege ge geven toelichtingen sterk de nadruk is gevestigd op de continuïteit die gezien moet worden in de opeenvolgende wettelijke regelingen nl. de dividend- en tantièmebelasting, de winstbelasting en de vennootschaps belasting, terwijl anderzijds zo ingrijpende onderlinge verschillen be staan, dat de vraag rijst of dit beroep niet volkomen m isplaatst is.
D at de winstbelasting zich als het w are ontwikkeld heeft uit de divi dend- en tantièmebelasting, zoals het in par. 1 van de Leidraad W in st belasting staat, kan worden toegegeven; m aar bezw aar moet worden ge maakt tegen de uitlating van de toenmalige M inister van Financiën, dat de winstbelasting evenals de dividend- en tantièmebelasting een zake lijke belasting zou zijn. Bij de beantwoording van de vraag; „M oet de winstbelasting nu als een persoonlijke of een zakelijke belasting be schouwd worden?” komt Xxxxxxx tot deze uitspraak:
„ N aar haar constructie draagt dit besluit ongetwijfeld het karak t e r xxxx persoonlijke belasting. Ook in artikel 3 w ordt nog weer
„eens geconstateerd: „D e in artikel 1 bedoelde lichamen zijn belas tin g p lich tig naar hun belastbare w inst”, een bepaling geheel pa ra l le l aan artikel 4 der wet op de inkomstenbelasting. „D e binnen
„het Rijk wonende natuurlijke personen zijn belastingplichtig naar
„hun zuiver inkomen.”
m a b blz. 73
„Bovendien, wanneer men de jaarlijks door een naamloze ven-*
„nootschap of een ander lichaam te maken winst volledig belast, is
„het toch wel gekunsteld om over een objectsbelasting te gaan spre-
„ken. Hier staat niet meer de belasting van een bepaald voorwerp
„of een bepaalde toestand of handeling op de voorgrond, doch
„wordt het lichaam belast op grond van het in de winst tot uit d ru k k in g komende draagverm ogen.”
Vervolgens bespreekt Xxxxxxx uitvoerig en duidelijk de oude kwestie, hoe het „inkomen” ener naamloze vennootschap moet worden bepaald, indien men deze door een persoonlijke belasting wil treffen. Hij haalt a) Treub aan, die leerde, dat naamloze vennootschappen geen inkomen in de eigenlijke zin van het woord kunnen hebben, zodat alle uitkeringen aan aandeelhouders en andere deelgerechtigden in de winst als schul den van de vennootschap beschouwd moeten worden, die dus aftrekbaar zijn, zodat er geen belastbare winst overblijft en b) „ anderen” die zich op het standpunt stellen, dat, wanneer men eenmaal de winst wil be lasten, dit de volle winst moet zijn, ongeacht de positie van de winst- gerechtigden. N a D am sté’s juridisch dictum: „Een subjectief draagver mogen is bij de naamloze vennootschap niet aanwezig, aangezien zij niets voor zichzelve heeft noch hebben kan” volgt een vrij uitvoerig citaat uit de voordracht van de econoom Polak gehouden op de 30ste accountants- dag van het N ederlands Instituut van Accountants over „W instbelasting van naamloze vennootschappen en daarm ede in verband staande vraag stukken”. A an de hand van Xxxxxxxx’x definitie van de rechtspersoon:
„D e corporatie-rechtspersoon is dus de tot enig doel rechtens ver b o n d e n dan wel toevallig krachtens historische ontwikkeling sa-
„mengekomen groep van mensen, die zich als subject van rechten
„vertoont, door het recht als eenheid w ordt behandeld."
komt ten slotte de geleerde schrijver tot de vragen: 1) Behoren de tantièmisten en andere deelgerechtigden in de winst -— niet-aandeel- houders — nu tot de samengekomen groep die door het recht als eenheid w ordt beschouwd? en 2) W elke winstgerechtigden zijn nu derden en welke moeten geacht worden deel uit te maken van de rechtspersoon?
D e papierschaarste houdt er mij van terug de heldere, fiscaalrechte lijke beschouwingen van de schrijver in extenso te laten volgen en daar om moge ik volstaan met hetgeen ik Hellem a’s voorlopig opteren voor de „bruto-m ethode” zou willen noemen:
„M et Xxxxxxxx zou ik dus als het subject van een van rechtsper s o n e n te heffen persoonlijke belasting willen zien de door het recht
„als eenheid behandelde groep van mensen, die zich als zelfstandig
„subject van rechten vertoont. D at dit niet alleen de aandeelhouders
„behoeven te zijn, m aar onder bepaalde om standigheden ook hou-
„ders van winstdelende obligatiën, mede-oprichters en anderen lcun-
„nen zijn, behoeft m.i. geen toelichting.
„Is men het met vorenstaande beschouwing eens, dan is daarm ede
„tevens beslist dat een persoonlijke belasting van rechtspersonen
„tot dubbele belasting van de daarbij betrokkenen leidt.
„H oe gaarne de fiscus ook een beroep doet op de door juristen
„en economen geponeerde zelfstandigheid van de naamloze ven n o o tsch ap , toch geloof ik inderdaad, dat men niet kan ontkennen,
„dat hier dubbele belastingheffing plaats vindt.
„ V orenstaand theoretisch uitgangspunt vinden wij noch in de
m a f blz. 74
„winstbelasting noch in de vennootschapsbelasting geheel juist uit-
„gewerkt.
„ N aar mijn mening werden in de winstbelasting ten onrechte de
„salaris excedenten belast. Deze salarissen -— verkapte winstuit-
„delingen natuurlijk uitgezonderd •— zijn schulden aan derden en
„maken geen deel uit van de vennootschapswinst.
„Inconsequent in de vennootschapsbelasting is, dat de tantièmes
„van bestuurders en verder personeel wel als bedrijfskosten worden
„geaccepteerd, m aar die van commissarissen niet. M aar ten aanzien
„van hen gold blijkbaar geen ander beginsel, dan dat zij w aren
„taillables et corvéables a merci”.
„O ok artikel 3 van het Besluit 228/1940, dat toestond de vóór de
„inwerkingtreding van dit besluit overeengekomen en op de winst-
,.xxxxxxxxx van invloed zijnde vaste bedragen of percentages van
„het gestorte kapitaal te verlagen met een door bestuurders te be-
„palen gedeelte van ten hoogste een vijfde, past, zoals ik hierna
„hoop aan te tonen, niet bij een persoonlijke belasting van rechts p erso n en .
„ W ellicht zal men de vraag stellen, welk nut het heeft uit te gaan
„van een theoretisch standpunt, dat de w etgever klaarblijkelijk
„slechts ten dele heeft gevolgd.
„D aarop zou ik willen antwoorden, dat men de inbreuken op het
„theoretisch uitgangspunt zo beperkt mogelijk zal uitleggen, en
„daarentegen overal w aar de wetgever zich niet uitdrukkelijk heeft
„uitgesproken, de theorie zal volgen."
Ik ben het hiermede geheel eens, m aar wil mij voorshands wachten
„ ho” te roepen, omdat ik nog niet over de brug ben. Die brug immers ligt nog steeds onder de dreiging van zw aar en minder zw aar geschut i.c. de argumenten van het civiele recht, de statuten; van art. 19, 2e lid van het Invoeringbesluit Vennootschapsbelasting; van de bewering, dat het voor recht van art. 13 Vennootschapsbelasting, dat nl. tantièmes van directie en verder personeel als bedrijfslast beschouwt, toekomt aan de vennoot schap en niet aan de directie en het verdere personeel; de verdere bewe ring, dat zowel de dividend- en tantièmebelasting als de winstbelasting en de vennootschapsbelasting in beginsel de strekking zouden hebben, dat alle winstgerechtigden zouden dragen in de van de winst geheven belastingen.
Om in stijl te blijven wens ik eerst een parlem entair af te vaardigen om reeds thans te verklaren, dat toepassing van de bruto-m ethode mogelijk niet onder alle omstandigheden door de directie kan w orden afgedwongen en dat het voordeel van de bruto-methode wel eens in haar tegendeel kan verkeren. D aarover straks meer.
Alvorens al deze argumenten de revue te laten passeren, nog eerst dit. Par. 1 (3) Leidraad Vennootschapsbelasting zegt: „D e vennootschaps-
„belasting is ■— in navolging van de Duitse Körperschaftsteuer, waarmede
„zij overigens veel gemeen heeft — opgetrokken op de gedachte, dat
.„naamloze vennootschappen en andere lichamen ten aanzien van de hef-
„fing van belastingen in dezelfde positie behoren te verkeren als natuur l i jk e personen. W a t voor de natuurlijke personen de inkomstenbelasting
„is, is de vennootschapsbelasting voor de licham en”.
E r is dus geen twijfel aan, of de vennootschapsbelasting is een persoon lijke belasting en w aar wij boven hebben betoogd, dat de tantièmes van directie en verder personeel —• ook die van de commissarissen, al kunnen
m a b blz. 75
deze in de ogen van de besluitgever geen genade vinden —- schulden aan derden zijn, ligt het in de rede, dat deze tantièmes — behoudens bijzon dere constructie der statuten ■— evenmin beïnvloed mogen worden door de persoonlijke belasting van de naamloze vennootschap als op het winst aandeel van de apothekersprovisor een deel van de persoonlijke inkom stenbelasting van zijn werkgever mag w orden gekort; zeer stellig ligt deze opvatting verankerd in de gedachtengang van de besluitgever van 1942.
Ik zie hier niet voorbij, dat in de vergelijking van de physieke persoon
—■ consumptief en productief in het maatschappelijk verkeer — met de rechtspersoon —' uitsluitend productief — en de door beide te dragen belastingen een gevaar schuilt, maar dat blijft voor rekening van de besluitgever. Deze heeft in elk geval de in de winstbelasting als persoon lijke belasting niet op haar plaats zijnde heffing over de salaris- en tan- tième-excedenten niet willen continueren, als zijnde in strijd met het persoonlijk karakter van de vennootschapsbelasting. En hier ligt eigenlijk de kern van het vraagstuk. W anneer de vennootschapsbelasting ons ineens was gepresenteerd als aequivalent voor de lichamen van hetgeen de inkomstenbelasting is voor de physieke personen, m.a.w. w anneer wij niet hadden gezeten met de erfenis van de dividend- en tantièmebelasting en de winstbelasting en met het gehannes (s.v.v.) over de salaris- en tantième-excedenten, dan hadden wij naar alle waarschijnlijkheid nu niet getwist over de vraag: bruto- of netto-methode?
Z oals door Xxxxxxx reeds opgemerkt, had de besluitgever de lijn ook moeten doortrekken voor de commissarissen en naar mijn mening stellig ook voor het primaire dividend. W a n t ook dit w ordt dubbel belast, ter wijl het in feite even goed een schuld van de vennootschap aan derden is voor de door deze —■ de aandeelhouders — bewezen dienst, i.c. het beschikbaar stellen van hun kapitaal. In deze gedachtengang behoren dus de aandeelhouders-kapitaalverschaffers uit de rechtspersoon te w or den losgeweekt en voor een normaal primair dividend te worden gezien als schuldeiser.
H et naar mijne mening ten onrechte met een persoonlijke winstbelasting treffen van het primaire dividend drijft in vele gevallen de naamloze vennootschappen naar een verkeerde financiële politiek. Immers, zij zullen haar heil zoeken in het financieren van hun bedrijf door middel van obligatiekapitaal, omdat de rente van deze leningen als bedrijfslast w ordt beschouwd. Hierin kan een gevaar schuilen, omdat de onderneming thans een vaste last op zich neemt, hetgeen voor die ondernemingen w aaraan risico’s verbonden zijn, gezien het karakter van de last der obligatie lening, wel eens funest kan worden. D e aandeelhouders betalen op indi recte wijze een grotere portie belastingen, die de obligatiehouders ontgaan. W aarom dit onderscheid?
Is mijn stelling juist, dat het commissarissen-tantième en een normaal primair dividend evenals het winstaandeel van bestuurders en verder personeel voor de vennootschapsbelasting in beginsel als bedrijfslast zijn aan te merken en dat door vooringenomenheid van de besluitgever, het geen aan directie en personeel w ordt toegestaan, aan commissarissen en aandeelhouders werd onthouden, dan hebben beide laatstgenoemde categoriën niet het recht zich te beklagen over de pré, die de dagelijkse leiders van het bedrijf (eerst) in 1942 kregen toegekend, m aar dan zullen zij moeten trachten de wetgever ervan te overtuigen, dat hier ongelijke rechtsbedeling plaats vindt.
M et kans op succes? W aarom niet? Heeft niet de huidige bewindsman
m a b blz. 76
van Financiën niet zo lang geleden gezegd, dat bij de voorgenomen ver vanging van de vennootschapsbelasting door een overwinstbelasting de door de naamloze vennootschap behaalde winst boven een bepaald per centage zal w orden belast? H et is toch niet zo verkeerd te concluderen, dat hiermede implicite w ordt toegegeven, dat het belasten van een normaal primair dividend met winstbelasting in wezen niet juist is?
Laat ik na deze enkele stappen op het terrein van de beginselen van ons belastingstelsel terugkeren tot de kern van de kwestie.
D e statuten. V ele naamloze vennootschappen zitten nog met statuten uit de tijd, dat de belastingen nog niet zulk een belangrijke rol speelden. W anneer w ordt beweerd, dat onder vigeur van de dividend- en tantième- belasting de naamloze vennootschappen zelf uitmaakten, w at ze aan belasting te betalen hadden, dan is dat in zijn algemeenheid overdreven, maar er steekt niettemin een grote kern van w aarheid in. Een bekwaam jurist vertelde mij onlangs, dat hij tegenwoordig geen statuten meer ont werpt zonder zijn vrienden A de notaris, B de public-accountant en C de belastingconsulent te hebben geraadpleegd.
Natuurlijk zijn er statuten, waarop eventuele pogingen van de directie om haar tantième naar de bruto-methode berekend uitbetaald te krijgen schipbreuk kunnen lijden; althans als deze vennootschappelijke regle menten naar de letter worden nageleefd.
A an het slot van een uitgewerkt voorbeeld aan de hand van het voor schrift in zekere statuten, dat de winst w ordt bepaald volgens goed koop- mansgebruik, uit welke winst aandeelhouders eerst 5 % van het door hen gestorte kapitaal ontvangen of zoveel minder als de winst toelaat, w aarna van het alsdan overblijvende 20 % aan de directie komt, terwijl het restant ter beschikking is van de algemene vergadering van aandeel houders, zegt Xxxxxxx: ,,Hoe onbevredigend dit resultaat voor de tantiè- misten ook is, juridisch is hieraan, aan de hand van de statuten, niets te veranderen.
N u nergens gezegd wordt, dat het winstverdelingssysteem, dat de besluitgever van 1942 voor ogen heeft gestaan, waarbij dus directie en verder personeel hun w instaandelen ontvangen vóór de belastingaftrek, ook moet w orden toegepast, zelfs al houden de statuten andersluidende bepalingen in, zou de directie niet aan haar trek kunnen komen. H et is mij bekend, dat met Xxxxxxx ook anderen er zo over denken. Sterker nog: een sanctiebesluit ten gunste van de directie door de algemene vergade ring van aandeelhouders te nemen, zou zelfs niet voldoende zijn, omdat van de statutaire winstverdelingsvoorschriften slechts met goedvinden van alle aandeelhouders, ter vergadering aanwezig of niet, zou kunnen worden afgeweken, indien althans niets omtrent statutenwijziging is geregeld.
Is dat niet in strijd met de verdelende rechtvaardigheid, omdat hier aan een dienaar zijn rechtmatig loon w ordt onthouden? H et is wel verstaan, dat hierbij w ordt uitgegaan van de premisse, dat het niet met vennoot schapsbelasting te treffen tantième, het variabele deel van het salaris derhalve, een adequate beloning is van de door de directie aan de naam loze vennootschap bewezen diensten. De directie verdient deze beloning zonder korting, waarbij dan „verdienen” moet w orden gezien als het aequivalent van het Franse „m eriter” en niet van „gagner”.
Als niet-jurist zou ik mijn oordeel over het gewicht der bovenbedoelde formeel-juridische bezwaren willen opschorten, zolang deze bezwaren niet door de rechter zijn getoetst.
m a b biz. 77
art. 19, 2e en 3e lid van het Invoeringsbesluit Vennootschapsbelasting.
(,2) „Indien een belastingplichtige gewoon was de belasting ver sch u ld ig d wegens beloningen geheel of ten dele in mindering te
„brengen, is de belastingplichtige gehouden te haren eigen behoeve
„een gelijk percentage als over de jaren, w aarover winstbelasting
„geheven is, gemiddeld w erd gekort in mindering te brengen op de
„beloningen, welke onder art. 13 van het besluit vallen, doch welke
„voor de winstbelasting aanleiding konden geven tot belastinghef f in g . H et percentage w ordt berekend over het gezamenlijke bedrag
„van deze beloningen over de jaren, w aarover winstbelasting gehe s e n werd.
„D e korting w ordt voor iedere persoon afzonderlijk berekend en
„toegepast.
(3 ) „Lid 2 is niet langer van toepassing, nadat na het in werking
„treden van dit besluit, de statuten of daarm ede overeenkomende
„bepalingen zijn gewijzigd”.
De leidraad zegt hiervan:
„ A rt. 19, lid 2, is imperatief. H et kan slechts door statutenwijzi g in g ter zijde w orden gesteld (lid 3 ). Lid 2 past w at de tantièmes
„betreft bij het stelsel van winstverdeling, waarbij eerst de winst
„w ordt verdeeld alsof er geen belasting was, wordende daarna de
„belasting omgeslagen over allen, die in de (fiscale) winst delen.
„Aangezien de bestuurders en het verdere personeel voortaan niet
„meer in de (fiscale) winst delen ■—■ hun tantièmes zijn voortaan
„immers bedrijfslast —■ zouden deze categoriën protiferen van de
„overgang van de winstbelasting op de vennootschapsbelasting. Dit
„w are onbillijk”.
Dat, zoals de pleiters voor de netto-methode betogen, ook uit de fiscale wetgeving: art. 11 van de W e t op de Dividend- en Tantièmebelasting, art. 46 van het Besluit op de W instbelasting en art. 19 van het Invoe ringsbesluit V ennootschapsbelasting 1942 zou blijken, dat alle winst- gerechtigden zouden dragen in de van de winst geheven belasting, moet zeer beslist w orden ontkend.
Z oals uit de tekst van de leidraad bij art. 19 van het Invoeringsbesluit V ennootschapsbelasting voortvloeit, heeft de besluitgever kennelijk het destijds tussen de directie en de naamloze vennootschap gesloten arbeids contract voor de geest gestaan. E r is een bepaald tantième vastgesteld rekening houdend met belastingen en nu wil de wetgever vermijden, dat de tantièmegerechtigden meer krijgen dan hun eigenlijk toekomt en dit bereikt hij door een gewogen gemiddelde van de ten laste van ieder der directeuren gekomen belastingen alsnog van het tantième af te trekken. Ik zie in de bepaling van art. 19, 2e lid een versterking van mijn stand punt. Immers, welke zin zou de aftrek van het gewogen gemiddelde heb ben, als de directie ook haar deel, evenals de andere deelgerechtigden, tot de vennootschapsbelasting zou moeten bijdragen. H et voorschrift van
art. 19, 2e lid zou dan geenerlei betekenis hebben.
H et was de duidelijke bedoeling van de —■ duitse — besluitgever van 1942 onderscheid te maken tussen hen, die hun inkomen uit werkzaam heden verkrijgen i.c. de bestuurders en verdere leden van het personeel, en de winstgerechtigden, die een arbeidsloos inkomen genieten i.c. de aandeelhouders en de commissarissen. Daarom w erd uitdrukkelijk in art. 13 bepaald, dat directietantièmes — mits niet excessief, dit blijve in con-
m a b blz. 78
fesso ■— beschouwd moesten w orden als bedrijfslast voor de vennoot schap. D e vraag of bedoeld onderscheid behoorlijk gefundeerd is, is hier niet aan de orde.
De vraag kan gesteld w orden hoe het met de directie-tantièmes moet, indien de vennootschapsbelasting eens zou komen te liggen beneden het gewogen gemiddelde van art. 19, 2e lid van het Invoeringsbesluit V en nootschapsbelasting en de statuten niet w aren gewijzigd.
H et is een interessante kwestie, m aar ze gaat buiten het principiële om. Even weinig hebben met het beginsel te maken a. het feit, dat een ver hoging van het tantième wel eens nadelig zou kunnen werken in verband met het hoge percentage van de inkomstenbelasting en b. de omstandig heid, dat uit gemaakte berekeningen is gebleken, dat het bij bepaalde verhoudingen tussen fiscale winst en van belasting vrijgestelde bedragen op een gegeven moment kan voorkomen, dat de bruto-m ethode voor de directeuren-tantièm isten haar aantrekkelijkheid verliest.
Resumerende ben ik van oordeel, dat
directie en verder personeel in daartoe aanleiding gevende gevallen er recht op hebben, dat hun tantième, het variabele salaris, w ordt berekend overeenkomstig de bruto-methode op grond van de overweging dat art. 13 van het Besluit op de Vennootschapsbelasting 1942 uitdrukkelijk bepaalt, dat deze tantièmes als bedrijfslast zijn aan te merken en dat het hieruit voortspruitende fiscale voordeel niet gelijkelijk over alle w instgerechtig- den moet w orden verdeeld.
dat art. 19, 2e lid van het Invoeringsbesluit Vennootschapsbelasting het voorrecht van belastingvrij tantième, dat de winstbelasting der directie ten onrechte onthield, in voorkomende gevallen slechts beperkt, doch niet ongedaan maakt, hebbende anders in het geheel van bepalingen art. 19. 2e lid voornoemd geen zin.
U IT H E T B U IT E N L A N D
A ccountancy in Rusland
In T he Accountants Journal van September 1947 komt een artikel voor over bovengenoemd onderwerp, vergezeld van een inleiding van de redactie, die ik hier laat volgen:
W ij geloven dat dit artikel — dat de lezers bekend m aakt met de ingewikkelde aard van de accountancy in dat land —■ het eerste is, dat in bijzonderheden het Russische standpunt tegenover ons beroep beschrijft.
De daden van de Sovjet-regering en de gebeurtenissen, die in de U.S.S.R. plaats vinden, zijn altijd met een geheimzinnig w aas om geven. W einig authentieks w ordt naar buiten bekend. D aaruit volgt, dat een artikel, dat werkzaamheden in de Sovjet Unie beschrijft, alleen aanvaard kan w orden als de auteur zijn inlichtingen uit de eerste hand heeft. Bij het publiceren van dit artikel, dat de functies van de accountancy in Sovjet Rusland beschrijft, hebben wij ons aan dit beginsel gehouden.
De auteur, die de Russische plan-economie bestudeerd heeft met behulp van een beurs, w aardoor hij na het behalen van zijn graad in staat gesteld werd een jaar in Rusland te werken, is een eminent leermeester aan een Engelse Universiteit. In M oskou w erkte hij een jaar aan het Economisch Research Instituut van het Staats Plan