Fiscale aspecten van bedrijfsopvolging voor de ondernemer
Fiscale aspecten van bedrijfsopvolging voor de ondernemer
xx. Xxxxx (M.A.) de Beer
Onderwerpen
1. Bedrijfsopvolging IB-onderneming
2. Inbreng onderneming in BV ihkv bedrijfsopvolging
3. BOR-IB-SW
Objectieve onderneming
1. IB, BOR-IB-AB, BOR-SW
2. Criteria: duurzaamheid organisatie + arbeid + kapitaal
3. Onderneming zonder arbeid?
4. Xxx 0 Xxx 0: 'meer dan normaal vermogensbeheer'
5. Beleggen: ROW WUO
6. Vastgoedexploitatie
- projectontwikkeling
- verhuur
- projectontwikkeling + verhuur
Einde objectieve onderneming
▪ Liquidatie onderneming = staking
▪ Staking = einde ondernemerschap
▪ Einde ondernemerschap = einde winst genieten
=> langlopende liquidatie (ook in TBS)
▪ Ondernemersfaciliteiten in nafase?
=> HR 12 oktober 2012
Einde subjectieve onderneming
▪ Objectieve subjectieve onderneming
▪ Overdracht onderneming = staking
▪ Staking = einde ondernemerschap
▪ Einde ondernemerschap = einde winst genieten!
▪ Ondernemersfaciliteiten in nafase?
=> HR 12 oktober 2012
Staken
Varianten
▪ Liquidatie
▪ Overdracht
▪ Fictief
Belang
▪ Afrekenen
▪ Stakingsfaciliteiten
▪ BOR-voortzettingseis
Volledig gedeeltelijk staken
Ondernemer
verkoop
opvolger
slagerij
bakkerij
BW: 100K HIR?
Gedeeltelijk staken
Let op!
▪ Gedeeltelijk staken is geen staken!
▪ Wel (sommige) stakingsfaciliteiten
Smaken
▪ Overdracht zelfstandig gedeelte
▪ Deel dat zelfstandige onderneming kan zijn
▪ Duurzame inkrimping (>30%)
Doorschuiven stakingswinst andere onderneming
▪ Volledige staking
▪ Stakingswinst bedrijfsmiddelen + HIR
▪ Ook onttrekkingswinst
▪ HIR-voornemen
▪ Afboeking aangeschafte bedrijfsmiddelen bestaande/nieuwe onderneming
▪ 12-maandstermijn
Veranderen identiteit onderneming
Varianten
1. Veranderen aard bedrijfsvoering
2. Verplaatsen onderneming
Voorzetten staken
▪ Behoud economische identiteit?
▪ HR 19 maart 2010: omstandighedencatalogus agrariër
Let ook op BOR-SW!
Ondernemer wordt mederechtigde: staking?
Vader
Dochter
Inbreng onderneming
Beherend vennoot
CV
CV als opvolgingsrechtsvorm
Voordelen
▪ Overdrager kan terugtreden
▪ Kapitaal onderneming blijft behouden
▪ Minder financieringsproblemen
▪ Overdrager blijft in winstsfeer (verliezen!)
▪ Fiscaal ‘geruisloos’ opzetten
▪ Fiscaal geruisloos overdragen
▪ BOR-SW blijft behouden
Let op beheersverbod!
=> HR 29 mei 2015
Tijdstip winstneming: hoofdregel
Overeenkomst
Levering
Ontvangst koopsom
1/1
Levering
Tijdstip winstneming: overdracht tegen vordering
1. Onmiddellijk afrekenen => box 3
2. Onmiddellijk afrekenen => box 1-TBS
▪ Let op onzakelijke lening!
Uitzondering
Gerede kanscriterium
Ondernemingsvermogen na staking
Onttrekking
▪ Tegen WEV
▪ Ondernemingswoning: besluit 20 juni 2018
▪ Stakingsfaciliteiten
Verplicht ondernemingsvermogen
▪ Aanhouden met het oog op verkoop
▪ Sterke band met onderneming
▪ Tijdstip/omvang stakingswinst?
▪ Stakingsfaciliteiten?
Tegenprestatie = ondernemingsvermogen
Overdracht tegen winstrecht
Afrekenen
▪ CW winstrecht -/- BW ondernemingsvermogen
▪ Box 3
Uitstel
▪ Winstrechtuitkeringen > BW ondernemingsvermogen
▪ Overnemer moet voortzetten
▪ MKB-winstvrijstelling en stakingsaftrek?
Gefaseerde bedrijfsopvolging
▪ Bedrijfsopvolging vaak niet in één keer
▪ Opvolger moet ingroeien
▪ Aangaan firma vaak tussenfase voor definitieve overdracht
Inbreng vermogensbestanddelen
Inbrengvarianten
▪ Juridische en economische eigendom
▪ Economische eigendom
▪ Gebruik en genot
▪ Ter beschikking stellen op grond van een nevencontract
Inbreng vermogensbestanddelen
VB
▪ Xxxxx en dochter gaan firma aan.
▪ Xxxxx brengt arbeid in. Pand (€ 400.000) verhuurt hij aan firma.
▪ Dochter brengt arbeid in.
▪ Firma-balans?
▪ Fiscale balans vader en dochter
Inbreng vermogensbestanddelen
VB
▪ Xxxxx en dochter gaan firma aan.
▪ Vader brengt pand (€ 400.000) in + arbeid
▪ Dochter uitsluitend arbeid
▪ Firma-balans?
▪ Fiscale balans vader en dochter
Xxxxxxx onderneming: fiscaal | Inbreng onder Eenmanszaak vader | neming: fiscaal | ||||
▪ Inbreng = overgang economisch belang naar toetreder ▪ Naar rato winstaandeel toetreder | BW | WW | ||||
▪ Inbreng is evenredige staking | Onderneming | 100.000 | 500.000 | Fiscaal vermogen | 100.000 | |
100.000 | 500.000 | 100.000 | ||||
▪ Aangaan VOF vader en zoon. ▪ Xxxxx brengt onderneming in tegen WW ▪ Zoon brengt uitsluitend arbeid in. ▪ (Over)winstverdeling 50%-50%. | ||||||
Inbreng onderneming: fiscaal
Firmabalans
Onderneming
500.000
Kapitaal Vader Kapitaal Zoon
500.000
500.000
nihil 500.000
Fiscale gevolgen inbreng?
Inbreng onderneming: fiscaal
Inbreng WW
1. Wel overdrachtswinst
2. Geen verplichte herwaarderingswinst
=> HR 11 juli 2014
3. Herwaardering WEVAB en landbouwvrijstelling?
=> HR 10 juli 2015
Hoe ook overdrachtswinst voorkomen?
Voorbehoud stille reserves
Vb Pand
▪ WW: € 500.000
▪ BW : € 100.000
Stappen
1. Inbreng pand tegen BW
2. Inbrenger behoudt stille reserves (€ 400.000) voor
Voorbehoud stille reserves
BW
Pand 100.000 Kapitaal V Kapitaal D
100.000
WW 100.000
nihil 100.000
Pand wordt verkocht voor:
1. € 500.000
2. € 600.000
3. € 300.000
Fiscale gevolgen?
Voorbehoud stille reserves
▪ Machine aanschafprijs € 500.000
▪ Door WA € nihil
▪ Reële afschrijving 20% p/j
Voorbehoud verstandig?
Voorbehoud stille reserves: overig
▪ Individueel administreerbare zaken
▪ Bepalen omvang stille reserves
▪ Geen fixatie
▪ Partieel voorbehoud mogelijk
▪ Geen partieel voorbehoud belast onbelast deel stille reserve
=> HR 30 september 2016
Voorbehoud stille reserves in firma-akte
Voorbeeld
‘Partij A behoudt zich het recht op de stille reserves in het pand aan de Op het moment van de inbreng bedraagt de stille reserve
€ Het voorbehoud vindt slechts plaats indien en voor zover de
reserves nog aanwezig zijn bij realisatie door de vennootschap of ten tijde van het uittreden van A uit de vennootschap.’
Stakingsaftrek
▪ € 3.630
▪ Ondernemer
▪ Gehele onderneming staken
▪ Per ondernemer
▪ Korting eerder genoten aftrek
▪ Afname FOR bij doorschuiven
Stakingsaftrek lijfrentepremie
▪ Xxxxxx is ondernemer of 'voortzettende medegerechtigde'
▪ Staking (gedeelte) onderneming
▪ Onttrokken vermogensbestanddelen
▪ Verbod schuldigblijven koopsom
▪ Kwalificerende lijfrente
▪ Professionele verzekeraar/banksparen/overnemer onderneming
▪ Voldoen binnen 6 maanden na kalenderjaar staking
▪ Wettelijke maxima
FOR omzetten in lijfrente
1. Artikel 3.128 IB
2. Volledige FOR
3. Omzetting o.g.v. 3.129 IB (stakingsaftrek lijfrentepremie) mogelijk
Doorschuifregelingen: systematiek
Indeplaatstreding
▪ Voortzetten BW voortganger
▪ Overnemen HIR/KER (FOR alleen partner!)
▪ Compensabele verliezen niet over
Doorschuifregelingen: voorbeeld
BW
Bedrijfspand 100.000
Goodwill -
Kas 20.000
120.000
WW
600.000 Kapitaal 200.000
20.000
820.000
120.000
120.000
Overdracht tegen schuldigerkenning?
Balans overnemer?
Doorschuifregeling overlijden
▪ Overlijden = staken
▪ Doorschuiven mogelijk
Voorwaarden
▪ Verkrijgers krachtens erfrecht of huwelijksvermogensrecht
▪ Verzoek bij aangifte
▪ Rechtstreeks voortzetten
Doorschuifregeling medeondernemer of werknemer
▪ Ondernemer of medegerechtigde
▪ Onderneming of zelfstandig onderdeel
▪ Voortzetten
▪ Overnemer is medeondernemer/werknemer
▪ Driejaarsvereiste
▪ Ook bij overdracht in contanten/schuldigerkenning!
▪ Verzoek overdrager + overnemer in aangifte overdrager
Uitstel bij overlijden
1. Renteloos: CW-effecten!
2. 10 jaar
Betalingsfaciliteiten
1. Renteloos uitstel bij overlijden
2. Renteloos uitstel bij overdracht tegen schuldigerkenning
3. Rentedragend uitstel bij overgang woning naar privé
Overdracht tegen schuldigerkenning
1. Schriftelijk verzoek
2. Geheel of gedeelte onderneming
3. Stakingswinst
4. Overdracht aan natuurlijk persoon
5. Voortzetten onderneming (contract!!)
6. Looptijd lening, maximaal 10 jaar
7. Evenredige vermindering uitstel
Overdracht woning naar privé
▪ Rentedragend uitstel
▪ Xxxxxxxxxxxxxxx ziet op stakingswinst woning
▪ Voor winstgenieter is sprake van eigen woning
▪ Uitstel 10 jaar
Eén BV is geen BV
▪ Heffing bij bedrijfsopvolging (AB-heffing of Vpb)
▪ Ook niet-ondernemingsvermogen gaat mee.
Overdracht kort na inbreng: stakingslijfrente
Overdracht aan derde
▪ van te voren overeengekomen
▪ 'onderhandelingen (nagenoeg) geheel afgerond'
Herstructurering
Dooroverdracht i.v.m. opzetten bedrijfsopvolgingsstructuur toegestaan
=> Besluit 3 juni 2014
Let op! Draag niet stakingslijfrente over aan eigen BV Goedkeuring: Besluit 28 mei 2018
Stakingslijfrente en herstructurering
Overdracht onderneming
Ondernemer
Holding (lijfrente)
Dooroverdracht onderneming
Werkmij
Inbreng en overdrachtsbelasting
Vrijstelling
1. Al!! het ondernemingsvermogen met functie in de onderneming
2. Creditering max 10%/lijfrenten
3. Voortzettingseis aandelen en onderneming 3 jaar (!!)
Geruisloze inbreng
▪ Niet-stakingsfictie
▪ Indeplaatstredingsgedachte
▪ Uitzondering compensabele verliezen
▪ Geen commerciële herwaardering
▪ Inbrenger krijgt altijd AB.
Overdracht kort na inbreng
▪ Geen voortzettingseis activiteiten!!
▪ 'Inbreng mag niet gericht zijn op geheel van rechtshandelingen gericht op overdracht of liquidatie onderneming'
▪ Gedeeltelijke overdracht geen probleem
▪ Vervreemdingsverbod aandelen 3 jaar
=> 'slechts' bewijsvermoeden!!
Tegemoetkoming: opzetten holdingstructuur
Uitzonderingen 'verboden vervreemding'
▪ Uitzak binnen FE
▪ Uitzak met bedrijfsfusie
- Onderneming of zelfstandig onderdeel
- gewone aandelen
- prefs (mede) toegestaan om aandelenverhouding gelijk te houden
▪ Juridische (af)splitsing: geval tot geval
BOR-SW
xx. Xxxxx (M.A.) de Beer
Ondernemingsvermogen
▪ Vermogensetikettering IB
▪ Vermogenscategorieën:
▪ Privévermogen ('niet-ondernemingsvermogen')
▪ Ondernemingsvermogen.
▪ Keuzevermogen
▪ Beleggingsvermogen = privévermogen!
▪ BV: keuzevermogen = ondernemingsvermogen
Reële bedrijfsopvolging
▪ Onderneming ex 3.2 IB
▪ 'Voor zover waarde aandelen toerekenbaar aan onderneming'
=> vermogensetikettering
▪ Bedrijfsopvolgings-medegerechtigdheid
▪ Bezits- voortzettingseisen BOR-SW
Contouren keuzevermogen
▪ Wetgever: goederen in 'gemengd gebruik'
▪ Keuzevermogen omvat aanzienlijk meer:
▪ Verworven in hoedanigheid ondernemer
▪ Geen bedrijfsbestemming meer
▪ Tegenprestatie overdracht onderneming
Contouren keuzevermogen
1. Ondernemer koopt splitsbaar woon-winkelpand. Bovengedeelte wordt verhuurd
2. Ondernemer verhuist naar ander bedrijfspand en gaat voormalig bedrijfspand verhuren
3. Ondernemer verkoopt filiaal tegen winstrecht
Beleggingsvermogen
▪ Veel discussie over beleggingsvermogen
▪ Beleggingsvermogen is ondernemingsvermogen indien reële functie binnen onderneming (overnamekas, aanhouden i.v.m. investering, bufferfunctie)
▪ Uitsluiting niet-consolideerbare belangen miskenning functie beleggingsvermogen als ondernemingsvermogen?
=> zie ook HR 21 september 2018, inzake buffervermogen bij PEB
Bezitseis
▪ Reële bedrijfsopvolging
▪ 'Harde' bezitstermijnen (1 of 5 jaar)
▪ Tegemoetkomingen bezitsperiode (art. 9 Uitv.Xxx S&E)
* geruisloze terugkeer
* geruisloze inbreng
=> Beroep fiscale faciliteit
▪ Wat indien binnen bezitstermijn nieuw ondernemingsactiviteiten worden verworven?
Bezitseis
WOB-verzoek BOR (23 juli 2017)
'Wanneer een onderneming wordt uitgebreid met een zelfstandig gedeelte van een andere onderneming, moet het ‘nieuwe gedeelte’ zelfstandig worden getoetst aan het bezitsvereiste. Het maakt daarbij niet uit of het bijgekochte gedeelte aansluit bij de reeds gedreven onderneming. Tevens is niet van belang of de aankoop is gefinancierd met eigen liquide middelen die zonder deze aankoop kwalificeerden als tijdelijke overtollige liquide middelen aangehouden als overnamekas.'
Dus volgens BD
• Ook bezitseis indien vrijgesteld ondernemingsvermogen wordt "omgezet" in
vrijgesteld ondernemingsvermogen
• Ook bij autonome uitbreiding?
Bezitseis
Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 9 , p. 19
'Ook wordt een bezitstermijn ingevoerd van één jaar voor bedrijfsopvolgingen bij overlijden om te voorkomen dat in het zicht van overlijden belast vermogen wordt omgezet in onbelast vermogen zonder dat sprake is van een reële bedrijfsuitoefening en dus een reële bedrijfsoverdracht. Bij schenking van ondernemingsvermogen bedraagt de vereiste bezitstermijn vijf jaar."
Dus doel bezitseis
Voorkomen dat belast vermogen wordt omgezet in vrijgesteld vermogen
Bezitseis
Geen bezitseis voor vermogensbestanddelen
=> 'oppompconstructies'
Vb
• Ondernemer heeft bedrijfspand gefinancierd met lening € 2 mio.
• Ondernemer lost met geld uit Xxx 0 voor € 2 mio lening af.
• 1 dag later schenkt schenker de onderneming
Voortzettingseis activiteiten
* 'Harde' voortzettingstermijn 5 jaar
▪ 'ophouden winst te genieten' =>IB-stakingsbegrip
▪ Staking:
▪ wijzigen economische identiteit
▪ toetreden (voorbehoud stille reserves?)
▪ faillissement
▪ omzetten in medegerechtigdheid?
▪ Tegemoetkoming (art. 10 Uitv.reg. S&E)
* geruisloze inbreng
* geruisloze terugkeer
* aandelenfusie/juridische fusie/splitsing
Voortzettingseis activiteiten
Gedeeltelijke staking versus vermogensetikettering
Casus
▪ Vader schenkt onderneming (€ 1 mio) aan kind.
▪ Kind gaat swv aan met derde (40%) Gevolgen BOR?
Voortzettingseis activiteiten
▪ Leeghalen onderneming
▪ Voortzettingseis belet niet te gelde maken ondernemingsvermogen, mits geen staking
100%-vrijstelling
Vb.
▪ Moeder drijft IB-onderneming
▪ Ondernemingsvermogen € 2 mio
▪ Xxxxxxxxx onderneming aan zoon
100%-vrijstelling
▪ 1 mio per objectieve onderneming IB
▪ Geen zuiver subjectief ondernemingsvermogen, m.u.v. TBS-onroerende zaken e/s + medefirmanten
100%-vrijstelling
Vb.
▪ Schenker is firmant (50%)
▪ Waarde objectieve onderneming is €900.000.
▪ Xxxxxxxx heeft xxxxxx verstrekt aan firma van € 800.000.
▪ Schenker schenkt firma-aandelen + lening aan kind.
100%-vrijstelling voor BOR?