TOELICHTENDE NOTA
Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Republiek Colombia tot het vermijden van dubbele belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en het voorkomen van het ontduiken en ontwijken van belasting, met Protocol; ‘s-Gravenhage, 16 februari 2022 (Trb. 2022, 18)
TOELICHTENDE NOTA
Op 16 februari 2022 is te ‘s-Gravenhage het Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Republiek Colombia tot het vermijden van dubbele belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en het voorkomen van het ontduiken en ontwijken van belasting, met Protocol, (hierna: ‘het Verdrag’ en ‘het Protocol’) tot stand gekomen. Het Verdrag bevat regels die aanwijzen welke van de verdragsluitende staten bevoegd is om in overeenstemming met zijn nationale wetgeving belasting te heffen over het inkomen van inwoners van één of van beide staten.
Daarnaast is in het Verdrag, onder meer met het oog op het voorkomen van het ontduiken en ontwijken van belasting, een juridische basis opgenomen voor onderling overleg, voor uitwisseling van gegevens en voor bijstand bij de invordering van belastingschulden.
De onderhandelingen voor dit Verdrag zijn gevoerd voordat de Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 20201 (hierna: ‘NFV 2020’) werd afgerond. Er is daarom met name gewerkt binnen de kaders van de Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 20112 (hierna: ‘NFV 2011’). De uitkomst past binnen de uitgangspunten van beide notities. Het Toetsschema Standaardcriteria Fiscaal Verdragsbeleid 2020 is in deze toelichtende nota opgenomen.
I.2. Aanleiding voor en verloop van de onderhandelingen
De onderhandelingen om tot een belastingverdrag te komen zijn in 2008 op initiatief van Colombia gestart. Tussen 2008 en 2013 hebben vier onderhandelingsrondes plaatsgevonden. Het is in die periode echter niet gelukt om over alle verdragsartikelen overeenstemming te bereiken.
In 2018 is op initiatief van Nederland besloten om de onderhandelingen te hervatten. Met het oog op intensivering van de betrekkingen tussen Colombia en Nederland was wederzijds interesse blijven bestaan in het sluiten van een belastingverdrag. Ook achtten beide landen het realistisch dat het nu wel zou lukken om het over alle verdragsartikelen eens te worden, mede omdat Colombia in de tussentijd ook belastingverdragen had gesloten met andere West-Europese landen (Frankrijk in 2015 en het Verenigd Koninkrijk in 2016) en belangstelling had getoond voor lidmaatschap van de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (hierna: ‘OESO’), wat op 28 april 2020 is gerealiseerd.
Tijdens een onderhandelingsronde in Bogotá in 2018 is onder meer gesproken over veranderingen in de nationale belastingwetgeving van beide landen sinds de laatste onderhandelingsronde in 2013 en de positie van beide landen ten aanzien van de verdragsgerelateerde maatregelen uit het BEPS-project tegen grondslaguitholling en
1 Bijlage bij Kamerstukken II 2019/20, 25087, nr. 256.
2 Bijlage bij Kamerstukken II 2010/11, 25087, nr. 7.
winstverschuiving (base erosion and profit shifting) van de OESO/G20. Tijdens deze onderhandelingsronde is het gelukt om op een groot aantal punten overeenstemming te bereiken. In een laatste onderhandelingsronde in Den Haag in 2019 is overeenstemming bereikt over de laatste openstaande punten. In 2020 zijn via e-mail enkele laatste technische punten afgestemd.
I.3. Belastingsysteem en verdragennetwerk van Colombia
Colombia kent een fiscaal stelsel dat net als dat van Nederland bestaat uit een samenstel van directe en indirecte belastingen. De voornaamste indirecte belasting is de omzetbelasting (met een algemeen tarief van 19% en verlaagde tarieven van 5% en 0%) en de voornaamste directe belasting is de inkomstenbelasting met bijbehorende belastingen. Het Verdrag ziet uitsluitend op de directe belastingen.
De inkomstenbelasting wordt in Colombia geheven over het wereldinkomen van binnenlands belastingplichtige natuurlijke personen en lichamen. Van buitenlands belastingplichtige natuurlijke personen en lichamen wordt inkomstenbelasting geheven over inkomen uit bronnen in Colombia. Voor natuurlijke personen kent de inkomstenbelasting in Colombia, afhankelijk van de hoogte van het inkomen, tarieven variërend van 0% tot 39% voor algemeen inkomen en van 0% tot 10% voor dividendinkomen. Voor lichamen geldt een algemeen tarief van 31% (2021). Er kunnen echter vrijstellingen of verlaagde tarieven van toepassing zijn op lichamen die actief zijn in een bepaalde regio of sector. Zo gelden bijvoorbeeld tijdelijke vrijstellingen voor lichamen die bepaalde nieuwe agrarische activiteiten of activiteiten in de culturele, creatieve of toeristische sector ontplooien.
Colombia heft daarnaast bronbelastingen op betalingen naar het buitenland, onder andere:
− Een bronbelasting op dividend van 10%. Als het dividend wordt betaald uit winst die in Colombia niet aan inkomstenbelasting onderworpen is geweest, wordt een bronbelasting geheven over het brutodividend tegen het op dat moment geldende tarief van de inkomstenbelasting. In aanvulling daarop wordt de bronbelasting van 10% geheven over het brutodividend verminderd met het bedrag van de hiervoor genoemde bronbelasting tegen het inkomstenbelastingtarief.
− Een zogenoemde ‘branch remittance tax’ op de winsten van een in Colombia gelegen vaste inrichting volgens de methode en tarieven die voor de bronbelasting op dividend gelden.
− Een bronbelasting op interest, waarbij het standaardtarief 20% is (er zijn uitzonderingen).
− Een bronbelasting op royalty’s, waarbij het standaardtarief 20% is (er zijn uitzonderingen).
− Daarnaast kent Colombia specifieke bronbelastingen op betalingen voor technische diensten, overige diensten, turnkey-contracten, internationale vervoersdiensten, betalingen voor het leasen van bouwmachines door Colombiaanse aannemers om uitvoering te geven aan internationale publiek-private contracten, en herverzekeringspremies betaald door verzekeringsmaatschappijen in Colombia.
Voor deze bronbelastingen hangt het tarief af van de aard van het inkomen.
Tot slot heft Colombia een belasting van 10% op de winst behaald met de vervreemding van aandelen in vennootschappen die in Colombia zijn gevestigd.
Ter vermijding van dubbele belasting hanteert Colombia een verrekeningsstelsel waarbij de verrekening voor de buitenlandse belasting niet hoger kan uitvallen dan de Colombiaanse belasting die is toe te rekenen aan de desbetreffende buitenlandse inkomsten.
Het Ministerie van Financiën heeft via de gebruikelijke nieuwsberichten de onderhandelingen met Colombia onder de aandacht gebracht en belanghebbenden verzocht de voor hen van belang zijnde aangelegenheden kenbaar te maken. Daarop zijn geen reacties ontvangen. Wel is van de zijde van het Nederlandse bedrijfsleven in algemene zin het belang bij de totstandkoming van een belastingverdrag met Colombia kenbaar gemaakt.
I.5. Opzet en korte samenvatting van het verdrag
De structuur, inhoud en bewoordingen van het Verdrag stemmen in het algemeen overeen met andere recent door Nederland gesloten belastingverdragen.
De Nederlandse inzet bij de onderhandelingen in 2018 en 2019 was gebaseerd op het verdragsbeleid dat is neergelegd in de NFV 2011 en dat, wat betreft het tegengaan van belastingontwijking, nader is verwoord in de kabinetsappreciatie van de actierapporten van het BEPS-project3 en de in de brief van 28 oktober 20164 gegeven reactie op het uiteindelijk op 24 november 2016 te Parijs tot stand gekomen Multilateraal Verdrag ter implementatie van aan belastingverdragen gerelateerde maatregelen ter voorkoming van grondslaguitholling en winstverschuiving (Trb. 2017, 86) (hierna: het ‘MLI’). Hierbij is voor het instrumentarium zoveel mogelijk aangeknoopt bij de bepalingen van het OESO-modelverdrag, inclusief commentaar, volgens de teksteditie van 21 november 2017 (hierna: het ‘OESO-modelverdrag’). De inzet van Colombia was mede gebaseerd op het door de Verenigde Naties ontwikkelde modelverdrag voor belastingverdragen tussen ontwikkelde en ontwikkelingslanden (hierna: het ‘VN-modelverdrag’).
Het Verdrag voldoet aan de minimumstandaarden die voortvloeien uit het BEPS-project. Dit houdt in dat uit de titel en preambule van het Verdrag duidelijk blijkt dat het tegengaan van het ontduiken en ontwijken van belasting een doel van het Verdrag is, dat het Verdrag voorziet in een onderlinge overlegprocedure om geschillen op te lossen (artikel 23) en dat een algemene antimisbruikbepaling is opgenomen (artikel 25). Wat betreft de algemene antimisbruikbepaling in artikel 25 is op verzoek van Colombia een ‘limitation-on-benefits-bepaling’ opgenomen in aanvulling op de zogenoemde ‘principal purposes test’.
In lijn met de Nederlandse onderhandelingsinzet bevat het Verdrag daarnaast een groot aantal verdragsmaatregelen die voortvloeien uit het BEPS-project, maar geen deel uitmaken van de minimumstandaarden. Het betreft:
− een bepaling over verdragstoepassing bij hybride entiteiten in artikel 1 van het Verdrag;
− een bepaling in artikel 4 van het Verdrag die stelt dat situaties van een dubbele woonplaats van lichamen voor de toepassing van het Verdrag worden beslecht op basis van onderling overleg;
3 Kamerstukken II 2015/16, 25087, nr. 112.
4 Kamerstukken II 2016/17, 25087, nr. 135.
− maatregelen tegen het kunstmatig ontgaan van een vaste inrichting in artikel 5 van het Verdrag;
− een bezitsperiode van ten minste 365 dagen voordat aanspraak kan worden gemaakt op het verlaagde bronheffingstarief voor deelnemingsdividenden in artikel 10 van het Verdrag;
− aangescherpte criteria om te beoordelen of sprake is van een zogenoemd onroerendezaaklichaam als bedoeld in artikel 13 van het Verdrag;
− de verplichting dat de verdragsluitende staten over en weer rekening houden met (winst)correcties die bij ondernemingen worden aangebracht in overeenstemming met het arm’s-length-beginsel in artikel 7 en artikel 9 van het Verdrag;
− uitbreiding in artikel 23 van het Verdrag van de mogelijkheden om geschillen met betrekking tot de toerekening van winst aan vaste inrichtingen op basis van artikel 7 van het Verdrag of de toepassing van het arm’s-length-beginsel op basis van artikel 9 van het Verdrag te beslechten door middel van verplichte en bindende arbitrage; en
− een maatregel met als doel de aanspraak op verdragsvoordelen over inkomen te beperken als dat inkomen in de staat waar de ontvanger ervan is gevestigd, wordt vrijgesteld omdat het inkomen wordt toegerekend aan een vaste inrichting in een derde rechtsgebied dat dit inkomen niet of slechts beperkt belast (artikel 25 van het Verdrag).
Een in het algemeen door Nederland gewenste exclusieve woonstaatheffing voor deelnemingsdividenden, interest, royalty’s en vervreemdingswinst op aandelen (niet zijnde aandelen in een onroerendezaaklichaam) was geen haalbaar resultaat. In het kader van een totaalcompromis is met betrekking tot deze inkomensbestanddelen het volgende afgesproken:
− In artikel 10 van het Verdrag is een exclusieve woonstaatheffing overeengekomen voor dividenden betaald aan een vrijgesteld pensioenfonds, een bronstaatheffing van 5% voor deelnemingsdividenden en een bronstaatheffing van 15% voor overige dividenden.
− In artikel 11 van het Verdrag is een exclusieve woonstaatheffing overeengekomen voor een aantal specifiek bepaalde interestbetalingen, waaronder interest betaald op een lening die gegarandeerd wordt door de overheid en interest betaald op een lening die is verstrekt door een vrijgesteld pensioenfonds. Voor gevallen waarin geen sprake is van een specifieke interestbetaling waarvoor de exclusieve woonstaatheffing geldt, is een bronstaatheffing overeengekomen van 5% voor interest op leningen voor infrastructuurprojecten met een looptijd van ten minste drie jaar en van 10% voor overige interestbetalingen.
− In artikel 12 van het Verdrag is een bronstaatheffing van 5% overeengekomen voor betalingen voor het (recht van) gebruik van industriële en wetenschappelijke uitrusting en 10% voor (overige) betalingen van royalty’s.
− Artikel 13 geeft de bronstaat in beginsel het recht om een belasting van ten hoogste 10% te heffen over de vermogenswinst behaald met de vervreemding van aandelen in een in de bronstaat gevestigd lichaam (niet zijnde aandelen in een
onroerendezaaklichaam) waarbij geldt dat de vervreemder op enig moment in de 365 dagen voorafgaand aan de vervreemding ten minste 20% van het kapitaal in dat lichaam heeft bezeten. De bronstaat mag echter niet heffen als sprake is van een vervreemding in het kader van een fiscaal gefacilieerde reorganisatie, fusie, splitsing of vergelijkbare handeling.
In het totaalcompromis zijn de volgende elementen opgenomen waar Nederland zich in onderhandelingen altijd voor inzet:
- De artikelen 10 en 13 van het Verdrag bevatten een regeling voor de belastingheffing bij emigratie van een aanmerkelijkbelanghouder naar de andere verdragsluitende staat.
− Artikel 17 bevat een bronstaatheffing voor pensioenen, lijfrenten en socialezekerheidsuitkeringen.
Verder bevat het Verdrag de volgende noemenswaardige afspraken:
− Afzonderlijke toewijzingsbepalingen voor werkzaamheden buitengaats en voor diensten die een ondernemer in de andere verdragsluitende staat verricht (artikel 5 van het Verdrag).
− Op basis van artikel 7, vijfde lid, van het Verdrag in samenhang met artikel VI van het Protocol mag Colombia een bronbelasting van 1% heffen over herverzekeringspremies.
− Een afzonderlijke toewijzingsbepaling voor inkomen van sporters en artiesten (artikel 16 van het Verdrag).
− Een heffingsrecht voor de bronstaat voor overige inkomsten die opkomen in de bronstaat (artikel 20 van het Verdrag).
− Een regeling voor inlichtingenuitwisseling en wederzijdse bijstand bij invordering van belastingschulden (artikelen 24 en 26 van het Verdrag).
De in het Verdrag neergelegde regelingen weerspiegelen een resultaat dat in het licht van de over en weer naar voren gebrachte wensen en met het oog op de gerechtvaardigde (heffings)belangen van Colombia en Nederland als evenwichtig kan worden beschouwd.
I.6. Eenieder verbindende bepalingen
Het Verdrag zal, wat het Koninkrijk der Nederlanden betreft, gelden voor het Europese deel van Nederland. Colombia was niet bereid het Verdrag mede van toepassing te laten zijn op het Caribische deel (Bonaire, Sint Eustatius en Saba) van het land Nederland. Dit houdt verband met het feit dat het fiscale stelsel voor lichamen gevestigd in dat deel van Nederland geen traditionele winstbelasting kent en Colombia ten tijde van de onderhandelingen geen praktische ervaring had met het fiscale stelsel van Bonaire, Sint Eustatius en Saba. De andere landen van het Koninkrijk
(Aruba, Curaçao en Sint Maarten) zijn fiscaal autonoom en kunnen zelfstandig besluiten al dan niet in onderhandeling te treden met Colombia teneinde te komen tot een belastingverdrag.
Het Verdrag bevat wel een bepaling op basis waarvan het Verdrag als uitgangspunt kan dienen voor een afzonderlijk verdrag dat door beide staten kan worden aangegaan ten behoeve van delen van het Koninkrijk der Nederlanden die niet in Europa zijn gelegen (artikel 28 van het Verdrag).
Het Verdrag leidt naar verwachting tot een beperkte derving in de belastingopbrengsten van ongeveer twee miljoen euro per jaar, doordat verrekening zal worden gegeven van Colombiaanse bronbelasting.
I.9. Toetsschema Standaardcriteria Fiscaal Verdragsbeleid 2020
In onderstaand schema met toetsingscriteria voor Nederlandse bilaterale belastingverdragen zijn de voor dit Wijzigingsprotocol relevante toetsingscriteria opgenomen zoals geformuleerd en toegelicht in de NFV 2020. Dit schema biedt uitvoering aan de motie-Van Vliet5 en wordt gevoegd bij elke toelichting bij nieuwe belastingverdragen.
NFV 2020 | Ja | Nee | Deels | N.v.t. | Toelichting bij | ||
I | Voorkoming dubbele heffing - bepalingen in afwijking of ter aanvulling op het OESO- modelverdrag volgens het Nederlands verdragsbeleid | ||||||
Algemeen | |||||||
4.2 | Opname van een bepaling waarmee het inwonerschapscriterium nader wordt ingevuld | X | Artikel 4 (2) | ||||
4.3 | Opname van een bepaling waarmee VBI’s en entiteiten die vallen onder vergelijkbare speciale regimes voor (sommige) verdragsvoordelen worden uitgesloten | X | Protocol II | ||||
Vermogensinkomsten en -winsten | |||||||
4.4 | Opname van een bepaling op grond waarvan Nederland eerder een heffingsrecht heeft over de winst behaald met werkzaamheden buitengaats (offshore-vaste inrichting) | X | Artikel 5 (4) | ||||
4.5 | Opname uitsluitende woonstaatheffing voor deelnemingsdividenden, interest en royalty's | X | |||||
Zo nee, het betreft de volgende percentages: | 5% / 10% / 10% | ||||||
Zo nee, opname uitzondering pensioenfondsen | X | Artikel 10 (2), Artikel 11 (3) | |||||
4.3 | Opname van het portfoliotarief van 15% voor dividenden uitgekeerd door of uitgekeerd aan | X | Artikel VIII Protocol | ||||
5 Kamerstukken II 2010/11, 25087, nr. 8 (Xxx Xxxxx, PVV).
een FBI of soortgelijke instellingen in het andere verdragsland | ||||||
4.6 | Opname van een aanmerkelijkbelangvoorbehoud in het vermogenswinstartikel en het dividendartikel | X | Artikel 10 (7), Artikel 13 (7) | |||
4.7 | Opname van een bepaling waarin is vastgelegd dat inkomsten genoten bij de inkoop van aandelen of bij liquidatie worden beheerst door het dividendartikel | X | Artikel X Protocol | |||
4.8 | Opname van een woonstaatheffing voor vermogenswinsten behaald met de verkoop van aandelen in onroerendezaakvennootschappen, tenzij er sprake is van verdragsmisbruik | X | Artikel 13 (4) | |||
Arbeid | ||||||
4.10 | Opname van een bronstaatheffing voor gefacilieerd opgebouwde pensioenen en voor socialezekerheidsuitkeringen | X | Artikel 17 (1 en 2) | |||
4.9 | Opname van een (beperkte) bronstaatheffing voor inkomsten van sporters- en artiesten | X | Artikel 16 (1) | |||
Overig | ||||||
2.8 | Toepassing van het verdrag ook richting de BES-eilanden | X | Artikel 3 (1) (a) | |||
2.6 | Opname van een bepaling waarin is vastgelegd dat voor de uitleg van het verdrag aansluiting wordt gezocht bij het Commentaar van het OESO-modelverdrag | X | Artikel I Protocol | |||
3.3.10 4.12 | Opname van een bepaling op basis waarvan bevoegde autoriteiten afspraken kunnen maken om belastingplichtigen bij onderlinge overlegprocedures geen interest, boetes en kosten in rekening te brengen Opname van een bepaling op basis waarvan de bepalingen over de uitwisseling van informatie en bijstand bij de invordering van belastingen eveneens van toepassing zijn op de Nederlandse inkomensafhankelijke regelingen (toeslagen) | X | X | Artikel XIII Protocol Artikel XIV Protocol | ||
4.13 | Opname van een bepaling waar in relevante verdragssituaties is vastgelegd dat ficties of fictieachtige regelingen in de nationale wet doorwerken naar het belastingverdrag | X | ||||
II | Voorkoming dubbele heffing - bepalingen in overeenstemming met het OESO MV volgens het Nederlands verdragsbeleid | |||||
4.1 | Bepalingen die niet hierboven (in onderdeel I) zijn vermeld zijn in overeenstemming met het OESO-modelverdrag | X | ||||
Zo nee, het betreft de volgende bepalingen | Artikel 5 (3 en 4), Artikel 7 (5), Artikel 10(4). | |||||
III | Tegengaan verdragsmisbruik - bepalingen in overeenstemming met het BEPS-project | |||||
Minimumstandaarden | ||||||
3.2 | Opname van de minimumstandaarden van het BEPS-project | X | ||||
Overige maatregelen BEPS-project | ||
3.3 | Opname van de overige aanvullende maatregelen van het BEPS-project | X |
Zo ja, het betreft de volgende overige maatregelen van het BEPS-project: | Zie paragraaf 'Opzet en korte samenvatting' | |
IV | Verdragen met specifieke categorieën landen | |
Verdragen met buurlanden voor grensarbeiders | ||
5.1 | Opname bepalingen voor 'gelijkheid op de werkvloer' | X |
5.1 | Opname bepalingen voor 'gelijkheid in de straat' | X |
Verdragen met ontwikkelingslanden | ||
5.2 | Opname van een bronstaatheffing op deelnemingsdividenden, interest en royalty's | |
Zo ja, het betreft de volgende percentages: | ||
5.2 | Opname van andere bepalingen van het VN- modelverdrag ter ondersteuning van het beleid van ontwikkelingslanden | X |
Zo ja, het betreft de volgende bepalingen uit het VN-modelverdrag: | ||
Verdragen met laagbelaste jurisdicties niet-coöperatieve en laagbelastende staten | ||
5.3 | Opname van een bronstaatheffing op deelnemingsdividenden, interest en royalty's | |
Zo ja, het betreft de volgende percentages: |
II. ARTIKELSGEWIJZE TOELICHTING
De titel en preambule van het Verdrag zijn geformuleerd in overeenstemming met de minimumstandaard uit het rapport ‘Preventing the Granting of Treaty Benefits in Inappropriate Circumstances’8 van het BEPS-project. Dit houdt in dat de titel en de preambule van het Verdrag duidelijk maken dat het Verdrag bedoeld is om dubbele belasting te vermijden, zonder daarmee mogelijkheden te creëren voor dubbele niet-heffing of verlaagde heffing door belastingontduiking of belastingontwijking. Daarbij wordt expliciet verwezen naar zogenoemde treaty-shopping- constructies. Dit zijn situaties waarbij inkomen kunstmatig verlegd wordt naar een gerechtigde die een beroep kan doen op verdragsvoordelen terwijl de oorspronkelijke gerechtigde tot dit inkomen
6 Colombia behoort niet tot de “least developed countries” op de door het “Development Assistance Committee” van de OESO opgestelde “List of Recipients of Official Development Assistance”.
7 Colombia is niet opgenomen op de “EU list of non-cooperative jurisdictions for tax purposes” (Conclusie van de Raad van de Europese Unie van 24 februari 2022, 6437/22).
8 OECD (2015), Preventing the Granting of Treaty Benefits in Inappropriate Circumstances, Action 6 - 2015 Final Report, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, Paris.
geen verdragsvoordelen zou hebben. De formulering van de titel en preambule is van belang met het oog op de uitleg en toepassing van het Verdrag.
Artikel 1, eerste lid, van het Verdrag beschrijft de personele werkingssfeer van het Verdrag.
Het Verdrag geldt ten aanzien van personen die inwoner zijn van een van de verdragsluitende staten of van beide verdragsluitende staten. De uitdrukkingen ‘verdragsluitende staat’ en ‘persoon’ worden omschreven in artikel 3, eerste lid, onderdelen c en d, en het begrip ‘inwoner’ in artikel 4 van het Verdrag.
Voorts is in artikel II, tweede lid, van het Protocol geregeld dat de bevoegde autoriteiten in onderling overleg kunnen bepalen in welke mate inwoners die onder een bijzonder fiscaal regime vallen de voordelen van het Verdrag niet zullen kunnen genieten. Daarbij is in het eerste lid van genoemd artikel II geregeld dat de vrijgestelde beleggingsinstelling in de zin van artikel 6a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb 1969) niet in aanmerking komt voor de voordelen van de artikelen 10, 11, 12, 13, 20 en 21 van het Verdrag. Dit betekent onder meer dat een in Nederland gevestigde vrijgestelde beleggingsinstelling voor dividendinkomsten afkomstig uit Colombia geen aanspraak kan maken op vermindering van belasting in Colombia op grond van het Verdrag. Tevens is hiermee uitvoering gegeven aan de motie-Omtzigt/Xxx Xxxxx.9 Voor de goede orde wordt hierbij opgemerkt dat vrijgestelde beleggingsinstellingen, evenals andere subjectief vrijgestelde entiteiten die inwoner zijn van Nederland, in beginsel op basis van het eerste en tweede lid (onderdeel a) van artikel 4 van het Verdrag als inwoner worden aangemerkt en daarmee, als uitgangspunt, voor de voordelen van het Verdrag in aanmerking komen. Op basis van het eerste lid en tweede lid (onderdeel b) van artikel 4 geldt hetzelfde voor entiteiten die inwoner zijn van Colombia. Voor een nadere toelichting wordt verwezen naar de toelichting op artikel 4 van het Verdrag.
In artikel 1, tweede lid, van het Verdrag is een bepaling opgenomen die de verdragstoepassing regelt in gevallen dat inkomen wordt verkregen door of via zogenoemde hybride entiteiten. Dat zijn entiteiten die in de ene verdragsluitende staat volgens nationaal recht worden aangemerkt als een fiscaal zelfstandig lichaam, maar die volgens het nationale recht van de andere verdragsluitende staat als fiscaal transparant worden beschouwd. Omdat die andere staat de entiteit als fiscaal transparant beschouwt, zal die staat het inkomen fiscaal niet aan de entiteit toerekenen, maar aan de daarin deelnemende, achterliggende personen. Een dergelijk verschil in kwalificatie van entiteiten roept vragen op over de verdragsgerechtigdheid van de entiteit of van de achterliggende personen en kan leiden tot dubbele vrijstelling of dubbele belasting van inkomen.
Het tweede lid van artikel 1 van het Verdrag bepaalt dat als een verdragsluitende staat het door of via een hybride entiteit verkregen inkomen in aanmerking neemt als inkomen van een inwoner van die staat, dit inkomen ook voor de toepassing van het Verdrag als zodanig moet worden behandeld. De bepaling voorkomt daarmee dat de inwoner van de ene verdragsluitende staat de verdragsvoordelen met betrekking tot dat inkomen niet krijgt omdat de andere
9 Kamerstukken II 2010/11, 25087, nr. 13.
verdragsluitende staat (de bronstaat) dat inkomen, volgens de eigen kwalificatie van de hybride entiteit, aan een andere persoon zou toerekenen. Aan de andere kant stelt de bepaling ook buiten twijfel dat geen verdragsvoordelen worden verleend voor inkomen dat door geen van de verdragsluitende staten in aanmerking wordt genomen als inkomen van een inwoner. Deze bepaling komt overeen met de in het kader van het BEPS-project ontwikkelde bepaling, zoals deze inmiddels is opgenomen in artikel 3, eerste lid, van het MLI en in artikel 1, tweede lid, van het OESO-modelverdrag. Het bepaalde in het tweede lid heeft niet tot gevolg dat een verdragsluitende staat wordt beperkt in het belasten van eigen inwoners. Dit ziet bijvoorbeeld op de situatie dat de hybride entiteit als inwoner belastingplichtig is in de verdragsluitende staat waar het inkomen van die entiteit opkomt. Vanuit deze staat bezien is dan sprake van een zuiver binnenlandse situatie. In dat geval hoeft de verdragsluitende staat waar het inkomen opkomt het Verdrag niet toe te passen. Op deze manier wordt voorkomen dat de heffingsrechten van een verdragsluitende staat beperkt zouden worden voor inkomen van een eigen inwoner (niet-transparante entiteit) omdat de andere verdragsluitende staat deze entiteit als transparant aanmerkt en inkomen bij de in deze entiteit deelnemende, achterliggende personen in aanmerking neemt.
II.2. Belastingen die onder het Verdrag vallen (artikel 2 van het Verdrag)
In artikel 2 van het Verdrag is neergelegd op welke belastingen het Verdrag ziet.
Het eerste, tweede en vierde lid van dit artikel zijn in overeenstemming met artikel 2 van het OESO-modelverdrag, behalve dat de verwijzingen naar belastingen naar het vermogen ontbreken, omdat Colombia en Nederland geen belastingen naar het vermogen heffen.
Het derde lid bevat een opsomming van de huidige Colombiaanse en Nederlandse belastingen waarop de bepalingen van het Verdrag van toepassing zijn. Voor Nederland zijn uitsluitend de belastingen naar het inkomen opgenomen die van toepassing zijn in het Europese deel van Nederland: de inkomstenbelasting, de loonbelasting, de vennootschapsbelasting inclusief het winstaandeel zoals bedoeld in de Mijnbouwwet alsmede de dividendbelasting.tTijdens de onderhandelingen heeft de Nederlandse delegatie ook gewezen op de (toen) nog in te voeren Nederlandse bronbelastingen op rente en royalty’s. Beide delegaties waren het erover eens dat ook deze belastingen onder het Verdrag (zullen) vallen.
In overeenstemming met artikel 2 van het OESO-modelverdrag bepaalt het vierde lid van artikel 2 van het Verdrag dat het Verdrag ook van toepassing is op alle gelijke of in wezen gelijksoortige belastingen die na de datum van ondertekening van het Verdrag naast of in de plaats van de in het tweede lid bedoelde en in het derde lid opgesomde belastingen worden geheven. De bevoegde autoriteiten van de verdragsluitende staten zijn gehouden om elkaar te informeren over alle wezenlijke wijzigingen in hun nationale belastingwetgeving.
II.3. Algemene begripsbepalingen (artikel 3 van het Verdrag en artikel III van het Protocol)
Artikel 3 van het Verdrag bevat definities voor uitdrukkingen die in het Verdrag voorkomen. Deze definities zijn overgenomen uit het gelijkluidende artikel 3 in zowel het OESO-modelverdrag als het VN-modelverdrag. Voor zover relevant worden deze definities toegelicht in de toelichting op latere artikelen. Voor Nederland zijn in het bijzonder drie definities van belang.
In onderdeel a van het eerste lid wordt de uitdrukking ‘Nederland’ gedefinieerd. Voor de uitdrukking ‘Nederland’ is van belang dat daaronder uitsluitend het Europese deel van Nederland wordt verstaan.
In onderdeel l van het eerste lid wordt bepaald wat moet worden verstaan onder een ‘erkend pensioenfonds’. Deze definitie is gebaseerd op de definitie die in 2017 is opgenomen in het OESO-modelverdrag. Belangrijkste criteria daarin zijn de eis dat het om een lichaam gaat dat zich (vrijwel) uitsluitend bezighoudt met de uitvoering van pensioenregelingen en dat als zodanig wordt gereguleerd door de overheid. Bovendien vallen hieronder lichamen die uitsluitend ten behoeve van de hiervoor genoemde lichamen beleggen. In de definitie van het OESO-modelverdrag is niet vereist dat een dergelijk pensioenfonds vrijgesteld moet zijn voor de vennootschapsbelasting. Op verzoek van Nederland is dit vereiste hier wel opgenomen. De reden om die eis te stellen is de volgende. Nederland stimuleert de opbouw van pensioenrechten door onder andere de rendementen in pensioenfondsen niet te belasten. Dat beleid zou gefrustreerd worden als het andere land op die rendementen wel een (bron)belasting heft. Als landen de rendementen in hun pensioenfondsen wel belasten is er geen reden om af te zien van die (bron)belasting in het andere land, omdat voor die belasting een verrekening gegeven kan worden.
In onderdeel m van het eerste lid worden erkende effectenbeurzen gedefinieerd. Dat zijn beurzen die door de wet in een van beide landen als zodanig worden gereguleerd en enkele beurzen die door hun locatie in Europa, in Latijns-Amerika of in de Verenigde Staten relevant zijn. Bovendien kunnen de bevoegde autoriteiten overeenkomen om effectenbeurzen als zodanig te erkennen. Deze definitie is relevant voor de toepassing van artikel 13, vierde lid, (vervreemding van aandelen in “onroerendezaaklichamen”) en artikel 25 (Gerechtigdheid tot verdragsvoordelen).
In het tweede lid is overeengekomen welke betekenis toegekend moet worden aan begrippen die in het Verdrag niet worden gedefinieerd. Daarbij dient als uitgangspunt de nationale wetgeving van de staat die de betreffende bepaling toepast, waarbij in eerste instantie de belastingwetgeving relevant is. De bevoegde autoriteiten kunnen echter ook in onderlinge overeenstemming tot een andere betekenis komen.
In dit kader is in artikel III van het Protocol opgenomen dat indien toepassing van artikel 3, tweede lid, leidt tot dubbele belasting of tot dubbele vrijstelling, de bevoegde autoriteiten daarvoor een oplossing kunnen overeenkomen die, na publicatie, bindend zal zijn voor vergelijkbare gevallen. Dit laatste is ook van toepassing indien de dubbele belasting of dubbele vrijstelling het gevolg is van verschillen in (nationale) kwalificatie van personen of inkomen.
II.4. Inwoners (artikel 4 van het Verdrag)
Artikel 4 van het Verdrag geeft betekenis aan het begrip ‘inwoner’.
In het eerste lid is omschreven wie voor de toepassing van het Verdrag geacht wordt inwoner te zijn van een verdragsluitende staat. Volgens dit eerste lid is een persoon inwoner van een verdragsluitende staat indien hij aldaar op grond van woonplaats, verblijf, plaats van leiding, oprichting, of organisatie, of enige andere soortgelijke omstandigheid aan belasting is onderworpen (‘liable to tax’). De plaats van oprichting is – in afwijking van artikel 4, eerste lid, van het OESO- modelverdrag – in de tekst opgenomen op verzoek van Colombia. Nederland kon hiermee akkoord gaan, aangezien de plaats van oprichting ook zonder expliciete vermelding in de tekst onder de reikwijdte van de bepaling zou vallen, namelijk als ‘enige andere soortgelijke omstandigheid’.
Onder inwoners worden mede begrepen de staten zelf en staatkundige onderdelen daarvan. Ten slotte maakt de tweede zin van het eerste lid van artikel 4 van het Verdrag duidelijk dat een persoon geen inwoner van een verdragsluitende staat is, wanneer hij in die staat slechts belastingplichtig is ter zake van inkomen verkregen uit bronnen uit die staat.
In het tweede lid is op verzoek van Nederland nader bepaald wat moet worden verstaan onder onderworpenheid aan belasting. Met deze bepaling wordt bereikt dat lichamen als ‘liable to tax’ worden beschouwd indien zij vallen onder de reikwijdte van de vennootschapsbelasting van de verdragsluitende staat waarvan het lichaam inwoner is, ook als sprake is van een subjectieve vrijstelling onder die belasting.
Het derde lid bevat regels om te bepalen van welke verdragsluitende staat een natuurlijke persoon geacht wordt inwoner te zijn voor de toepassing van het Verdrag wanneer hij volgens de criteria uit het eerste lid van beide verdragsluitende staten inwoner is. We spreken dan van een dubbele woonplaats (‘dual residents’). Voor die beslissing wordt aangesloten bij zijn duurzaam tehuis, het middelpunt van zijn levensbelangen of zijn gewoonlijk verblijf, respectievelijk zijn nationaliteit. Indien op basis van deze factoren geen uitsluitsel wordt verkregen, zullen de bevoegde autoriteiten in onderling overleg bepalen van welke verdragsluitende staat deze persoon uiteindelijk inwoner is.
Het vierde lid bevat een met het derde lid vergelijkbare bepaling voor niet-natuurlijke personen (de zogenoemde ‘corporate tiebreaker’). Op basis van deze bepaling zullen de bevoegde autoriteiten van de verdragsluitende staten zich inspannen om in onderling overleg een beslissing te nemen. Bij het maken van die beslissing worden de plaats van de feitelijke leiding, de oprichtingsplaats en andere relevante factoren meegewogen. Zolang geen beslissing is genomen, heeft het lichaam geen recht op verdragsvoordelen tenzij de bevoegde autoriteiten anders afspreken.
II.5. Vaste inrichting (artikel 5 van het Verdrag en artikel IV van het Protocol)
Artikel 5 van het Verdrag geeft betekenis aan het begrip ‘vaste inrichting’. De vraag of er sprake is van een vaste inrichting is van belang voor de verdeling van heffingsrechten over ondernemingswinsten volgens artikel 7 van het Verdrag. De winst van een onderneming van een verdragsluitende staat is slechts in die staat belastbaar, tenzij de onderneming in de andere verdragsluitende staat haar bedrijf uitoefent door middel van een aldaar gelegen vaste inrichting. In dat geval mag de winst die aan de vaste inrichting kan worden toegerekend in die andere staat worden belast.
Daarnaast is de aanwezigheid van een vaste inrichting ook in andere artikelen van het Verdrag een aanknopingspunt voor het toekennen van heffingsrechten (in de artikelen 10, 11, 12, 13, 14 en 20).
Artikel 5 van het Verdrag is gebaseerd op het OESO-modelverdrag, maar wijkt daar op verschillende onderdelen van af. Het eerste, tweede, zesde, zevende, achtste, negende, tiende en elfde lid zijn in lijn met het OESO-modelverdrag. Het derde, vierde en vijfde lid wijken af van het OESO-modelverdrag.
In het eerste lid is vastgelegd dat de uitdrukking ‘vaste inrichting’ voor de toepassing van het Verdrag betekent een vaste bedrijfsinrichting met behulp waarvan de werkzaamheden van een onderneming geheel of gedeeltelijk worden uitgeoefend.
In het tweede lid is vervolgens bepaald dat de uitdrukking ‘vaste inrichting’ in het bijzonder omvat een plaats waar leiding wordt gegeven, een filiaal, een kantoor, een fabriek, een werkplaats, een mijn, olie- of gasbron, een groeve of enige andere plaats waar natuurlijke rijkdommen worden gewonnen.
Ingevolge het derde lid omvat de uitdrukking vaste inrichting ook een plaats waar bouwwerken, constructie-, of installatiewerkzaamheden worden uitgevoerd, maar uitsluitend indien de uitvoering daarvan in de andere verdragsluitende staat langer duurt dan 183 dagen. Ook omvat de uitdrukking vaste inrichting het verlenen van diensten, waaronder diensten van adviserende aard. Van een dergelijke ‘diensten-vaste-inrichting’ is enkel sprake indien de werkzaamheden in de betreffende verdragsluitende staat worden verricht en in totaal meer dan 183 dagen voortduren in enige periode van twaalf maanden die begint of eindigt in het betreffende belastingjaar. Nederland is geen voorstander van het toekennen van heffingsrechten aan de bronstaat als het gaat om betalingen voor diensten zonder dat er sprake is van een vaste bedrijfsinrichting als bedoeld in het eerste lid. In het kader van een compromis zijn Colombia en Nederland gekomen tot de overeengekomen diensten-vaste-inrichting. Kenmerken van een diensten-vaste-inrichting zijn dat de heffingsrechten voor de bronstaat beperkt zijn tot de winst die met de diensten wordt gemaakt (zodat de bronstaat niet heft over het brutobedrag van de betalingen) en tot situaties waarin de diensten fysiek in de bronstaat worden verricht. In artikel IV van het Protocol bij het Verdrag is op verzoek van Colombia een zogenoemde meestbegunstigingsclausule (most favoured nation clause) opgenomen die verband houdt met de diensten-vaste-inrichting uit het derde lid. Deze bepaling regelt dat als Nederland na het sluiten van het verdrag met Colombia een verdrag sluit met een andere staat waarbij voor de diensten-vaste-inrichting een kortere drempeltermijn wordt overeengekomen dan 183 dagen, deze kortere termijn ook gaat gelden voor het verdrag met Colombia vanaf de datum waarop het desbetreffende verdrag van Nederland met de derde staat in werking treedt. De reden daarvoor was er met name in gelegen dat het belastingverdrag tussen Nederland en Panama10 een kortere drempeltermijn voor de diensten-vaste-inrichting kent, namelijk 90 in plaats van 183 dagen. Daarbij is afgesproken dat ook indien Nederland het verdrag met Panama in de toekomst wijzigt en in deze wijziging niet tevens de 90-dagengrens wordt aangepast, de drempeltermijn van 90 dagen ook zal gelden voor het verdrag met Colombia.
In het vierde lid is een uitbreiding van de definitie van het begrip ‘vaste inrichting’ opgenomen voor ‘werkzaamheden buitengaats’. De Nederlandse wet- en regelgeving biedt de mogelijkheid de winst behaald met werkzaamheden op het continentale plat te belasten indien deze werkzaamheden 30 dagen of langer in beslag nemen. Om dit nationale heffingsrecht over werkzaamheden buitengaats ook onder belastingverdragen te kunnen effectueren, wordt gestreefd naar opname van een bepaling in verdragen op grond waarvan Nederland via een uitbreiding van het begrip ‘vaste inrichting’ het heffingsrecht mag uitoefenen over de winst behaald met werkzaamheden buitengaats. Tegen deze achtergrond wordt een vaste inrichting aanwezig geacht
10 Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Republiek Panama tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen; 's-Gravenhage, 6 oktober 2010 (Trb. 2011, 11)
indien, kort gezegd, gedurende een periode van ten minste 30 dagen (in een periode van twaalf maanden) werkzaamheden worden verricht in de territoriale zee van een verdragsluitende staat en elk gebied buiten en aansluitend aan de territoriale zee van die verdragsluitende staat waarbinnen die verdragsluitende staat krachtens internationaal recht rechtsmacht heeft of soevereine rechten mag uitoefenen. Deze uitbreiding van het vaste-inrichtingsbegrip geldt ook voor de toepassing van artikel 14 van het Verdrag (inkomen uit dienstbetrekking).
Het vijfde lid is gebaseerd op de uitkomsten van het BEPS-project en ziet op de bepalingen van het derde en vierde lid op grond waarvan pas een vaste inrichting aanwezig is als de duur van de in deze leden genoemde werkzaamheden een bepaalde drempelperiode overschrijdt. Met het vijfde lid wordt beoogd te voorkomen dat werkzaamheden worden opgesplitst tussen nauw verbonden ondernemingen om zo per werkzaamheid onder de drempelperiode te blijven (antisplitsingbepaling). In afwijking van het MLI worden hierbij ook periodes bij elkaar opgeteld die minder dan 30 dagen duren.
Het zesde lid bevat een aantal situaties waarin geen vaste inrichting aanwezig wordt geacht. Het gemeenschappelijke kenmerk van deze situaties is dat het daarbij gaat om het aanhouden of gebruiken van een vaste bedrijfsinrichting waarin uitsluitend activiteiten van voorbereidende aard of met het karakter van hulpwerkzaamheid worden verricht. In de bepaling zoals deze luidde in het OESO-modelverdrag in de teksteditie van 2014 werd impliciet aangenomen dat de beschreven activiteiten dat karakter hadden en werden deze activiteiten als zodanig aangemerkt. In de nu overeengekomen bepaling, die is gebaseerd op de BEPS-uitkomsten, geldt als uitdrukkelijke voorwaarde dat deze activiteiten slechts ondersteunend of voorbereidend van aard zijn.
In het zevende lid zijn bepalingen opgenomen om te voorkomen dat in concernverband door fragmentatie van werkzaamheden bereikt kan worden dat de activiteiten van een afzonderlijke onderneming slechts als ondersteunend of voorbereidend worden aangemerkt en dus niet als vaste inrichting kwalificeren. Daartoe worden samenhangende activiteiten van nauw verbonden ondernemingen meegeteld wanneer hetzij die ondernemingen zelf al een vaste inrichting hebben, hetzij de gezamenlijke werkzaamheden meer dan ondersteunend of voorbereidend zijn. Dit is eveneens een uitkomst van het BEPS-project.
Het achtste en negende lid zien op zogenoemde commissionairstructuren. Het achtste lid is gebaseerd op de uitkomsten van het BEPS-project en gaat om situaties waarin een persoon – die geen onafhankelijke vertegenwoordiger is als bedoeld in het negende lid – uit de aard van zijn werkzaamheden de onderneming (principaal) in een bepaalde mate betrekt bij economische activiteiten in de betreffende verdragsluitende staat. Als een persoon gewoonlijk contracten afsluit of gewoonlijk de belangrijkste rol vervult bij het afsluiten van contracten die stelselmatig worden afgesloten zonder materiële aanpassing door de principaal, wordt een vaste inrichting aanwezig geacht:
• als de contracten op naam van de principaal worden afgesloten (onderdeel a); of
• bij eigendomsoverdracht of het verlenen van een gebruiksrecht aan een klant van goederen die aan de principaal toebehoren of waarvan de principaal het gebruiksrecht heeft (onderdeel b); of
• bij het verstrekken van diensten aan een klant door de principaal (onderdeel c).
Een vaste inrichting wordt echter niet aanwezig geacht als de activiteiten niet zouden leiden tot een vaste inrichting op grond van het zesde lid (hulp- en voorbereidingsactiviteiten).
Het negende lid bevat een uitzondering op de bepaling in het achtste lid voor gevallen waarin de persoon in de andere verdragsluitende staat een bedrijf voert als onafhankelijke agent en handelt in de context van dat bedrijf. Van een onafhankelijke agent is echter geen sprake wanneer deze uitsluitend of vrijwel uitsluitend optreedt voor een nauw verbonden vennootschap.
Het tiende lid bepaalt dat de enkele omstandigheid dat een vennootschap, die inwoner is van een verdragsluitende staat, een dochtervennootschap of een moedervennootschap heeft die hetzij in de andere verdragsluitende staat is gevestigd, hetzij in die andere staat door middel van een vaste inrichting of anderszins zakendoet, niet meebrengt dat een van deze vennootschappen een vaste inrichting vormt van de andere vennootschap.
In het elfde lid is het begrip ‘nauw verbonden’, zoals gebruikt in het vijfde en het zevende lid, gedefinieerd. Daarvan is sprake indien, gebaseerd op alle feiten en omstandigheden, de ene onderneming controle heeft over de andere, of indien beide ondernemingen onder controle staan van dezelfde persoon of onderneming. Daarvan is in elk geval sprake bij een belang van meer dan 50% van de ene persoon of onderneming in een andere onderneming.
II.6. Inkomen uit onroerende zaken (artikel 6 van het Verdrag)
Artikel 6 van het Verdrag verdeelt de heffingsrechten over inkomsten uit onroerende zaken en volgt geheel de benadering in het OESO- en het VN-modelverdrag. Het wijst de heffingsrechten toe aan de verdragsluitende staat waarin de onroerende zaken zijn gelegen en verwijst voor de betekenis van het begrip ‘onroerende zaken’ naar de nationale wet van die staat.
II.7. Winst uit onderneming (artikel 7 van het Verdrag en artikel VI van het Protocol)
Artikel 7 van het Verdrag betreft de verdeling van heffingsrechten over ondernemingswinsten. Het artikel richt zich met name op het bepalen van de winst die in grensoverschrijdende situaties is toe te rekenen aan de activiteiten die door een onderneming van de ene verdragsluitende staat worden ontplooid door middel van een in de andere verdragsluitende staat gelegen vaste inrichting (zoals gedefinieerd in artikel 5). De bepalingen zijn in overeenstemming met artikel 7 van het OESO-modelverdrag, behoudens een aanvullende voorwaarde in het derde lid en de opname van een additioneel vijfde lid.
In het eerste lid is bepaald dat de winsten van een onderneming van een verdragsluitende staat slechts in die staat belastbaar zijn, maar dat ook de andere verdragsluitende staat de winsten van die onderneming mag belasten voor zover de winsten zijn toe te rekenen aan een vaste inrichting van die onderneming in die andere staat.
In het tweede lid is bepaald dat de winst die aan de vaste inrichting wordt toegerekend de winst is die een zelfstandig lichaam naar verwachting zou behalen, indien zij een afzonderlijke en onafhankelijke onderneming zou zijn die dezelfde of soortgelijke werkzaamheden zou uitoefenen onder dezelfde of soortgelijke omstandigheden, rekening houdend met de door de onderneming via de vaste inrichting en andere onderdelen van de onderneming uitgeoefende functies, gebruikte vermogensbestanddelen en genomen risico's.
In het derde lid is een symmetriebepaling opgenomen. In deze bepaling is vastgelegd dat ingeval een van de betrokken verdragsluitende staten – in overeenstemming met het tweede lid – een winstcorrectie aanbrengt ter zake van de aan een vaste inrichting toe te rekenen winst, de andere verdragsluitende staat, ter vermijding van dubbele belasting, een overeenkomstige correctie aanbrengt indien het met de correctie van het eerstbedoelde staat instemt. Hieraan is de voorwaarde verbonden dat de verdragsluitende staat die de corresponderende correctie aanbrengt binnen zeven jaar na afloop van het boekjaar waar de correctie op ziet moet zijn geïnformeerd over de correctie in de andere verdragsluitende staat. Bij het ontbreken van een overeenstemming over een winstcorrectie, zullen staten in onderling overleg de daaruit voortvloeiende dubbele belasting vermijden.
In het vierde lid is bepaald dat als winsten van een vaste inrichting ook onder een andere bepaling van dit Verdrag vallen, de laatstbedoelde bepaling voorgaat.
In het vijfde lid is opgenomen dat artikel 7 Colombia niet belet een bronbelasting te heffen op premies voor herverzekering. De achtergrond van deze bepaling is als volgt. Colombia heeft herverzekeraars uitgezonderd van het nationale vaste inrichtingsbegrip en heeft dit vervangen door een bronbelasting van (in 2021) 1% op het brutobedrag van de premies. De delegatie van Colombia heeft voorgesteld dat Colombia een bronbelasting van ten hoogste 1% mag heffen over premies voor herverzekering. Dit is in het kader van het totaalcompromis door de Nederlandse delegatie geaccepteerd. Nederland is niet verplicht verrekening te geven voor de Colombiaanse bronbelasting op herverzekeringspremies. Het vijfde lid moet in samenhang worden gelezen met artikel VI van het Protocol. Artikel VI van het Protocol maakt duidelijk op welke bepaling van de Colombiaanse belastingwet de (bron)belasting op verzekeringspremies in Colombia ziet.
Het eerste lid van artikel 8 van het Verdrag wijst het heffingsrecht over winst van scheep- en luchtvaartondernemingen in het internationale verkeer toe aan de verdragsluitende staat waarvan de onderneming inwoner is.
Het tweede lid is op verzoek van de Colombiaanse delegatie opgenomen en is in lijn met het OESO-commentaar bij artikel 8. Onderdeel a is min of meer een toelichting op het eerste lid en in onderdeel b wordt bepaald dat de voordelen uit verhuur van schepen, vliegtuigen of containers eveneens onder de werking van artikel 8 vallen (en niet onder artikel 7), voor zover deze verhuur ondergeschikt is (‘ancillary’) aan de overige activiteiten van de betreffende onderneming.
Het derde lid is, net als het eerste lid, overgenomen uit het OESO- en VN-modelverdrag.
In artikel VII van het Protocol is vastgelegd dat artikel 8 van het Verdrag ook van toepassing is op belastingen naar het inkomen die gebaseerd worden op bruto-omzet uit internationaal transport van goederen en passagiers (conform paragraaf 2.6.5 van de NFV 2011). Dit om te voorkomen dat anders dubbele belasting zou ontstaan.
II.9. Gelieerde ondernemingen (artikel 9 van het Verdrag)
Artikel 9 van het Verdrag stemt overeen met artikel 9 van het OESO-modelverdrag, behoudens eenzelfde aanvullende voorwaarde zoals die ook is opgenomen in artikel 7 van het
Verdrag en de opname van een additioneel derde lid. Artikel 9 bevat het zogenoemde arm’s- length-beginsel voor grensoverschrijdende transacties tussen gelieerde ondernemingen. Dit arm’s- length-beginsel heeft als uitgangspunt dat gelieerde ondernemingen transacties geacht worden aan te gaan tegen voorwaarden die niet afwijken van transacties die ongelieerde ondernemingen onder dezelfde omstandigheden zouden zijn aangegaan. Bij de bepaling of hiervan sprake is, gelden als leidraad de door de OESO opgestelde ‘Transfer pricing guidelines for multinational enterprises and tax administrations’ en de administratieve praktijken van de verdragsluitende staten.
Het eerste lid bevat de bepaling dat ingeval tussen gelieerde ondernemingen in hun handels- of financiële betrekkingen voorwaarden worden overeengekomen die afwijken van de voorwaarden die tussen niet gelieerde ondernemingen zouden worden overeengekomen, de winst die één van de gelieerde ondernemingen ten gevolge van die afwijkende voorwaarden niet heeft behaald, in de winst van die onderneming mag worden begrepen en dienovereenkomstig mag worden belast.
Voor het geval een winstcorrectie door de ene verdragsluitende staat in de zin van het eerste lid leidt tot belastingheffing in die staat over die winstcorrectie, regelt het tweede lid dat de andere verdragsluitende staat in beginsel op passende wijze het bedrag aan belasting dat aldaar over het bedrag van de in die winstcorrectie begrepen voordelen is geheven, zal herzien. Hieraan is de voorwaarde verbonden dat het land dat de corresponderende correctie aanbrengt binnen zeven jaar na afloop van het boekjaar waar de correctie op ziet moet zijn geïnformeerd over de correctie in het andere land.
Het derde lid bepaalt dat de herziening die door het tweede lid wordt voorgeschreven niet van toepassing is, indien een van de bij de transacties betrokken onderneming veroordeeld is voor fraude, grove nalatigheid of opzettelijk verzuim. Dit derde lid is op verzoek van Colombia opgenomen. Nederland zal deze bepaling niet op zijn inwoners toepassen.
II.10. Dividenden (artikel 10 van het Verdrag en artikel VIII van het Protocol)
Het eerste lid van artikel 10 van het Verdrag bepaalt dat dividenden belast mogen worden in de verdragsluitende staat waarvan de ontvanger van de dividenden inwoner is.
Het tweede lid bepaalt dat dividenden ook belast mogen worden in de verdragsluitende staat waarvan het lichaam dat het dividend uitbetaalt inwoner is, maar stelt wel een maximum aan de (bron)belastingtarieven. Op verzoek van Nederland is in onderdeel a opgenomen dat op dividenden uitbetaald aan erkende pensioenfondsen (waarvoor een definitie is opgenomen in onderdeel l van het eerste lid van artikel 3) zijn vrijgesteld van een dergelijke (bron)belasting. In onderdeel b is de inmiddels internationaal geaccepteerde praktijk opgenomen dat in deelnemingsverhoudingen geen dividendbelasting wordt ingehouden of, zoals in dit geval, slechts tegen een lager tarief, hier 5%. De grens voor een deelnemingsverhouding is gesteld op een bezit van 20% van het kapitaal van het dividenduitbetalende lichaam. Om zogenoemde ‘dividend transfer transactions’ tegen te gaan is hierbij ook de voorwaarde opgenomen dat de aandelen 365 dagen in bezit moeten zijn van de dividendontvangende moedermaatschappij. Voor alle andere gevallen is een maximumtarief van 15% overeengekomen.
In artikel VIII, eerste lid, van het Protocol is op verzoek van Nederland opgenomen dat het verlaagde tarief van 5% niet geldt voor dividenden uitgekeerd door of aan een fiscale beleggingsinstelling als bedoeld in artikel 28 Wet Vpb 1969.
Het derde lid van artikel 10 definieert het begrip dividenden voor de toepassing van dit artikel. De eerste zin bevat de gebruikelijke omschrijving die ook te vinden is in het OESO- en VN- modelverdrag. De tweede zin is op verzoek van Colombia opgenomen en bepaalt dat ook de repatriëring naar het hoofdhuis van winsten van een vaste inrichting als dividend wordt beschouwd. Doel van deze bepaling is dat winsten van Nederlandse ondernemingen in Colombia even zwaar belast worden, ongeacht de vraag of deze in een dochteronderneming of in een vaste inrichting worden behaald. Hoewel Nederland een dergelijke benadering niet kent, bestond er bij de Nederlandse delegatie begrip voor de Colombiaanse wens. Op verzoek van de Nederlandse delegatie en in lijn met de hierboven beschreven gelijke behandeling is in het tweede lid van artikel VIII van het Protocol opgenomen dat het verlaagde tarief voor deelnemingsdividenden ook voor deze repatriëring van vaste inrichtingswinsten geldt.
Ook het vierde lid is opgenomen op verzoek van Colombia. Dat lid regelt dat Colombia niet beperkt wordt in de heffing van belasting op dividenden uit onbelaste winst. Om herinvesteringen in eigen land aan te moedigen verleent Colombia in een aantal gevallen vrijstelling van vennootschapsbelasting totdat dividend wordt uitgekeerd. Op het moment van dividenduitkering wordt dan, behalve een belasting op de uitgekeerde dividenden, ook alsnog vennootschapsbelasting geheven. Voor het bepalen van de verschuldide dividendbelasting wordt dan rekening gehouden met de alsnog geheven vennootschapsbelasting. Ook hier had de Nederlandse delegatie begrip voor.
Het vijfde en zesde lid zijn bepalingen die ook in het OESO- en het VN-modelverdrag zijn opgenomen. Het vijfde lid regelt dat de bronstaat niet wordt beperkt in zijn heffingsrechten door de bepalingen van het eerste, tweede en zevende lid als de dividenden weliswaar worden uitbetaald aan een inwoner van de andere verdragsluitende staat die de uiteindelijk gerechtigde tot de dividenden is, maar deze dividenden zijn toe te rekenen aan een vaste inrichting die hij heeft in de eerstgenoemde staat. In dat geval zijn de bepalingen van artikel 7 (Winst uit onderneming) van toepassing. Het zesde lid regelt expliciet dat een verdragsluitende staat geen belasting mag heffen op dividenden uitgekeerd door een lichaam dat inwoner is van de andere staat, ook niet als die dividenden worden betaald uit winsten behaald in die eerstgenoemde staat. Evenmin mag die eerstgenoemde staat belasting heffen op ingehouden winsten van dat lichaam. Die beperkingen gelden echter niet als die dividenden worden betaald aan een inwoner van de eerstgenoemde staat of de dividenden zijn toe te rekenen aan een vaste inrichting in die staat.
Het zevende lid is opgenomen op verzoek van Nederland en maakt duidelijk dat Nederland ook onder het Verdrag zijn nationale regels voor de heffing van belasting over het aanmerkelijk belang van een geëmigreerde aandeelhouder mag toepassen.
II.11. Interest (artikel 11 van het Verdrag en artikel XI van het Protocol)
Artikel 11 van het Verdrag betreft de verdeling van heffingsrechten over interest. Het artikel sluit op hoofdlijnen aan bij artikel 11 van het OESO-modelverdrag, maar wijkt daar op onderdelen van af in het tweede, derde en vierde lid.
Het eerste lid bepaalt dat interest die afkomstig is uit één van beide verdragsluitende staten en wordt betaald aan een inwoner van de andere verdragsluitende staat, in die andere verdragsluitende staat mag worden belast.
Het tweede lid wijst echter ook een heffingsrecht toe aan de staat waaruit de interest afkomstig is (de bronstaat), maar dit heffingsrecht is beperkt indien de uiteindelijk gerechtigde tot de interest een inwoner is van de andere verdragsluitende staat. Nederland heft zelf geen bronbelasting over interest betaald aan een inwoner van Colombia en streeft als hoofdregel naar een uitsluitende woonstaatheffing voor interest. De Colombiaanse wetgeving daarentegen voorziet in een bronbelasting op (bruto-)interest betaald aan niet-inwoners, variërend van 1% tot 20%.
Uiteindelijk is overeenstemming bereikt over een bronheffing van 5% voor interest betaald op leningen die door een financiële instelling zijn verstrekt voor infrastructuurprojecten met een looptijd van ten minste drie jaar en 10% in overige gevallen. Deze afspraken zijn op hoofdlijnen vergelijkbaar met de afspraken die Colombia heeft gemaakt in andere recente verdragen. Het verlaagde tarief van 5% voor leningen voor infrastructuurprojecten is echter uniek in vergelijking met andere verdragen. Deze bepaling komt voort uit de wens van Colombia om buitenlandse financiering aan te trekken voor infrastructuurprojecten. Colombia heeft aangegeven dat het begrip infrastructuurprojecten in Colombia breed wordt uitgelegd.
Het derde lid, onderdelen a tot en met f, bevat enkele vrijstellingen van bronstaatheffing over interest. Daarbij is op hoofdlijnen aangesloten bij de in het commentaar op artikel 11 van het OESO-modelverdrag opgenomen vrijstellingen.11 Onderdeel a ziet op interest betaald of ontvangen door de regering van een verdragsluitende staat (of een staatkundig onderdeel of plaatselijk publiekrechtelijk lichaam van die andere staat) of de centrale bank van een verdragsluitende staat. Onderdeel b bevat een vrijstelling voor interest betaald ter zake van een lening verstrekt, goedgekeurd, gegarandeerd of (her)verzekerd door de regering van een verdragsluitende staat, de centrale bank van een verdragsluitende staat of een staatkundig onderdeel of plaatselijk publiekrechtelijk lichaam daarvan. Artikel XI van het Protocol bepaalt dat de Nederlandse Financieringsmaatschappij voor Ontwikkelingslanden N.V. (FMO) en Atradius Dutch State Business NV onder de reikwijdte van onderdeel b vallen. Ook voor Colombia is een aantal instituten opgenomen dat onder de reikwijdte van dat onderdeel valt.
In onderdeel c is een vrijstelling opgenomen voor interest betaald aan een financiële instelling door een andere financiële instelling. Deze vrijstelling kent de eis dat de interest zowel door als aan een financiële instelling wordt betaald (en niet enkel aan). Deze beperking is opgenomen op verzoek van Colombia. Onderdeel d regelt dat interest betaald ter zake van een lening voor de (voor)financiering van exporten ook is vrijgesteld van de heffing van (bron)belasting door de bronstaat en dus enkel in de verdragsluitende staat waarvan de ontvanger van de interest inwoner is mag worden belast. Op grond van onderdeel e geldt een vrijstelling voor interest betaald ter zake van de verkoop op afbetaling van koopwaar door een onderneming aan een andere onderneming, met inbegrip van industriële, commerciële of wetenschappelijke uitrusting. Aan die vrijstelling wordt de voorwaarde gesteld dat het krediet niet langer uitstaat dan 183 dagen. Op verzoek van Colombia is deze voorwaarde opgenomen. Deze beperking heeft onder andere tot doel
11 Paragrafen 7.4 tot en met 7.10 van het OESO-commentaar bij artikel 11.
te voorkomen dat langlopende financial-lease-transacties onder deze vrijstelling vallen. Op grond van onderdeel f, ten slotte, is interest betaald aan een erkend pensioenfonds vrijgesteld.
In het vierde lid is een definitie opgenomen van het begrip ‘interest’. Deze definitie is gebaseerd op de definitie in artikel 11 van het OESO-modelverdrag, maar bevat een afwijking daarop. Het begrip interest omvat namelijk in afwijking van de in het OESO-modelverdrag opgenomen definitie mede elk ander inkomen dat door de belastingwetgeving van de staat waarvan het lichaam dat de betaling doet inwoner is, behandeld wordt als inkomen uit schuldvorderingen.
Op grond van het vijfde lid zijn het eerste, tweede en derde lid niet van toepassing op interest die wordt betaald op schuldvorderingen die zijn toe te rekenen aan een vaste inrichting of vast middelpunt van de uiteindelijk gerechtigde tot de interest die is gelegen in de verdragsluitende staat waaruit de interest afkomstig is. In dat geval is artikel 7 (winst uit onderneming) van toepassing.
In het zesde lid is vastgelegd uit welke verdragsluitende staat interest geacht wordt afkomstig te zijn. In beginsel is dat de verdragsluitende staat waarvan de betaler van de interest een inwoner is. Als echter de betaler van de interest, ongeacht of hij inwoner is van een verdragsluitende staat, een vaste inrichting heeft in een verdragsluitende staat waaraan de interestbetaling moet worden toegerekend, wordt de interest geacht afkomstig te zijn uit de staat waarin die vaste inrichting is gelegen.
Ingevolge het zevende lid zijn de bepalingen van artikel 11 slechts van toepassing voor zover de op een schuldvordering betaalde interest overeenkomt met de interest die tussen onafhankelijke partijen overeengekomen zou zijn. Het eventueel bovenmatige gedeelte van de interest is belastbaar overeenkomstig de nationale wetgeving van elk van de verdragsluitende staten, rekening houdend met de overige bepalingen van het Verdrag.
II.12. Royalty’s (artikel 12 van het Verdrag)
Artikel 12 van het Verdrag regelt de verdeling van de heffingsbevoegdheid met betrekking tot royalty’s en volgt daarvoor het desbetreffende artikel in het VN-modelverdrag.
Het eerste lid legt als hoofdregel neer dat royalty’s belast mogen worden in de verdragsluitende staat van de ontvanger van de betaling.
Het tweede lid geeft ook een beperkt heffingsrecht aan de verdragsluitende staat waarin de royalty’s opkomen. Voor royalty’s ter zake van het gebruik van, of het recht op gebruik van, industriële of wetenschappelijke uitrusting geldt een tarief van maximaal 5% van het brutobedrag van de royalty’s. Het aanmerken van betalingen voor het gebruik van industriële of wetenschappelijke uitrusting wijkt af van het OESO-modelverdrag en van de NFV 2020, maar is in het kader van een algeheel compromis geaccepteerd. Voor alle andere royalty’s geldt een maximum van 10%.
Het derde lid omschrijft het begrip royalty en komt, behoudens een enkele tekstuele aanpassing, inhoudelijk nagenoeg overeen met de omschrijving die te vinden is in het VN- modelverdrag. Het aanmerken van betalingen voor het gebruik van industriële of wetenschappelijke uitrusting wijkt af van het OESO-modelverdrag. Inhoudelijk is het enige verschil
met het VN-modelverdrag dat films en geluidsbanden voor radio- en televisie-uitzendingen niet in de definitie zijn opgenomen.
Het vierde lid regelt dat de bronstaat niet wordt beperkt in zijn heffingsrechten als de royalty’s weliswaar worden uitbetaald aan een inwoner van de andere verdragsluitende staat die de uiteindelijke gerechtigde tot de royalty’s is, maar deze royalty’s zijn toe te rekenen aan een vaste inrichting die hij heeft in de eerstgenoemde staat.
Het vijfde lid bepaalt wanneer royalty’s worden geacht op te komen in een verdragsluitende staat. Dat is het geval wanneer de royaltybetaling wordt gedaan door een inwoner van die staat of wanneer de royaltybetaling wordt gedaan door een niet-inwoner van die staat, wanneer deze betaling is toe te rekenen aan een vaste inrichting die hij in die staat heeft.
Het zesde lid houdt in dat de bepalingen van dit artikel uitsluitend gelden voor zover de betaalde royalty overeenkomt met een bedrag dat onafhankelijke partijen onder vergelijkbare omstandigheden zouden overeenkomen.
II.13. Vermogenswinsten (artikel 13 van het Verdrag en artikel V van het Protocol)
Artikel 13 van het Verdrag ziet op de verdeling van heffingsrechten over vermogenswinsten. Dit artikel is gebaseerd op artikel 13 van het OESO-modelverdrag, maar wijkt op een aantal punten daarvan af. De hoofdregel voor de verdeling van heffingsrechten over vermogenswinsten is neergelegd in het zesde lid: vervreemdingsvoordelen zijn belastbaar in het land waarvan de vervreemder inwoner is. De eerste vijf leden bevatten uitzonderingen op die hoofdregel.
In het eerste lid is neergelegd dat indien een inwoner van de ene verdragsluitende staat voordelen behaalt uit de vervreemding van een onroerende zaak gelegen in de andere verdragsluitende staat, het heffingsrecht is toegewezen aan de verdragsluitende staat waarin de onroerende zaak is gelegen. Net als voor de toepassing van artikel 6 van het Verdrag, dat betrekking heeft op inkomsten uit onroerende zaken, is voor Nederland voor de toepassing van deze bepaling artikel V van het Protocol relevant. Daarin is geregeld dat rechten om natuurlijke rijkdommen te mogen exploreren of exploiteren beschouwd zullen worden als onroerende zaken die zijn gelegen in de verdragsluitende staat wiens natuurlijke rijkdommen het betreft.
In het tweede lid is bepaald dat voordelen die worden verkregen door een onderneming van de ene verdragsluitende staat uit de vervreemding van roerende zaken die behoren tot het bedrijfsvermogen van een vaste inrichting van die onderneming (of uit de vervreemding van de gehele vaste inrichting) in de andere verdragsluitende staat, mogen worden belast in de verdragsluitende staat waarin de vaste inrichting zich bevindt.
Overeenkomstig het uitgangspunt dat wordt gehanteerd in artikel 8 van dit Verdrag is in het derde lid overeengekomen dat de voordelen uit de vervreemding van luchtvaartuigen en schepen die in het internationale verkeer worden gebruikt, belastbaar zijn in de verdragsluitende staat waarvan de desbetreffende lucht- of scheepvaartonderneming inwoner is.
Het vierde lid ziet op de vervreemding door een inwoner van één van de verdragsluitende staten (de woonstaat) van aandelen (of daarmee vergelijkbare belangen) in zogenoemde onroerendezaaklichamen. Daarvan is sprake indien de waarde van de aandelen (of daarmee vergelijkbare belangen) voor meer dan 50%, direct of indirect, voortvloeit uit onroerende zaken die
zijn gelegen in de andere verdragsluitende staat. Wanneer dat het geval is, mogen de voordelen uit de vervreemding van die aandelen door die staat (situsstaat) worden belast. Deze bepaling stemt overeen met artikel 13, vierde lid, van het OESO-modelverdrag, met dien verstande dat op verzoek van Nederland een beperking is opgenomen op het heffingsrecht voor de situsstaat voor aandelen die worden verhandeld aan een erkende beurs. In aansluiting bij de uitkomsten van het BEPS- project is tevens een maatregel opgenomen die erop is gericht het kunstmatig ontgaan van het heffingsrecht voor de situsstaat tegen te gaan. Bepaald is dat van een onroerendezaaklichaam in de zin van het vierde lid sprake is indien op enig moment tijdens de 365 dagen voorafgaand aan een vervreemding van aandelen, de waarde van de aandelen in het lichaam voor meer dan 50% voortvloeide uit onroerende zaken gelegen in de situsstaat. Hiermee wordt een dam opgeworpen tegen zogenoemde ‘oppompconstructies’ waarbij kort voor het vervreemden van aandelen een grote hoeveelheid kasgeld als eigen vermogen in de vennootschap wordt ingebracht, waardoor het relatieve belang van het vastgoed daalt. Ten slotte is op verzoek van Colombia in het vierde lid expliciet geregeld dat de bepaling ziet op de commerciële waarde (waarde in het economisch verkeer) van de onroerende zaken en niet op de boekwaarde.
Het vijfde lid regelt de verdeling van de heffingsbevoegdheid bij de vervreemding van aandelen in lichamen die geen onroerendezaakvennootschappen zijn (daarover gaat het vierde lid). Op grond van het vijfde lid zijn de voordelen uit de vervreemding van aandelen onder voorwaarden belastbaar in het land waarvan de vennootschap wiens aandelen worden vervreemd inwoner is. De voorwaarden zijn dat de inwoner die de voordelen geniet ten minste 20% van het kapitaal in het andere lichaam bezit, gedurende 365 dagen voorafgaande aan de vervreemding. De belasting is beperkt tot 10% van het nettobedrag van de voordelen. Het vijfde lid is niet van toepassing op voordelen uit de vervreemding van aandelen in het kader van een fiscaal gefacilieerde reorganisatie van een bedrijf, een fusie, een splitsing of een soortgelijke operatie.
Volgens het zesde lid zijn alle overige vermogenswinsten, behoudens – kort gezegd – het hierna toe te lichten ‘aanmerkelijkbelangvoorbehoud’ dat is opgenomen in het zevende lid, ter belastingheffing toegewezen aan de verdragsluitende staat waarvan de vervreemder inwoner is.
Het zevende lid bevat het zogenoemde aanmerkelijkbelangvoorbehoud met betrekking tot de vervreemding van, kort gezegd, aandelen na emigratie van de aandeelhouder. Toegespitst op Nederland behoudt Nederland na emigratie van een aanmerkelijkbelanghouder uit Nederland een heffingsrecht over vermogenswinsten uit aanmerkelijk belang. Dit heffingsrecht is evenwel beperkt tot de waardeaangroei van het aanmerkelijk belang die is toe te rekenen aan de tijd dat de vervreemder inwoner van Nederland was. Tevens is geregeld dat de nieuwe woonstaat deze waardeaangroei niet eveneens kan belasten (de zogenoemde ‘opstap’ bij immigratie in de andere staat). De bepalingen van het zevende lid moeten in samenhang worden bezien met artikel 10 (dividenden), zevende lid.
II.14. Inkomen uit dienstbetrekking (artikel 14 van het Verdrag)
Artikel 14 van het Verdrag verdeelt de heffingsrechten over inkomen uit dienstbetrekking en volgt de benadering die ook in het OESO- en VN-modelverdrag wordt gebruikt.
Het eerste lid maakt in de eerste plaats duidelijk dat de bepalingen in de artikelen 15 (inkomen van bestuurders), 17 (pensioenen) en 18 (overheidsdiensten) voorrang hebben boven de
bepalingen in dit artikel. Dat geldt overigens ook voor artikel 16 (sporters en artiesten) maar voor die categorie is dit geregeld in artikel 16. Vervolgens bepaalt het eerste lid dat inkomen uit dienstbetrekking belast mag worden in het land waar de werknemer woont. De kern van de bepaling zit echter in het laatste deel van de eerste zin en in de tweede zin. Die bepalen dat de verdragsluitende staat waarin de niet-zelfstandige werkzaamheden worden verricht (de werkstaat) het daaruit genoten inkomen ook mag belasten.
Het tweede lid wijst dat recht weer exclusief toe aan de woonstaat als wordt voldaan aan drie (cumulatieve) voorwaarden:
a) het verblijf van de werknemer in de werkstaat is in totaal niet langer dan 183 dagen in een twaalfmaandsperiode die begint of eindigt in het betrokken belastingjaar; en
b) de beloning wordt niet betaald door of namens een werkgever die inwoner is van de werkstaat; en
c) de beloning komt niet ten laste van een vaste inrichting of vast middelpunt van de werkgever in de werkstaat.
Als aan één van de drie voorwaarden niet wordt voldaan, mag de werkstaat (ook) over het inkomen heffen en dient de woonstaat vermijding van dubbele belasting te verlenen volgens de regels van artikel 21 van het Verdrag. Het doel van deze bepaling is om de fiscale positie van werknemers die voor een beperkte periode werkzaam zijn in verschillende verdragsluitende staten of werknemers die voor een beperkte periode worden uitgezonden, niet te veranderen en de werknemer en werkgever extra administratieve lasten te besparen.
In het derde lid is overeengekomen dat het inkomen van werknemers verkregen ter zake van een dienstbetrekking als lid van de reguliere bemanning uitgeoefend aan boord van een schip of van een luchtvaartuig dat gebruikt wordt in het internationale verkeer, uitsluitend belast mag worden in de verdragsluitende staat waarvan de werknemer inwoner is. Wat onder internationaal verkeer verstaan moet worden is gedefinieerd in artikel 3 van het Verdrag.
II.15. Directeursbeloningen (artikel 15 van het Verdrag)
Artikel 15 van het Verdrag verdeelt de heffingsrechten over directeursbeloningen. Het artikel is gebaseerd op artikel 16 van het OESO-modelverdrag. In afwijking van het OESO- modelverdrag is opgenomen dat het gaat om leden van de raad van beheer of van een soortgelijk orgaan. Hiermee vallen ook leden van de Raad van Commissarissen onder het artikel.
Volgens dit artikel mogen de beloningen ontvangen door personen in hun hoedanigheid van bestuurder van een lichaam worden belast in het land waarvan het lichaam inwoner is. In afwijking van de in artikel 16 van het OESO-modelverdrag opgenomen bepaling is de term ‘andere beloningen’ gehanteerd in plaats van ‘vergelijkbare betalingen’. Hiermee wordt buiten twijfel gesteld dat ook vergoedingen in natura en aandelenopties onder deze bepaling vallen.
II.16. Artiesten en sporters (artikel 16 van het Verdrag)
Voor sporters en artiesten is ook in dit Verdrag een afzonderlijke bepaling opgenomen.
Zoals in de NFV 2020 is beschreven is Nederland nog steeds geen voorstander van een dergelijke specifieke benadering voor sporters en artiesten, maar blijkt die inzet in de praktijk zeer moeilijk te
realiseren. Ook Colombia hield vast aan deze in het OESO- en VN-modelverdrag opgenomen bepaling. De tweede zin van het eerste lid van artikel 16 is op verzoek van Colombia opgenomen. Door deze bepaling vallen ook de werkzaamheden van een artiest of sporter die niet als zodanig, maar wel in het kader van zijn reputatie als artiest of sporter worden verricht ook onder de reikwijdte van artikel 16. Het commentaar bij het OESO-modelverdrag lijkt een andere richting te kiezen waar het stelt (in paragraaf 9.1 bij artikel 17) dat een geblesseerde of voormalige sporter die optreedt als sportcommentator niet onder dit artikel valt. In het kader van een totaalcompromis heeft de Nederlandse delegatie hiermee ingestemd. Ook is ingestemd met de Colombiaanse voorkeur om geen drempelbedrag op te nemen, mede omdat deze bepaling veelal relevanter is in relatie met landen dichterbij Nederland.
In het tweede lid is zoals gebruikelijk opgenomen dat de bepaling ook geldt wanneer de vergoeding niet aan de individuele sporter of artiest wordt uitbetaald maar aan een ander. Dit is vooral relevant voor gevallen waarin een persoonlijke vennootschap wordt gebruikt of wanneer een gezelschap optreedt.
II.17. Pensioenen, lijfrenten en socialezekerheidsuitkeringen (artikel 17 van het Verdrag)
Artikel 17 van het Verdrag ziet op het heffingsrecht over pensioenen, lijfrenten en socialezekerheidsuitkeringen. De bepaling sluit aan bij het Nederlandse verdragsbeleid en bevat, in afwijking van het OESO-modelverdrag, een bronstaatheffing voor fiscaal gefacilieerd opgebouwde pensioenen, andere soortgelijke beloningen en lijfrenten, inclusief afkoopsommen daarvan. Ook voor socialezekerheidsuitkeringen is een bronstaatheffing opgenomen. Voorts wordt opgemerkt dat, in afwijking van het OESO-modelverdrag, de onderhavige bepaling zowel betrekking heeft op pensioenen die zijn opgebouwd in de particuliere sector als op pensioenen die zijn opgebouwd in overheidsfuncties. Met de in artikel 17 overeengekomen bronstaatheffing wordt gewaarborgd dat uitkeringen uit een in Nederland fiscaal gefacilieerd opgebouwd pensioen (of in Nederland fiscaal gefacilieerd opgebouwde lijfrente) aan een inwoner van Colombia in Nederland kunnen worden belast en vice versa.
In het eerste lid is het heffingsrecht opgenomen voor de bronstaat over pensioenen, andere soortgelijke beloningen en lijfrenten, die worden betaald aan een inwoner van de andere verdragsluitende staat.
Ingevolge het tweede lid heeft een verdragsluitende staat een uitsluitend heffingsrecht ter zake van uitkeringen die onder de socialezekerheidswetgeving van die staat worden betaald aan een inwoner van de andere verdragsluitende staat.
Het derde lid regelt wanneer een verdragsluitende staat kan worden aangemerkt als de bronstaat van een pensioen, andere soortgelijke uitkering of lijfrente (de zogenoemde sourcing- rule). Dit is het geval voor zover de daarvoor betaalde premies, dan wel de aanspraken op pensioenen, andere soortgelijke beloningen en lijfrenten, in die staat in aanmerking zijn gekomen voor fiscale tegemoetkoming. Op verzoek van Colombia worden zelfstandigen ook genoemd, zodat de bepaling ook ziet op (aftrekbare) pensioenpremiebetalingen gedaan door zelfstandigen.
Het vierde lid bepaalt ter verduidelijking dat de overdracht van een pensioen, andere soortgelijke uitkering of lijfrente van een pensioenfonds of een verzekeringsmaatschappij van een verdragsluitende staat naar een pensioenfonds of een verzekeringsmaatschappij in enige andere staat, het heffingsrecht van de bronstaat niet aantast.
Het vijfde lid bevat de definitie van de uitdrukking ‘lijfrente’. Voor Nederland wordt daarbij verwezen naar de nationale bepalingen over belastbaar inkomen uit werk en woning.
Het zesde lid stelt zeker dat het onderhavige artikel ook van toepassing is op afkoopsommen van pensioenen, andere soortgelijke beloningen en lijfrenten, indien de afkoopsom wordt betaald voor de datum waarop het pensioen, de andere soortgelijke beloning of lijfrente ingaat.
II.18. Inkomen uit overheidsdienst (artikel 18 van het Verdrag)
Inkomen van individuen in overheidsdienst van de ene verdragsluitende staat wordt, ook als zij in de andere verdragsluitende staat werken, op grond van artikel 18 aan de betalende staat toegewezen. Dat is opgenomen in onderdeel a van het eerste lid en is de gebruikelijke aanpak. In onderdeel b is een uitzondering opgenomen voor het individu in overheidsdienst dat staatsburger is van de staat waarin hij werkt of waarvan hij inwoner is maar dat niet is geworden met het oog op de te verlenen diensten.
Het tweede lid bepaalt dat het eerste lid niet geldt wanneer de diensten worden verleend in het kader van een door de overheid gedreven onderneming.
Pensioenen van overheidspersoneel vallen onder artikel 17.
II.19. Studenten (artikel 19 van het Verdrag)
Artikel 19 van het Verdrag ziet op vergoedingen aan studenten en stagiairs (hierna: studenten) voor hun onderhoud, studie of opleiding. Indien een student een opleiding volgt in de ene verdragsluitende staat en inwoner is (of direct voor zijn vertrek naar de eerstgenoemde staat inwoner was) van de andere verdragsluitende staat, dan mag de eerstgenoemde staat de vergoedingen die de student ontvangt voor zijn onderhoud, studie of opleiding niet belasten als deze vergoedingen afkomstig zijn uit bronnen buiten die staat. De bepaling is overeenkomstig artikel 20 van het OESO-modelverdrag.
II.20. Overig inkomen (artikel 20 van het Verdrag)
Artikel 20 van het Verdrag, het zogenoemde restartikel, regelt in het eerste lid dat het heffingsrecht over inkomen waarover het heffingsrecht nog niet op grond van een van de eerdere artikelen is verdeeld, aan de woonstaat van de ontvanger wordt toegewezen tenzij, zo bepaalt het tweede lid, de ontvanger in de andere staat een vaste inrichting heeft waaraan het inkomen kan worden toegerekend, in welk geval de bepalingen van aritikel 7 (Winst uit onderneming) toepassing vinden.
Het derde lid is afkomstig uit het VN-modelverdrag en bepaalt dat wanneer dat inkomen opkomt in één van de verdragsluitende staten, deze staat het inkomen ook mag belasten, waarvoor de woonstaat een vermindering geeft om dubbele belasting te voorkomen.
II.21. Voorkoming van dubbele belasting (artikel 21 van het Verdrag)
In artikel 21 van het Verdrag is neergelegd op welke manier beide landen dubbele belasting vermijden.
In het eerste tot en met het vierde lid is bepaald hoe Nederland voorziet in het vermijden van dubbele belasting voor inkomsten genoten door een inwoner van Nederland die volgens het Verdrag (ook) in Colombia mogen worden belast.
Uit het eerste lid volgt expliciet dat Nederland de inkomsten die (ook) in Colombia mogen worden belast in de grondslag mag betrekken waarnaar de Nederlandse belasting wordt geheven. Dit betekent met name dat Nederland het inkomen dat Colombia mag belasten mee mag nemen bij de bepaling van het tarief en daarmee de tariefprogressie die met name in de inkomstenbelasting geldt mag effectueren.
Het tweede lid bepaalt vervolgens dat voor de daar genoemde inkomsten belastingvermindering wordt verleend volgens de vrijstellingsmethode.
In het derde lid wordt voor andere inkomsten waarover Colombia (ook) mag heffen uitgewerkt dat Nederland in die gevallen een aftrek ter vermijding van dubbele belasting verleent volgens de verrekeningsmethode met evenredigheidslimiet. Het betreft, kort gezegd, passieve inkomsten, zoals dividenden, interest en royalty’s, maar ook bestuurdersinkomsten, inkomsten van sporters en artiesten en afkoopsommen van pensioenen en dergelijke waarvoor een bronstaatheffing geldt.
In het vierde lid is neergelegd dat Nederland bij het vermijden van dubbele belasting over winst behaald met een in Colombia gelegen vaste inrichting, de verrekeningsmethode hanteert in plaats van de vrijstellingsmethode, indien op grond van de Nederlandse regelgeving die methode toepassing vindt bij het vermijden van dubbele belasting over die inkomsten. Dit is de zogenoemde ‘switch-over clause’.
In het vijfde lid is ten slotte bepaald dat als een inwoner van Colombia inkomsten ontvangt die volgens dit Verdrag mogen worden belast in Nederland, Colombia een aftrek ter vermijding van dubbele belasting verleent volgens de verrekeningsmethode met evenredigheidslimiet. Daarbij staat Colombia een aftrek toe van de in Nederland betaalde belasting, maar tot ten hoogste het bedrag van de Colombiaanse belasting die toerekenbaar is aan het inkomen dat belast mag worden door Nederland.
II.22. Non-discriminatie (artikel 22 van het Verdrag)
In artikel 22 van het Verdrag staan de uit het OESO- en VN-modelverdrag bekende bepalingen tegen discriminatie.
Het eerste lid verbiedt dat burgers van de andere verdragsluitende staat onder gelijke omstandigheden onderworpen worden aan hogere belasting of aan zwaardere eisen moeten voldoen dan de eigen burgers van die andere staat.
Het tweede lid regelt hetzelfde in de vergelijking tussen staatloze personen die inwoner zijn van een van de verdragsluitende staten en eigen burgers die inwoner zijn van die staat.
Het derde lid schrijft voor dat een vaste inrichting in de ene verdragsluitende staat van een inwoner van de andere verdragsluitende staat niet ongunstiger behandeld mag worden dan een onderneming van een inwoner van die andere staat. Dat geldt niet voor persoonlijke tegemoetkomingen.
Het vierde lid bepaalt dat betalingen van een inwoner van de ene verdragsluitende staat aan een inwoner van de andere verdragsluitende staat onder dezelfde omstandigheden aftrekbaar zijn als betaling aan een inwoner van dezelfde verdragsluitende staat. Deze bepaling verhindert
niet dat de regels voor zakelijke verrekenprijzen, zoals met name te vinden in het eerste lid van artikel 9, worden toegepast.
Het vijfde lid verbiedt een afwijkende behandeling van ondernemingen in een van de verdragsluitende staten waarvan de aandelen (gedeeltelijk) in handen zijn van aandeelhouders in de andere verdragsluitende staat.
Het zesde lid bevat op verzoek van de Nederlandse delegatie en in aanvulling op het OESO- modelverdrag een bepaling die, kort weergegeven, regelt dat voor een deelnemer aan een pensioenplan in een van de verdragsluitende staten die tijdelijk in de andere verdragsluitende staat woont, de betaalde premies aftrekbaar blijven alsof hij bijdroeg aan een pensioenplan in de staat waar hij tijdelijk woont.
In het zevende lid is opgenomen dat de bepalingen van dit artikel gelden voor alle soorten belasting, ook als deze niet zijn opgenomen in artikel 2.
Artikel 23 van het Verdrag bevat een regeling voor onderling overleg tussen de verdragsluitende staten (onderlinge overlegprocedure). Een inwoner van een verdragsluitende staat kan bij de bevoegde autoriteiten van beide verdragsluitende staten om een onderlinge overlegprocedure verzoeken wanneer deze inwoner van mening is dat de maatregelen van één of van beide staten voor hem leiden of zullen leiden tot belastingheffing die niet in overeenstemming is met het Verdrag. Dit kan zich, bijvoorbeeld, voordoen als bepalingen van het Verdrag in beide verdragsluitende staten verschillend worden uitgelegd en toegepast, of wanneer beide staten een verschillende winsttoedeling hanteren, waardoor ondanks het Verdrag toch dubbele belasting ontstaat.
In het eerste lid is neergelegd dat een persoon een verzoek kan indienen voor onderling overleg tussen de bevoegde autoriteiten indien in zijn ogen sprake is van heffing die in strijd is met het Verdrag. De tweede zin bepaalt dat het verzoek moet worden ingediend binnen drie jaar nadat de maatregel die mogelijk belastingheffing in strijd met het belastingverdrag tot gevolg heeft voor het eerst bekend gemaakt is aan de belastingplichtige. Nederland heeft de procedure daarvoor uitgewerkt in het Besluit Onderlinge Overlegprocedures.12
Het verbeteren van de beslechting van geschillen over dubbele belastingen was een van de onderdelen van het BEPS-project (actie 14). Een van de aanbevelingen die daaruit volgde is die om in het eerste lid van dit artikel op te nemen dat belastingplichtige zijn verzoek naar keuze in een van beide landen kan indienen.
Het tweede lid bevat een inspanningsverplichting voor de bevoegde autoriteiten om – indien een verzoek gegrond voorkomt en de bevoegde autoriteit van de verdragsluitende staat waaraan het verzoek om onderling overleg is gedaan niet zelfstandig in staat is een tevredenstellende oplossing te bereiken – in onderling overleg belastingheffing die in strijd is met het belastingverdrag weg te nemen. In de tweede zin is de verplichting opgenomen voor de staten om niettegenstaande de termijnen in hun nationale wetgeving de uitkomst van dat onderling overleg te implementeren. Daarbij blijven overigens de termijnen die zijn opgenomen in het derde
12 Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 11 juni 2020, nr. 2020-0000101607, Stcrt. 2020, 32689.
lid van artikel 7 en het tweede lid artikel 9 wel een rol spelen. Alleen indien een van de verdragsluitende staten binnen die termijnen een winstcorrectie aanbrengt is de andere staat verplicht, onder de genoemde voorwaarden, een corresponderende correctie toe te passen.
Het derde lid geeft de verdragsluitende staten de mogelijkheid onduidelijkheden of problemen bij de toepassing van het Verdrag in onderling overleg op te lossen. In dit lid is expliciet opgenomen dat deze mogelijkheid zowel bestaat voor gevallen waarin sprake is van dubbele belasting als voor gevallen waarin sprake is van dubbele niet-belasting.
In het vierde lid is opgenomen dat rechtstreeks overleg kan plaatsvinden tussen de bevoegde autoriteiten van de verdragsluitende staten om overeenstemming te bereiken in het kader van een onderlinge overlegprocedure. Dit overleg is vormvrij. Hoewel het, in tegenstelling tot het OESO-modelverdrag, niet expliciet is vermeld in het Verdrag kan dat overleg tussen de bevoegde autoriteiten van de verdragsluitende staten ook mondeling geschieden in een gezamenlijke commissie.
In het vijfde lid is de mogelijkheid geschapen om geschillen over de toepassing of interpretatie van artikel 7 of artikel 9 van het Verdrag, die niet binnen een tijdvak van twee jaar in onderling overleg door de bevoegde autoriteiten van de verdragsluitende staten werden opgelost, te beslechten via een arbitrageprocedure. Door het initiatief tot arbitrage bij de belastingplichtige te leggen, is een stimulans gecreëerd voor de verdragsluitende staten om de overlegprocedure tijdig tot een goed einde te brengen. De uitkomst van de arbitrageprocedure is bindend voor de verdragsluitende staten, tenzij de beslissing door de betrokken persoon wordt verworpen.
Artikel III van het Protocol regelt dat wanneer de bevoegde autoriteiten langs de lijnen van artikel 3, tweede lid, van het Verdrag een oplossing hebben gevonden voor gevallen van dubbele belasting of niet-belasting en beide verdragsluitende staten deze oplossing hebben gepubliceerd, deze uitleg ook bindend zal zijn voor vergelijkbare zaken. De bevoegde autoriteiten kunnen deze oplossing ook weer herzien.
Voor situaties waarin overlegprocedures in de ene verdragsluitende staat hebben geleid tot aanvullende belasting en in de andere verdragsluitende staat tot een overeenkomstige vermindering van de belasting bevat artikel XIII van het Protocol een bepaling op grond waarvan de bevoegde autoriteiten afspraken kunnen maken om belastingplichtigen bij een correctie geen belastingrente, heffingsrente of invorderingsrente in rekening te brengen indien de andere staat geen belastingrente, heffingsrente of invorderingsrente vergoedt op de overeenkomstige vermindering.
II.24. Uitwisseling van informatie (artikel 24 van het Verdrag en artikel XIV van het Protocol)
Artikel 24 van het Verdrag verplicht verdragsluitende staten om op verzoek, automatisch of spontaan informatie uit te wisselen. Het artikel komt overeen met artikel 24 van het OESO- modelverdrag en is in lijn met het Nederlandse verdragsbeleid.
Het eerste lid van artikel 24 bepaalt welke informatie de verdragsluitende staten dienen uit te wisselen. Het gaat om informatie die ‘voorzienbaar relevant’ is voor de uitvoering van de bepalingen van het Verdrag of voor de toepassing of de handhaving van nationale wetgeving. De bepaling wordt niet beperkt door de artikelen 1 en 2 en geldt dus ook voor de belasting van anderen dan inwoners en voor alle soorten van belasting.
Het tweede lid regelt hoe de verdragsluitende staat die informatie ontvangt van de andere verdragsluitende staat met deze informatie dient om te gaan. Deze bepaling is in de eerste plaats bedoeld om waarborgen te bieden voor de vertrouwelijkheid van de uitgewisselde informatie. Voor de ontvangen informatie geldt dezelfde geheimhoudingsplicht als voor informatie die onder de nationale wetgeving van die ontvangende staat wordt verkregen. Ook is bepaald dat de informatie alleen mag worden vrijgegeven aan bepaalde personen of autoriteiten belast met specifieke taken. De informatie mag ook voor andere (niet fiscale) doeleinden worden gebruikt, wanneer dat wettelijk is toegestaan in beide landen en de bevoegde autoriteiten van de leverende staat dit toestaan.
Uitgangspunt is dat voor de bescherming van persoonlijke gegevens de wetgeving van het verstrekkende land van toepassing is. Voor Nederland is de Verordening (EU) 2016/679 van het Europees Parlement en de Raad van 27 april 2016 betreffende de bescherming van natuurlijke personen in verband met de verwerking van persoonsgegevens en betreffende het vrije verkeer van die gegevens en tot intrekking van Richtlijn 95/46/EG (Algemene verordening gegevensbescherming) (PbEU 2016, L 119), (hierna: ‘AVG’), terzake relevant. De AVG kent twee basisprincipes in relatie tot internationale gegevensuitwisseling: er moet een juridische grondslag zijn voor de gegevensuitwisseling en de betrokken partijen zijn allen verplicht om passende waarborgen te bieden ter bescherming van persoonsgegevens. Uitgangspunt is dat persoonsgegevens slechts worden doorgegeven naar een land buiten de Europese Unie indien dat land een passend beschermingsniveau waarborgt. De uitwisseling van gegevens bij het ontbreken van een passend beschermingsniveau is ook toegestaan indien deze uitwisseling noodzakelijk is vanwege gewichtige redenen van algemeen belang waaronder de gegevensuitwisseling tussen belastingdiensten met het oog op de aanpak van belastingontduiking en –ontwijking.
Regels met betrekking tot de uitwisseling en verwerking van persoonsgegevens zijn in Colombia verankerd in de grondwet (met name artikelen 15 en 20) en in verschillende andere nationale wetten, waaronder met name Wet 1266 uit 2008 en Wet 1581 uit 2012. Colombia’s gegevensbeschermingsautoriteit voor de private sector is de Superintendencia de Industria y Comercio (SIC) en voor de publieke sector is dat de Fiscalía General. Relevant is ook dat Colombia zich heeft zich gecommitteerd aan de OESO-standaarden voor uitwisseling van informatie en gegevensbescherming en dat Colombia sinds 2014 partij is bij het op 25 januari 1988 te Straatsburg tot stand gekomen Verdrag inzake wederzijdse administratieve bijstand in belastingzaken (Trb. 1991, 4). De OESO heeft verder geoordeeld dat Colombia zich aan de OESO- standaarden voor gegevensuitwisseling houdt met betrekking tot uitwisseling op verzoek.13
Op grond van het derde lid kunnen beide verdragsluitende staten de informatie ook verschaffen aan een arbitragepanel, mocht dat zijn opgezet op grond van artikel 23, vijfde lid, van het Verdrag. Voor de leden van dit panel gelden dezelfde beperkingen als omschreven in het tweede lid.
Het vierde lid geeft aan onder welke omstandigheden een verdragsluitende staat geen informatie hoeft te verstrekken aan de andere verdragsluitende staat. Een verdragsluitende staat is bij de inspanningen om de informatie te verschaffen allereerst niet gehouden om bestuurlijke maatregelen te nemen die in strijd zijn met de wetgeving of bestuurlijke praktijk van die staat of
13 Zie de Compliance ratings following peer reviews against the standard of EOIR, raadpleegbaar via: xxxxx://xxx.xxxx.xxx/xxx/xxxxxxxxxxxx/xxxxxxxxx/xxxxxxxx-xx-xxxxxxxxxxx-xx-xxxxxxx-xxxxxxx.xxx
van de andere verdragsluitende staat. Een verdragsluitende staat is ook niet gehouden informatie uit te wisselen die niet verkrijgbaar is volgens de wetgeving of in de normale bestuurlijke gang van zaken van die verdragsluitende staat of van de andere staat. Verder vallen bedrijfsgeheimen buiten de toepassing van de informatie-uitwisselingsbepaling en hoeft ook geen informatie uitgewisseld te worden als dat in strijd zou zijn met de openbare orde.
Het vijfde lid brengt expliciet tot uitdrukking dat de aangezochte staat de gevraagde informatie niet kan weigeren op grond van het feit dat het deze informatie zelf niet nodig heeft voor de eigen belastingheffing.
Tot slot bepaalt het zesde lid dat het enkele feit dat informatie in het bezit is van bijvoorbeeld een bank, een andere financiële instelling of een zaakwaarnemer, of dat de informatie betrekking heeft op eigendomsverhoudingen, geen reden is voor de aangezochte staat om de gevraagde informatie niet te verstrekken aan de verzoekende staat.
In artikel XIV van het Protocol is op verzoek van Nederland vastgelegd dat de bepalingen over de uitwisseling van inlichtingen eveneens van toepassing zijn op vorderingen op grond van de Nederlandse regelgeving met betrekking tot de toeslagen.
In lijn met internationale ontwikkelingen en in lijn met het Nederlandse verdragsbeleid zijn in artikel 25 van het Verdrag bepalingen opgenomen die misbruik van het Verdrag moeten voorkomen. Het artikel bestaat in feite uit drie delen. Het eerste deel is op verzoek van Colombia vormgegeven als een zogenoemde ‘Limitation on Benefits’ (LoB). Op basis daarvan worden de verdragsvoordelen uitsluitend toegekend wanneer de persoon die een beroep op de verdragsvoordelen doet, voldoet aan de voorwaarden die in de eerste zes leden van het artikel staan beschreven. Het tweede deel bevat in het zevende en achtste lid een aanvulling hierop in de vorm van een zogenoemde ‘Principal Purposes Test’ (PPT). Het derde deel regelt in het negende, tiende en elfde lid de situatie dat inkomen wordt genoten door een inwoner van een van de verdragsluitende staten, maar dit inkomen is toe te rekenen aan een vaste inrichting in een derde staat.
Het artikel is langs deze lijnen als volgt opgebouwd. Het eerste lid bepaalt dat de verdragsvoordelen alleen toekomen aan kwalificerende personen die in het tweede lid, limitatief, worden beschreven. Het derde en het vierde lid breiden de gerechtigdheid uit tot, kort gezegd, actieve ondernemingen en voor gevallen waarin misbruik niet voor de hand ligt omdat zonder deze structuur de verdragsvoordelen ook gegeven zouden worden. Het vijfde lid bevat een zogenoemde vangnetbepaling. Het zesde lid bevat definities van de verschillende in het artikel gebruikte termen.
Het zevende lid bevat een PPT. Ook wanneer een belastingplichtige wel aan de eerdergenoemde voorwaarden van het artikel voldoet kunnen hem een verdragsvoordeel ontzegd worden wanneer aannemelijk is dat een van belangrijkste doelstellingen van de gebruikte structuur, of van een transactie, is gelegen in het verkrijgen van dat verdragsvoordeel terwijl het toekennen van dat voordeel in strijd zou komen met doel en strekking van het Verdrag. Het achtste lid verzacht deze bepaling en machtigt de bevoegde autoriteiten om bij toepassing van het zevende lid toch verdragsvoordelen toe te kennen die zonder de structuur of transactie zouden zijn toegekend.
Het negende lid gaat in op de situatie dat een inwoner van de ene staat (de woonstaat) inkomen ontvangt uit de andere verdragsluitende staat (de bronstaat) maar dit inkomen is toe te rekenen aan een vaste inrichting in een derde rechtsgebied. Wanneer de woonstaat dat inkomen vrijstelt (omdat het aan de vaste inrichting is toe te rekenen) en de belasting op dat inkomen minder bedraagt dan 60% van wat over dat inkomen in de woonstaat verschuldigd zou zijn, worden de verdragsvoordelen (door de bronstaat) niet toegekend. Dit geldt op grond van het tiende lid niet voor actieve ondernemingen. Het elfde lid biedt de mogelijkheid om de verdragsvoordelen toch toe te kennen wanneer dit redelijk is in het licht van de oorzaken waardoor niet aan de vereiste belastingdruk wordt voldaan.
Op het tweede tot en met het vijfde lid en op het zevende en achtste lid zal hieronder in meer detail worden ingegaan.
Het tweede lid onderscheidt in onderdelen a tot en met d vier categorieën van kwalificerende personen:
a) natuurlijke personen;
b) een verdragsluitende staat, politieke onderdelen en lokale autoriteiten daarvan, agentschappen daarvan en de centrale bank van die staat;
c) lichamen of andere entiteiten waarvan de belangrijkste soort aandelen regelmatig aan een of meer erkende beurzen worden verhandeld;
d) pensioenfondsen waarvan ten minste 50% van de begunstigden, leden of deelnemers inwoner is van een verdragsluitende staat.
Onderdeel e, ten slotte, erkent als kwalificerend persoon ook elk lichaam waarvan, direct of indirect, ten minste 50% van aandelen in handen zijn van kwalificerende personen als bedoeld in de onderdelen a, b, c of d.
Het derde lid verzekert de verdragsgerechtigdheid van verdragsinwoners die een actieve onderneming drijven, ook als zij geen kwalificerend persoon als bedoeld in het tweede lid zijn. Hierover is lang onderhandeld. Met name over het, op zich gebruikelijke, onderdeel a, waarin wordt beschreven wat in ieder geval niet als actieve onderneming geldt. De Nederlandse en Colombiaanse delegaties hadden hier duidelijk verschillende voorkeuren. Nederland vindt dat de lijst met uitgesloten actieve ondernemingen zoals deze wordt gesuggereerd in het commentaar bij het derde lid van artikel 29 van het OESO-modelverdrag eigenlijk al te uitgebreid is. De Colombiaanse delegatie wilde de lijst met uitgesloten actieve ondernemingen juist nog verder uitbreiden. In het kader van een algeheel compromis is uiteindelijk in onderdeel a van het derde lid vastgelegd dat de volgende bedrijfsactiviteiten niet worden aangemerkt als actieve onderneming:
i. het optreden als houdstermaatschappij, zonder over de relevante substance te beschikken - daaronder begrepen de personele bezetting en beschikbare materiële activa - om adequaat de algehele supervisie en administratie van een groep van lichamen uit te voeren;
ii. het verschaffen van groepsfinanciering, daaronder begrepen passieve cashpooling;
iii. het doen of beheren van beleggingen, tenzij dit wordt uitgevoerd door een bank, een verzekeraar of een geregistreerde effectenhandelaar in de normale uitoefening van hun bedrijf als zodanig;
iv. het houden of beheren van immateriële activa, zonder over de relevante substance te beschikken om deze adequaat te kunnen ontwikkelen en versterken.
Onderdeel b van het derde lid bevat een eis die bedoeld is om een extra dam op te werpen tegen kunstmatige structuren. Op grond daarvan kan een belastingplichtige uitsluitend aan de voorwaarden van onderdeel a voldoen wanneer de bedrijfsactiviteiten in zijn woonstaat substantieel zijn in vergelijking met de relevante bedrijfsactiviteiten in de andere verdragsluitende staat. Daarbij wordt met alle feiten en omstandigheden rekening gehouden.
In het derde lid ontbreekt het onderdeel c dat wel in het OESO-modelverdrag wordt gesuggereerd. Dat onderdeel bepaalt dat de activiteiten van verbonden lichamen in dezelfde woonstaat worden meegewogen om te toetsen of een belastingplichtige voldoet aan de voorwaarden in de onderdelen a en b. De Colombiaanse delegatie wenste deze bepaling niet op te nemen uit angst dat daarmee de deur zou worden opengezet voor structuren waarin activiteiten kunstmatig zijn verdeeld over verschillende lichamen. De Nederlandse delegatie heeft verschillende malen benadrukt dat het opsplitsen van activiteiten tussen verschillende vennootschappen zeer gebruikelijk is en geenszins kunstmatig noch gericht op belastingbesparing hoeft te zijn. Deze argumenten hebben de Colombiaanse delegatie echter niet overtuigd en uiteindelijk heeft Nederland hiermee ingestemd in de verwachting dat Nederlandse actieve bedrijven in de praktijk een passende oplossing zullen kunnen vinden om in gevallen waarin dat terecht is de voordelen van het Verdrag te kunnen claimen. Bovendien is in artikel XV van het Protocol opgenomen dat indien Colombia na ondertekening van dit Verdrag met een andere staat een verdrag sluit waarin een dergelijke bepaling wel is opgenomen, deze ook geacht wordt te zijn opgenomen in dit Verdrag vanaf het tijdstip dat dat andere verdrag in werking treedt.
In het vierde lid is een bepaling opgenomen op grond waarvan een vennootschap ook recht heeft op de verdragsvoordelen wanneer hij zelf weliswaar niet voldoet aan de hiervoor beschreven voorwaarden, maar tenminste 85% van de aandelen in deze vennootschap worden gehouden door zogenoemde ‘gelijkwaardige gerechtigden’. In die gevallen zouden de verdragsvoordelen immers toch worden toegekend en kan in die zin van misbruik geen sprake zijn.
Het begrip ‘gelijkwaardige gerechtigde’ wordt gedefinieerd in onderdeel d van het zesde lid.
Op basis van die definitie gaat het hierbij om personen die op grond van nationaal recht, van dit Verdrag, of van een andere internationale overeenkomst, recht hebben op dezelfde of verdergaande voordelen als de voordelen die geclaimd worden. Om te bepalen of een persoon al dan niet een gelijkwaardige gerechtigde is ter zake van dividenden die door een lichaam worden ontvangen, wordt de persoon geacht een lichaam te zijn en hetzelfde aantal stemmen te bezitten van het lichaam dat de dividenden betaalt als het aantal stemmen van het lichaam dat het voordeel ter zake van de dividenden vraagt.
Het vijfde lid bevat de zogenoemde vangnetbepaling, die de bevoegde autoriteit machtigt om een verdragsvoordeel toch toe te kennen in gevallen waarin een inwoner van een verdragsluitende staat geen gekwalificeerd persoon is en ook niet gerechtigd is tot voordelen ingevolge het derde of vierde lid, maar waarin de bevoegde autoriteit ervan overtuigd is dat geen sprake is van misbruik. Op verzoek van de Nederlandse delegatie is daarbij een bepaling opgenomen op grond waarvan in de situatie dat een belastingplichtige een beroep doet op de vangnetbepaling, de bevoegde autoriteit waaraan dit verzoek gericht is eerst in overleg zal treden met de bevoegde autoriteit van de andere verdragsluitende staat voordat het verzoek wordt
ingewilligd of afgewezen. Er hoeft geen overeenstemming te bestaan alvorens het verzoek wordt afgewezen, maar dit overleg kan dienen om misverstanden over de feiten te voorkomen en om gezamenlijk een beeld te ontwikkelen van waar de grens tussen misbruik en gerechtvaardigd gebruik getrokken moet worden. Dit kan bijdragen aan de rechtszekerheid.
Het zevende lid bevat de PPT en bepaalt dat een verdragsvoordeel kan worden geweigerd in gevallen waarin de belastingplichtige weliswaar aan de voorwaarden voldoet, maar het op grond van alle relevante feiten en omstandigheden toch redelijk is om aan te nemen dat een van de voornaamste redenen voor een structuur of transactie is gelegen in het verkrijgen van dat verdragsvoordeel, tenzij het geven van dat verdragsvoordeel toch in overeenstemming is met doel en strekking van het Verdrag.
Ook hier is op verzoek van de Nederlandse delegatie een bepaling opgenomen op grond waarvan de bevoegde autoriteit die de PPT wil toepassen eerst in overleg dient te treden met de bevoegde autoriteit van de andere verdragsluitende staat. Ook hier hoeft er geen overeenstemming te bestaan alvorens de bepaling wordt toegepast, maar gelden dezelfde overwegingen als bij het vijfde lid.
Het achtste lid kan in de praktijk dienen als verzachting van het zevende lid. Het bepaalt dat wanneer verdragsvoordelen op grond van het zevende lid worden geweigerd, de bevoegde autoriteiten op verzoek van de belastingplichtige toch nog mindere (of andere) verdragsvoordelen kunnen toekennen wanneer die voordelen zonder de structuur of transactie zouden zijn toegekend. Hierbij is, ook gelet op het commentaar bij het OESO-modelverdrag14, met name gedacht aan de situatie dat de aandelen in vennootschap A (inwoner van land A) worden gehouden door vennootschap B in land B. Het gaat in deze situatie om de toepassing van (de voordelen van) het verdrag tussen de landen A en B. De bevoegde autoriteiten komen tot de conclusie dat op deze structuur het zevende lid van toepassing is. De aandelen van vennootschap B worden echter voor 50% gehouden door een actieve vennootschap C (ook inwoner van land B) en voor 50% door een vennootschap in een land waarmee land A geen verdrag heeft. Het is dan redelijk voor 50% van het inkomen toch de verdragsvoordelen te geven. Ook hier is weer de bepaling opgenomen over voorafgaand overleg met de bevoegde autoriteit van de andere verdragsluitende staat indien de bevoegde autoriteit tot wie het verzoek is gericht overweegt het verzoek af te wijzen.
II.26. Bijstand bij invordering (artikel 26 van het Verdrag)
Artikel 26 geeft regels voor de bijstand bij invordering van belastingvorderingen en komt grotendeels overeen met artikel 27 van het OESO-modelverdrag.
Het eerste lid bevat de verplichting tot het verlenen van de bijstand. Net als het geval is bij de uitwisseling van informatie, is de bijstand bij invordering niet beperkt tot inwoners van de verdragsluitende staten en evenmin tot de belastingen waarop het Verdrag van toepassing is.
Het tweede lid bepaalt wat voor de toepassing van dit artikel wordt verstaan onder een ‘belastingvordering’. Het gaat om belastingvorderingen met betrekking tot alle soorten belastingen, met inbegrip van bijkomende kosten. Vorderingen die betrekking hebben op belastingen geheven op een wijze die in strijd is met het Verdrag zelf of met andere verdragen waarbij de staten partij
14 Par. 186 van het commentaar bij artikel 29 van het OESO-modelverdrag.
zijn, worden van de invorderingsbijstand uitgezonderd. Bijkomende kosten die onder de invorderingsbijstand vallen zijn interest, bestuursrechtelijke boetes en de kosten van invordering of van conservatoire maatregelen.
Het derde lid wijkt enigszins af van het OESO-modelverdrag. Op grond van het derde lid geldt de verplichting tot bijstand uitsluitend wanneer een belastingvordering volgens de wetgeving van de verzoekende staat kan worden ingevorderd en niet wordt bestreden. Voor belastingschulden van niet-inwoners geldt bovendien de voorwaarde dat aan een belastingschuldige geen (rechts)middelen meer ter beschikking staan om de invordering tegen te houden.
Het vierde lid ziet op het nemen van conservatoire maatregelen. De aangezochte staat dient voor de invordering van een buitenlandse belastingschuld dezelfde conservatoire maatregelen te nemen die deze staat zou nemen voor de invordering van een binnenlandse schuld. De aangezochte staat moet een verzoek om conservatoire maatregelen te nemen inwilligen, ook al is de belastingschuld nog niet invorderbaar of nog vatbaar voor bezwaar en beroep.
Het vijfde lid bevat twee voorbehouden op het in het derde en vierde lid neergelegde verzoek voor de aangezochte staat om de buitenlandse belastingschuld in te vorderen als ware het een binnenlandse belastingschuld. Ten eerste gelden de nationale regels met betrekking tot verjaring van de invordering van belastingschulden niet voor belastingvorderingen van de verzoekende staat. Ten tweede is bepaald dat aan buitenlandse belastingvorderingen geen voorrang wordt verleend. In het vijfde lid is verder toegevoegd dat invordering niet kan worden geëffectueerd door middel van inhechtenisneming.
Ingevolge het zesde lid kunnen procedures inzake het bestaan, de geldigheid of het bedrag van een belastingvordering van een verzoekende staat niet voor een rechterlijke of bestuursrechtelijke instantie van de aangezochte staat worden gebracht.
Uit het zevende lid volgt dat wanneer niet langer is voldaan aan de voorwaarden voor het doen van een verzoek tot invordering, bijvoorbeeld omdat een vordering niet langer invorderbaar is in de verzoekende staat, de verzoekende staat de aangezochte staat onverwijld op de hoogte dient te brengen van deze gewijzigde omstandigheden.
In het achtste lid is een aantal beperkingen opgenomen ten aanzien van de verplichting van de aangezochte staat om aan een bijstandsverzoek van de verzoekende staat te voldoen. Deze uitzonderingen zorgen ervoor dat een verdragsluitende staat niet verplicht is om:
a. bestuurlijke maatregelen te nemen die in strijd zijn met de wetgeving of bestuurlijke praktijk van die of van de andere verdragsluitende staat;
b. maatregelen te nemen die in strijd zouden zijn met de openbare orde (ordre public);
c. bijstand te verlenen indien de andere verdragsluitende staat niet alle redelijke invorderings- of conservatoire maatregelen heeft aangewend die hem naargelang van het geval uit hoofde van zijn wetgeving of bestuurlijke praktijk, ter beschikking staan;
d. bijstand te verlenen in gevallen waarin de administratieve last voor die staat duidelijk in verhouding onevenredig is met het voordeel te behalen door de andere verdragsluitende staat.
II.27. Leden van diplomatieke missies en consulaten (artikel 27 van het Verdrag)
Artikel 27 van het Verdrag ziet op de toepassing van het Verdrag in relatie tot leden van een diplomatieke vertegenwoordiging of consulaire post. Het eerste lid bepaalt, conform artikel 28
van het OESO-modelverdrag, dat fiscale voorrechten toegekend aan leden van een diplomatieke vertegenwoordiging of consulaire post op grond van internationaal recht of internationale overeenkomsten niet worden aangetast door het onderhavige Verdrag.
Het tweede lid regelt dat leden van een diplomatieke vertegenwoordiging of consulaire post van de ene verdragsluitende staat die in die staat als inwoner belast (blijven) worden en die onderdaan van die staat zijn, ook voor de toepassing van dit Verdrag als inwoner van die staat worden beschouwd.
Het derde lid bepaalt dat het Verdrag niet van toepassing is op internationale organisaties noch op leden daarvan of op leden van een diplomatieke vertegenwoordiging of consulaire post van een derde staat die aanwezig zijn in een verdragsluitende staat indien zij niet aan dezelfde belastingen zijn onderworpen als (andere) inwoners van die verdragsluitende staat.
II.28. Territoriale uitbreiding (artikel 28 van het Verdrag)
Het Verdrag is op grond van artikel 3, eerste lid, onderdeel a enkel van toepassing op het Europese deel van Nederland. Het eerste lid van artikel 28 bepaalt dat het Verdrag kan worden uitgebreid tot niet in Europa gelegen delen of landen van het Koninkrijk indien het betreffende deel of land belastingen heft die in wezen en in tarieven gelijksoortig zijn aan de belastingen waarop het Verdrag van toepassing is. Ten behoeve van die uitbreiding zou een separaat verdrag gesloten moeten worden dat de goedkeuring van het parlement behoeft.
Het tweede lid bepaalt dat als het Verdrag in overeenstemming met het eerste lid is uitgebreid, die uitbreiding niet automatisch wordt beëindigd als het Verdrag wordt beëindigd en vice versa, tenzij anders is overeengekomen.
II.29. Inwerkingtreding (artikel 29 van het Verdrag)
Artikel 29 regelt de inwerkingtreding van het Verdrag. De verdragsluitende staten stellen elkaar via diplomatieke nota’s ervan in kennis dat de in hun staat vereiste wettelijke procedures voor de inwerkingtreding van het Verdrag zijn vervuld. Het Verdrag treedt dan in werking op de laatste dag van de maand volgend op de maand waarin de laatste van de beide kennisgevingen is ontvangen. De bepalingen vinden vervolgens toepassing voor belastingjaren en -tijdvakken beginnend, en op belastbare gebeurtenissen die zich voordoen, op of na 1 januari van het kalenderjaar dat volgt op het kalenderjaar waarin het Verdrag in werking is getreden.
Het tweede lid verduidelijkt dat de verdragsluitende staten ook informatie zullen uitwisselen op grond van artikel 24 over belastingjaren en tijdvakken voorafgaand aan en over belastbare gebeurtenissen die hebben plaatsgevonden voor inwerkingtreding van het Verdrag.
II.30. Beëindiging (artikel 30 van het Verdrag)
Artikel 30 regelt de onverhoopte beëindiging van het Verdrag. Beide verdragsluitende staten kunnen op grond van het eerste lid het Verdrag via diplomatieke kanalen schriftelijk opzeggen. Indien die opzegging zes maanden voor het einde van een kalenderjaar is ontvangen zal het Verdrag op grond van het tweede lid op een zeker moment niet meer van toepassing zijn. Welk moment dat is hangt af van het soort belasting dat wordt geheven:
- voor belastingen die aan de bron worden geheven zal het Verdrag niet meer van toepassing zijn voor bedragen die betaald of toegerekend zijn aan niet ingezeten na afloop na het jaar waarin de kennisgeving is gedaan;
- op alle andere belastingen zal het Verdrag niet meer van toepassing zijn voor belastingjaren die na het einde van het hiervoor bedoelde jaar aanvangen.
De bepalingen rond uitwisseling van inlichtingen die zijn opgenomen in Artikel 24 blijven op grond van het derde lid gelden voor informatie die onder dit Verdrag is ontvangen.
II.31. Interpretatie verdrag (artikel I van het Protocol)
Bij de onderhandelingen over het Verdrag is aansluiting gezocht bij het OESO- modelverdrag en bij het VN-modelverdrag. In artikel I van het Protocol is expliciet neergelegd dat de bepalingen van het Verdrag zullen worden uitgelegd in het licht van het commentaar bij het OESO-modelverdrag en het commentaar bij het VN-modelverdrag. Bovendien is in dit artikel expliciet neergelegd dat beide staten vinden dat het commentaar moet worden gebruikt zoals dat luidt op het moment van toepassing van het Verdrag en niet (uitsluitend) zoals het luidde ten tijde van het afsluiten van het Verdrag. Hieronder zijn die artikelen van het Protocol nader toegelicht die hierboven nog niet behandeld zijn of die desondanks nog enige nadere toelichting behoeven.
Voor de toepassing van artikelen waarin de definitie van het begrip onroerende zaken of van het begrip vaste inrichting relevant is (de artikelen 5, 6, 7 en 13), is in artikel V van het Protocol vastgelegd dat exploratie- en exploitatierechten ter zake van natuurlijke rijkdommen binnen de territoriale wateren en de exclusieve economische zone van een verdragsluitende staat, met inbegrip van rechten op belangen in activa, of op inkomsten daaruit, die voortvloeien uit een dergelijke exploratie of exploitatie, eveneens worden aangemerkt als onroerende zaken in die staat en worden geacht te behoren tot de activa van een vaste inrichting in die staat. Hiermee wordt beoogd zeker te stellen dat vergelijkbare bepalingen in de Nederlandse wetgeving ook onder het Verdrag toepassing kunnen vinden.
II.33. Beperking heffingsrecht (artikel IX van het Protocol)
De artikelen 10, 11 en 12 van het Verdrag beperken (de hoogte van) het heffingsrecht van de bronstaat op betalingen van dividenden, rente en royalty’s. Indien aan de bron toch het (hogere) nationale tarief is ingehouden kan een teruggave van de te veel ingehouden belasting gevraagd worden. Verzoeken daartoe moeten op grond van het eerste lid gedaan worden binnen twee jaar na einde van het jaar waarin de inhouding plaatsvond.
Het tweede lid regelt voor het geval dat een inwoner van Nederland een aangifte inkomstenbelasting moet doen in Colombia, dat de tweejaarstermijn start op het moment dat de aangifte over het belastingjaar waarin de bronheffing plaatsvond, uiterlijk moet worden ingediend.
II.34. Inkomen uit aandelen (Artikel X van het Protocol)
Op verzoek van Nederland is hier afgesproken dat voor de toepassing van het Verdrag betalingen in het kader van een liquidatie van, of een inkoop van eigen aandelen in, een Nederlandse vennootschap worden aangemerkt als inkomen uit aandelen en niet als
vermogenswinst. Daarmee wordt beoogd te bereiken dat dergelijke betalingen onder artikel 10 (Dividenden) van het Verdrag vallen en niet onder artikel 13 (Vermogenswinsten).
II.35. Overheidsinkomen (artikel XII van het Protocol)
Dit artikel stelt zeker dat ook overheidsinkomen dat op grond van artikel 18 van het Verdrag uitsluitend in de andere verdragsluitende staat (Colombia) belast mag worden, op grond van artikel 21 van het Verdrag meegeteld mag worden voor de bepaling van het tarief waartegen ander inkomen in Nederland belast wordt (het zogenoemde progressievoorbehoud).
De Staatssecretaris van Financiën,
De Minister van Buitenlandse Zaken,