UvA-DARE (Digital Academic Repository)
UvA-DARE (Digital Academic Repository)
Overeenkomsten met de fiscus: Onderhandelen op de grens van privaatrecht en belastingrecht. Een interne rechtsvergelijking
Klein Sprokkelhorst, A.K.H. Publication date
1999
Citation for published version (APA):
Klein Sprokkelhorst, A. K. H. (1999). Overeenkomsten met de fiscus: Onderhandelen op de grens van privaatrecht en belastingrecht. Een interne rechtsvergelijking. [, Universiteit van Amsterdam].
General rights
It is not permitted to download or to forward/distribute the text or part of it without the consent of the author(s) and/or copyright holder(s), other than for strictly personal, individual use, unless the work is under an open content license (like Creative Commons).
Disclaimer/Complaints regulations
If you believe that digital publication of certain material infringes any of your rights or (privacy) interests, please let the Library know, stating your reasons. In case of a legitimate complaint, the Library will make the material inaccessible and/or remove it from the website. Please Ask the Library: xxxxx://xxx.xxx.xx/xx/xxxxxxx, or a letter to: Library of the University of Amsterdam, Secretariat, Xxxxxx 000, 0000 XX Xxxxxxxxx, Xxx Xxxxxxxxxxx. You will be contacted as soon as possible.
UvA-DARE is a service provided by the library of the University of Amsterdam (xxxxx://xxxx.xxx.xx)
Download date:13 Dec 2023
Voor Leentje en Xxxxxx, Xxxx moeder, mijn dochter.
Overeenkomsten met de fiscus
Onderhandelen op de grens van privaatrecht en belastingrecht Een interne rechtsvergelijking
Proefschrift
A.K.H. Klein Sprokkelhorst 1999
'Het is niet anders, mijne heren: Het compromis is niet alleen “en marche”, het is arrivé et rien ne l’arrêtera.'
X. xxx xxx Xxxx, Voordracht belastingconsulentendag, 1961.
Voorwoord
Toen ik in 1988 als hoofdzakelijk privaatrechtelijk gevormd jurist bij het Ministerie van Financiën mijn carrière als ambtenaar begon, kwam ik in aanraking met een voor mij bijzonder fenomeen in het grensgebied tussen het privaatrecht en het belastingrecht, namelijk het fiscale compromis. Sedertdien hebben zich vele ontwikkelingen voorgedaan in wetgeving en jurisprudentie. Dit onderzoek beoogt onder meer aan te tonen dat de mogelijkheid tot onderhandelen en vooroverleg met de fiscus gelijke tred houdt met de toenemende behoefte aan individualisering van de samenleving en derhalve een niet onbelangrijke succesfactor is bij het
streven van de Belastingdienst naar compliance. Naast de invoering van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur in het belastingrecht leidt het door middel van onderhandelingen creëren van recht op maat immers tot een grotere 'humanisering' van de fiscaliteit. Uit het onderzoek blijkt tevens dat aan het einde van dit millennium van twee gescheiden rechtsgebieden geen
sprake meer is en dat privaatrecht en belastingrecht - als bijzonder onderdeel van het
bestuursrecht - thans deel uitmaken van één en dezelfde rechtsorde. Dat dit perspectieven biedt voor de ontwikkeling van een Nederlandse 'common law' in het volgende millennium behoeft geen betoog.
De totstandkoming van het proefschrift is een lange weg geweest, niet in de laatste plaats door de geboorte van mijn dochter. Maar ook de zijpaden die ik in de loop der jaren ben ingeslagen, waarbij het onderwerp, hoe boeiend ook, tijdelijk werd verruild voor een onderzoek naar andere deelgebieden van het formele belastingrecht, deden mijn promotoren zich in de loop der jaren wel eens zorgelijk uitlaten over de voortgang van het project.
Maar hier ligt dan toch het resultaat. Ik ben veel mensen dank verschuldigd voor hun hulp en bijstand, waarvan ik hier enkele wil noemen. In de eerste plaats mijn promotor prof. Mr. H.C.F. Schoordijk. Zonder zijn niet aflatende aanmoedigingen en de op het oog paradoxale aanbeveling om 'toch vooral chaotisch te werken' zou het proefschrift niet de omvang hebben gekregen die het thans heeft. In de tweede plaats co-promotor prof. Dr. J.W. Zwemmer, die mijn twijfels telkens op opgewekte wijze wist te relativeren. Van mijn collega's bij de Belastingdienst wil ik met name Xxx Xxxxxxxxx noemen, die mij door de jaren heen steeds met raad en daad, een willig oor en een kritische blik terzijde stond. Zijn dynamische persoonlijkheid vormde een bron van inspiratie. Een woord van dank past ook voor Xxxx Xxxx, hoofd van het Trafiteam van de directie Grote Ondernemingen te Amsterdam, voor de beschikbaar gestelde faciliteiten. Zijn secretaresse Xxxxxx Xxxx dank ik voor haar secretariële ondersteuning en bibliothecaresse Xxxxxx Xxxxxxx voor haar inspanningen bij het literatuuronderzoek. Mijn superieuren bij de Belastingdienst moet ik bedanken voor hun geduld en de beschikbaar gestelde tijd en middelen om het proefschrift af te ronden. Tot slot een woord van dank voor mijn eindredacteur Xxxx Xxxxxxx, die ondanks zijn drukke bestaan mijn teksten toegewijd corrigeerde.
Breukelen, augustus 1999
Inhoudsopgave
Lijst van gebruikte afkortingen
Inleiding
Deel 1: Op de grens van publiek- en privaatrecht
1. Het ontstaan van de huidige eenheid van rechtsorde
1.1. Het gemene recht en de tweewegenleer
1.1.1. Eenheid via schakelbepalingen NBW en/of rechtsvinding per analogiam
1.2. De aanvullende rol van het privaatrecht
1.2.1. Bevoegdheid van de burgerlijke rechter
1.2.2. Twee wegen voor de ontvanger
1.2.2.1. Het open systeem van de Invorderingswet 1990
1.2.3. Derdenonderzoeken en de tweewegenleer
1.2.3.1. De dwangsom en de voorlopige voorziening in de Algemene wet bestuursrecht
1.2.4. Naar een open systeem van rechtsbescherming?
1.2.4.1. Rechtsbescherming bij standpuntbepaling-vooraf
1.2.4.2. Integratie van het formele belastingrecht in de Algemene wet bestuursrecht
1.2.4.3. Bestuursdwang, rechtsbescherming en doelmatigheid
1.3. De ontwikkeling naar eenheid van procesorde
1.3.1. De schakelfunctie van het belastingprocesrecht in het integratieproces
1.4. De keerzijde - twee wegen voor de burger?
1.4.1. Erkende uitzonderingen op de formele rechtskracht van beschikkingen
1.4.2. Meer uitzonderingsgronden – de betamelijkheidsnorm
1.4.2.1. De betamelijkheidsnorm en ambtshalve vermindering
1.4.2.2. Driepartijenverhoudingen
1.4.3. Schadevergoeding - welke rechter is bevoegd?
1.4.3.1. Schadevergoeding bij overig onrechtmatig handelen
1.4.3.2. Schade als gevolg van onverbindende regelgeving
1.4.4. Tweewegenleer en vaststellingsovereenkomst
1.4.4.1. De vaststellingsovereenkomst als niet-voorbereidingshandeling
1.5. Samenvatting
2 De onderhandelbaarheid van het belastingrecht
2.1. Inleiding
2.2. Vaststellingsovereenkomst, dwingend recht en openbare orde
2.2.1. Algemene beginselen van behoorlijk bestuur als element van openbare orde
2.2.2. De fiscale vaststellingsovereenkomst naar huidig recht
2.2.3. Openbare orde als dynamisch begrip
2.2.4. Regels van openbare orde in het huidige belastingrecht
2.2.5. Dwingend recht dat niet van openbare orde is
2.2.5.1. Tariefafspraken
2.2.5.2. Afspraken over de boete
2.2.5.3. Heffings- en invorderingsrente
2.2.6. Openbare orde en het kenbaarheidsvereiste van Menu
2.2.7. De bandbreedte van Wattel
2.3. Samenvatting
3. Bronnen van verbintenissen
3.1. Materiële en formele bronnen van recht
3.1.1. Redelijkheid en billijkheid als materiële bron van verbintenissen
3.1.2. Verbintenis en rechtsplicht
3.1.2.1. De verbintenis-in-wording en het belastingrecht
3.2. Normatieve uitleg als wijze van rechtsvinding
3.2.1. Normatieve uitleg door de belastingrechter
3.2.1.1. De voorrangsregel van Happé en normatieve uitleg
3.2.1.1.1. Mededelings- en onderzoeksplichten als element van rechtsvinding
3.2.1.1.2. De voorrang van de contractuele goede trouw boven
het vertrouwensbeginsel
3.3. De verbintenis als rechtshandeling
3.3.1. Nogmaals de verbintenis-in-wording - convenanten
3.3.1.1. De gedragscodes – het inzagerecht van de fiscus beperkt
3.3.2. Zekerheid vooraf: rulings
3.3.2.1. Rulings – standpuntbepaling-vooraf of (vaststellings)overeenkomst?
3.3.3. Overige uitlatingen die vertrouwen opwekken
3.3.3.1. De geruststellende verklaring
3.3.3.2. Uitlatingen met de kracht van beleidsregels
3.3.3.3. Dispositie als ontstaansvoorwaarde voor gebondenheid
3.4. Het gelijkheidsbeginsel als bron van verbintenissen
3.4.1. Het vereiste van interne controle
3.5. Redelijkheid en billijkheid door rechtsvinding per analogiam
3.5.1. Rechtsvinding per analogiam in het belastingrecht
3.5.2. De rol van de rechter in de rechtsontwikkeling
3.6. Een formele bron van verbintenis - de vaststellingsovereenkomst
3.6.1. Verschillen met de dading
3.6.2. Afbakening van de vaststellingsovereenkomst met andere afspraken
3.6.3. Kaders voor vaststellingsovereenkomsten
3.7. Derdenbescherming als bron van verbintenis
3.7.1. Mededelings- en onderzoeksplichten bij vertegenwoordiging
3.7.2. Derdenbescherming bij handelen met overheidsorganisaties
3.8. Verbintenissen uit onrechtmatige daad
3.8.1. De onrechtmatige daad als rechtshandeling
3.8.1.1. Schadebegrip en causaliteit
3.8.1.2. Rechtsvinding en belangenafweging
3.8.1.2.1. Belangenafweging en schadebeperkingsplicht
3.8.1.2.2. Dispositievereiste en schadevergoedingsplicht
3.8.2. Opzegging wegens gewijzigd inzicht
3.9. Onverschuldigde betaling, ongerechtvaardigde verrijking
3.9.1. Ongegronde verrijking als actie
3.9.1.1. Grenzen van de ongegronde verrijking
3.10 Samenvatting
Deel 2: Privaatrechtelijke aspecten van overeenkomsten met de fiscus
4. Het totstandkomen van overeenkomsten
4.1. Aanbod en aanvaarding - een problematisch onderwerp
4.2. Het aanbod - onherroepelijkheid als uitgangspunt
4.2.1. Consensusleer vs. vertrouwensleer – ontwikkelingen in de rechtspraak
4.2.1.1. Het einde van de consensusleer
4.2.2. Onherroepelijkheid van het aanbod in het belastingrecht
4.3. Aanvaarding van het aanbod
4.3.1. Stilzwijgende aanvaarding
4.3.2. Aanvaarding binnen een redelijke termijn
4.3.2.1. Xxxxx een niet-aanvaard aanbod de Belastingdienst?
4.3.2.2. Verplicht de goede trouw tot een “laatste kans?”
4.3.3. Moment van totstandkoming
4.3.3.1. Aanvaarding en moderne communicatiemiddelen
4.4. De verplichting tot (door)onderhandelen of contracteren
4.4.1. Ontwikkelingen in het privaatrecht
4.4.1.1. Afdwingbaarheid van de verplichting tot dooronderhandelen
4.4.1.2. Arresten van de Hoge Raad na Plas-Valburg
4.4.1.2.1. Van Engen-Mirrorgroup of: vrijblijvendheid contractueel afdwingbaar?
4.4.1.2.2. De Ruiterij-MBO: risicoverdeling bij onvoorziene omstandigheden in de precontractuele fase
4.4.2. Contractsdwang in fiscalibus
4.5. De verplichting om te contracteren
4.5.1. Invordering en contractsdwang
4.5.1.1. Levensvatbaarheid als norm voor een contracteerverplichting
4.5.1.2. Faillissementssituaties - medewerking aan homologatie akkoord
4.5.1.2.1. Kan de goede trouw bepalingen van de Faillissementswet opzij- zetten?
4.6. Samenvatting
5 Postcontractuele aspecten
5.1. Inleiding
5.2. Uitleg naar redelijkheid
5.2.1. Motivering als fundamentele regel van procesrecht
5.2.1.1. Het doorrekenen van rechtsregels op hun billijkheidsgehalte
5.2.1.2. Het billijkheidsgehalte van beleidsregels getoetst
5.2.1.3. Afspraken over heffings- en invorderingsrente
5.2.1.4. Redelijke uitleg van overeenkomsten
5.2.1.4.1. Grammaticale uitleg als ultimum remedium
5.2.1.5. Uitleg naar redelijkheid – fait accompli
5.3. Aantasting van overeenkomsten
5.3.1. Dwaling
5.3.1.1. Kwalificatie van het dwalingsbegrip
5.3.1.2. De rode draad: mededelings- en onderzoeksplichten
5.3.1.2.1. Gerechtvaardigd belang: een juiste voorstelling van zaken
5.3.1.2.2. Onderzoeks-, informatie- en mededelingsplichten als subnorm van de goede trouw
5.3.1.2.3. Deskundigheid = gebondenheid?
5.3.1.3. Vaststellingsovereenkomst en dwaling
5.3.1.3.1. Eenzijdige dwaling bij vaststellingsovereenkomsten
5.3.1.4. Fiscale vaststellingsovereenkomst en dwaling
5.3.1.4.1. Omvang informatieverplichting van de belanghebbende
5.3.1.4.2. Informatie- en mededelingsplicht bij onderhandelingen
5.3.1.4.3. Grenzen aan de informatieplicht – fiscaal relevante informatie
5.3.1.5. Rechtsdwaling
5.3.2. Misbruik van omstandigheden – enkele Anglo-Amerikaanse voorlopers
5.3.2.1. Inequality of bargaining power - Onevenredigheid als rode draad
5.3.2.1.1. Independent advice – mededelings- en onderzoeksplichten
5.3.2.2. Misbruik naar Nederlands recht
5.3.2.3. Fiscale situaties
5.3.2.3.1. Mededelings- en onderzoeksplichten
5.4. Imprevision - Gebondenheid bij onvoorziene omstandigheden
5.4.1. Onvoorziene omstandigheden in het belastingrecht
5.4.1.1. Wijziging wegens strijd met de wet
5.4.1.2. De gevolgen van latere jurisprudentie
5.4.1.3. De werking van het gelijkheidsbeginsel bij imprévision
5.4.1.4. De verplichting tot heronderhandelen
5.4.1.5. Imprévision als risicovraagstuk
5.5. Samenvatting
6 Aspecten van mandaat en vertegenwoordiging
6.1. Inleiding
6.2. Derdenbescherming bij mandaat
6.2.1. Formeelrechtelijke aspecten – de Derde Tranche Algemene wet bestuursrecht
6.2.1.1. Het toedoenbeginsel in de Algemene wet bestuursrecht
6.2.2. “Apparent authority” - het toedoenbeginsel verbreed
6.2.2.1. Het instituut klantcoördinator als toerekeningsfactor
6.2.2.1.1. Het vereiste van “overall solutions”
6.2.2.2. Grenzen aan het toedoenbeginsel - het ontbreken van goede trouw
6.2.2.2.1. Wetenschap van gebreken in de absolute competentie
6.2.2.2.2. Het ontbreken van territoriale competentie
6.2.2.2.3. Wetenschap, bindende en niet-bindende uitlatingen
6.3. Vertegenwoordiging van de burger
6.3.1. Formeelrechtelijke aspecten
6.3.1.1. Vertegenwoordiging door de wettelijke vertegenwoordiger, curator of bewindvoerder
6.3.1.2. Volmachtgeving
6.3.1.2.1. Karakter van de volmacht
6.3.1.2.2. Volmacht en vaststellingsovereenkomst
6.3.1.2.3. Substitutie, overeenkomst van opdracht
en aansprakelijkheid
6.3.1.2.4. Weigeren ge(vol)machtigde
6.3.1.2.5. Einde van de volmacht
6.3.3. Procesvertegenwoordiging
6.3.3.1. Weigeren gemachtigde
6.3.4. Het toedoenbeginsel bij onbevoegde vertegenwoordiging
6.3.4.1. Het klassieke toedoenbeginsel en “apparent authority”
6.3.4.2. De keerzijde van het toedoenbeginsel
6.3.4.3. Grenzen aan het toedoenbeginsel
6.3.5. De toerekeningsregel in fiscalibus
6.3.5.1. Toerekening bij schrijf- en tikfouten
6.3.5.2. Grenzen aan de toerekening
6.3.5.2.1. Kwade trouw gemachtigde
6.4. Samenvatting
Samenvatting Summary
Lijst van aangehaalde literatuur Jurisprudentieregister Trefwoordenregister Curriculum vitae
Deel 1 Op de grens van publiek- en privaatrecht
Inleiding
Het onderwerp van deze studie is de praktijk van het sluiten van overeenkomsten met de fiscus. De problematiek die zich daarbij manifesteert bevindt zich op het grensgebied tussen het privaatrecht en het belastingrecht. In het verkeer tussen de burger en de Belastingdienst worden, waar het de uitvoering en/of de interpretatie van regels van het belastingrecht betreft, vrijwel dagelijks afspraken gemaakt die in hun rechtsgevolgen mede worden beheerst door regels van het privaatrecht. In de bekende arresten BNB 1992/302 en BNB 1993/63 heeft de Hoge Raad het fiscale compromis, vooruitlopend op de invoering daarvan in het Burgerlijk Wetboek (artikel 7:900 BW), immers gedefinieerd als een vaststellingsovereenkomst.1 Uit de jurisprudentie van de belastingrechter blijkt dat deze zich bij de beoordeling van geschillen rond deze overeenkomsten laat leiden door maatstaven van privaatrecht, zonder de eigen aard van het belastingrecht uit het oog te verliezen.2. Hierdoor ontstaat een uitwisseling van algemene beginselen van behoorlijk bestuur en normen van redelijkheid en billijkheid die op vrijwel geen enkel ander terrein te vinden is. Deze studie heeft tot doel dit verschijnsel door middel van interne rechtsvergelijking te verkennen en de gevolgen van de wederzijdse beïnvloeding van privaatrecht en belastingrecht voor het onderwerp van deze studie in kaart te brengen. Daarbij is uitgegaan van een drietal vooronderstellingen. In de eerste plaats de eenheid van rechtsorde waarvan de beide rechtsgebieden thans deel uitmaken. De tweede vooronderstelling is dat de verhouding tussen burger en Belastingdienst een wederkerige is, zij het dat met de hoedanigheid van de partijen terdege rekening moet worden gehouden. De derde vooronderstelling is die van de onderhandelbaarheid van het belastingrecht. Gezien de omstandigheid dat bepalingen van belastingrecht in het algemeen als dwingend worden aangemerkt, is in deze studie onderzocht welke grenzen hieraan moeten worden gesteld.
1) Eenheid van rechtsorde
Het eerste uitgangspunt van deze studie is dat, hoewel er theoretisch gezien sprake is van twee rechtsgebieden, het belastingrecht – als bijzonder onderdeel van het bestuursrecht - en het privaatrecht deel uitmaken van één en dezelfde rechtsorde. Ch.P.A. Geppaart signaleerde dit reeds in 1965.3 Hoewel er tussen het privaatrecht en het bestuursrecht in de periode van het interbellum reeds duidelijke overeenkomsten waren aan te wijzen4 hebben het privaatrecht en het bestuursrecht - mede als gevolg van de uitwisseling van rechters, zoals die tussen de Hoge Raad en de Raad van State, en de wederzijdse beïnvloeding van begrippen als onrechtmatige daad en algemene beginselen van behoorlijk bestuur5 - zich in de loop van de twintigste eeuw zodanig ontwikkeld, dat tegen het einde van de jaren negentig veel meer raakvlakken en samenhang kunnen worden aangewezen dan voorheen het geval was. De rechter is bij zijn beoordeling van de toepasselijkheid van het recht meer gewicht gaan toekennen aan de aard of strekking van de te beoordelen handelingen, waarbij de vraag of deze handelingen al dan niet door de overheid werden verricht, aan betekenis inboette.6 Een ontwikkeling
1 Respectievelijk HR 27 mei 1992 en HR 25 november 1992.
2 HR 31 oktober 1973, BNB 1973/254. X.X. xx Xxxxxxx, Onderhandelen en privaatrecht, proefschrift, 1992, blz.
147. Zie voor de beïnvloeding van het privaatrecht door algemene beginselen van behoorlijk bestuur H.C.F. Schoordijk, Vermogensrecht in het algemeen naar boek 3 van het nieuwe B.W., 1986, blz. 38.
3 Ch.P.A. Geppaart, Fiscale rechtsvinding, proefschrift, 1965, hoofdstuk IV.
4 In 1939 werd deze samenhang reeds beschreven door X.X. Xxxxxx in diens proefschrift Overeenkomsten met overheidslichamen.
5 X.X. xxx Xxxxx, Verbintenissenrecht deel II, 1997, blz. 497. In het Deltaschade-arrest (HR 15 juli 1988, NJ 1989, 714) verwees de burgerlijke kamer van de Hoge Raad voor de geldingskracht van het gelijkheidsbeginsel in het bestuursrecht uitdrukkelijk naar het arrest van de belastingkamer van 6 juni 1979, BNB1979/211.
6 J. xxx xxx Xxxxxx, De magische lijn. Verkenningen op de grens van publiek- en privaatrecht, in de bundel Honderd Jaar Rechtsleven, 1870-1970, Zwolle 1972, blz. 207. Daarmee werd in 1924 een aanvang gemaakt in
die ongetwijfeld verder zal doorzetten na de voltooiing van de in 19927 ingezette herziening van de rechterlijke organisatie, waarbij uiteindelijk een geïntegreerd stelsel van rechtspraak op het terrein van het bestuursrecht, het burgerlijk recht en het strafrecht is beoogd.8
Indien een handeling deel uitmaakt van de publieke taakvervulling heeft dit gevolgen voor de inhoud van het recht dat aan die handeling ten grondslag ligt, ongeacht of dat nu privaatrecht of bestuursrecht is. Wordt het privaatrecht op dergelijke verhoudingen toegepast, dan gaat het ‘bestuursrechtelijke elementen’ in zich opnemen. Ook de omgekeerde situatie laat zich denken, namelijk dat het bestuursrecht privaatrechtelijke trekken gaat vertonen.9 Deze ontwikkeling komt tot uitdrukking in de schakelbepalingen die in het privaatrecht en het bestuursrecht zijn opgenomen, (respectievelijk artikel 3:14 BW en artikel 3:1, tweede lid van de Algemene wet bestuursrecht, die tot gevolg hebben dat het handelen van de overheid en derhalve ook van de Belastingdienst, of dit nu een privaatrechtelijk of een bestuursrechtelijk karakter heeft, getoetst wordt aan dezelfde normen en maatstaven.10
In 1987 oordeelde de Hoge Raad dat het enkele feit dat een overheidsbeschikking wordt vernietigd vanwege strijdigheid met de wet in beginsel onrechtmatigheid en schuld impliceert.11 De tijd dat het bestuursrecht en het privaatrecht als twee afgescheiden rechtsgebieden konden worden beschouwd was daarmee voorbij.12 Regels van privaatrecht kunnen sindsdien in beginsel per analogiam op bestuursrechtelijke verhoudingen worden toegepast.13 Ondanks de duidelijk toenemende vervlechting van burgerlijk recht, strafrecht en bestuursrecht in de belastingsector hield de staatssecretaris ook daarna nog staande dat het ‘uitzonderlijke karakter’ van het belastingrecht in de weg stond aan de toetsing van de rechtmatigheid van fiscale beschikkingen door de burgerlijke rechter.14. In 1992 verwierp de Hoge Raad in het arrest Bedrijfsvereniging-Boulogne15 echter het argument van de bedrijfsvereniging dat zij, gezien het grote aantal beslissingen dat zij dagelijks nam, zelfs met inachtneming van de grootst mogelijke zorgvuldigheid in redelijkheid niet kon vermijden dat er beslissingen werden genomen die in beroep werden vernietigd. Een jaar later volgde het arrest Staat-NCB,16 waarin de Hoge Raad overwoog dat een aanslag die na bezwaar wordt gehandhaafd en vervolgens door de belastingrechter wordt vernietigd een onrechtmatige daad oplevert, waarmee de
het arrest Xxxxxxxxx X, HR 20 november 1924, NJ 1925, 89, door Xxx Xxxxx betiteld als de ‘novemberrevolutie’. Xxx Xxxxx XX, 1997, blz. 198.
7 Wet voorintegratie van 3 juni 1992, Stb. 1992, nr. 278, in werking getreden op 1 juli 1992, Stb. 1992, nr. 299.
8 R.M.P.G. Xxxxxxx-Xxxxxx, Behoorlijk fiscaal procesrecht, proefschrift, 1995, blz. 210. Deze ontwikkeling leidt tot belastingrechtspraak in twee instanties en de instelling van één algemeen bevoegde administratieve rechter in eerste aanleg. Fiscale geschillen in eerste aanleg zullen in beginsel worden behandeld door de enkelvoudige kamer van de rechtbanken. Deze is bevoegd de zaak in iedere stand van het geding te verwijzen naar de meervoudige kamer.
9 Xxx xxx Xxxxxx, 0000, blz. 218.
10 Xxxxx X.X. Xxxxxxx in zijn artikel Artikel 6-162 en de doorkruising van het publiekrecht, WPNR 6074 (Themanummer Overheid in het privaatrecht).
11 Xxxxxxxx-XxXxxxx, HR 26 september 1986, NJ 1987, 253, V-N 1991, blz. 1594. Zie ook Staat-Xxx Xxxxxx Xxxxxx, HR 9 mei 1986, BNB 1986/300 en Velsen-De Waard, HR 17 november 1989, V-N 1990, blz. 2150, FED FW 1990/448 m. nt. X. Xxxxx-xxx Xxxxxx. De Hoge Raad oordeelde overigens reeds in 1924 in het zgn. Xxxxxxxxx-arrest (zie noot 6 hierboven) dat overtreding van een wettelijk voorschrift in beginsel een onrechtmatige overheidsdaad is, NJ 1925, 89. In 1939 kwam Xxxxxx tot een ruimere begripsomschrijving: ‘Het is echter thans wel uitgemaakt dat, wanneer wij met een onrechtmatige daad in den zin van art. 1401 B.W. te doen hebben, dat wil zeggen wanneer de normen waarop dit artikel betrekking heeft, overtreden zijn, of inbreuk is gemaakt op een subjectief recht, dat dit artikel bedoelt te beschermen, het daar bedoelde rechtsgevolg - de verplichting tot schadevergoeding - intreedt, zoowel voor den particulier, als voor de overheid, onverschillig in welke hoedanigheid deze optrad.’ Xxxxxx, 0000, blz. 61.
12 Xxx xxx Xxxxxx, 0000, blz. 201. Zie ook M. Xxxxxxxxx, De Algemene wet bestuursrecht, NJB 1994, blz. 2-8.
13 A.R. Bloembergen & D.A. Lubach, Burgerlijk recht en administratief recht: twee gelijkwaardige rechtsgebieden, open verbonden in één rechtsorde, WPNR 5885.
14 Aan deze redenering lagen uiteraard voornamelijk ‘budgettaire motieven’ ten grondslag.
15 HR 12 juni 1992, NJ 1993, 113. Zie R.G. Xxxxxxx, Xxxxxxxx, maar niet verslagen!, WFR 1993/6071.
16 HR 1 juli 1993, V-N 1993, blz. 2202. Het arrest vormde de aanleiding voor de invoering per 1 januari 1994 van artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken en het daaraan gekoppelde Besluit proceskosten fiscale procedures, Besluit van 22 december 1993, Stb. 762, V-N 1994, blz. 142.
schuld van de staat in beginsel is gegeven.17 In 1995 werd in het arrest Xxxxxxxxx-Xxx het sequeel van deze regel geformuleerd voor de invordering van belastingschulden die uit een dergelijke aanslag voortvloeien. De Hoge Raad oordeelde dat, indien de ontvanger executoriaal beslag legt op grond van een aanslag die nadien wordt vernietigd, deze beslaglegging in beginsel onrechtmatig is en tot een schadeplicht leidt.18
In datzelfde jaar werd ook het beroep van de staatssecretaris op de suprematie van fiscale vorderingen op regels van privaatrecht verworpen. Een ondernemer had een toekomstige vordering op de Belastingdienst in verband met investeringsbijdragen (WIR-premie) over het jaar 1986 (circa
f. 60.000) tot zekerheid aan de bank gecedeerd. De akte van cessie werd in 1987 aan de Staat betekend. In 1989 verrekende de ontvanger deze vordering met de te betalen aanslagen loonbelasting, premieheffing en omzetbelasting over het jaar 1987, waardoor de bank niets ontving. Deze vorderingen waren evenwel nog niet opeisbaar op het moment dat de akte van cessie werd betekend. De bank eiste derhalve op grond van het bepaalde in artikel 1463 lid 1 BW (oud) dat de ontvanger haar het bedrag van de gecedeerde vordering zou uitbetalen. Rechtbank en hof stelden de bank in het gelijk. In cassatie voerde de Belastingdienst aan dat het bestuursrechtelijk karakter van zijn vorderingen zich zou verzetten tegen toepassing van het privaatrechtelijk compensatieregime. De Hoge Raad verwierp dit argument.19
In 1997 verwierp de Hoge Raad de opvatting van de staatssecretaris van Financiën20 inzake de schadebeperkingsplicht van de belastingplichtige door een opvatting weer te geven die meer aansloot bij de criteria zoals deze thans zijn neergelegd in de artikelen 6:98 en 6:101 BW. Het huidige uitgangspunt bij de beperking van de schadevergoedingsplicht is de wederzijdse causaliteit. Indien redelijkheid en billijkheid dit eisen vindt evenwel een andere verdeling plaats, die ertoe kan leiden dat de schadevergoedingsplicht ofwel geheel vervalt, ofwel geheel in stand blijft.21 De opvatting van de staatssecretaris hield in dat, indien in verband met het beroep tegen een opgelegde aanslag uitstel van betaling was verleend, de belastingplichtige dit uitstel zou kunnen benutten door het bedrag van de aanslag op een rentedragende rekening te reserveren, in afwachting van de uitslag van de procedure. Had de belastingplichtige in weerwil van het verleende uitstel de aanslag betaald, dan kon de staat wegens het ontbreken van causaal verband niet aansprakelijk worden gesteld voor het renteverlies dat als gevolg daarvan was opgetreden. De rechtbank had een eis tot vergoeding van coulancerente afgewezen onder verwijzing naar deze opvatting van de schadebeperkingsplicht. De Hoge Raad oordeelde evenwel dat een belastingplichtige, door ervoor te kiezen het in rechte betwiste bedrag van een aanslag niet te betalen, zich in de periode die voor de onderhavige zaak van belang was,22 blootstelde aan het gevaar dat hij, zo hij in het ongelijk zou worden gesteld, nadeel zou lijden doordat hij een hoog opgelopen bedrag aan wettelijke rente zou moeten betalen. Van hem kon niet worden gevergd dat hij zich ten behoeve van de staat aan een dergelijk gevaar blootstelde, nog daargelaten, aldus de Hoge Raad, dat de in weerwil van het verleende uitstel gedane betaling de staat in de gelegenheid had gesteld om het ontvangen bedrag binnen zijn eigen mogelijkheden zelf rendabel te maken, en aldus zelf de schade te beperken.23
17 Zie in dit kader ook M. Xxxxxxxxx in zijn artikel Een bijzondere positie voor de overheid in het overeenkomstenrecht? of: aandacht voor de bestuursrechtelijke overeenkomst?, WPNR 6074.
18 HR 13 januari 1995, V-N 1995, blz. 699. De eis tot vergoeding van immateriële schade werd afgewezen.
19 Ontvanger-Rabobank, HR 16 juni 1995, NJ 1996, 508.
20 Als neergelegd in de Resolutie van 14 februari 1994 nr. AFZ 94/846M, V-N 3 maart 1994.
21 X.X. xxx Xxxxxx, Rol burgerlijk(e) recht(er) uitgespeeld? (II, slot), WPNR 97/6292, blz. 795.
22 De betaling van de aanslag vond plaats in 1986. Artikel 28 lid 3 van de Invorderingswet 1990, waarvan de tekst reeds bij de Wet van 26 maart 1987, Stb. 120 was ingevoerd in de Invorderingswet 1845, was hier als gevolg van de overgangsbepalingen niet van toepassing. Een algemene actie uit ongerechtvaardigde verrijking kende het oude BW nog niet. Weliswaar kon na het arrest Quint-Te Poel (NJ 1959, 548) voor een actie uit ongerechtvaardigde verrijking aansluiting worden gezocht bij de in de wet geregelde gevallen, maar de Invorderingswet 1845 sloot vergoeding van uitstelrente uit. Het derven van compensatoire interessen kon en kan ook niet als onverschuldigde betaling worden aangemerkt.
23 Groskamp-Staat, 7 november 1997, NJ 1998, 364. Zie voor de criteria terzake van schadebeperking ook het arrest Xxxxxxxx-Xxxxxxxx, HR 11 oktober 1996, FED FW 1997/426, m. nt. Ch.X. Xxxxxxxxx.
2) Wederkerigheid
Het begrip aequitas, het vereiste van evenwicht en gelijk(waardig)heid in rechtsverhoudingen,24 heeft in de loop van de jaren na de Tweede Wereldoorlog waar het de verhouding burger-overheid betreft gaandeweg een andere inhoud gekregen. Deze ontwikkeling vindt onder meer haar neerslag in wetgeving als de Algemene wet bestuursrecht. In de Memorie van Toelichting bij de Eerste Tranche van deze wet wordt ten aanzien van het bepaalde in hoofdstuk 2 (Verkeer tussen burgers en bestuursorganen) vermeld dat daarin in algemene zin voorschriften worden gegeven over de wijze waarop bestuur en burger zich ten opzichte van elkaar dienen te gedragen.25 Dat wil niet zeggen dat de wetgever is teruggekeerd naar zijn aanvankelijke privaatrechtelijke uitgangspositie als neergelegd in het oude Burgerlijk Wetboek dat partijen in elke rechtsverhouding zonder meer worden geacht in gelijke mate hun krachten te kunnen meten. Een kenmerk van het hedendaagse privaatrecht en bestuursrecht is immers dat het rekening houdt met de hoedanigheid van de partijen.26 Dit brengt mee dat op de overheid in de verhouding met de burger nog steeds een grotere zorgplicht rust dan op een particuliere partij. Het gebruik van feitelijke en juridische machtsmiddelen door de Belastingdienst dient in elke fase de toetsing aan algemene beginselen van behoorlijk bestuur te kunnen doorstaan, ook indien de wederpartij zich onbehoorlijk gedraagt. De grenzen der redelijkheid zijn, als het om de gedragingen van de Belastingdienst gaat, derhalve sneller bereikt dan wanneer het gedrag van de individuele burger in het geding is.27 Dit neemt niet weg dat het eenzijdig geformuleerde vertrouwensbeginsel van de jaren zeventig en tachtig, dat de bescherming van de burger tegen de overheid centraal stelde, in de jaren negentig genuanceerder wordt. In de Memorie van Toelichting op het voorontwerp Algemene wet bestuursrecht wordt deze ontwikkeling alsvolgt weergegeven: ‘Naar huidig inzicht is het bestuur niet meer te typeren als de overheid die over de burger beslist zonder met diens zienswijze rekening te houden. Weliswaar is het bestuur in de eerste plaats gebonden aan de regels van de wetgever en van de politieke besluitvorming, maar binnen die grenzen moet het ook rekening houden met de belangen van de bij de besluitvorming betrokken burger zoals die burger deze zelf ziet. Dit vergt een andere bejegening van de burger, met name een betere communicatie dan vroeger noodzakelijk werd geacht.’ Van de burger wordt thans op zijn beurt meer mondigheid verwacht en meer vermogen om zijn belangen zelfstandig te verdedigen. Dit gegeven leidt vaker tot het ontstaan van overlegsituaties dan voorheen het geval was, en schept een mededelingsplicht voor de burger die voorheen minder duidelijk aanwezig was. Om het met Xxxxxxxxxx te zeggen, de goede trouw beheerst de relatie overheid-burger in wederkerigheid.28
Eén van de gevolgen van de wederzijdse beïnvloeding van privaatrecht en belastingrecht is de toenemende invloed op het belastingrecht van de aanvankelijk in het privaatrechtelijke dwalingsleerstuk ontwikkelde mededelings- informatie- en onderzoeksplichten. Sedert het in 1957 gewezen arrest Baris-Riezenkamp,29 dat voor de ontwikkeling van het verbintenisrechtelijke denken in
24 X. Xxxxxx, De bronnen van verbintenis, 1950, Verzamelde Privaatrechtelijke Opstellen II, blz. 249.
25 MvT, Parlementaire Geschiedenis Awb I, 165. Algemene wet bestuursrecht, Tekst & Commentaar, 1994, blz.
19. Cursivering van mij.
26 X.X.X.X. Xxxxxxx onderscheidt in zijn proefschrift in dit verband globaal drie hoedanigheden: particulieren, ondernemers en de overheid. Deze driedeling, die naar zijn smaak geen nadere verfijning behoeft, maakt het voldoende mogelijk om rekening te houden met de ongelijkheid die tussen partijen bestaat. Wetgever, rechter en juridisch adviseur dienen zich bewust te zijn van de betekenis van de onderlinge hoedanigheid van partijen. Normen die gelden in de ene rechtsverhouding zijn niet zonder meer te transponeren naar een andere rechtsverhouding. X.X.X.X. Xxxxxxx, De hoedanigheid van contractspartijen, proefschrift, Groningen 1994, blz. 254 en 255.
27 Tjittes heeft dit het ‘Calimero-effect’ genoemd. Zie H.J. Xxxx & A.J.M. Xxxxxxxxxx, Verslag vijfde Fiscale conferentie 'Formeel belastingrecht; effecten van schaalvergroting en doelmatigheid', WFR 1994/6214. Dat neemt niet weg dat de klantgerichte houding die de Belastingdienst hoog in het vaandel heeft, zijn grens dient te vinden in het onbehoorlijke gedrag van de belastingplichtige. Aldus ook Xxxxx, WFR 1993/6050.
28 H.C.F. Schoordijk, Het fiscale compromis, WFR 1985/5974, blz. 1214.
29 HR 15 november 1957, NJ 1958, 67.
Nederland zo'n uitermate belangrijke rol heeft gespeeld, geldt dat partijen die met elkaar in onderhandeling treden, tot elkaar in een rechtsverhouding komen te staan die beheerst wordt door de goede trouw. Zij moeten zich elkaars gerechtvaardigde belangen aantrekken. Dit brengt mee dat zij over en weer mededelings- informatie- en onderzoeksplichten opgelegd krijgen.30 Voor de Belastingdienst en diens wederpartij ligt dit niet anders.
De opkomst van deze mededelings-, informatie- en onderzoeksplichten heeft geleid tot een beperking van de gebondenheid van de Belastingdienst aan duurverhoudingen, zo blijkt uit de ontwikkelingen in de rechtspraak van de Hoge Raad op dit terrein. In 1993 beperkte de Hoge Raad de gebondenheid van de Belastingdienst aan duurovereenkomsten tot gevallen waarin de (concept)overeenkomst tevoren aan de inspecteur is overgelegd, teneinde diens standpunt te verkrijgen. Heeft deze na grondige bestudering daarvan een bepaald standpunt ingenomen, dan wordt dit geacht ook te gelden voor latere jaren. Wordt daarentegen eerst een overeenkomst gesloten en achteraf om een standpuntbepaling gevraagd, dan kan voor het betreffende jaar wel gebondenheid ontstaan, maar is de Belastingdienst vrij om in een later jaar bij gewijzigd inzicht een ander standpunt in te nemen.31
In de loop van 1997 wees de Hoge Raad terzake van de invulling van het begrip kwade trouw als bedoeld in artikel 16, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen enkele arresten waarin de fiscale regel als neergelegd in een Besluit van de staatssecretaris uit 1994, dat ook de belastingplichtige die ‘met een aan opzet grenzende onachtzaamheid het tot navordering aanleiding gevende feit niet dan wel onjuist of onvolledig in zijn aangifte heeft vermeld ofwel anderszins heeft nagelaten dit feit te melden aan de inspecteur’ te kwader trouw was,32 werd verworpen. De Hoge Raad oordeelde dat sprake kan zijn van kwade trouw indien de belastingplichtige door zijn gedrag heeft veroorzaakt dat een aanslag achterwege is gebleven. De belastingplichtige is te kwader trouw, aldus de Hoge Raad, als hij de inspecteur ten aanzien van een bepaald feit opzettelijk op het verkeerde been heeft gezet, bijvoorbeeld door het verstrekken van onjuiste inlichtingen of het onthouden van juiste inlichtingen.33 De Hoge Raad lijkt hiermee aansluiting te hebben gezocht bij de huidige privaatrechtelijke leer ten aanzien van dwaling en bedrog, waarin niet langer de nadruk ligt op het wilsgebrek van de dwalende of de bedrogene, (in de hier bedoelde situaties derhalve een wilsgebrek van de inspecteur) maar op een gedraging van de wederpartij, hier derhalve de belastingplichtige. De kwade trouw van de belastingplichtige is aldus geobjectiveerd, dat wil zeggen dat de subjectieve beleving van de inspecteur als geformuleerd in het besluit van 1994 geen rol meer speelt. Het moet daarentegen gaan om een handeling van de belastingplichtige waarvan de gevolgen hem kunnen worden toegerekend. Grove schuld - in laakbaarheid aan opzet grenzende grove onachtzaamheid – is daarvoor niet langer de juiste maatstaf. De norm die hier voor het voldoen aan de inlichtingenplicht in het belastingrecht wordt geformuleerd komt overeen met die van het bedrog als neergelegd in artikel 3:44, derde lid BW.34 De bewijsrechtelijke problemen die in het privaatrecht aan de bedrogsactie kleven35 doen zich in het belastingrecht, reeds vanwege de wettelijk vastgelegde inlichtingenplicht van de belastingplichtige of belastingschuldige, niet of in veel mindere mate voor.
In oktober 1997 oordeelde de Hoge Raad dat slechts sprake kan zijn van kwade trouw indien de belastingplichtige bewust een te laag inkomen heeft opgegeven. Een belastingplichtige had in zijn aangifte inkomstenbelasting rekening gehouden met een bijtelling voor het privé-gebruik van de auto die zijn werkgever hem ter beschikking had gesteld. Voor de berekening van het autokostenforfait was hij uitgegaan van een catalogusprijs van rond f 68.000. De inspecteur stelde de aanslag in 1993 vast conform de aangifte. Enkele maanden daarna bleek dat de catalogusprijs ruim f 76.000 bedroeg. De
30 Zie voor een overzicht van het ontstaan en de ontwikkeling hiervan J.B.M. Vranken, Mededelings-, informatie, en onderzoeksplichten in het verbintenissenrecht, 1989.
31HR 30 juni 1993, BNB 1993/266. Cursiveringen van mij.
32 Besluit van 31 mei 1994, nr. DOZ DGM 437, V-N 1994, blz. 2217.
33 HR 11 juni 1997, V-N, blz. 2281, en HR 11 juni 1997. V-N 1997, blz. 2360. Cursivering van mij.
34 In art. 3:44, derde lid BW wordt thans bepaald dat van bedrog sprake is indien iemand opzettelijk een onjuiste mededeling doet of opzettelijk enig feit verzwijgt dat hij verplicht was mede te delen, of een andere ‘kunstgreep’ pleegt. Onder dit laatste moet onder meer worden verstaan het aannemen van een valse hoedanigheid, het manipuleren met stukken en dergelijke. T&C (Hijma), Aantekening 5 bij art. 3:44.
35 Bewezen moet worden dat de wederpartij zich schuldig heeft gemaakt aan ‘kunstgrepen’, hetgeen in de praktijk ondoenlijk is gebleken. Zie daarover nader § 5.1.
inspecteur legde een navorderingsaanslag op. Het hof besliste evenwel dat het nieuwe feit ontbrak en dat ook geen sprake was van kwade trouw. Het was weliswaar aan onachtzaamheid van de belastingplichtige te wijten dat te weinig belasting was geheven, maar het was niet aannemelijk dat hij bewust een te laag inkomen had aangegeven. Ook anderszins was hij niet te kwader trouw geweest (in de zin van het voormelde besluit van de staatssecretaris uit 1994). Het cassatieberoep van de staatssecretaris werd verworpen. Naar aanleiding van dit arrest heeft de staatssecretaris zijn besluit ingetrokken.36 Of sprake is van kwade trouw aan de zijde van de belastingplichtige zal moeten worden vastgesteld door middel van normatieve uitleg, de methode van rechtsvinding zoals deze in 1971 werd omschreven in het proefschrift van X.X. xxx Xxxxx.37 De hamvraag hierbij is of de belastingplichtige zich, in het licht van de omstandigheden van het geval, in voldoende mate van zijn informatieplicht jegens de inspecteur heeft gekweten. Is dat niet het geval, dan dient te worden onderzocht of dit bewust is geschied.38
Voor wie nog twijfelt aan de juistheid van deze stelling laat ik hier nog een laatste arrest volgen. Een ondernemer die samen met zijn echtgenote een schoonmaakbedrijfje runde, had ten behoeve van haar werkzaamheden een meewerkovereenkomst gesloten. De beloning van de echtgenote was f 11.700 geweest. Dat bedrag had de ondernemer, onder vermelding van de overeenkomst, van zijn winst over het jaar 1991 afgetrokken. Ook had hij een kopie van de meewerkovereenkomst met zijn aangifte meegezonden. Zijn echtgenote had geen aangifte van haar meewerkbeloning gedaan, en ook niet om een aangiftebiljet verzocht. Zij kreeg geen primitieve aanslag opgelegd. In 1995 legde de inspecteur haar een navorderingsaanslag op. In beroep overwoog het hof dat de ondernemer zoveel gegevens had verstrekt dat de inspecteur op grond daarvan een primitieve aanslag had kunnen opleggen. Er was derhalve sprake van een ambtelijk verzuim. Het argument dat de echtgenote van de ondernemer had moeten verzoeken om uitreiking van een aangiftebiljet werd verworpen. De Hoge Raad bevestigde dit oordeel. Nu de meewerkovereenkomst tijdig aan de Belastingdienst was gemeld kon niet worden gezegd dat de echtgenote, door niet om een aangiftebiljet te verzoeken, te kwader trouw was als bedoeld in artikel 16, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Van het opzettelijk verzwijgen of verdraaien van gegevens was immers geen sprake.39
De hierboven besproken arresten illustreren het einde van de uitzonderlijkheid van het belastingrecht. Het belastingrecht maakt thans niet alleen deel uit van het geheel van rechtsregels dat het bestuursrecht vormt, doch dient ook – zij het met respect voor de eigen aard daarvan - in de algemene rechtsorde te worden ingepast.40 Als laatste argument voor deze stelling kan nog worden aangevoerd dat beide rechtsgebieden het recht der goederenbeweging beheersen,41 maar dat het privaatrecht dient ter bescherming van vermogensrechten en dat het belastingrecht daarop juist sterk ingrijpt.42 Dit op zichzelf genomen paradoxale gegeven brengt mee dat beide rechtsgebieden als het om rechtsvinding gaat in gelijke mate doordrongen behoren te zijn van de normen die gelden voor
36 HR 29 oktober 1997, V-N 1997, blz. 4369. Besluit van 5 november 1997, AFZ 97/3819U. Cursivering van mij.
37 X.X. xxx Xxxxx, Normatieve uitleg van rechtshandelingen, proefschrift, 1971.
38 Zie voor de absorberende werking die van mededelings-, informatie- en onderzoeksplichten uitgaat op bestaande leerstukken Vranken, 1989, blz. 206 e.v.
39 HR 19 november 1997, V-N 1997, blz. 4539.
40 De eigen aard van het belastingrecht rechtvaardigt uiteraard wèl de aanwezigheid van een aantal zelfstandige begrippen. Een voorbeeld hiervan is de duiding van het leveringsbegrip in de Wet op de omzetbelasting 1968. Zie hierover Ch.P.A.Geppaart, Burgerlijk recht en belastingrecht, WPNR 5885 en, van dezelfde auteur, Over het toepassen van fiscale rechtsnormen op een feitelijke grondslag, A.F.T., maart 1994, blz. 85. Zie ook Xxx xxx Xxxxxx, 0000, blz. 219. J.B.M. Vranken merkt evenwel op, dat een begrip als ‘voordeelsontneming’ weliswaar in het strafrecht, het privaatrecht en het belastingrecht wordt gebruikt, maar dat het onzeker is, of hiermee steeds hetzelfde wordt bedoeld. Asser-Vranken, Algemeen deel, 1995, blz. 127, nr. 193.
41 B.W.M. Nieskens-Isphording, Het fait accompli in het vermogensrecht, proefschrift, 1991, blz. 26.
42 F.H.M. Grapperhaus, Belasting, vrijheid en eigendom, 1989, blz. II.
gegronde en ongegronde vermogensvermeerdering. Elk denken over vermogensrecht dient immers primair te zijn gericht op het al dan niet gerechtvaardigd zijn van vermogensverschuivingen.43
3) Onderhandelbaarheid van het belastingrecht.
Wil men een studie maken van het sluiten van overeenkomsten met de fiscus, dan zal een derde uitgangspunt moeten zijn dat het belastingrecht tot op zekere hoogte onderhandelbaar is. Aanvankelijk hebben afspraken met de Belastingdienst zich met name beperkt tot onzekerheden in de heffingsgrondslag, waarbij deze meestal de vorm kregen van een fiscale dading. Overeenkomsten, afspraken en toezeggingen behoeven thans evenwel niet meer uitsluitend betrekking te hebben op het bedrag dat is betrokken bij de heffing of de invordering van rijksbelastingen. Er kunnen bijvoorbeeld ook afspraken worden gemaakt over de wijze waarop invulling wordt gegeven aan de administratieve verplichtingen van de Algemene wet inzake rijksbelastingen.44 Bij het maken van afspraken inzake de bewaarplicht wordt het geheel van fiscale heffingen in beschouwing genomen. Indien een dergelijke afspraak wordt gemaakt met één inspecteur, dan geldt die afspraak voor alle belastingen die onder de competentie van de Belastingdienst vallen.45
De vraag die zich hierbij opdringt is, waar de onderhandelbaarheid van het belastingrecht zijn grens vindt. De meest gangbare definitie van wat onder de term belastingen moet worden verstaan is dat belastingen gedwongen betalingen aan de overheid zijn, die worden geheven krachtens algemene regels en waartegenover geen rechtstreekse individuele prestatie van de overheid staat. Op het eerste gezicht lijkt deze definitie de mogelijkheid uit te sluiten om over (onderdelen van) het belastingrecht te onderhandelen. In het formele recht ontbreekt ook een wettelijke grondslag voor het voeren van vooroverleg en het sluiten van overeenkomsten.46 De overgrote meerderheid van de fiscale heffingsbepalingen moet worden gekwalificeerd als dwingend recht. Bestuursrechtelijk gesproken heeft de Belastingdienst bij de uitvoering van de bepalingen van het belastingrecht in de meeste gevallen derhalve alleen beoordelingsvrijheid en geen beleidsvrijheid. Het aantal ‘vrije beschikkingen’ is beperkt, terwijl het aantal ‘gebonden beschikkingen’ groot is.47 Mede als gevolg van de toenemende vaagheid van de wetgeving of het huidige ‘kaderkarakter’ van fiscale rechtsregels ontstaat bij de beoordeling van fiscale rechtsfeiten evenwel een ‘mer-à-boire’ van interpretatiemogelijkheden.48 Deze beoordelingsvrijheid bepaalt in belangrijke mate de onderhandelingsruimte van de Belastingdienst en derhalve tevens de onderhandelbaarheid van het belastingrecht.
Er kunnen ongetwijfeld nog andere grondslagen voor de onderhandelbaarheid van het belastingrecht worden gevonden, bijvoorbeeld beginselen als zorgvuldigheid, zuiverheid van oogmerk, evenwichtigheid en, niet in de laatste plaats, fair play, de correcte bejegening van belastingplichtigen.49
43 H.C.F. Schoordijk, Het algemeen gedeelte van het verbintenissenrecht naar het Nieuw Burgerlijk Wetboek, 1979, blz. 452. Zie over het verbod van ongegronde verrijking als bron van verbintenissen § 3.2. en § 3.10.
44 Brief van de Portefeuillehouder Formeel recht en Controlebeleid aan de hoofden van eenheden van de Belastingdienst van 26 oktober 1994, kenmerk 812 DGM4, inzake de bewaarplicht, en de voorstellen van de Commissie vermindering administratieve verplichtingen bedrijfsleven (Commissie-Xxx Xxxxxxxx), Nr. PFC96/854. Bij het instellen van een controle moet de Belastingdienst waar mogelijk zelf het initiatief nemen om tot afspraken te komen en deze schriftelijk vastleggen. Zie ook R.N.J. Kamerling en M.A.T.M. Schoevaars, Conversie, WFR 1995/6150.
45 Notitie Administratieverplichting en elektronische gegevensverzamelingen, EK, vergaderjaar 1993-1994, 21 287 en 00 000, xx. 00x.
00 Zie X. xxx Xxxxx, Beginselen van formeel belastingrecht, oratie Universiteit van Amsterdam 1966, blz. 15.
47 Een simpel voorbeeld van beleidsvrijheid is de ‘kan’-bepaling in artikel 67 lid 2 van de Algemene Wet inzake Rijksbelastingen (AWR). Het beleid dat daarop is gevormd is neergelegd in het Voorschrift Informatieverstrekking, Besluit van 14 december 1992, nr. AFZ92/9318, laatstelijk gewijzigd bij besluit van 16 april 1996, nr. AFZ96/232M. Zie ook E.A.G. xxx xxx Xxxxxxx, Burgerschap en belastingen, in Burgerschap in praktijken, deel 2, 1992, blz. 93 e.v.
48 Zie ook Verslag symposium 'In goed overleg', WFR 1987/5803, blz. 1580.
49 X.X.X. Xxxxxxx, Onderhandelbaarheid van het recht, WFR 1987/5803, blz. 1570. Een belangrijke consequentie van de fair-play-gedachte is de invoering van de mogelijkheid tot veroordeling van de Belastingdienst in de (zij het geforfaiteerde) proceskosten geweest, neergelegd in art. 5a van de Wet
De bereidheid van de Belastingdienst tot onderhandelen is echter in de eerste plaats terug te voeren op de bestuursrechtelijke hoofdregel dat onzekerheid over de rechtsverhouding tussen burger en Belastingdienst zo veel mogelijk moet worden voorkomen of beperkt. Enerzijds om een regelmatige voortgang van het fiscale bestuur te waarborgen, anderzijds om de rechtszekerheid van de belastingplichtige te beschermen.50 Het is immers ondoenlijk om te procederen over alle verschillen van mening die over de interpretatie van fiscale regelgeving kunnen ontstaan. Het compromis is reeds op die grond van wezenlijk belang voor een goede belastingheffing. Merkte H.J. Xxxxxxx in 1956 nog op dat het fiscale compromis zich ‘nauwelijks een plaats in het Nederlandse belastingrecht’ had weten te veroveren,51 vandaag de dag zijn afspraken tussen de burger en de Belastingdienst nauwelijks meer weg te denken uit de fiscale praktijk.
De verhouding burger-Belastingdienst weerspiegelt hiermee ook de huidige bredere maatschappelijke trend om niet via de rechter, maar via onderhandelingen tot een vergelijk te komen. Beide partijen hebben, gezien de steeds verder toenemende maatschappelijke differentiatie, behoefte aan pluriform recht dat op maat kan worden gemaakt.52 De meeste fiscale geschillen worden derhalve thans niet meer aan de belastingrechter voorgelegd, maar in onderling overleg opgelost, waar het groepen belanghebbenden betreft in de vorm van convenanten53, waar het individuele belanghebbenden betreft veelal in de vorm van standpuntbepalingen, dat wil zeggen toezeggingen en vaststellingsovereenkomsten.
Voorts kunnen er - naast factoren als de mondialisering van het bedrijfsleven, die het afgeven van rulings genereert, en de toegenomen mondigheid van de burger - drie factoren worden genoemd die hebben bijgedragen tot een verruiming van de onderhandelingsmarge in het belastingrecht.
Een eerste factor is de huidige klantgerichte werkwijze van de Belastingdienst, die haar grondslag vindt in het streven naar ‘compliance’ aan de zijde van de burger, dat letterlijk ‘volgzaamheid’ betekent. In de verhouding burger-Belastingdienst is dit begrip aldus ingevuld dat de Belastingdienst tracht via een tegemoetkomende houding het fiscale normbesef van de individuele burger, zijn bereidwilligheid om eigener beweging aan zijn fiscale verplichtingen te voldoen, in stand te houden en te bevorderen. Dat het vooroverleg bij het gestalte geven aan de beoogde compliance een belangrijke rol kan spelen, is evident.54 De bereidheid van de Belastingdienst om in overleg te treden wordt niet zozeer ingegeven door ethische overwegingen als wel door realiteitszin, in concreto het besef dat fiscale heffingsbepalingen slechts met de nodige beperkingen kunnen worden afgedwongen. Wanneer de inhoud van fiscale rechtsregels zou stroken met de innerlijke overtuiging van de belastingplichtigen, zou de nakoming daarvan immers niet door een uitwendige macht behoeven te worden afgedwongen.55 De klantgerichtheid van de Belastingdienst is derhalve in hoofdzaak terug te voeren op rendementsdenken. Daar is overigens niets op tegen. In dit kader kan worden gezegd dat het
Administratieve Rechtspraak in Belastingzaken en het Besluit proceskosten fiscale procedures van 22 december 1993, Stb. 762, V-N 1994, blz. 142*?.
50 J. xxx xxx Xxxxxx, De drie dimensies van het bestuursrecht, 1989, blz. 157.
51 Zie diens noot onder BNB 1956/246.
52 X.X. Xxxxx, Het convenanten-sluitend bestuur, In Onderhandelend bestuur, red. X.X. Xxxxx &A.X. Xxxxxxx, 1994, blz. 51.
53 Bijvoorbeeld de Gedragscode fiscus-banken, Besluit van 1 april 1998, AFZ 98/1228M, Infobulletin 98/349, en de Gedragscode openbare accountants-belastingdienst, AFZ94/4527M, V-N 1995, blz. 27, kort besproken in
§ 3.3.1.1.
54 Xxxxxxx, XXX 1987/5803. Zie ook De Kluiver, 1992, blz. 145. Overigens is het maken van afspraken niet de enige wijze om ‘compliance’ te bevorderen. Volgens de staatssecretaris van Financiën kan veel worden gewonnen met een betere communicatie met belastingplichtigen over correcties en het zorgvuldig toepassen daarvan. Ook digitalisering kan een belangrijke rol spelen, zoals de electronische aangifte voor belastingconsulenten (Editax), de electronische aangifte voor particulieren via diskette (Easytax) of een on- lineverbinding en het langs electronische weg bevorderen van de toegankelijkheid van de organisatie, zoals het instellen van een loket Belastingdienst op Internet. Daarnaast verwacht men van oudsher positieve resultaten van het regelmatig overleg met ondernemersorganisaties en organisaties van belastingadviseurs. Zie X. Xxxxxxxxxx, Staatscourant 66 van 2 april 1996 en Staatscourant 69 van 9 april 1996.
55 Een fraai voorbeeld hiervan geeft Xxxxxxxxxxx ten aanzien van de mislukte pogingen tot heffing van de Tiende Penning tijdens de Tachtigjarige oorlog, blz. 146 e.v.
vooroverleg past in de ontwikkeling die verband houdt met de veranderde verhouding tussen overheid en burger. De gelijkwaardigheid van de partijen vergt immers een meer op overeenstemming gericht optreden van de overheid, waarmee het belang van consensus toeneemt.56
Een tweede factor die heeft bijgedragen tot een verruiming van de onderhandelingsmarge is de – al dan niet vermeende - onvoorspelbaarheid van rechterlijke uitspraken, waarmee de fiscale wetgever zich telkenmale geconfronteerd ziet. In de rechtspraak worden vanuit de dagelijkse praktijk vragen aan de orde gesteld die de theorie niet kon voorzien.57 Uit hetgeen wordt ervaren als onvoorspelbaarheid kan worden afgeleid dat de belastingrechter soms de voorkeur geeft aan een zuiver taalkundige uitleg van fiscale wetgevingsbepalingen, boven de bedoeling van de wetgever. De rechtsvinding van de (belasting)rechter valt, globaal gesproken, uiteen in drie onderdelen: wetsuitleg en het invullen van open normen, het opvullen van lacunes en tot slot de toetsing van wetgeving aan verdragen. Het ‘Shylock-effect’, het op het eerste gezicht paradoxale resultaat dat de rechter de teleologische methode ecarteert en zich, met het oog op een redelijke wetsuitleg, strikt aan de letter daarvan houdt,58 lijkt zijn oorzaak te vinden in de omstandigheid dat de bedoeling van de wetgever door een meer letterlijke interpretatie van de wettekst wordt ‘omgebogen’ tot een resultaat dat in de ogen van de rechter redelijk is. Niet alleen de aard van het belastingrecht, dat immers sterk ingrijpt op de vermogensrechten van belastingsubjecten, brengt dit mee, ook de rechtsbeschermende functie van het fiscale procesrecht heeft voorrang op de handhaving van het objectieve belastingrecht.59
56 A.R. Bloembergen & X.X. Xxxxxx, Burgerlijk recht en administratief recht: twee gelijkwaardige rechtsgebieden, open verbonden in één rechtsorde, WPNR 5885, blz. 451.
57 Zie bijvoorbeeld HR 16 maart 1994, FED FW 1994, 324, m. nt. J.J. Vetter, waarin de Hoge Raad de strekking van het bepaalde in artikel 68 van de Invorderingswet 1990, ‘in publieksvriendelijke zin’, zoals de annotator het noemde, uitbreidde. Indien een aanslagbiljet waarop verschillende aanslagen zijn verenigd naar de gekozen woonplaats wordt verzonden, moet de ontvanger aan de geadresseerde meedelen dat de personen aan wie een aanslag is opgelegd, daarover tijdig moeten worden geïnformeerd, behoudens gevallen waarin toezending plaatsvindt aan een gemachtigde of notaris. Zie ook het Besluit van de staatssecretaris van 4 november 1996 nr. DB96/4352M, Infobulletin 96/897 inzake de interpretatie van het bepaalde in art. 25a Wet IB'64. Naar aanleiding van vragen in de Tweede kamer inzake een tweetal arresten van de Hoge Raad van 19 juni 1996, BNB 1996/299* en BNB 1996/300*, werd daarin het Besluit van 18 augustus 1995, nr. DB95/125M, BNB 1995/289 inzake de fiscale behandeling van converteerbare obligaties in handen van particuliere beleggers, ingetrokken. De Hoge Raad heeft namelijk geoordeeld dat het conversierecht als een onderdeel van een vermogensrecht moet worden gezien en tot onbelastbaarheid geconcludeerd. Een derde voorbeeld is te vinden in het arrest van de Hoge Raad van 17 april 1996, BNB 96/197*, waarin deze een nieuwe berekeningswijze voorschrijft voor de fiscale verwerking van de bijbetaling voor een auto-van-de-zaak. De Belastingdienst won de procedure weliswaar, doch de voorgeschreven berekeningswijze viel voor belastingplichtigen gunstiger uit dan de staatssecretaris bij de totstandkoming van de regeling in 1990 voor ogen stond. J.F.M. Xxxxx, Vaststellen autokostenfictie na arrest Hoge Raad geen sinecure, Staatscourant 82 van 26 april 1996. Zie ook het hierboven besproken arrest van de Hoge Raad van HR 29 oktober 1997, V-N 1997, blz. 4369, naar aanleiding waarvan de staatssecretaris de Resolutie van 31 mei 1994 introk waarin het beleid inzake kwade trouw was neergelegd.
58 Zo genoemd in Xxx Xxxxx I, 1997, blz. 128, waar het de grammaticale interpretatie van overeenkomsten betreft.
59 Zie ook X.X. Xxxx, Betekenis en belang van rechtsmiddelen in het belastingprocesrecht, MBB no. 5, mei 1995, blz. 163, en X. Xxxxx, De belastingadviseur en de wetgever, in de bundel Wat des Keizers is, 1979, blz. 37 en blz. 40, X.X.Xx. Xxxxx, Cassatie in de negentiger jaren, NJB 16 juni 1995, nr. 24, blz. 885 en het pleidooi van
X. Xxxxxxx voor marginale toetsing van fiscale wetgeving met terugwerkende kracht door de Hoge Raad, FED FW 1996/623, naar aanleiding van de Notitie van de staatssecretaris van Financiën inzake terugwerkende kracht en eerbiedigende werking, van 12 juli 1996.
60 Appèl op de Hoven, 19 juni 1996. Het verschijnsel kan niet uitsluitend van deze tijd worden genoemd. In 1925 hekelde E.M. Meijers reeds ‘de stelsellooze, opportunistische en fragmentarische belastingwetgeving van tegenwoordig’. Richtige belastingheffing en richtige wetsredactie, WPNR 2883.
verstandig om er al te zeer op te vertrouwen dat de doorsnee-belastingplichtige zich zal willen richten op de geest van de wet, als naleving naar de letter daarvan hem meer oplevert.61
Wordt een fiscale zaak doorgezet tot de Hoge Raad dan is, gezien het karakter van de bepalingen van het belastingrecht, de kans groot dat de rechtsontwikkeling niet meer wordt geleid door de wetgever, maar door de rechterlijke macht. Dit krachtenspel levert voor de belangstellende toeschouwer opmerkelijke en leerzame resultaten op. Recht komt immers pas tot leven in zijn toepassing.62 Maar het uiteindelijke resultaat zal niet altijd tot vreugde van de betrokken procespartijen strekken. Het kan bovendien lang duren voor een - kostbare en soms slopende - fiscale procedure zijn einde neemt. Een termijn van drie jaar voor de beroepsfase is niet uitzonderlijk. Ook deze omstandigheid leidt ertoe dat zowel inspecteurs als belastingadviseurs voor zaken met een groot financieel belang vaak aansturen op een oplossing in de compromissfeer.63
Tot slot kan als derde factor het hoge niveau van het huidige belastingonderwijs worden genoemd, zowel de vorming tijdens de universitaire opleiding als die erna.64 In de fiscale advieswereld is in toenemende mate specialisatie te zien, steeds vaker in combinatie met een specialisatie in privaatrechtelijke (deel-)onderwerpen, die zich richt op de behoeften van bepaalde marktsegmenten en branches. De agrarische sector en de vastgoedwereld zijn daarvan bekende voorbeelden. Om hier adequaat tegenspel te kunnen bieden heeft de Belastingdienst niet alleen een even grote specialisatie nodig in de vorm van branche- of segmentgericht ‘klantmanagement’.65 Ook een grote mate van alertheid en de bereidheid daadwerkelijk tegenspel te geven zijn geboden, waarbij souplesse een belangrijke factor is voor het behouden van de slagvaardigheid.66 Bij over- en- weer alleszins pleitbare interpretaties van fiscale regelgeving zal men dan al snel willen overgaan tot gezamenlijk overleg om het ‘fiscale midden’ te vinden.
In dit verband kan ook nog worden gewezen op de snelheid waarmee wijzigingen in het belastingrecht worden aangebracht. Niet alleen de belastingplichtigen en hun adviseurs zijn af en toe het spoor bijster, ook de ambtenaren van de Belastingdienst hebben soms het zicht op de implicaties van fiscale regelgeving verloren.67 Wanneer de partijen sneller bereid zijn vooroverleg te voeren, waarbij immers uitsluitsel wordt gegeven over de toepassing van de wet in het concrete geval, kan deze rechtsonzekerheid - althans op microniveau - worden weggenomen.68
Opzet en verantwoording van de studie
Deze studie bedoelt zoals gezegd een intern rechtsvergelijkend onderzoek te zijn naar de verbindendheid van afspraken, overeenkomsten en toezeggingen in het belastingrecht en het privaatrecht. Het onderzoek valt uiteen in twee delen. In het eerste deel, Op de grens van privaatrecht en belastingrecht, wordt in drie hoofdstukken ingegaan op onderwerpen die in het grensgebied tussen belastingrecht en privaatrecht voor het onderwerp van deze studie een rol spelen. In het eerste hoofdstuk worden het ontstaan van de eenheid van rechtsorde, de schakelbepalingen in het BW en de Algemene wet bestuursrecht en hun gevolgen voor het onderwerp van deze studie onderzocht. Daarnaast komt de doorkruisingsproblematiek bij de tweewegenleer aan de orde en hetgeen in de literatuur de omgekeerde tweewegenleer wordt genoemd. In het tweede hoofdstuk worden de grenzen van de onderhandelbaarheid van het belastingrecht onderzocht en de rol die de openbare orde hierbij
61 Xxxxxxx, XXX 1987/5803. De auteur wijst er in dit verband terecht op dat de verhoogde belangstelling van de fiscale autoriteiten voor ethische rechtsbeginselen en het stelselmatig hameren op misbruik en oneigenlijk gebruik eerder worden ingegeven door een besef van machteloosheid dan door een ethisch reveil in fiscalibus.
62 J. xxx xxx Xxxxxx, De drie dimensies van het bestuursrecht, 1989, blz. 153.
63 J.W. Zwemmer, De belastingadviseur en de rechter, bundel Wat des keizers is, 1979, blz. 97.
64 WFR 1987/5803, blz. 1580.
65 De Belastingdienst besteedt veel tijd en mankracht aan het opzetten en actualiseren van branche- of segmentbeschrijvingen, daarbij in zijn beleving soms niet weinig gehinderd door de beperkte wettelijke informatieverplichtingen van de betrokken doelgroep.
66 Zie ook R.H. Happé, Klantgerichtheid en algemene beginselen van behoorlijk bestuur, parallel of paradox?,
WFR 1993/6050.
67 J.W. Zwemmer, Kroniek van het belastingrecht, NJB 1996/32.
68 Xxx xxx Xxxxxxx, 0000, blz. 98.
speelt. Hoofdstuk 3 betreft de vraag welke formele en materiële bronnen van verbintenissen in het belastingrecht en in het privaatrecht in het kader van het onderwerp van deze studie kunnen worden aangewezen. Hierbij staat de redelijkheid en billijkheid als ontstaansvoorwaarde voor verbintenissen centraal. Aan de orde komt tevens de vraag in hoeverre een onderscheid tussen overeenkomsten enerzijds en toezeggingen en andere uitlatingen anderzijds dogmatisch nog kan worden volgehouden. Uiteraard wordt aandacht besteed aan de vaststellingsovereenkomst als formele bron van verbintenissen. Kort besproken worden derdenbescherming bij vertegenwoordiging, de onrechtmatige (overheids)daad en de wijze waarop rechtsfiguren als onverschuldigde betaling en ongerechtvaardigde verrijking zich in de toerekeningsleer tot elkaar verhouden. Tot slot is aandacht besteed aan de noodzaak van rechtsvinding door middel van redenering per analogiam.
Het tweede deel, Privaatrechtelijke aspecten van overeenkomsten met de fiscus, is gewijd aan de privaatrechtelijke leerstukken die op het onderwerp van deze studie van toepassing kunnen zijn en de invloed die zij kunnen hebben op de gebondenheid van de partijen. Hoofdstuk 4 bespreekt de problemen die zich kunnen voordoen in de precontractuele fase. In het licht hiervan wordt onderzocht onder welke voorwaarden normen van redelijkheid en billijkheid ofwel algemene beginselen van behoorlijk bestuur in de verhouding burger-Belastingdienst een verplichting tot (door)onderhandelen of tot contracteren kunnen doen ontstaan. In hoofdstuk 5 komt de postcontractuele fase aan de orde. In de eerste plaats wordt aandacht besteed aan de uitleg van overeenkomsten en de ontwikkelingen in de rechtspraak van de Hoge Raad op het gebied van de normatieve uitleg in het privaatrecht en het belastingrecht. Vervolgens worden gebreken in de totstandkoming van overeenkomsten belicht die kunnen worden ondergebracht in de categorieën dwaling of misleiding, misverstand en misbruik van omstandigheden. Ook worden de gevolgen van gewijzigd inzicht en onvoorziene omstandigheden voor de verbindendheid van overeenkomsten met de fiscus besproken. In het licht van het toegenomen belang van normatieve uitleg van rechtshandelingen komt de vraag aan de orde in hoeverre het leerstuk van de onvoorziene omstandigheden nog een zelfstandige plaats in het verbintenissenrecht toekomt. Hoofdstuk 6 gaat in op een andere formele bron van verbintenissen, namelijk die van derdenbescherming bij vertegenwoordiging. Hier wordt onderzocht in hoeverre het bestuursrecht en het privaatrecht elkaar wederzijds hebben beïnvloed bij de ontwikkeling van het verbrede toedoenbeginsel in zijn huidige normatieve betekenis. De studie wordt afgerond met een samenvatting. Het manuscript is afgesloten op 31 januari 1999.
1. Het ontstaan van de huidige eenheid van rechtsorde
1.1 Het gemene recht en de tweewegenleer
Hoewel beschikkingen in de sfeer van het belastingrecht sinds 1892 konden worden onderworpen aan toetsing door een onafhankelijke rechter, was het bestuursrecht als geheel begin twintigste eeuw nog een onontgonnen terrein, met name vanwege het ontbreken van bestuursrechtelijke rechtspraak.69 De burgerlijke rechter zag zich derhalve genoodzaakt deze leemte op te vullen op de grondslag van artikel 2 R.O. en artikel 1401 BW (oud). Normen ontleend aan de rechtsverhouding tussen burgers onderling moesten worden aangepast aan de rechtsverhouding tussen administratie en burger.70 Een, zoals Xxx xxx Xxxxxx het noemt, ‘indrukwekkend stuk rechtersrecht’, dat veel bewondering heeft geoogst.71 Zo werd in 1924 het zgn. Xxxxxxxxx-arrest gewezen, dat de reikwijdte van artikel 1401 BW (oud) verbreedde tot het bestuursrecht.
Xxxxxxxxx, een koopman in plantenboter, had in 1915 goederen voor uitvoer en visitatie aangeboden aan de ambtenaren der invoerrechten te Amsterdam. Deze weigerden, zonder rechtsgrond, medewerking te verlenen aan de uitvoer. Xxxxxxxxx eiste daarop schadevergoeding. Nadat het hof de vordering had afgewezen op grond dat het niet-vervullen van bestuursrechtelijke verplichtingen niet viel onder de rechtsbescherming van artikel 1401 BW, oordeelde de Hoge Raad dat ook organen van de overheid hun rechtsplicht behoren na te komen en dat hij die een wettelijk voorschrift overtreedt een onrechtmatige daad pleegt, onverschillig of dat voorschrift een privaatrechtelijk dan wel een bestuursrechtelijk karakter draagt. In de enkele overtreding van het wettelijk voorschrift ligt de verplichting tot vergoeding van het vermogensnadeel dat door de gedraging werd veroorzaakt, aldus de Hoge Raad.72
Vanaf dat moment werd het overheidsoptreden getoetst aan de normen die in het privaatrecht op het terrein van de onrechtmatige daad werden ontwikkeld. Na 1919 kon het daarbij ook gaan om normen van maatschappelijke betamelijkheid.73 Deze situatie heeft bijgedragen aan het ontstaan van de leer van het gemene recht en de hieraan geparenteerde tweewegenleer. Uitgangspunt was dat het gemene recht voor de gehele samenleving gold voor zover geen bijzondere regels waren gegeven voor bijzondere terreinen of gevallen. Het privaatrecht gold daarbij als het gemene recht, waarop het bestuursrecht als uitzonderingsrecht voortdurend inbreuk maakte. Waar bestuursrechtelijke regels ontbraken, was het privaatrecht van toepassing. Dit bracht mee dat het een overheidsorgaan alleen dan niet vrij stond om tot het bereiken van zijn doel de privaatrechtelijke weg te kiezen wanneer uit het bestuursrechtelijk voorschrift bleek dat de wetgever de privaatrechtelijke weg uitdrukkelijk niet gevolgd wilde zien.74 De afweging van algemeen en bijzonder belang, een wezenlijk kenmerk van het bestuursrecht, vond daardoor plaats binnen een rechtskader dat daarop niet bepaald was toegesneden. Het systeem van het privaatrecht is immers in de eerste plaats gericht op de behartiging van het eigen belang en reeds om die reden niet geschikt voor de toetsing van de publieke taakvervulling. Het bestuursrecht daarentegen heeft niet als enige functie het beschermen van de burger tegen onrechtmatig handelen van de overheid, maar is in de eerste plaats bestemd om de overheid instrumenten te bieden voor de inhoudelijke vaststelling en verwezenlijking van hetgeen het algemeen
69 A. Klap, Vage normen in het bestuursrecht, proefschrift, Leiden 1994, blz. 39.
70 Xxx xxx Xxxxxx, 0000, blz. 154.
71 Xxx xxx Xxxxxx, 0000, blz. 191.
72 Xxxxxxxxx X, HR 20 november 1924, NJ 1925, 89, door Xxx Xxxxx betiteld als 'novemberrevolutie’. Xxx Xxxxx XX, 1997, blz. 198.
73 Xxxxxxxxxx-Xxxxx, HR 31 januari 1919, NJ 1919, blz. 161.
74 In 1915 oordeelde de rechtbank Amsterdam: ‘Niets belet dat een regeeringscollege ter bevordering van de aan zijne zorg toevertrouwde openbare belangen, volgens het B.W. verbindende overeenkomsten sluit.’ Rechtbank Amsterdam 20 december 1915, NJ 1916, blz. 81.
belang vordert.75 Het belangrijkste probleem, op welke wijze adequaat bestuur te verenigen met adequate rechtsbescherming, bleef derhalve onopgelost.
In het privaatrecht werd allengs duidelijk dat de gelijkheid in het recht, zoals die in het oude BW van 1838 gestalte had gekregen, slechts een formele gelijkheid voor de wet was, die in veel gevallen niet overeenstemde met de werkelijke verhoudingen van de betrokken partijen. Dit besef leidde tot het treffen van beschermende maatregelen die deze ongelijkheid moesten verminderen of opheffen. De algemene norm van maatschappelijke betamelijkheid en goede trouw werd daartoe gesubjectiveerd, dat wil zeggen dat de norm in toepassing varieerde naar gelang de omstandigheden van het geval, zoals de aard van de rechtshandeling, de hoedanigheid van de partijen en hun onderlinge verhouding. Dit gebeurde op twee terreinen. Enerzijds breidde de wetgever de categorie ‘strijd met de wet’ uit door het opnemen van meer dwingendrechtelijke bepalingen, waarmee algemene regels ten behoeve van bepaalde groepen personen en rechtshandelingen werden gedifferentieerd.76 Anderzijds zorgde de toepassing door de rechter van de algemene norm op het individuele geval ervoor dat leerstukken als misbruik van omstandigheden en informatie-, mededelings- en onderzoeksplichten in de rechtspraak tot ontwikkeling kwamen.77 De aldus ontwikkelde subnormen zijn ontegenzeglijk van invloed geweest op de ontwikkeling van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Het behoeft immers geen betoog dat de kwalitatieve gelijkheid van rechtssubjecten, waarvan het privaatrecht in eerste instantie bij wege van fictie uitging, in de verhouding tussen overheid en burger feitelijk noch rechtens aanwezig was en is.78
In het bestuursrecht, met name op het gebied van het belastingrecht en de sociale verzekeringen, ontstond na de Tweede Wereldoorlog een omvangrijke wetgeving en nam de administratieve rechtspraak op deze terreinen evenredig toe, waarmee gaandeweg theoretisch vorm aan het bestuursrecht werd gegeven waar het betreft onderwerpen als algemene beginselen van behoorlijk bestuur, de formele rechtskracht van beschikkingen, nietigheid en vernietigbaarheid, de betekenis van pseudowetgeving, de gebondenheid aan toezeggingen en de geoorloofdheid van het toepassen van de tweewegenleer.79 Een teken dat ook het belastingrecht als bijzonder administratief recht een volwassen status had bereikt, kan het ontstaan in 1959 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen worden genoemd. Toch bleef het privaatrecht met name op het terrein van de overeenkomst een belangrijke rol spelen. In 1987 paste de Hoge Raad op een ‘bestuursrechtelijke overeenkomst’ fundamentele regels van verbintenissenrecht toe door te beslissen dat de verplichtingen van de partijen mede worden bepaald door de aard van de overeenkomst en de eisen van de redelijkheid en billijkheid.80
Het betrof hier een gemeenschappelijke regeling, het soort overeenkomst dat altijd als het prototype van de bestuursrechtelijke overeenkomst werd beschouwd. De burgerlijke rechter achtte zich evenwel bevoegd. Xxxxx werd ontvankelijk verklaard en de overeenkomst werd getoetst aan privaatrechtelijke normen. Uit dit arrest blijkt derhalve dat de bestuursrechtelijke overeenkomst in zijn meest zuivere betekenis, dat wil zeggen de overeenkomst die volledig door het bestuursrecht wordt beheerst, in het Nederlandse recht niet tot ontwikkeling is gekomen. Overeenkomsten die de overheid sluit worden beheerst door normen van privaatrecht, ook als het bestuursrechtelijke bevoegdheden betreft, of de contractspartners overheidslichamen zijn. Het verbintenissenrecht is hier derhalve tot gemeenschappelijk recht geworden, zij het dat - aangezien de overheid erbij betrokken is - moet worden gesproken van een gemengde rechtsvorm, die zowel privaatrechtelijke als bestuursrechtelijke elementen bevat.
75 Xxx xxx Xxxxxx, 0000, blz. 164. Zijn standpunt werd voornamelijk ingegeven door het beleid dat de staat als overheid-eigenaar voerde, bijvoorbeeld ten aanzien van de inrichting van de IJsselmeerpolders, waarbij belangen van derden, gelijke behandeling en redelijkheid niet of nauwelijks werden getoetst.
76 Bekende voorbeelden zijn arbeids-, huur- en pachtrecht en bepaalde soorten rechtshandelingen als afbetalings- en huurkoopovereenkomsten, kredietverlening en colportage.
77 Vranken, 1989, blz. 73.
78 Xxx xxx Xxxxxx, 0000, blz. 158.
79 Xxx xxx Xxxxxx ,0000, xxx. 154.
80 HR 10 april 1987, NJ 1988, 148. Zie ook Bloembergen & Xxxxxx, WPNR 5885, blz. 450.
Het einde van de twintigste eeuw kenmerkt zich ten slotte door een afstand nemen van de leer dat het privaatrecht het gemene recht vormt. Het administratieve recht is volwassen geworden, van uitzonderingsrecht is geen sprake meer.81 Hoewel het burgerlijk recht over het algemeen ouder, verder ontwikkeld en dus ook rijper is dan het administratieve recht, kunnen beide rechtsgebieden thans als gelijkwaardig worden beschouwd, zij het dat de invloed van het burgerlijk recht op het administratieve recht nog steeds groter is dan vice versa. Een voorbeeld van de invloed die het bestuursrecht op het privaatrecht kan hebben is het Deltaschade-arrest van 1988,82 waarmee de toepassing van het gelijkheidsbeginsel ‘contra legem’ bij begunstigend beleid, afkomstig uit het belastingrecht, in het privaatrecht werd geïntroduceerd.83 Een tweede voorbeeld kan worden gevonden in het arrest Ontvanger-Hamm q.q. van 1997, waarin het vereiste van onmiddellijke kenbaarheid van een schrijf- of tikfout of daarmee gelijk te stellen vergissing zoals dat in het belastingrecht werd ontwikkeld (de schrijf- en tikfoutenleer bij ambtelijk verzuim), analogisch werd toegepast.84 De onmiddellijke kenbaarheid van de vergissing voor de curator werd zonder meer aangenomen en deze werd vervolgens toegerekend aan de boeldelschuldeisers. Zou de ontvanger zijn schade niet vergoed krijgen, dan zouden deze ongegrond worden verrijkt.85
Het privaatrecht en het administratieve recht kunnen eveneens als gelijkwaardig worden aangemerkt omdat de methode van rechtsvinding in het administratieve recht (van oudsher) niet wezenlijk verschilt van die in het privaatrecht.86 Fundamentele waarden, begrippen en beginselen werken in beide rechtsgebieden op dezelfde wijze door,87 en geschreven en ongeschreven recht worden in beide rechtsgebieden gelijkelijk behandeld. Ook de ontwikkeling van een algemeen deel van bestuursrechtelijke wetgeving, neergelegd in de Algemene wet bestuursrecht, heeft ertoe bijgedragen dat het bestuursrecht, evenals het privaatrecht, thans wordt gedacht als een open systeem met een begrippenapparaat.88 Het is derhalve niet overdreven te stellen dat beide rechtsgebieden thans tot één en dezelfde rechtsorde behoren.
1.1.1. Eenheid via schakelbepalingen NBW en/of analogische redenering
Een andere factor waaruit de hierboven genoemde eenheid van rechtsorde kan worden afgeleid zijn de schakelbepalingen van het BW. Schakelbepalingen hebben als gevolg dat bepaalde regels bij wege van analogie toepasselijk worden buiten het terrein waarvoor zij in eerste instantie zijn geschreven. Zo strekken de schakelbepalingen van het BW ertoe dat de bepalingen van boek 3 (Vermogensrecht algemeen) ook buiten het vermogensrecht toepassing vinden, althans voor zover de aard van de rechtshandeling of de rechtsbetrekking zich daartegen niet verzet.89 Hoewel als uitgangspunt gold dat met de zinsnede ‘buiten het vermogensrecht’ alleen andere terreinen van het privaatrecht werden bedoeld, zoals het familierecht, gaan stemmen op om deze bepalingen eveneens op het administratieve recht van toepassing te verklaren. Of dit wel of niet tot de mogelijkheden behoort, kan in het midden worden gelaten, omdat langs analogische weg hetzelfde kan worden bereikt. In de literatuur is bijvoorbeeld met klem betoogd dat de bepalingen van boek 6 BW, Afdeling
81 Bloembergen & Xxxxxx, WPNR 5885, blz. 447. H.J. Xxxxx, De magische lijn en Windmill revisited, NJB 16 oktober 1998, afl. 37, blz. 1667.
82 HR 15 juli 1988, NJ 1989, 714.
83 X.X. Xxxxxx, Relativering van formele rechtskracht en een omgekeerde twee-wegenleer, WFR 1991/5947, blz. 126.
84 HR 12 september 1997, NJ 1998, 145.
85 HR 5 september 1997, NJ 1998, 438. Zie over dit onderwerp uitgebreid H.C.F. Xxxxxxxxxx, Onverschuldigde betaling aan de faillissementsurator, Afscheidscollege, Amsterdam, 1997, blz. 5 en 6, en M.W. Xxxxxxxxx, Onverschuldigde betaling en faillissement, WPNR 97/6290, blz. 764 t/m 768.
86 Zie ook H.C.F. Schoordijk, Het fiscale compromis, WFR 1991/5974, blz. 1214.
87 Bloembergen & Xxxxxx, WPNR 5885, blz. 448.
88 Zie in dit verband ook het Voorschrift Algemene wet bestuursrecht 1997, Besluit van 21 juli 1997, AFZ97/2526M, Stcrt. 1997, 138, V-N 1997, blz. 2707 e.v.
89 Zie de artikelen 3:15, 3:59, 3:79 en 3:326 BW.
10, terzake van schadevergoeding, en Afdeling 11, xxxxxxx van verbintenissen tot betaling van een geldsom, ondanks het ontbreken van een schakelbepaling van overeenkomstige toepassing moeten zijn op het administratieve recht. Het bezwaar dat de overheid door gebruikmaking van het privaatrecht tot misbruik van recht zou kunnen komen, wordt weggenomen door artikel 3:14 BW, waarin wordt bepaald dat een bevoegdheid die iemand krachtens het burgerlijk recht toekomt niet mag worden uitgeoefend in strijd met geschreven of ongeschreven regels van bestuursrecht.90
Ook kan hier nog worden gewezen op de betekenis van de term ‘belang’ in het huidige artikel 3:303 BW. Ook het algemeen belang, zoals de overheid dat behartigt, is een belang in de zin van dat artikel. Anders dan voorheen kan het algemeen belang thans derhalve voldoende grond vormen voor de toewijzing door de burgerlijke rechter van een vordering uit onrechtmatige daad ex artikel 6:162 BW. Een privaatrechtelijk belang is daarvoor niet vereist.91
1.2. DE AANVULLENDE ROL VAN HET PRIVAATRECHT
Over heffingen door de gemeentelijke overheid werden tot in de negentiende eeuw regelmatig overeenkomsten gesloten. In veel gemeenten was het namelijk gebruikelijk om vermogende ingezetenen tot het blijven in die gemeente te bewegen door het met hen op een akkoordje te gooien over de plaatselijke inkomstenbelasting. Aangezien geen inkomsten vanuit het rijk in de gemeentekas stroomden, kon met name in kleine gemeenten het vertrek van één vermogende belastingplichtige al catastrofaal zijn. Aan deze gewoonte kwam pas in 1922 een einde, toen de uitvoering van de gemeentelijke inkomstenbelasting aan de rijksadministratie werd overgedragen.92 De arresten waarin de Hoge Raad in de twintiger en dertiger jaren de gemeentelijke overheid in beginsel niet het recht had ontzegd de privaatrechtelijke weg te kiezen, ook al had zij het onderwerp bestuursrechtelijk geregeld, moeten worden gezien als een na-ijleffect van deze situatie.93
In 1931 oordeelde de Hoge Raad dat de toezegging van de gemeente Amsterdam om een bestaande belastingverordening niet uit te voeren nietig was wegens ongeoorloofde oorzaak. Een gemeente is immers niet alleen bevoegd, maar ook verplicht om de bestaande verordeningen uit te voeren zoals zij zijn vastgesteld. Een overeenkomst waarin de gemeente toezegt dat, indien de belasting toch wordt geheven, hetzelfde bedrag als schadevergoeding zal worden terugbetaald, is onverbindend. De gemeente zou dan langs een omweg aan de nakoming van haar door het bestuursrecht opgelegde verplichtingen kunnen ontkomen, en dat is onaanvaardbaar.94
In 1939 had G.J. Xxxxxx, na zijn bespreking van onder andere enkele arresten van de Hoge Raad inzake belastingheffing door lagere overheden, in zijn proefschrift geconcludeerd dat de overheid naast het bestuursrecht van de privaatrechtelijke weg gebruik mocht maken, tenzij aanwijzingen bestonden dat het publieke recht voor een bepaald doel een bepaalde weg exclusief had
90 Bloembergen & Xxxxxx, WPNR 5885, blz. 450. Zie ook M.B.M. Loos, De relativiteit van de kwalificatie van de energieleveringsovereenkomst als publiek- of privaatrechtelijke overeenkomst, NTBR 1996/9, blz. 234, voetnoot 3. ‘Wat er ook moge zijn van de historisch gegroeide tweedeling tussen publiek- en privaatrecht, voor het huidige recht kan dit niet meer beslissend zijn, nu de wetgever zelf - evenals de rechter - toepassing van het privaatrecht mogelijk acht en de daarvoor vereiste bestuursrechtelijke grondslag gegeven heeft in de genoemde artikelen,’ aldus de auteur.
91 Staat-Benckiser, HR 14 april 1989, NJ 1990, 712., m. nt. C.J.H.B./J.C.S. In 1973 overwoog de Hoge Raad nog dat het algemene belang dat voor elk overheidslichaam betrokken is bij de naleving van voorschriften op zichzelf niet behoort tot de belangen die artikel 1401 BW (oud) beoogde te beschermen. Limmen-Houtkoop HR 9 november 1973, NJ 1974, 91, m. nt. W.F. Prins. Zie ook X.X. Xxxxxx, De reikwijdte van de fiscale vaststellingsovereenkomst (I), WPNR 96/6217, blz. 221, en Xxxxx, XXX 0000, blz. 1675.
92 Dit was geenszins een zuiver Nederlandse aangelegenheid. In 1549 werd tussen de stad Augsburg en de bankier Fugger een overeenkomst gesloten over de betaling van een lumpsum aan belastinggelden, waarna de bankier vrij zou zijn van alle stedelijke belastingen. Xxx xxx Xxxx, 0000, blz. 315.
93 De Hoge Raad oordeelde dat naast dan wel in plaats van heffing op grond van de belastingverordening ook bij overeenkomst een bedrag kon worden geïnd. HR 20 maart 1931, NJ 1931, 941; HR 16 april 1925, WvhR 11449 en HR 1 april 1926, WvhR 11515. Xxx xxx Xxxx, 0000, blz. 346.
94 HR 6 februari 1931 W, 12258. Wiarda, 1939, blz. 173.
voorgeschreven.95 In 1970 schreef hij dat deze regel nog onverkort gold, met dien verstande dat de overheid, als gevolg van de Landsmeerarresten, bij het nemen van een beschikking niet meer kon afwijken van eerder gedane toezeggingen, maar deze op grond van opgewekt vertrouwen gestand moest doen.96 In de jaren zeventig kwam de tweewegenleer evenwel onmiskenbaar onder druk te staan, omdat privaatrechtelijke regelingen in de verhouding tussen de burger en de overheid, waar het de rechtsbescherming van de burger betreft, vaak de waarborgen misten die het administratieve recht inmiddels wèl te bieden had.
In 1974 kwam dan ook de kentering, toen het veelbesproken Bijstandsarrest werd gewezen.97 In zijn noot onder het arrest constateerde A.R. Bloembergen dat de overheid van de privaatrechtelijke weg gebruik mag maken, tenzij daaraan een wettelijk beletsel in de weg staat of het volgen van de privaatrechtelijke weg misbruik van bevoegdheden of van feitelijke machtspositie oplevert.98 Uit het oordeel van de Hoge Raad in het arrest Xxxxxx-Xxx xxx Xxxxx uit 1986 kon vervolgens worden geconcludeerd, dat vanaf dat moment van geval tot geval moest worden nagegaan, in hoeverre het gebruik van het privaatrecht zich nog liet verenigen met de bestuursrechtelijke regelingen.99
In 1990 werd ten slotte het Windmillarrest gewezen, waarin nieuwe criteria voor de tweewegenleer werden gegeven. De staat had tegen Windmill BV een actie uit onrechtmatige daad ingesteld, die was gebaseerd op zijn eigendomsrecht op de Nieuwe Waterweg. Windmill BV wilde daarin namelijk afvalstoffen lozen zonder hiervoor een financiële vergoeding te betalen. Weliswaar kan op grond van artikel 19 lid 7 Wet verontreiniging oppervlaktewateren een bestuursrechtelijke heffing worden opgelegd, maar de daartoe vereiste AMvB was niet tot stand gekomen. Abstraherend van het geval kwam de Hoge Raad tot een formulering van algemene strekking:
‘Het gaat hier om de vraag of de overheid, ingeval haar bij een bestuursrechtelijke regeling bepaalde bevoegdheden zijn toegekend, die belangen ook mag behartigen door gebruik te maken van haar in beginsel krachtens het privaatrecht toekomende bevoegdheden, zoals aan het eigendomsrecht ontleende bevoegdheden, de bevoegdheid overeenkomsten naar burgerlijk recht te sluiten, of de bevoegdheid, een vordering op grond van een jegens haar gepleegde onrechtmatige daad bij de burgerlijke rechter in te stellen.’ 100
Vervolgens werd overwogen dat, wanneer de bestuursrechtelijke regeling geen expliciete voorziening bevat, de privaatrechtelijke weg mag worden bewandeld, mits het publieke recht daarmee niet op onaanvaardbare wijze wordt doorkruist. Voor het antwoord op de vraag wanneer daarvan sprake is, werden drie toetsingscriteria ontwikkeld:
a) Inhoud en strekking van de regeling (die mede kan blijken uit haar geschiedenis);
b) De wijze waarop en de mate waarin, in het kader van die regeling, de belangen van de burgers zijn beschermd, één en ander tegen de achtergrond van de overige geschreven en ongeschreven regels van bestuursrecht;
c) De vraag of de overheid door gebruikmaking van de bestuursrechtelijke regeling een vergelijkbaar resultaat kan bereiken als door gebruikmaking van de privaatrechtelijke bevoegdheid. Is
95 Onder meer HR 14 november 1930, NJ 1931, 222 ter zake van onverschuldigde betaling (zie boven) en HR 1 februari 1928, NJ 1928, blz. 782, waar ten aanzien van de verjaring van een gemeentelijke belastingschuld krachtens aanslag in de gemeentelijke inkomstenbelasting werd overwogen dat ‘zoodanige verjaring wordt beheerscht door het voorschrift van het gemeene recht, ten deze het Burgerlijk Wetboek, voorzoover althans niet de bestuursrechtelijke bepalingen een afwijkende regeling inhouden.’ G.J. Xxxxxx, Overeenkomsten met overheidslichamen, proefschrift, 1939, blz. 60 en blz. 64.
96 G.J. Xxxxxx, De overheid als contractante, WPNR 1970/5067, blz. 28.
97 HR 22 februari 1974, NJ 1975, 381, R.K. Vereniging voor Kinderbescherming-Gemeente Roosendaal en Nispen.
98 Onder verwijzing naar Kruseman-Gemeente Amsterdam, HR 13 april 1962, NJ 1964, 366.
99 Aldus annotator M. Xxxxxxxxx onder het arrest, HR 16 mei 1986, NJ 1986, 723.
100 HR 26 januari 1990, NJ 1991, 393 (Gipsslurry). In gelijke zin NJ 1991, 69 (Lelystad-Kunststudio), NJ 1991, 000 (Xx Xxxx-Xxxxxxx), HR 11 december 1992, RvdW 1993, 6; HR 22 oktober 1992, RvdW 1993, 211 en HR 18 februari 1994, NJ 1995, 718 (Staat-Kabayel), en de besprekingen van A.R. Bloembergen en X.X. Xxxxxxx in WPNR 6074.
dat het geval, dan is dit een belangrijke aanwijzing dat voor de privaatrechtelijke weg geen plaats is, aldus de Hoge Raad.
De vordering van de Staat werd afgewezen.Uit het arrest valt echter niet op te maken dat het privaatrecht zijn belang voor het bestuur heeft verloren. Evenmin kan hieruit, noch uit latere arresten, worden afgeleid, zoals in de literatuur wel is betoogd, dat de oorspronkelijke tweewegenleer hiermee ter ziele is gegaan,101 maar slechts dat deze een herijking heeft ondergaan. Thans geldt de regel dat het privaatrecht voor het administratieve recht (alleen nog) aanvullende betekenis heeft.102 Ook de wetgever heeft dit ingezien. Blijkens de tekst van de artikelen 2:1 BW, 3:14 BW en 3:305 BW mag de overheid nog slechts ‘in beginsel’ privaatrechtelijk optreden. Hetzelfde uitgangspunt ligt mede ten grondslag aan de artikelen 3:1 en 1:3 lid 1 van de Algemene wet bestuursrecht.
De fiscale equivalent van het Windmill-arrest kan worden gevonden in een arrest van de Hoge Raad uit 1998. Een belastingplichtige had in 1989 voor f 28 miljoen twee pakketten aandelen verkocht die tot een aanmerkelijk belang behoorden. Daarover was rond f 5,5 miljoen aan belasting verschuldigd (20%) wegens het behalen van winst uit aanmerkelijk belang. Hij vroeg in 1990 uitstel voor het indienen van zijn aangifte inkomstenbelasting over 1989. Daarbij overlegde hij een voorlopige aangifte over 1989 met een geschat inkomen van f 50.000. De winst uit aanmerkelijk belang werd opgenomen in de definitieve aangifte. In 1992 werd een voorlopige aanslag opgelegd naar een belastbaar inkomen van f 5,7 miljoen. Dit bedrag werd enkele maanden later betaald. Gezien het bepaalde in de toenmalige heffingsrenteregeling als neergelegd in artikel 30a, derde lid, sub a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen kon de Belastingdienst geen heffingsrente in rekening brengen. In een procedure voor de burgerlijke rechter stelde de staat dat de belastingplichtige en zijn gemachtigde een onrechtmatige daad jegens de Belastingdienst hadden gepleegd waardoor de Belastingdienst renteschade had geleden. De rechtbank wees deze vordering af onder verwijzing naar de tweewegenleer. De Hoge Raad verwierp het sprongcassatieberoep van de staat met de overweging dat bij de ontstaansgeschiedenis van het genoemde wetsartikel weliswaar was onderkend dat belastingplichtigen bij de voorlopige aangifte een te lage schatting van hun inkomen zouden kunnen doen, maar desondanks niet was gekozen voor een wettelijke regeling om aldus veroorzaakte renteverliezen te voorkomen. De geschiedenis van de totstandkoming van het wetsartikel bevatte geen enkel aanknopingspunt voor de mogelijkheid dat langs privaatrechtelijke weg vergoeding voor renteverliezen zouden kunnen worden gevorderd, terwijl er een publiekrechtelijke weg had opengestaan.103
1.2.1. Bevoegdheid van de burgerlijke rechter
De bevoegdheid van burgerlijke rechter wordt zoals bekend sinds 1915104 bepaald door het te beschermen belang en niet door het bestuursrechtelijk of privaatrechtelijk karakter van het geschil. Indien een partij het te beschermen recht in een privaatrechtelijke vorm giet, is de burgerlijke rechter derhalve bevoegd om van het geschil kennis te nemen. De ontvankelijkheidsvraag hangt, waar het de staat betreft, blijkens het Windmillarrest af van de vraag of hij bevoegd is om de privaatrechtelijke weg te bewandelen. Dat is alleen het geval indien doorkruising van het bestuursrecht aanvaardbaar is. Een voorbeeld van een dergelijke situatie is de uitspraak van het hof Arnhem in 1992. Het hof oordeelde dat ingevolge artikel 1395 BW oud (thans artikel 6:203 BW) een partij die zonder rechtsgrond heeft betaald gerechtigd is tot terugvordering. Deze voorschriften geven uitdrukking aan een beginsel dat voor het gehele recht geldt, aldus het hof.105 Het betrof hier een ambtelijk verzuim,
101 Zie Th.X. Xxxxxxxxx, Xx Xxxx-Xxxxxxx; het einde van de twee-wegenleer, 840 AA 39 (1990).
102 Zie ook W.J.J. Xxxxxxxxx, Xxxxxxx toekomst heeft de ‘doorkruisingsleer’?, NTBR 1997/9, blz. 282, die er terecht op wijst dat het bestuursrecht daarmee trekken van het privaarecht zal overnemen, hetgeen er uiteindelijk toe moet leiden dat (vrijwel) alle geschillen tussen burger en overheid door één rechter worden beslecht, waardoor het overheidsoptreden zo veel mogelijk op grond van één normenstelsel kan worden getoetst.
103 HR 8 mei 1998, V-N 1998/29.3.
104 Guldemond-Noordwijkerhout, HR 31 december 1915, NJ 1916, 407.
000 Xxx Xxxxxx 4 februari 1992, NJ 1993, 789, V-N 1992, blz. 842. In eerste aanleg Rechtbank Almelo, 13 december 1989, nr. 529/89, V-N 1990 blz. 1166, waarin de eis van de Staat eveneens werd toegewezen.
waardoor de belanghebbende f 93.954 meer ontving dan het bedrag waarop hij recht had. De betaling kon niet langs de weg van een navorderingsaanslag ongedaan worden gemaakt. De situaties waarin kan worden nagevorderd zijn immers limitatief in artikel 16 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen opgesomd.106 Geen van deze situaties deed zich hier voor. Het hof overwoog evenwel dat het bepaalde in artikel 16 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen een privaatrechtelijke actie uit onverschuldigde betaling niet uitsluit.107
Toetsing aan het eerste criterium, de inhoud en strekking van de regeling, geeft hier als resultaat dat de Algemene wet inzake rijksbelastingen in een geval als het onderhavige geen remedie bood. Een navorderingsaanslag kon niet worden opgelegd, andere bestuursrechtelijke middelen stonden de staat niet ten dienste. Zou dat wel het geval zijn, dan was de staat niet-ontvankelijk geweest in zijn vordering. Wat het tweede en het derde criterium betreft geldt dat de regeling van artikel 16 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen de belastingplichtige weliswaar een betere bescherming biedt dan een procedure op grond van onverschuldigde betaling, maar dat die regeling hier niet van toepassing was. Van een vergelijkbaar resultaat kon derhalve evenmin sprake zijn. De Belastingdienst kon in dit geval derhalve gebruik maken van de privaatrechtelijke weg.
In de literatuur is wel betoogd dat gebruikmaking van het privaatrecht is geoorloofd, aangezien in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, noch in enige andere belastingwet, een verbod is opgenomen om een actie uit onverschuldigde betaling in te stellen.108 Mijns inziens is dit een onjuiste maatstaf. In dat geval zou immers elke bestuursrechtelijke regeling kunnen worden omzeild zolang er geen verbod op een privaatrechtelijke actie in is opgenomen. Het gaat niet om de vraag of expliciet een verbod is opgenomen, maar om de vraag of de bestuursrechtelijke regeling al dan niet een exclusief karakter draagt.109 In 1995 oordeelde het hof Arnhem dat een aanslag vennootschapsbelasting niet eenvoudigweg met een bedrag van f 350.000 kon worden verhoogd ter uitvoering van een compromis.110 Dat zou immers in strijd komen met het legaliteitsbeginsel.
1.2.2. Twee wegen voor de ontvanger
In 1930 oordeelde de Hoge Raad: ‘dat krachtens artikel 1395 BW hetgeen, zonder verschuldigd te zijn, betaald is, kan teruggevorderd worden en dit voorschrift van het gemeene recht ook van toepassing is op betalingen van bestuursrechtelijken aard, voorzooveel niet uit de wet het
106 In Hof ‘s-Hertogenbosch 23 april 1976, BNB 1977/215, oordeelde het hof dat een vergissing bij de verrekening van een primitieve aanslag geen feit kan opleveren dat het opleggen van een navorderingsaanslag ex art. 16 AWR rechtvaardigt. Hier werd tweemaal eenzelfde bedrag terugbetaald. De inspecteur legde binnen de navorderingstermijn een navorderingsaanslag op tot dat bedrag. Het hof vernietigde deze beschikking, omdat zich hier geen van de limitatief opgesomde gevallen van artikel 16 AWR voordeed.
107 Een voorbeeld waarin de Officier van Justitie op basis van art. 6:162 BW een verhuisbevel kon eisen, is Pres. Rechtbank Amsterdam, 16 december 1993, KG 1994, 22. Xxxxxx, WPNR 96/6217, blz. 221.
108 G. Xxxxx, Terugvordering door de staat van onverschuldigd terugbetaalde belasting, WFR 1993/6065.
109 Zie ook Xxx Xxxxxx, 0000, xxx. 000.
000 Xxx Xxxxxx 14 maart 1995, nr. 93/0156, V-N 1995, blz. 2473. Zie ook § 1.4.4.
111 HR 25 februari 1877, W. 4082.
tegendeel volgt.’112 Alleen wanneer de wet een bijzondere administratieve procedure kent om over de verschuldigdheid te beslissen, kan de privaatrechtelijke weg niet worden gevolgd. Het doet dus niet ter zake of de betaler tot betaling verplicht meende te zijn op grond van een privaatrechtelijke dan wel een bestuursrechtelijke regel. Evenmin is van belang, of de overheid haar rechten op het bedrag in kwestie aan een regel van bestuursrecht dan wel van privaatrecht meende te kunnen ontlenen.
In 1957 besliste de Hoge Raad opnieuw dat artikel 1395 BW (oud) inzake onverschuldigde betaling ‘ook van toepassing is op betalingen van bestuursrechtelijke aard, voor zover niet uit de wet het tegendeel voortvloeit.’113 Een recenter voorbeeld is het hierboven in § 1.2 besproken arrest van het hof Arnhem uit 1992, waarin niet langer werd gesproken van ‘het gemene recht’ maar van ‘het gehele recht’.114
1.2.2.1. Het open systeem van de Invorderingswet 1990
Bij de invoering van de Invorderingswet 1990 heeft de wetgever voor een open systeem gekozen. Dat betekent dat de ontvanger, waar het de invordering van rijksbelastingen betreft, naast de bevoegdheden die hij op grond van de Invorderingswet reeds kan uitoefenen ook beschikt over de wettelijke bevoegdheden die elke andere schuldeiser toekomen. Zijn bevoegdheden zijn derhalve niet beperkt tot het innen van belastingschulden. Hij kan langs privaatrechtelijke weg ook maatregelen nemen om verkorting van zijn verhaalsrechten te beperken of te voorkomen. Dat kan zelfs als de belastingschuld nog niet is geformaliseerd in een aanslag en dus nog slechts materieel vaststaat, zo oordeelde de Hoge Raad in 1996 in het arrest Xxx Xxxxxxxxxx-Ontvanger.115 In dit arrest sprak de ontvanger de Van Maarseveengroep met succes aan uit onrechtmatig handelen, omdat de Belastingdienst zich door de handel van deze groep in vervangingsreservevennootschappen via zogenoemde katvangers zeer grote bedragen aan vennootschapsbelasting zag ontgaan. Het leegschudden van de BV's voltrok zich met dramatische snelheid, zodat veelal nog geen aanslagen vennootschapsbelasting waren opgelegd. De stelling van de M-groep dat de ontvanger in zijn actie uit onrechtmatig handelen zou zijn beperkt door de formele bepalingen inzake aansprakelijkstelling als neergelegd in de Invorderingswet (artikel 49 e.v.), werd verworpen. Ook het bepaalde in artikel 40 van de Invorderingswet 1990 werd niet van toepassing geacht, nu de vordering van de ontvanger niet strekte tot invordering van belastingschulden, maar tot schadevergoeding. Diens toekomstige verhaalsrechten werden immers gefrustreerd.
Ook als het gaat om kwesties van ketenaansprakelijkheid kan de ontvanger gebruik maken van de bepalingen van het BW, wanneer zijn verhaalsmogelijkheden als neergelegd in de Invorderingswet 1990 zijn uitgeput. Artikel 36 van de Invorderingswet 1990 voorziet niet in de mogelijkheid om de bestuurders van een fiscale eenheid aansprakelijk te stellen. Een vordering uit onrechtmatig handelen, c.q. ongerechtvaardigde verrijking, biedt die mogelijkheid wèl. Als de bestuurder van een holding aan één van de BV's van de fiscale eenheid gelden heeft onttrokken ten koste van andere crediteuren moet er immers van worden uitgegaan dat hij zich ongerechtvaardigd
112 HR 14 november 1930, NJ 1931, 222. In dezelfde zin Hooggerechtshof van Nederlands-Indië 23 juni 1932, no. 5591.
113 NJ 1957, 523. Andere arresten waarin de tweewegenleer werd aanvaard zijn HR 26 april 1925, NJ 1925, 649, HR 1 april 1926, NJ 1926, 577, HR 19 en 20 maart 1931, NJ 1931, 470 en 941, HR 13 april 1962, NJ 1964, 366 (Kruseman-Gemeente Amsterdam), HR 2 februari 1966, NJ 1966, 415 (Hoogeloon), HR 19 januari 1968, NJ 1968, 166 (Eindhoven-Staals) en HR 11 december 1981, NJ 1983, 320 (Xxxxxxx-Xx Xxxx).
000 Xxx Xxxxxx 4 februari 1992, NJ 1993, 789.
115 HR 28 juni 1996, NJ 1996, 102. Xxxxxx X.X.X. Xxxxxxxxxx, Het arrest Xxx Xxxxxxxxxx/Xxxxxxxxx: rechtmatige invordering via onrechtmatige daad, MBB nr. 6, juni 1997, die van mening is dat de Hoge Raad in dit arrest aan het open systeem ‘een te extensieve interpretatie’ heeft gegeven, en X.X. Xxxxxx, Over de grenzen van civiele invordering (contra HR 28 juni 1996, RvdW 1996, 156), WPNR 96/6243, die meent dat een materiële belastingschuld moet worden vergeleken met een natuurlijke verbintenis, zodat de ontvanger bij gebreke van afdwingbaarheid daarvan niet geacht kan worden in zijn vorderingsrechten onrechtmatig te zijn verkort.
heeft verrijkt, in elk geval onrechtmatig heeft gehandeld. De bestuurder kan dan op die grond alsnog aansprakelijk worden gesteld.116
In 1997 oordeelde de Hoge Raad in een principieel arrest dat het bedrag van een belastingteruggaaf dat de ontvanger bij vergissing had uitbetaald aan de curator van een failliete BV, primair kon worden teruggevorderd met een vordering uit onverschuldigde betaling en subsidiair met een vordering uit ongerechtvaardigde verrijking. De grondslag hiervoor vormde de kwade trouw van de curator, die bij de ontvangst van de teruggaaf wist, althans kon en behoorde te weten, dat het bedrag van de teruggaaf niet voor de failliete BV was bestemd.117
Enkele dagen later oordeelde de Hoge Raad dat de belastingschuldige geen beroep toekwam op de formele rechtskracht van een ambtshalve teruggaaf. Na ambtshalve vermindering van het belastbaar inkomen en van de verschuldigde belasting, had de inspecteur in de kennisgeving ambtshalve vermindering in de rubriek ‘eerder vastgesteld bedrag’en in de rubriek ‘verschil’ een te hoog bedrag vermeld. De ontvanger had dit bedrag uitbetaald. De ontvanger vorderde dit bedrag terug op grond van onverschuldigde betaling. De belastingschuldige beriep zich evenwel op de formele rechtskracht van de ambtshalve teruggaaf. Volgens hem had de inspecteur zijn fout moeten herstellen door het opleggen van een navorderingsaanslag, waarvoor de termijn evenwel was verstreken. Het hof had vastgesteld dat het in de kennisgeving vermelde bedrag een administratieve misslag vormde die gelijk te stellen was met een onmiskenbare verschrijving. In geschil tussen de partijen was niet hoe de beschikking zonder deze verschrijving zou hebben geluid. De beschikking kon derhalve geen rechtsgrond vormen voor een op grond daarvan verrichte betaling aan de belastingschuldige, voor zover de betaling het bedrag overtrof waarop deze in werkelijkheid recht had. In een dergelijk geval is de ontvanger bevoegd het ten gevolge van de misslag teveel betaalde in een procedure voor de burgerlijke rechter als onverschuldigd betaald terug te vorderen. De inspecteur is niet verplicht eerst een correctiebeschikking te nemen. De Hoge Raad bevestigde dit oordeel.118
1.2.3. Derdenonderzoeken en de tweewegenleer
Voor een adequate belastingheffing is informatie van cruciaal belang. De roep om fraudebestrijding heeft tot gevolg gehad dat de controlebevoegdheden van belastingambtenaren, die vanaf het ontstaan van de Algemene wet inzake rijksbelastingen in de wet waren opgenomen, de afgelopen tien jaar aanmerkelijk zijn uitgebreid. In dit kader behoeft slechts te worden gewezen op de Wet uitbreiding van informatieverplichtingen in internationale verhoudingen in 1991 en de Wet op de identificatieplicht in 1994. Om zijn informatieachterstand in te halen beschikt de controleambtenaar ter toetsing van een aangifte thans over een breed scala van bevoegdheden als neergelegd in de artikelen 47 tot en met 56 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. De wetgever heeft evenwel ingezien dat ook een doeltreffende invordering gebaat kan zijn bij de bevoegdheid, informatie in te winnen over de vermogenspositie van belastingschuldigen. Bij de totstandkoming van de Invorderingswet 1990 werd deze bevoegdheid neergelegd in artikel 59 van de wet. Noch de Algemene wet inzake rijksbelastingen, noch de Invorderingswet 1990 kent evenwel de mogelijkheid om het verstrekken van informatie op korte termijn af te dwingen. Weliswaar bestaat op het niet verstrekken van informatie een strafrechtelijke sanctie, maar daarmee wordt het doel - het verkrijgen van informatie die voor de heffing of de invordering van cruciaal belang is - niet gehaald. De enige mogelijkheid die over blijft is die van het privaatrechtelijk kort geding. Niet duidelijk was evenwel of het open systeem van de Invorderingswet 1990 ook in dergelijke gevallen een beroep op de burgerlijke rechter mogelijk maakte.
116 Rechtbank Breda 29 juli 1997, nr. 21915/95, Infobulletin 1998/228.
117 Ontvanger-Hamm q.q., HR 5 september 1997, NJ 1998, 437, V-N 1997, blz. 3282. Zie ook hiervoor, § 1.1. en hierna, § 3.5 en § 3.9.
118 HR 12 september 1997, NJ 1998, 145.
In 1991 waagde de ontvanger een kans: in kort geding vroeg hij de veroordeling van een bank tot verstrekking van de gevraagde informatie. De ontvanger had de bank verzocht om inzage in boeken en bescheiden en verstrekking van gegevens en inlichtingen in verband met een aansprakelijkstelling. De president achtte de ontvanger ontvankelijk. Ten aanzien van het verweer van de bank dat de ontvanger geen spoedeisend belang had, overwoog de president dat belastingkwesties zich in het algemeen niet over jaren uit moeten strekken. In beginsel achtte de kortgedingrechter de bank derhalve gehouden bescheiden, gegevens en inlichtingen als waarom verzocht te verstrekken, nu voorshands ‘overheersend aannemelijk’ was dat die informatie van belang kon zijn voor de invordering van belastingschulden ten aanzien van de aansprakelijkgestelde. Gelet op het oordeel van de Hoge Raad in BNB 1988/160 stond de omstandigheid dat de gevraagde informatie ook zou kunnen worden gebruikt in twee andere, reeds lopende procedures er evenwel aan in de weg dat de bank veroordeeld werd tot verstrekking van deze informatie. De kortgedingrechter wees de vordering van de staat op die grond af.119
De vraag of het privaatrechtelijk kort geding ook zou kunnen worden aangewend tot het verkrijgen van informatie in de heffingssfeer lag evenwel aanzienlijk moeilijker. In 1995 kwam daarop toevalligerwijs een positief antwoord. De inspecteur wilde een boekenonderzoek instellen naar de opbrengsten van de derdengelden die een Stichting Beheer Derdengelden van een advocatenkantoor onder zich had. De maatschap en de stichting weigerden inzage te verlenen. De inspecteur dreigde daarop een ambtshalve aanslag met boete op te leggen. Tot zijn verbazing ontving de inspecteur een dagvaarding in kort geding. De maatschap en de stichting vorderden dat de inspecteur zich zou onthouden van enige maatregel die tot doel had de stichting of de maatschap te bewegen om hem inlichtingen te verstrekken. Huns inziens dreigde onrechtmatig handelen van de inspecteur nu deze, ondanks hun verschoningsrecht, voornemens was een ambtshalve aanslag op te leggen. In reconventie eiste de inspecteur, onder verwijzing naar de herijkte tweewegenleer, veroordeling tot onmiddellijke nakoming van de verplichtingen ex artikel 47 en artikel 53 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Hoewel de president zich over deze stelling niet woordelijk uitliet, achtte hij de Belastingdienst niet alleen ontvankelijk, maar wees hij de vordering ook toe.120
Gebruikmaking van de privaatrechtelijke weg is derhalve niet uitgesloten, zo blijkt uit dit geval. De belastingwetgeving kent immers niet een regeling waarmee de inspecteur op korte termijn hetzelfde kan bereiken als met een privaatrechtelijk kort geding. De staat had een rechtens te respecteren belang bij onmiddellijke informatieverstrekking door de stichting, in plaats van deze via een bewerkelijke en kostbare procedure, die pas op gang komt na het opleggen van een ambtshalve aanslag, in een veel later stadium te verkrijgen, als de informatie al verkregen wordt. De strafrechtelijke procedure leidt er zoals gezegd niet toe dat de informatie die de Belastingdienst meent nodig te hebben alsnog wordt verstrekt. Dat het gebruikmaken van het privaatrechtelijk kort geding tot een onaanvaardbare doorkruising van het formele belastingrecht zou leiden, kon in dit geval niet worden gezegd. Uit de argumenten die de belanghebbende aanvoerde bleek daarnaast niet dat deze een rechtens te beschermen belang had dat door toepassing van de privaatrechtelijke regel teniet zou worden gedaan.121
1.2.3.1. De dwangsom en de voorlopige voorziening in de Algemene wet bestuursrecht
In 1996 volgden wederom twee kortgedingprocedures, beide terzake van de reikwijdte van het verschoningsrecht van notarissen bij onroerende-zaaktransacties, eveneens met gunstige afloop voor de ontvanger. In één geval achtte de kortgedingrechter de ontvanger, gezien diens concrete
119 Rechtbank Rotterdam, 3 april 1991, V-N 1991, blz. 1146. In BNB 1988/160 (HR 10 februari 1988) oordeelde de Hoge Raad dat het de inspecteur, nadat in een belastingzaak beroep bij de rechter is ingesteld, niet vrijstaat ter verkrijging van nadere gegevens alsnog inzage te vorderen in boeken en bescheiden. Dergelijke informatie geldt als onbevoegdelijk verkregen. Zie ook R.N.J. Xxxxxxxxx & A.K.H. Klein Sprokkelhorst, Derdenonderzoeken en verschoningsrecht, 1996, blz. 127.
120 Rechtbank Rotterdam 23 maart 1995, V-N 1995 blz. 1507.
121 Zie ook Rechtbank Groningen 10 november 1997, KG 1997, 375.
invorderingsbelang, gerechtigd een dwangsom te vorderen, te weten f 1.000 per dag voor elke dag dat de notaris in gebreke bleef met het verschaffen van de informatie, met een maximum van f 100.000.122 Dit oordeel is in overeenstemming met het arrest van de Hoge Raad uit 1994 in het arrest Xxx Xxxxxx- Nieuwveen, waarin de Hoge Raad de vraag of de gemeente gebruik had mogen maken van het privaatrechtelijk kort geding en daarbij een dwangsom had mogen vorderen, positief beantwoordde, nu de gemeente op dat moment nog niet beschikte over een instrument voor het bereiken van het beoogde resultaat, dat gelijkwaardig was aan een in kort geding verkregen bevel, versterkt met een dwangsom.123
Sinds 1 januari 1994 beschikken gemeenten over de bestuursrechtelijke bevoegdheid tot het opleggen van een dwangsom. Aangenomen moet derhalve worden dat sedertdien het volgen van de weg van het privaatrechtelijke kort geding door de gemeenten wèl een onaanvaardbare doorkruising van het bestuursrecht oplevert.124
Na de aanpassing van het belastingprocesrecht aan de Algemene wet bestuursrecht wordt het op grond van het bepaalde in de artikelen 8:52 en 8:53 van de Algemene wet bestuursrecht voor de belastingplichtige mogelijk om een voorlopige voorziening bij de administratieve rechter te vragen. Ingevolge de connexiteitseis, neergelegd in de aanhef van artikel 8:81 eerste lid, Awb, kan de voorlopige voorziening echter alleen worden gevraagd indien het gaat om een beschikking waartegen beroep bij de rechter is ingesteld of, daaraan voorafgaand, bezwaar is gemaakt. Daarnaast moet uiteraard sprake zijn van een onverwijld spoedeisend belang.125 Controlehandelingen, voortvloeiend uit de artikelen 47 tot en met 56 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, zijn echter geen beschikking. In het fiscale procesrecht staat derhalve voor de belastingplichtige geen voorlopige voorziening open tegen deze handelingen. Hierdoor boet de voorlopige voorziening aan praktische betekenis in. Weliswaar blijft indirecte toetsing mogelijk in de procedure tegen de belastingaanslag en kan een verzoek om versnelde behandeling worden ingediend.126 Directe toetsing blijft echter alleen mogelijk langs de weg van het privaatrechtelijk kort geding, zodat de privaatrechtelijke weg voorlopig zijn betekenis blijft behouden. De conclusie hieruit moet zijn dat ook de Belastingdienst zowel in de heffings- als in de invorderingssfeer gebruik kan maken van een pressiemiddel als de dwangsom, waar hij er belang bij heeft om de gevraagde informatie op zo kort mogelijke termijn in te kunnen zien.127 Gebruikmaking van het privaatrechtelijk kort geding bij derdenonderzoeken als boven omschreven levert derhalve geen onaanvaardbare doorkruising op van het formele belastingrecht.128
1.2.4. Naar een open systeem van rechtsbescherming?
122 Rechtbank Arnhem 17 januari 1996, V-N 1996, blz. 739, en Rechtbank Amsterdam 22 februari 1996, V-N 1996, blz. 1045. Kamerling & Xxxxx Xxxxxxxxxxxxx, 0000, xxx. 130.
123 Xxx Xxxxxx-Xxxxxxxx Xxxxxxxxx, XX 0 oktober 1994, NJ 1995, 719.
124 X. Xxxxx, Actieradius van het privaatrecht voor de overheid, NTBR 1996/5, blz. 134.
125 Wetsvoorstel Aanpassing van het fiscale procesrecht aan de Algemene wet bestuursrecht en wijziging van een aantal fiscale en andere wetten (Herziening van het fiscale procesrecht) Tweede Kamer, Vergaderjaar 1996- 1997, 25.175. Enkel een financieel belang kan op zichzelf niet leiden tot een voorlopige voorziening, aldus de staatssecretaris in de Memorie van Toelichting, Tweede Kamer, Vergaderjaar 1996-1997, 25.175, nr. 3, blz. 4. De uitspraak over een verzoek tot het treffen van een voorlopige voorziening is bovendien niet vatbaar voor beroep in cassatie (artikel 28 lid 2 AWR van het wetsvoorstel 25 175). Xxxxxx dan bij civiele kortgedingprocedures zal de Hoge Raad derhalve niet kunnen bijdragen aan een uniforme uitleg van de wettelijke voorwaarden voor het treffen van een spoedmaatregel. Ook zal de Hoge Raad zich niet kunnen uitlaten over andere aspecten van de procesgang, zoals de ontvankelijkheid van het verzoek. Feteris, 1997, blz. 127.
126 E.B. Pechler, Nova in het fiscale procesrecht, MBB nr. 4, april 1997, blz. 133. Zie ook de Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap, nrs. 193, 194, 201 en 203.
127 De staatssecretaris is voornemens, de gevallen waarin een voorlopige voorziening kan worden gevraagd, uit te breiden voor de bepalingen inzake de administratieverplichting en de informatieverstrekking over derden. V-N 24 april 1997, rubriek Laatste Nieuws. Zie ook A.P.M. xxx Xxxx, Procesrecht voor fiscale spoedgevallen, WFR 1997/6264, blz. 1466 e.v.
Elke uitbreiding van controlebevoegdheden roept begrijpelijkerwijs steeds een gevoel van rechtsonzekerheid op en brengt derhalve als reactie de roep om meer rechtsbescherming van de burger teweeg.129 De burger kan het uitoefen van controlebevoegdheden ervaren als een inbreuk op zijn privacy en zelfs als het uitoefenen van oneigenlijke druk, zo blijkt uit de vele malen dat dit argument in fiscale procedures - meestal tevergeefs - wordt aangevoerd.130 Bij de totstandkoming en uitbreiding van de controlebevoegdheden van de Belastingdienst is vanuit de volksvertegenwoordiging steeds de eis van redelijkheid of prudentie gesteld.131 In 1988 heeft de Commissie ter bestudering van de fiscale controlemiddelen als richtlijn een aantal normen
geformuleerd, waaraan een redelijke controle haars inziens zou moeten voldoen. Daarbij deed zij de aanbeveling om een voorlopige voorziening in de wet op te nemen voor gevallen waarin
sprake is van een ‘flagrante schending’ van die normen.132 Veel van de richtlijnen die de Commissie opstelde, zijn inmiddels opgenomen in het Boekwerk ‘Handboek controle’ van de Belastingdienst.133 Bij controlehandelingen zullen deze richtlijnen derhalve in acht moeten worden genomen. Een directe redelijkheidstoets van controlehandelingen door de rechter ontbreekt tot nu toe evenwel. Indien conflicten ontstaan over het verschaffen van fiscaal relevante informatie ten aanzien van de belastingplichtige zelf of van derden is de betrokkene, zoals hierboven reeds werd aangegeven, aangewezen op het privaatrechtelijk kort geding. Dat geldt in gelijke mate bij conflicten inzake de reikwijdte van de administratieverplichting van artikel 52 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, de conversie van gegevens of de bewaarverplichting, De kortgedingprocedure is evenwel in haar huidige vorm, alleen al vanwege de verplichte procesvertegenwoordiging, aanmerkelijk duurder dan een administratiefrechtelijke rechtsgang zou zijn.
Niet alleen de belastingplichtige of informatieplichtige, maar ook de Belastingdienst krijgt bij het kort geding te maken met hoge kosten. Dit vormt weliswaar een afdoende drempel waar het de rechtsbescherming van de burger aangaat134 (de Belastingdienst zal van het privaatrechtelijk kort geding immers alleen gebruik willen maken indien sprake is van een zwaarwegend controlestrategisch of financieel belang), maar er blijft, gezien het karakter van de regeling,
sprake van een omweg.
1.2.4.1. Rechtsbescherming bij standpuntbepaling vooraf
Ook tegen een voorbereidingshandeling voor een beschikking, zoals een vaststellingsovereenkomst of een in termen van gebondenheid daarmee gelijk te stellen toezegging of een standpuntbepaling vooraf kan in het huidige recht pas worden geageerd indien de beschikking waarin deze is neergelegd (de aanslag of de uitspraak op het bezwaar) is afgegeven. Dat dit uit oogpunt van rechtsbescherming als bezwaarlijk wordt ervaren, blijkt ook uit het verzoek van het kamerlid Xx Xxxxx tijdens het wetgevingsoverleg over het Wetsvoorstel herziening regime ter zake van winst uit aanmerkelijk belang, consumptieve rente en vermogensbelasting, aan de staatssecretaris om de mogelijkheid te openen dat de Belastingdienst met betrekking tot de toepassing van de zogenoemde gebruikelijkloonregeling een voor beroep vatbare beslissing (dat wil dus zeggen een beschikking) afgeeft. De staatssecretaris reageerde hierop met de mededeling dat hij op korte termijn het besluit zou
129 Ch.X. Xxxxxxxxx, Een beroep op de rechter. Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap, 1986, nr. 167, blz. 8. Zie ook Ch.P.A. Geppaart, De evolutionaire spankracht van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, WFR 1985/5702, blz. 1342.
130 Een geval waarin dit beroep wèl slaagde is HR 8 april 1987, BNB 1987/191.
131 Handelingen Tweede kamer, 14 mei 1914, blz. 2066 tot en met 2079; Handelingen Tweede Kamer, 12 maart 1952, blz. 1866, rk; Handelingen Eerste Kamer, 30 juni 1959, blz. 77, rk; Handelingen Tweede Kamer, 19 februari 1987, blz. 2 834 e.v.; Eerste Kamer, vergaderjaar 1986-1987/19.393, nr. 150a, blz. 11.
132 W. Duk e.a., De controlemiddelen van de fiscus. Commissie ter bestudering van de fiscale controlemiddelen. Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap, 1988, nr. 175, blz. 38.
133 Besluit van 11 december 1995, nr. CBB 95/12/05.
134 Het beleid van de staatssecretaris is erop gericht de kosten van procesvertegenwoordiging door de Rijksadvocaat zo laag mogelijk te houden.
doen uitgaan dat de Belastingdienst binnen een termijn van acht weken na een daartoe gedaan verzoek van een belanghebbende, uitsluitsel en zekerheid zou geven over de hoogte van het fiscaal in aanmerking te nemen loon. Indien belanghebbende dit wenst, kan een standpunt worden vastgelegd in een vaststellingsovereenkomst als bedoeld in artikel 7:900 eerste lid BW. Bij een blijvend verschil van mening kan belanghebbende gebruik maken van het hem toegekende rechtsmiddel van bezwaar tegen de ter zake ingehouden loonbelasting/premie volksverzekeringen, aldus de staatssecretaris.135
Kwalificatie van een standpuntbepaling vooraf als een vaststellingsovereenkomst staat een beroep op de belastingrechter in de weg zolang geen aanslagen zijn opgelegd. De privaatrechtelijke weg is hier normaliter afgesloten, omdat de burgerlijke rechter ervan uitgaat dat een uitspraak omtrent de vaststellingsovereenkomst gevolgen zal hebben voor de aanslag, terwijl hij daarvoor niet competent is. 136 In een open systeem zou de belanghebbende de afgegeven standpuntbepaling evenwel direct aan de belastingrechter kunnen voorleggen, indien hij het daarmee niet eens is. Ook de voortijdige opzegging daarvan of de weigering om een standpuntbepaling af te geven, zouden direct ter toetsing kunnen worden voorgelegd. Hiermee zou onnodig bedrijfs- en procesrisico kunnen worden voorkomen.137
1.2.4.2. Integratie van het formele belastingrecht in de Algemene wet bestuursrecht
Na de codificatie van het bestuursrecht is de hanteerbaarheid van het formele belastingrecht er aanvankelijk niet beter op geworden. Nu moest immers, naast de Algemene wet inzake rijksbelastingen en de Wet administratieve rechtspraak in belastingzaken, ook de Algemene wet bestuursrecht worden geraadpleegd. De herziening van het fiscale procesrecht, die thans in het kader van de derde fase van de rechterlijke reorganisatie in voorbereiding is, levert reeds een vereenvoudiging op. De Wet administratieve rechtspraak belastingzaken vervalt immers en het fiscale procesrecht wordt via wijziging van de bepalingen in de Algemene wet inzake rijksbelastingen en de Tariefcommissiewet in overeenstemming gebracht met het bestuursprocesrecht als neergelegd in Hoofdstuk 8 van de Algemene wet bestuursrecht.138 Een gunstige ontwikkeling in dit kader kan tevens de invoering van artikel 26a in de Algemene wet inzake rijksbelastingen worden genoemd. Het beroepschrift kan sedertdien tegen meer dan één uitspraak kan zijn gericht. Op grond van artikel 8:14 eerste lid van de Algemene wet bestuursrecht bepaalt de rechter vervolgens onder meer of de behandeling gesplitst, ongesplitst of gevoegd geschiedt. Hiermee wordt het belastingprocesrecht in belangrijke mate gemoderniseerd en gedeformaliseerd.139
135 Tweede Kamer, vergaderjaar 1996-1997, 25 000 IXB, (Vaststelling van de begroting van de uitgaven en de ontvangsten van het ministerie van Financiën voor het jaar 1997, nr. 22, Brief van de staatssecretaris van Financiën van 8 april 1997. In zijn brief van 21 januari 1998 met kenmerk DB97/2769U aan de Nederlandse Federatie van Belastingadviseurs heeft de staatssecretaris laten weten geen meerjarige vaststellingsovereenkomsten te willen sluiten over de hoogte van het gebruikelijk loon. In het algemeen zal als een gebruikelijk loon worden geaccepteerd een loon, waarbij in redelijkheid is aangesloten bij hetgeen in het economische verkeer tussen onafhankelijke partijen pleegt te worden overeengekomen. Kunnen de Belastingdienst en de belastingplichtige het niet eens worden over de hoogte van het te belasten gebruikelijk loon, dan kan de belastingplichtige op grond van het bepaalde in art. 24 Algemene wet inzake rijksbelastingen reeds bezwaar maken tegen de loonbelasting en premies volksverzekeringen die op het gebruikelijk loon zijn ingehouden. De aanslag van de Belastingdienst over het gebruikelijk loon behoeft derhalve niet te worden afgewacht.
136 Zie daarover nader § 2.4.4.
137 Zie R.N.J. Xxxxxxxxx, Rechtsbescherming in Europees perspectief, in gesprek met Xxxxxxx Xxxxxxx, Belastingmagazine, mei 1997, blz. 28. De regering heeft aangekondigd dat er een studie komt naar de gevolgen van een open systeem, dat meer aansluit bij de rest van het bestuursrecht.
138 Tweede Kamer, Vergaderjaar 1996-1997, 25 175, nrs. 1-2, Aanpassing van het fiscale procesrecht aan de Algemene wet bestuursrecht en wijziging van een aantal fiscale en andere wetten (herziening van het fiscale procesrecht), V-N 1997, blz. 520. Het project is reeds aangekondigd in de Memorie van Toelichting bij het wetsvoorstel inzake de voltooiing van de eerste fase van de herziening van de rechterlijke organisatie (Tweede Kamer, Vergaderjaar 1991-1992, 22 495, nr. 3, blz. 30.)
139 X. xxx Xxxxx, Herziening van het fiscale procesrecht, WPNR 97/6284, blz. 632.
Volledige integratie van het formele belastingrecht in de Algemene wet bestuursrecht ontbreekt echter nog. In de literatuur is terecht opgemerkt dat het daar echter wèl van moet komen. Met die integratie zou immers worden geformaliseerd dat het belastingrecht een onderdeel vormt van het algemene bestuursrecht.140 Daarmee zou tevens een open systeem van fiscale rechtsbescherming worden ingevoerd, waarin het fiscale procesrecht wordt gelijkgeschakeld met de rest van het bestuursrecht, dat wèl een open systeem kent. In het bestuursrecht staat immers bescherming open tegen iedere beslissing die voldoet aan de inhoudelijke omschrijving van het begrip ‘beschikking’ in de Algemene wet bestuursrecht, dat wil zeggen een schriftelijke beslissing van het bestuur, inhoudende een bestuursrechtelijke rechtshandeling die niet van algemene strekking is. Dat een schriftelijk verzoek om informatie van de belastingadministratie aan die begripsomschrijving voldoet kan niet worden betwist. Het rechtsgevolg is evident. De geadresseerde wordt immers hierdoor verplicht de gevraagde informatie over te leggen. Volledige integratie levert derhalve de mogelijkheid op om langs bestuursrechtelijke weg tegen deze handelingen een voorlopige voorziening te vragen.
1.2.4.3. .Bestuursdwang, rechtsbescherming en doelmatigheid
De volledige integratie van het formele belastingrecht in het algemene bestuursrecht ligt vooralsnog achter de horizon. Een oplossing voor de hierboven geschetste problematiek zou hier wellicht voorlopig kunnen worden gevonden in de mogelijkheid verzoeken om informatie in het kader van de artikelen 47 tot en met 56 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen door middel van een wetswijziging te kwalificeren als een beschikking.141 De belasting- of informatieplichtige kan hiertegen in bezwaar komen en vervolgens een voorlopige voorziening vragen als bedoeld in artikel 8:81 van de Algemene wet bestuursrecht. Indien hij meent dat deze verplichting hem ten onrechte wordt opgelegd, moet hij direct tegen het besluit op kunnen komen.142 Hij zal evenwel, wil een dergelijke actie succes hebben, zwaarwegende argumenten moeten aanvoeren. De regeling mag er met andere woorden niet toe leiden dat de bevoegheden die de wetgever de controleambtenaar heeft toegekend, worden ondergraven.
Een andere mogelijkheid is, naar analogie van de in 1994 in de artikelen 136 en 137 van de Gemeentewet ingevoerde dwangsom, de artikelen 47 tot en met 56 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen aan te vullen met een bepaling van bestuursdwang. Hiermee wordt het mogelijk om bij een weigering van de betrokkene het herhaald verzoek om informatie vergezeld te doen gaan van de mededeling dat bij ingebrekeblijven een dwangsom zal worden opgelegd. Dit sluit de weg van het privaatrechtelijk kort geding weliswaar af, maar verschaft de Belastingdienst een instrument dat gelijkwaardig is aan een in kort geding verkregen bevel, en dat zonder de vertragende omweg van een procedure voor de rechtbank.143 In voorkomende gevallen kan dit een belangrijk voordeel zijn. De snelheid waarmee fiscaal relevante informatie buiten het zicht van de Belastingdienst wordt gebracht, is in de praktijk maar al te zeer bekend. Ook hier kan de betrokken belastingplichtige of informatieplichtige via de weg van de voorlopige voorziening direct opkomen tegen het besluit om een dwangsom op te leggen, nu deze handeling te kwalificeren is als een beschikking. Dit geheel van maatregelen zou derhalve niet alleen de rechtsbescherming van de betrokkene ten goede komen, maar tevens de doelmatigheid van het controleproces verhogen.
Een dergelijke wetswijziging ligt bovendien in de lijn van de ontwikkelingen in het overige bestuursrecht. In Afdeling 5.3 van de derde tranche van de Algemene wet bestuursrecht wordt namelijk aan elk bestuursorgaan dat bevoegd is bestuursdwang toe te passen de bevoegdheid gegeven
140 J.W. Xxxxxx, Het Staphorst van het bestuursrecht, WFR 1995/6133.
141 Zie ook Herziening belastingrechtspraak. Rapport van de Commissie ter bestudering van de herziening van de belastingrechtspraak. Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap, 1996, nr. 201, blz. 56.
142 Bijvoorbeeld indien sprake is van ‘hinderlijk frequente boekenonderzoeken of overtrokken informatieverlangens’ die een ongestoorde gang van zaken binnen het bedrijf onmogelijk maken. Zie Ch.X. Xxxxxxxxx & J.B.H. Röben, Het fiscale procesrecht vernieuwd. WFR 1997/6230, blz. 465.
143 Anders: Langereis & Röben, die menen dat de oplossing moet worden gezocht in het laten vallen van de eis van connexiteit van artikel 8:81 Algemene wet bestuursrecht, waar het om controlehandelingen gaat. WFR 1997/6230, blz. 465.
om in plaats daarvan een last onder dwangsom op te leggen.144 De Belastingdienst heeft geen toegang gekregen tot deze algemene regeling, zo blijkt uit de aanpassingswetgeving.145 De inspecteur heeft in artikel 47 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen ook niet de bevoegdheid gekregen om bestuursdwang toe te passen. Het ware wel te wensen geweest dat de wetgever hier prioriteit had gegeven aan het argument dat het bestuur zelf veranwoordelijk moet zijn voor een effectief handhavingsbeleid, en niet de onafhankelijke rechter. Daarbij dient in het oog te worden gehouden dat het hier niet een strafoplegging betreft, waartoe immers de rechter bij uitsluiting bevoegd moet zijn, maar een preventieve of reparatoire sanctie als waarborg voor een slagvaardig beleid. De maatregel van bestuursdwang dient er uitsluitend op te zijn gericht de burger een sterke prikkel te verschaffen om te doen wat hij volgens de wet toch al moest doen.146
1.3. Eenheid van procesorde
Zoals gezegd in § 2.1. wordt het overheidsoptreden sedert het begin van de twintigste eeuw getoetst aan normen van maatschappelijke betamelijkheid. Uit de rechtspraak op dit terrein hebben zich de algemene beginselen van behoorlijk bestuur ontwikkeld. De rol van die algemene beginselen in het administratieve recht en het privaatrecht is derhalve identiek, althans voor zover dit verhoudingen met de overheid regelt.147 Toetsing van het overheidsoptreden aan de maatstaven die liggen besloten in artikel 6:162 BW levert dezelfde resultaten op als toetsing aan de maatstaven van bijvoorbeeld de artikelen 8 van de Wet Arob en 5 van de Wet ARBO.148 Een volledig in elkaar opgaan van beide rechtsgebieden valt evenwel op korte termijn niet te verwachten. Bij de ontwikkeling van het bestuursrecht zijn immers niet alleen wetgever en rechter betrokken, maar ook en vooral het bestuur zelf. Het bestuur is de primaire rechtstoepasser in bestuursrechtelijke zaken. Indien een geschil bij de administratieve rechter aanhangig wordt gemaakt, betreft dat altijd een eerdere beslissing van het bestuur. De taak van de administratieve rechter is derhalve een andere dan die van de burgerlijke rechter in die zin dat hij die eerdere beslissing op zijn rechtmatigheid moet toetsen.149 De rechtsverhouding tussen de partijen wordt in de administratieve procedure dan ook in veel sterkere mate beheerst door het objectieve recht dan in het burgerlijk proces. Een verplichte procesvertegenwoordiging kent het administratieve recht niet. Een mogelijke ongelijkheid van partijen wordt hier gecompenseerd door de actieve opstelling van de rechter en de - in vergelijking met het burgerlijk procesrecht, het strafprocesrecht daargelaten - informele sfeer. Het burgerlijk procesrecht gaat daarentegen uit van de partij-autonomie. De partijen beslissen zelf welke inhoud zij aan hun rechtsbetrekking geven en ook, welke vragen zij bij een geschil aan de rechter zullen voorleggen. Diens taak is, het proces in goede banen te leiden. Met andere woorden: de burgerlijke rechter is in beginsel lijdelijk waar de administratieve rechter actief is.150
1.3.1. De schakelfunctie van het belastingprocesrecht in het integratieproces
De codificatie van het bestuursrecht in de Algemene wet bestuursrecht benadrukt het zelfstandig karakter van het bestuursrecht als deelgebied in de rechtsorde. Dat in de Algemene wet bestuursrecht wordt bepaald dat sommige aan de beschikking te stellen eisen ook gelden voor
144 Zie bijvoorbeeld artikel 18.9 van de Wet milieubeheer en HR 22 oktober 1993, NJ 1995, 717 (Magnus), en X. Xxxxx, NTBR 1996/5, blz. 134.
145 Wattel, WPNR 1996/6217, blz. 221.
146 MvT Wetsontwerp Derde Tranche Algemene wet bestuursrecht, TK 1993-1994, 23 700, nr. 3.
147 In onder meer Amsterdam-Ikon, HR 27 maart 1987, AB 1987, 273, en GCN-Nieuwegein, HR 23 juni 1989, AB 1989, 551, heeft de Hoge Raad het overheidsoptreden rechtstreeks getoetst aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur.
148 J.J.R. Xxxxxx, Xxxxx integratie?, NJB Speciaal 17 oktober 1991, afl. 36, blz. 1494.
149 Klap, 1994, blz. 10.
150 M.S.E. Xxxxxxxxx-xxx Xxxx, X.X.X. xx Xxxxx, X.X. Xxxxx, Ph.M. Xxxxxxxxx, X.X.X.X. ten Berge en G.H. Addink, Bestuursprocesrecht en burgerlijk procesrecht onder één dak, NJB Speciaal 17 oktober 1991, afl. 36, blz. 1489.
privaatrechtelijk overheidshandelen, doet daaraan niet af. Met de invoering van de Algemene wet bestuursrecht werd evenwel mede de integratie van burgerlijk recht en bestuursrecht beoogd. Een niet onbelangrijke schakel in dit integratieproces wordt gevormd door het belastingprocesrecht. Het belastingrecht is, anders dan het overige bestuursrecht, al lang, namelijk sinds 1 maart 1957, opgedragen aan gerechten die tot de gewone rechterlijke macht behoren.151 Dit heeft tot gevolg gehad dat het materiële belastingprocesrecht geheel door de Hoge Raad is gevormd. Voor het burgerlijk procesrecht is de Hoge Raad weliswaar aan wettelijke voorschriften gebonden, maar ook hier is overwegend sprake van rechtersrecht. Tussen het belastingprocesrecht en het burgerlijk procesrecht bestaan geen wezenlijke verschillen. Weliswaar heeft de belastingrechter de bevoegdheid om niet of niet voldoende weersproken feiten ambtshalve te onderzoeken, waar zijn burgerlijke ambtsgenoot ingevolge het bepaalde in de artikelen 176 en 177 Rv deze mogelijkheid lijkt te ontberen.152 Ook de burgerlijke rechter zal evenwel in bepaalde gevallen zijn oordeel moeten gronden op de feiten an sich en niet enkel op die feiten die een partij in een geding kan of wil bewijzen.153
Eenheid van rechtsorde brengt uiteindelijk ook eenheid van procesorde mee. Dat is niet alleen een logische ontwikkeling, maar ook een noodzakelijke. In dit verband behoeft slechts te worden gewezen op de huidige procedurele gang van zaken bij aansprakelijkheid voor belastingschulden. Na invoering van de Invorderingswet 1990 ontstond hier een dubbele procesgang. De procedure over de aansprakelijkheidsvraag moet immers worden gevoerd voor de burgerlijke rechter. Pas na afloop van deze procedure, die tot in drie instanties kan worden gevoerd, kan de omvang van de belastingschuld worden voorgelegd aan de belastingrechter. Deze regeling is niet alleen langdurig, maar ook kostbaar. Het komt bovendien wel voor dat de burgerlijke rechter de beslissing over de vergoeding van proceskosten aanhoudt tot de belastingrechter heeft beslist of de aanslag al dan niet standhoudt. Een bijkomend bezwaar is de onoverzichtelijkheid van de procedure, omdat niet geheel duidelijk is welke rechtsvragen aan de burgerlijke rechter moeten worden voorgelegd en over welke kwesties de belastingrechter mag oordelen.154
Om tot een volledige integratie van procesrecht te komen op het terrein van het privaatrecht en het bestuursrecht zullen de regels voor feitenvaststelling en bewijslastverdeling in beide rechtsgebieden niet langer moeten zijn toegesneden op het rechtsgebied, maar op de aard van de rechtsbetrekking van de partijen, hun hoedanigheid en de verhouding waarin die partijen tot elkaar staan. Dan zal het onderscheid tussen beide rechtsgebieden uiteindelijk niet van veel belang meer zijn voor de vraag welk recht op het handelen van de overheid van toepassing moet zijn.155 Een logische ontwikkeling in dit integratieproces is het afschaffen van de lijdelijkheid van de burgerlijke rechter. In de literatuur is er in dit verband voor gepleit om de artikelen 176 en 177 Rv te schrappen, waardoor de integratie van rechterlijke colleges wordt vergemakkelijkt.156 Gezien de belangrijke plaats die het vereiste van normatieve uitleg, dat immers een actieve houding van de burgerlijke rechter verlangt,
151 Feitelijke instantie zijn thans nog de gerechtshoven en in cassatie de Hoge Raad. Na afronding van de rechterlijke reorganisatie zal de rechtbank gaan fungeren als enig gerecht in eerste aanleg voor privaatrecht, straf- en bestuursrecht. In de Memorie van Toelichting bij het wetsvoorstel 25 175 inzake herziening van het fiscale procesrecht wordt met enige terughoudendheid verwezen naar deze ‘eventuele wijziging’ van de huidige rechtsgang. Tweede Kamer, vergaderjaar 1996-1997, 25 175, nr. 3, blz. 1.
152 Zie hierover het proefschrift van R.M.P.G. Niessen-Cobben, Behoorlijk fiscaal procesrecht, 1995. Zie ook Xxxxxxxxx-xxx Xxxx et al, 1991, blz. 1491.
153 Bijvoorbeeld in situaties waarin het vonnis derdenwerking heeft. Dat is onder meer het geval in het familierecht en het rechtspersonenrecht. Th.S. IJsselmuiden, Over eenheid van belastingprocesrecht en burgerlijk procesrecht, NJB Speciaal 17 oktober 1991, afl. 36, blz. 1485.
154 Zie hiervoor bijvoorbeeld HR 21 november 1997, V-N 1997, blz. 4738.
155 Lubach, WPNR 5885, blz. 454. Zie in dit verband ook de aanbeveling die X.X.X. Xxxxxxx naar aanleiding van het Wetsvoorstel herziening fiscaal procesrecht aan fiscalisten, om kennis te nemen van de niet-fiscale literatuur en rechtspraak over Hoofdstuk 8 van de Algemene wet bestuursrecht, dat straks van toepassing zal zijn op het fiscale procesrecht. Fiscalisten zullen hierdoor immers worden geconfronteerd met gedachten over dit procesrech, die in de eigen kring misschien niet zo bekend en gebruikelijk zijn. X.X.X. Xxxxxxx, Het wetsvoorstel herziening fiscaal procesrecht, MBB nr. 4, april 1997, blz. 121.
156 IJsselmuiden, NJB Speciaal 17 oktober 1991, afl. 36, blz. 1485.
thans in de rechtspraak van de Hoge Raad inneemt, zou echter in zekere zin kunnen worden gezegd dat dit proces reeds langs die weg een aanvang heeft genomen.157
Het afschaffen van de lijdelijkheid van de burgerlijke rechter zou er uiteindelijk toe kunnen leiden dat de verplichte procesvertegenwoordiging in privaatrechtelijke geschillen tot het verleden gaat behoren, of althans wordt beperkt tot gevallen waarin hiervoor klemmende redenen aanwezig zijn, en cassatiezaken. De Commissie Herijking omvang verplichte procesvertegenwoordiging heeft over de afschaffing van de verplichte procesvertegenwoordiing in 1996 evenwel overwegend negatief geadviseerd. Als reden daarvoor werd de ingewikkeldheid van het burgerlijk procesrecht aangevoerd. Die conditie zou evenwel een reden te meer moeten zijn om tot een fundamentele heroverweging van het burgerlijk procesmodel te komen en aansluiting te zoeken bij het bestuursrechtelijk procesrecht.158
1.4. De keerzijde - twee wegen voor de burger?
Zolang nog geen sprake is van de hierboven voorgestane integratie van het burgerlijk en het bestuurs(proces)recht zal uit oogpunt van rechtseenheid moeten worden vermeden dat de oordelen van de bestuursrechter en de burgerlijke rechter uiteen gaan lopen waar het de rechtmatigheid van besluiten betreft. Dit zou niet alleen de rechtszekerheid aantasten, maar ook de slagvaardigheid van het bestuur ernstig belemmeren. Daarnaast vereist een efficiënte rechtsbedeling dat, waar de wetgever voor de rechtsontwikkeling één rechter (de bestuursrechter) heeft aangewezen, de burgerlijke rechter niet ook nog eens kan worden geadieerd.159 Deze opvatting heeft geleid tot de leer van de formele rechtskracht van beschikkingen.160 Wanneer tegen een beschikking een met voldoende waarborgen omklede administratieve rechtsgang openstaat of heeft opengestaan dient de burgerlijke rechter, als deze rechtsgang niet is gebruikt, ingeval de geldigheid van die beschikking in geschil is, ervanuit te gaan dat die beschikking zowel wat haar wijze van totstandkoming als wat haar inhoud betreft in overeenstemming is met de betreffende wettelijke voorschriften en algemene rechtsbeginselen. Is tegen een beschikking niet binnen de daarvoor gestelde termijn opgekomen, dan moet de burgerlijke rechter derhalve uitgaan van de rechtmatigheid van die beschikking. Onder het begrip ‘beschikking’ valt ook de fictieve weigering. Indien geen gebruik is gemaakt van de mogelijkheid tegen de fictieve weigering om op een bezwaarschrift te beslissen op te komen, bestaat er geen aanleiding om een uitzondering op de regel van de formele rechtskracht aan te nemen, aldus de Hoge Raad in 1992.161
Bij belastingheffing bij wege van voldoening op aangifte zal in de regel geen sprake zijn van een formele beschikking. Dat maakt voor de rechtsbescherming echter geen verschil. Een partij die bezwaar heeft tegen een bedrag dat zij op aangifte heeft voldaan kan daartegen een bezwaarschrift indienen en tegen de uitspraak op dat bezwaarschrift in beroep gaan.162 Ook hier speelt de leer van de formele rechtskracht derhalve een rol.163
De leer van de formele rechtskracht van beschikkingen geldt in beginsel ook indien de burgerlijke rechter hierdoor aan zijn uitspraak de rechtsgeldigheid ten grondslag moet leggen van een beschikking waarvan als vaststaand mag worden aangenomen dat zij, indien daartegen tijdig administratiefrechtelijke beroep zou zijn ingesteld, zou zijn vernietigd. De leer van de formele rechtskracht van beschikkingen kan evenwel bezwaren opleveren die door bijkomende
157 Zie daarover § 3.2. e.v. en § 5.2. e.v.
158 J.B.H. Xxxxx, Herijking verplichte procesvertegenwoordiging, WFR 1997, 6271, blz. 1771.
159 In HR 11 januari 1985, RvdW 1985, 18 merkte de Hoge Raad op dat het onwenselijk is dat de burgerlijke rechter zou moeten oordelen over de vraag, of artikel 17 WWV zou moeten worden toegepast; zie ook HOT Air, HR 26 februari 1988, NJ 1989, 528, en Ekro, HR 11 november 1988, NJ 1990, 563.
160 Een minder sterk argument voor deze leer is dat het oordeel van de wetgever doorgaans tot stand komt onder verdiscontering van alle relevante omstandigheden. Behoudens in situaties waarin de wetgever de gevolgen van de wetgeving niet heeft voorzien, moet de burgerlijke rechter uitgaan van de rechtmatigheid van het betrokken besluit. Zie de noot van M.S. onder Xxxxx & Trias-Aruba, HR 19 februari 1993, NJ 1995, 704.
161 Lanser-Haarlemmermeer, HR 13 november 1992, NJ 1993, 639.
162 Vulhop-Gemeente Xxxxxxxxx, XX 00 oktober 1992, NJ 1993, 638, m. nt. M. Scheltema.
163 Zie bijvoorbeeld xxxxxxx van ten onrechte in rekening gebrachte omzetbelasting het arrest Xxxxxx-Xxxxx, HR 15 november 1996, BNB 1997/157c*, besproken in § 1.4.2.2.
omstandigheden zo klemmend worden dat hierop, gezien de bijzonderheden van het gegeven geval, een uitzondering moet worden gemaakt. Aldus de Hoge Raad in 1986 in een standaardarrest voor deze materie.164 Kort gezegd: een beschikking waartegen niet binnen de wettelijke termijn wordt opgekomen, wordt onaantastbaar, tenzij dit klemmende bezwaren oplevert. In dat geval kan de burgerlijke rechter worden geadieerd.165 Dit geldt ook voor fiscale beschikkingen, zo blijkt uit de overwegingen van het hof in het arrest Vastgoed-Staat uit 1990.166 De grondslag voor deze uitzondering, zo blijkt uit de jurisprudentie die hierna, in § 1.4.1. en verder wordt besproken, moet worden gezocht in het verbod van ongegronde verrijking, het beginsel dat elke vermogensverschuiving legitimatie verdient.167
Het behoeft geen betoog dat het bestaan van klemmende bezwaren niet snel wordt aangenomen. Uit het bovenstaande blijkt reeds dat het feit dat de bestuursrechter de beschikking zou hebben vernietigd geen uitzonderingsgrond vormt. Hetzelfde geldt indien de beschikking is genomen in strijd met algemene beginselen van behoorlijk bestuur, bijvoorbeeld omdat zonder rechtsgrond van het beleid is afgeweken. Ook de omvang van het procesbelang kan geen uitzondering vormen. Dat met de procedure een aanzienlijk bedrag is gemoeid kan geen motief zijn om de bestuursrechter niet te adiëren. Met name in belastinggeschillen, die immers grote bedragen als inzet kunnen hebben, springt dit direct in het oog.168 Sedert 1976 heeft de Hoge Raad niettemin enkele malen een uitzondering op de leer van de formele rechtskracht erkend.
1.4.1. Erkende uitzonderingen op de formele rechtskracht
In 1976 overwoog de Hoge Raad in het Gildenbondarrest voor de eerste maal dat een klemmend bezwaar kan worden gevonden in de omstandigheid dat beide partijen van mening zijn dat de beschikking materieel onjuist is.169 De Gildenbondstichting moest aan de gemeente Tilburg een bedrag van f 21.698 aan leges betalen in verband met een te verlenen bouwvergunning. De stichting meende dat de legesverordening van de gemeente niet van toepassing was, en betaalde het bedrag onder protest en met het uitdrukkelijke voorbehoud het betaalde te zijner tijd van de gemeente terug te vorderen. Op dat moment liep over deze kwestie een proefprocedure. Enkele maanden later bleek uit het arrest van de Hoge Raad in de proefprocedure dat het standpunt van de stichting inderdaad juist was.170 De gemeente erkende dat sprake was van onverschuldigde betaling, maar weigerde het bedrag terug te betalen. Zij stelde zich op het standpunt dat de verordening op dit punt weliswaar ten tijde van het afgeven van de beschikking onverbindend was gebleken, maar dat de stichting tijdig een bezwaarschrift had kunnen indienen tegen die beschikking. Nu de bezwaartermijn inmiddels onbenut was verstreken, had de beschikking formele rechtskracht gekregen en kon daartegen niet meer worden
164 Xxxxxx-Xxx xxx Xxxxx, XX 00 mei 1986, NJ 1986, 723, m. nt. M. Scheltema. Zie voor een ouder geval Semper Crescendo, HR 19 november 1976, NJ 1979, 216, m. nt. M. Scheltema. Een fiscale voorloper is hof Amsterdam, 22 januari 1976, BNB 1977/58, waarin de voorzitter aan de belastingplichtige een nieuwe termijn ex artikel 60 AWR toekende in verband met een aan de ingewikkeldheid van de belastingwetgeving te wijten misverstand, waardoor deze zijn bezwaar tegen de verkeerde beschikking had gericht. Zie voorts de conclusie van X-X Xxxxxxxxxxx in het arrest Xxxxxxxx-Xxxxxxxx, XX 00 oktober 1996, FED FW 1997/426, m. nt. Ch.X. Xxxxxxxxx.
165 X.X. Xxxxxx heeft deze regel getypeerd als de ‘omgekeerde tweewegenleer’. Relativering van formele rechtskracht en een omgekeerde twee-wegenleer, WFR 1991/5947, blz. 123 e.v.
166 Vastgoed-Staat, HR 22 juni 1990, NJ 1993, 637. Het hof overwoog, onder verwijzing naar Heesch-Van den Akker, dat de regel dat de rechtmatigheid van beschikkingen met formele rechtskracht in een procedure voor de burgerlijke rechter niet meer aan de orde kan komen, ook (namelijk buiten de gevallen dat ambtshalve vermindering wordt verleend, AKHKS) uitzondering kan lijden indien de daaraan verbonden bezwaren door bijzondere omstandigheden zeer klemmend van aard zijn.
167 Zie daarover nader § 3.2.
168 Zie de conclusie van A-G Mok in Aruba-Playa Liquor, HR 14 mei 1993, NJ 1993, 641, m. nt. X. Xxxxxxxxx.
000 Xxxxxxxx Xxxxxxx-Xxxxxxxxxxxxxxxxxxx. HR 24 december 1976, NJ 1977, 380. Zie ook X.X. Xxxxxx, Relativering van formele rechtskracht en een omgekeerde twee-wegenleer, WFR 1991/5947, blz. 123, en G. Groen, De formele rechtskracht van (belasting)beschikkingen, FISKAAL 1993-4, blz. 100 e.v.
170 HR 1 juli 1969, BNB 1969/5.
opgekomen. Bovendien was de beoordeling van de geschilpunten bij uitsluiting opgedragen aan de belastingrechter, aldus de gemeente.
De burgerlijke rechter achtte zich evenwel bevoegd, nu het geschil niet de betaling van de leges tot onderwerp had, maar de terugbetaling van een, naar beide partijen erkenden, onverschuldigd betaald bedrag. Xxxxxxxxxxx werd dat de gemeente door haar erkenning van de onverschuldigdheid haar aanvankelijke besluit tot heffing van leges teniet had gedaan. Dan kon er geen taak meer zijn voor de belastingrechter.171
In fiscalibus werd in gelijke zin beslist door het hof ‘s-Gravenhage in 1989.172 Nadat de belastingplichtige, Ekom BV, haar op de onjuistheid van de aanslag onroerendgoedbelasting over 1979 had gewezen, wilde de gemeente Rotterdam deze niet ongedaan maken, omdat Xxxx haar bezwaartermijn had laten verlopen. De gemeente had de aanslagen over latere jaren na bezwaar echter wèl ongedaan gemaakt. Hieruit trok het hof de conclusie dat ook de gemeente van mening was, dat de aanslag niet slechts achteraf bezien, maar reeds ten tijde van de oplegging als in strijd met het recht moest worden beschouwd. Xxxx had zich op het in 1979 gewezen ECT-arrest173 beroepen, toen zij de juistheid van de aanslag onroerengoedbelasting betwistte. De gemeente Rotterdam was bij dit arrest de verliezende partij geweest. De gemeente wist dus dat de aanslag in strijd was met het recht. Dit bracht volgens het hof bij uitstek de verplichting mede om dergelijke onjuiste aanslagoplegging te voorkomen. Het hof ging er derhalve vanuit dat Ekom het bedrag van de aanslag zonder rechtsgrond had betaald.174
De Hoge Raad herhaalde zijn standpunt als neergelegd in het boven besproken Gildenbondarrest in 1993, waarbij hij voor de constatering van overeenstemming tussen de partijen over de onrechtmatigheid het opgewekte vertrouwen als uitgangspunt nam. Voldoende is, aldus de Hoge Raad, dat de burger zich op het standpunt stelt dat van onrechtmatigheid sprake is, en hij uit de verklaringen en gedragingen van het overheidslichaam begrijpt, en in de gegeven omstandigheden redelijkerwijs mag begrijpen, dat het overheidslichaam die onrechtmatigheid erkent. Alsdan bestaat op dit punt geen geschil dat voor beslissing door de bestuursrechter in aanmerking komt.175 Wattel heeft er in 1996 voor het belastingrecht op gewezen dat een dergelijke situatie zich kan voordoen indien van de zijde van de Belastingdienst wordt medegedeeld dat het gelijk aan de zijde van de belanghebbende is en dat deze geen bezwaarschrift hoeft in te dienen, omdat de fout direct zal worden hersteld. Indien de belanghebbende vervolgens niets meer hoort en de bezwaartermijn is onbenut verstreken, dan zal deze uitlating de formele rechtskracht kunnen doorbreken.176
Een tweede klemmend bezwaar kan worden gevonden in de omstandigheid dat het voor de betrokken burger niet voor de hand lag dat de handeling aan te merken was als een beschikking waartegen beroep openstond op de bestuursrechter, zo bleek uit het arrest Heesch-Van den Akker in 1986.177 Deze omstandigheid kan zich ook voordoen indien het overheidsorgaan een bepaalde handeling zelf niet als een beschikking heeft aangemerkt, terwijl bovendien over de regeling van bezwaar en beroep op het terrein van de beschikking onduidelijkheid bestaat, zo laat zich afleiden het Ekro-arrest uit 1988.178 Enkele jaren later overwoog het Gemeenschappelijk Hof van Jusitie van Aruba en de Nederlandse Antillen in het arrest Playa-Liquor dat Playa-Liquor (weliswaar) geen gebruik had
171 Aldus de X-X Xxxxxx in zijn conclusie bij het arrest. Zie ook Leenders-Ubbergen, HR 11 oktober 1996, FED FW 1997/426, waarin de Hoge Raad ervanuitging, dat niet de geldigheid van de beschikking in het geding was, zodat het geschil kon worden voorgelegd aan de burgerlijke rechter, en HR 12 september 1997, NJ 1998, 145, hierboven besproken in § 1.2.2., waarin werd overwogen dat, nu de partijen over het juiste bedrag van de vordering niet verschilden, de ontvanger bevoegd was om een zonder rechtsgrond gedane betaling terug te vorderen, ook indien de inspecteur niet een correctiebeschikking had genomen.
172 Hof ’s-Gravenhage, 23 februari 1989, NJ 1990, 595.
173 HR 7 maart 1979, BNB 1979/126, NJ 1979, 319, m. nt. M. Scheltema.
174 Zie ook X.X. Xxxxxx, WFR 1991/5947, blz. 126 en. Groen, FISKAAL 1993-4, blz. 103.
175 St. Oedenrode, HR 18 juni 1993, NJ 1993, 642, m. nt. M. Scheltema.
176 Wattel,WPNR 96/6230.
177 HR 16 mei 1986, NJ 1986, 723, m. nt. M. Scheltema.
178 Ekro, HR 11 november 1988, NJ 1990, 563.
gemaakt van haar beroepsrecht, maar dat haar moest worden nagegeven dat deze mogelijkheid ook niet onmiddellijk uit de toepasselijke bepalingen viel op te maken.179
Uit de formulering van de Hoge Raad in het arrest Xxxxxxxx-Ubbergen uit 1996 blijkt dat een derde klemmend bezwaar tegen de leer van de formele rechtskracht kan worden gevonden in de omstandigheid dat in redelijkheid van de belanghebbende niet gevergd kon worden dat hij gebruik maakte van zijn bestuursrechtelijke rechtsmiddelen, in verband met de risico’s die daaraan kunnen zijn verbonden.180 Ch.X. Xxxxxxxxx heeft dit in 1990 ook voor het belastingrecht aangenomen. Klemmende bezwaren tegen de formele rechtskracht van beschikkingen kunnen worden gevonden in de omstandigheid dat het gebruik maken van zijn administratiefrechtelijke rechtsmiddelen voor de belanghebbende zeer grote financiële risico’s met zich brengt.181 In een dergelijke situatie zal het meer voor de hand liggen om een vanwege de belastingadministratie aangeboden compromis te aanvaarden dan om de (on)verbindendheid van de betreffende bepaling ter toetsing aan de belastingrechter voor te leggen.
Een vierde uitzonderingsgrond kan onder omstandigheden, namelijk indien het gaat om ketenaansprakelijkheid, worden gevonden in het feit dat de belastingaanslag was opgelegd aan de verkeerde belastingplichtige. In 1997 oordeelde de Hoge Raad dat het hof de stelling van een BV dat een naheffingsaanslag OB, waarvoor zij op grond van artikel 34 van de Invorderingswet 1990 als inlener ketenaansprakelijk was gesteld, niet aan de juiste belastingplichtige was opgelegd, in zijn kwaliteit van burgerlijke rechter had moeten onderzoeken. Het hof had deze stelling verworpen omdat het bezwaarschrift tegen de naheffingsaanslag niet de klacht bevatte dat deze aan een onjuiste belastingplichtige was opgelegd. Volgens het hof moest het derhalve uitgaan van de juistheid van de tenaamstelling. De Hoge Raad oordeelde evenwel dat de BV niet aansprakelijk zou kunnen worden gehouden indien zij inderdaad in generlei rechtsbetrekking stond of had gestaan met de belastingplichtige in kwestie. Dat had het hof niet onderzocht. Bovendien kon de BV in de procesgang op grond van artikel 50 van de Invorderingswet 1990 dat verweer nog steeds naar voren brengen.182
1.4.2. Meer uitzonderingsgronden – de betamelijkheidsnorm
Andere bijkomende omstandigheden die als klemmend bezwaar kunnen gelden heeft de Hoge Raad tot nu toe niet (expliciet) erkend. De omstandigheid dat de Hoge Raad in het arrest Aruba- Playa Liquor uit 1993 de A-G Mok, die aanvankelijk had geconcludeerd tot verwerping van Playa Liquors cassatieberoep, verzocht een aanvullende conclusie te schrijven, wijst er evenwel op dat een uitzondering op de leer van de formele rechtskracht zou kunnen worden gevonden in het vereiste van een redelijke wetsuitleg. Elke wetsbepaling of rechtsregel moet immers worden doorgerekend op zijn billijkheidsgehalte. Met andere woorden: bij elke geschreven of ongeschreven norm die wordt toegepast moeten wij ons afvragen of die toepassing goed recht oplevert dat maatschappelijk bevredigt, zo merkte Schoordijk in 1997 op.183
In zijn aanvullende conclusie schreef de A-G Mok:
‘Ik versta het verzoek van uw Raad om een nadere conclusie aldus, dat uw Raad rekening houdt met de mogelijkheid dat het beginsel van de formele rechtskracht hier wèl doorbroken zou kunnen worden (..)’.
In punt 4 overwoog hij:
000 Xxxxx-Xxxxx Xxxxxx, XX 14 mei 1993, NJ 1993, 641. Zie ook de Conclusie van X-X Xxx bij dit arrest.
180 HR 11 oktober 1996, FED FW 1997/426, m. nt. Ch.X. Xxxxxxxxx.
181 Ch.X.Xxxxxxxxx, De terugvordering van belasting op grond van nieuwe rechtspraak, Xxxxxxxxxxx, 0000, blz. 357 e.v.
182 HR 21 november 1997, V-N 1997, bl. 4738.
183 Schoordijk, SV juli 1997, blz. 8.
‘Gesteld dat er alsnog omstandigheden zouden blijken, die zouden rechtvaardigen door het beginsel van de formele rechtskracht van de beschikking van de inspecteur heen te breken, dan komt het niet zozeer aan op wat de Raad van Beroep, indien geadieerd, zou hebben beslist, maar op wat rechtens (zo nodig door de burgerlijke rechter) beslist moet worden.’
De Hoge Raad vernietigde de uitspraak van het Gemeenschappelijk Hof van Justitie van de Nederlandse Antillen en Aruba, waarin op onjuiste gronden klemmende bezwaren waren aangenomen, onder verwijzing naar de Heesch-Van den Akkerdoctrine. Vervolgens werd overwogen dat, gezien de omstandigheden van het geval, een redelijke toepassing van de Landsverordening meebracht dat de inspecteur gehouden was op een tegen de heffing ingediend bezwaar teruggaaf van de betaalde rechten te verlenen.184 Uit de formulering van de aanvullende conclusie en het arrest zelf kan worden afgeleid dat de rechter met een beroep op het ongeschreven recht niet alleen wettelijke regels kan doorkruisen, maar ook, met een beroep op het vereiste van een redelijke wetsuitleg, de formele rechtskracht van fiscale beschikkingen terzijde kan stellen.
De maatschappelijke betamelijkheidsnorm werkt ook in het omgekeerde geval, dat wil zeggen indien de belanghebbende zich ten onrechte beroept op de formele rechtskracht van een beschikking. Daarvan kan sprake zijn indien de beschikking berust op een vergissing en de belanghebbende dit wist of redelijkerwijs kon weten. In 1992 oordeelde het hof Arnhem dat de belanghebbende geen beroep toekwam op de leer van de formele rechtskracht van beschikkingen, omdat hij ter zitting had toegegeven dat hij de vergissing van de inspecteur had onderkend. Ook zijn beroep op het vertrouwens- dan wel het rechtszekerheidsbeginsel strandde, omdat belanghebbende ‘bij een abuis dat zo evident en materieel belangrijk is als het onderhavige, er niet op heeft mogen vertrouwen dat herstel achterwege zou blijven,’ aldus het hof.185
In 1997 oordeelde de Hoge Raad dat de belastingschuldige geen beroep toekwam op de formele rechtskracht van een ambtshalve teruggaaf. Na ambtshalve vermindering van het belastbaar inkomen en van de verschuldigde belasting, had de inspecteur in de kennisgeving ambtshalve vermindering in de rubriek ‘eerder vastgesteld bedrag’en in de rubriek ‘verschil’ een te hoog bedrag vermeld. De ontvanger had dit bedrag uitbetaald, maar vorderde dit vervolgens in een procedure voor de burgerlijke rechter terug op grond van onverschuldigde betaling, subsidiair op grond van ongerechtvaardigde verrijking. De rechtbank wees die vordering af. Zij was van oordeel dat het bedrag was betaald op grond van de beschikking van ambtshalve vermindering, en derhalve niet onverschuldigd. De vordering uit ongerechtvaardigde verrijking was niet voor toewijzing vatbaar, aldus de rechtbank, omdat de terugbetaling was gebaseerd op de ambtshalve teruggaaf, terwijl geen navorderingsaanslag was opgelegd.
Het hof stelde evenwel vast dat het in de kennisgeving vermelde bedrag een administratieve misslag vormde, die gelijk te stellen was met een onmiskenbare verschrijving. In geschil tussen de partijen was niet hoe de beschikking zonder deze verschrijving zou hebben geluid. De beschikking kon derhalve geen rechtsgrond vormen voor een op grond daarvan verrichte betaling aan de belastingschuldige, voor zover de betaling het bedrag overtrof waarop deze in werkelijkheid recht had. De Hoge Raad achtte dit oordeel juist. In een dergelijk geval is de ontvanger bevoegd het ten gevolge van de misslag teveel betaalde in een procedure voor de burgerlijke rechter als onverschuldigd betaald terug te vorderen. De inspecteur is niet verplicht eerst een correctiebeschikking te nemen, aldus de Hoge Raad.186
1.4.2.1. De betamelijkheidsnorm en ambtshalve vermindering
Zoals reeds blijkt uit het hierboven besproken arrest kunnen aanslagen die onjuist zijn gebleken, op grond van het bepaalde in artikel 65 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen
184 HR 14 mei 1993, NJ 1993, 641.
000 Xxx Xxxxxx, 4 februari 1992, NJ 1993, 789, V-N 1992, blz. 842.
186 HR 12 september 1997, NJ 1998, 145. Zie ook Ontvanger-Hamm q.q., HR 5 september 1997, NJ 1998, 437.
ambtshalve worden verminderd. In gevallen, waarin de belastingplichtige naar het oordeel van de inspecteur ‘redelijkerwijs voor teruggaaf in aanmerking komt’ dan wel indien ‘enig feit’ tot de conclusie leidt dat een belastingaanslag tot een te hoog bedrag is vastgesteld, kan ambtshalve een vermindering worden verleend.187 De regeling is weliswaar ruimhartig, maar voorziet niet in de mogelijkheid om tegen een ambtshalve vermindering in beroep te komen, omdat deze niet is een uitspraak op een bezwaarschrift als bedoeld in artikel 25 van de wet. Indien de inspecteur weigert om ambtshalve vermindering te verlenen, of slechts tot een bepaald bedrag, dan staan tegen die beslissing geen bestuursrechtelijke middelen open, zo blijkt ook uit een uitspraak van het hof Amsterdam uit 1993.
Tijdens de mondelinge behandeling ter zitting van een beroepschrift tegen een naheffingsaanslag omzetbelasting sloten de inspecteur en de ondernemer een compromis. Helemaal tevreden was de ondernemer niet, maar bepaalde bescheiden waarmee hij zijn gelijk had kunnen aantonen waren op dat ogenblik onvindbaar. Als onderdeel van het compromis had hij zijn beroepschrift ingetrokken. Ter uitvoering van het compromis werd de naheffingsaanslag ambtshalve verminderd. Intussen had de ondernemer evenwel de bescheiden die ten tijde van het compromis onvindbaar waren weer teruggevonden. Op grond daarvan wenste hij een verdere verlaging van de naheffingsaanslag. Hij ging in beroep tegen de ambtshalve vermindering, maar werd niet-ontvankelijk verklaard. In zijn uitspraak op het verzetschrift van belanghebbende oordeelde het hof dat het systeem van de Algemene wet rijksbelastingen niet toelaat dat nogmaals beroep tegen dezelfde uitspraak of navorderingsaanslag kan worden ingesteld of dat de procedure na de intrekking van het beroep wordt heropend en voortgezet. Aan belanghebbende stond ‘nog slechts de weg open zich met de nieuwe gegevens tot de inspecteur te wenden met het verzoek tot verdere ambtshalve vermindering van de naheffingsaanslag,’ aldus het hof.188
Of de ondernemer deze suggestie ter harte heeft genomen onttrekt zich aan mijn waarneming. De vraag die overblijft is derhalve of een dergelijk verzoek kans van slagen zou hebben gehad. Afgaande op oudere jurisprudentie lijkt het antwoord daarop ontkennend te moeten luiden. In 1960 oordeelde de burgerlijke kamer van de Hoge Raad, dat de voorschriften die voor de ambtshalve vermindering zijn gegeven, alleen het beleid van de inspecteur raken, zodat een actie bij de burgerlijke rechter tegen een weigering niet mogelijk is.189 In 1991 heeft Xxxxxx er evenwel terecht op gewezen dat er sedertdien in het belastingrecht nogal wat veranderd is, met name waar het de introductie van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur aangaat en de gevolgen die dit heeft gehad voor de rol van de burgerlijke rechter.190 Sinds 1987 kan de burgerlijke rechter elk handelen in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur rechtstreeks toetsen.191 Dit geldt voor de gehele taakuitoefening van de Belastingdienst.192 Weliswaar kan de burgerlijke rechter zich niet buigen over de vraag of de ambtshalve vermindering inhoudelijk juist was, maar hij kan wèl onderzoeken of de algemene beginselen van behoorlijk bestuur zijn geschonden, met name het verbod van willekeur of van détournement de pouvoir. Het arrest van de Hoge Raad uit 1960 moet derhalve als achterhaald worden beschouwd.193
In het bovenstaande voorbeeld was een complicerende factor dat de ambtshalve vermindering was voortgevloeid uit een compromis. Het is vaste regel dat op vaststellingsovereenkomsten, die immers dienen ter beëindiging van een geschil, in beginsel niet wordt teruggekomen. Als de ondernemer in het compromis een voorbehoud had gemaakt terzake van de vermiste bescheiden zou de inspecteur deze alsnog moeten laten meewegen. Een weigering komt dan in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, en de ondernemer zou zich dan mijns
187 Het beleid op dit terrein is neergelegd in de resolutie van 1 juni 1988, BNB 1988/200. In bepaalde gevallen kan de ambtshalve vermindering de vijfjaarstermijn overschrijden, tot maximaal 10 jaar.
188 Xxx Xxxxxxxxx 00 oktober 1993, rolnr 0000/00, Xxxxxxxxxxxx 1994/348.
189 HR 24 juni 1960, NJ 1960, 491.
190 Wattel, WFR 1991/5947, blz. 130. Zie ook HR 8 juli 1993, NJ 1995, 73.
191 Amsterdam-Ikon, HR 27 maart 1987, NJ 1987, 727. Zie ook Deltaschade, HR 15 juli 1988, NJ 1989, 714.
192 HR 10 februari 1988, BNB 1988/160, FED FW 1988/273, en HR 13 januari 1989, BNB 1989/129, NJ 1990,
211.
193 Xxxxxx, XXX 1991/5947, blz. 131.
inziens met succes tot de burgerlijke rechter, in dit geval de kortgedingrechter, kunnen wenden met een billijkheidsactie.194 Zou geen voorbehoud zijn gemaakt, dan hangt het antwoord op de vraag of de actie voor de burgerlijke rechter zou slagen sterk af van de omstandigheden van het geval. Indien de vermiste bescheiden betrekking hadden op andere jaren, dan zou de ondernemer een goede kans maken. Indien een ambtshalve teruggaaf wordt verleend impliceert dit immers dat de fiscus de onjuistheid van eerdere aanslagen erkent, ook voor jaren waarover geen teruggaaf wordt verleend, terwijl in die jaren wèl dezelfde kwestie speelde.
Een beroep op de burgerlijke rechter zal derhalve ook slagen indien de belastingrechter in beroep de onrechtmatigheid van de aanslagen voor een bepaald jaar (of jaren) heeft vastgesteld, maar de belastingplichtige verzuimd heeft voor een ander jaar beroep in te stellen, en ambtshalve vermindering voor dat jaar wordt geweigerd. 195 De mogelijkheid tot ambtshalve vermindering zwakt de leer van de formele rechtskracht voor het belastingrecht weliswaar af, maar geheel zonder betekenis wordt zij daarmee niet.
Een tweede bepaling die voor dit onderwerp van belang is, is artikel 6:11 van de Algemene wet bestuursrecht, waarin wordt bepaald dat niet-ontvankelijkverklaring van een bezwaar- of beroepschrift dat te laat is ingediend achterwege blijft ‘indien redelijkerwijs niet kan worden geoordeeld dat de indiener in verzuim is geweest.’. In 1997 oordeelde het hof ’s-Gravenhage dat een belanghebbende ten onrechte niet-ontvankelijk was verklaard in haar bezwaar tegen een aanslag inkomstenbelasting. Haar echtgenoot, aan wie de aanslag was opgelegd, was tijdens de bezwaarperiode overleden. Het hof was van mening dat van de belanghebbende niet kon worden gevergd dat zij vóór de afloop van die termijn een bezwaarschrift zou indienen. Het feit dat zij plotseling weduwe werd maakte de termijnoverschrijding verschoonbaar, mede gezien de omstandigheid, dat de overschrijding slechts twee maanden bedroeg. Het bezwaarschrift was derhalve niet onredelijk te laat ingediend.196
In 1990 heeft Xxxxxxxxx betoogd dat een klemmend bezwaar zich eveneens kan voordoen indien de belastingplichtige zich ontoerekenbaar niet realiseerde dat de belastingbeschikking in strijd was met het recht. Bij gebreken in de totstandkoming van een vaststellingsovereenkomst die pas na het verstrijken van de bezwaartermijn aan het licht komen - bijvoorbeeld bij dwaling van de belanghebbende, veroorzaakt door het geven van onvoldoende of onjuiste informatie door de Belastingdienst - zou zich een dergelijk klemmend bezwaar kunnen voordoen. Hier biedt artikel 6:11 Algemene wet bestuursrecht wellicht de mogelijkheid om alsnog de belastingrechter te adiëren. Voor de burgerlijke rechter lijkt dan nauwelijks nog een rol te zijn weggelegd.197
1.4.2.2. Driepartijenverhoudingen
Een bijzondere situatie is die waarin bij de verkoop van een perceel grond op grond van het bepaalde in artikel 11, eerste lid, letter a, onder 1°, Wet OB 1968 aan de koper omzetbelasting in rekening is gebracht. Voor de koper heeft echter nimmer een bestuursrechtelijk rechtsmiddel tegen de voldoening op aangifte daarvan opengestaan.198 Blijkt achteraf dat de omzetbelasting ten onrechte werd geheven, dan staat de formele rechtskracht van die voldoening op aangifte er niet aan in de weg dat de koper zich binnen de verjaringstermijn van vijf jaar tot de burgerlijke rechter wendt met een actie uit onverschuldigde betaling, zo blijkt uit een in 1997 gewezen arrest van de Hoge Raad. Het betrof een
194 Een klacht bij de staatssecretaris, de Nationale ombudsman of de Commissie voor de Verzoekschriften uit de Tweede of Eerste Kamer zou hier overigens ook goede kans van slagen hebben.
195 Langereis, Gielebundel 1990, blz. 357 e.v. en Xxxxxx, WFR 1991/5947, blz. 131.
196 Hof ’s-Gravenhage, mondelinge uitspraak, 25 september 1997, nr. 96/1923, V-N 1998, blz. 6.
197 Wattel, Naschrift bij ‘De reikwijdte van de fiscale vaststellingsovereenkomst’, WPNR 96/6230, blz. 504.
198 In het arrest Utrecht-Xxxxxxxxxx, HR 8 september 1995, NJ 1997, 159, m. nt. M. Scheltema, oordeelde de Hoge Raad dat het beginsel van de formele rechtskracht ook geldt in de verhouding tot de derde- belanghebbende, als deze wèl gebruik kon maken van een met voldoende rechtswaarborgen omklede rechtsgang, maar deze niet heeft benut.
situatie waarin contra jurisprudentiam, in afwijking van vaste jurisprudentie van de Hoge Raad, omzetbelasting in rekening was gebracht.
De gemeente Den Ham had aan Xxx xxx Xxxx in 1987 een bouwterrein verkocht dat niet bouwrijp was. Niettemin werd omzetbelasting in rekening gebracht en op aangifte voldaan. De gemeente volgde namelijk de zogenoemde complexbenadering en ging er op die grond vanuit dat het perceel vóór de levering deel had uitgemaakt van een groter terrein waaraan bewerkingen hadden plaatsgevonden. Het perceel moest volgens haar dan ook als een vervaardigd bouwterrein worden aangemerkt, zodat omzetbelasting verschuldigd was. De Hoge Raad had evenwel op dit punt in 1980 reeds voor de zogenoemde kavelbenadering gekozen, waarbij werd overwogen dat het individualistische systeem van de wet meebrengt dat als maatstaf voor de heffing moet worden aangelegd of het geleverde perceel grond ten tijde van de levering zelf is bewerkt, dan wel er voorzieningen zijn getroffen die uitsluitend dienstbaar zijn aan dat perceel grond.199 In 1992 vorderde Xxx xxx Xxxx de betaalde omzetbelasting terug op grond van onverschuldigde betaling, onder verwijzing naar et arrest uit 1980200 en het eind 1990 gewezen St. Oedenrode-arrest.201 De Hoge Raad oordeelde dat het standpunt van de gemeente geen steun vond in het recht. Vóór de levering had het perceel immers geen bewerking ondergaan, en er waren evenmin voorzieningen getroffen die uitsluitend dienstbaar waren aan dat perceel. Er was derhalve zonder rechtsgrond betaald en de vordering van Xxx xxx Xxxx werd toegewezen.202
Maakt de betaling van omzetbelasting echter onderdeel uit van de koopovereenkomst, dan kan een actie uit onverschuldigde betaling niet slagen, ook al blijkt de omzetbelasting achteraf ten onrechte in rekening gebracht, zo blijkt uit een arrest dat de Hoge Raad in 1996 wees.
Potjer had van de gemeente Eelde een stuk grond met BTW gekocht, dat in 1990 werd geleverd. In 1992 vorderde Potjer de BTW terug onder verwijzing naar het St. Oedenrode-arrest.203 De rechtbank Assen wees de vordering echter af omdat de BTW deel had uitgemaakt van de koopovereenkomst die tussen Potjer en de gemeente was gesloten. Het hof Leeuwarden oordeelde dat de vraag wat moest gelden ter zake van het in rekening brengen door de gemeente aan Potjer van een bedrag aan omzetbelasting moest worden beantwoord aan de hand van de tussen Potjer en de gemeente gesloten koopovereenkomst. In die overeenkomst was een bepaling opgenomen dat de ‘volgens de wet verschuldigde omzetbelasting’ moest worden betaald. Daaronder viel volgens het hof ook de omzetbelasting die verschuldigd was gebleven omdat geen gebruik was gemaakt van de administratieve rechtsgang die voor de gemeente tegen de heffing daarvan had opengestaan.204
De Hoge Raad kwam in dit geval niet toe aan de vraag of de levering van het perceel volgens de St. Oedenrode-criteria aan de heffing van omzetbelasting was onderworpen. Het feit dat de partijen de betaling van de BTW waren overeengekomen was, tezamen met het feit dat de voldoening op aangifte van die BTW onherroepelijk vaststond, bij gebreke van bijzondere omstandigheden als bedoeld in Heesch-Van den Akker, voldoende om Potjers actie af te wijzen.
Daarbij was van belang, aldus de Hoge Raad, dat in het geding niet was aangevoerd dat de gemeente ten tijde van de betaling van de omzetbelasting had behoren te beseffen dat deze niet verschuldigd was, dan wel dat de gemeente vóór het verstrijken van de termijn waarbinnen bezwaar kon worden gemaakt tot het besef was gekomen of had behoren te komen dat een zodanig bezwaar een redelijke kans op succes zou hebben. Een uitleg van de contractsbepaling in die zin dat de gemeente ook in dat geval gerechtigd zou zijn geweest tot doorberekening van het door haar betaalde bedrag aan omzetbelasting zou namelijk wèl onbegrijpelijk zijn geweest, aldus de Hoge Raad.205
199 HR 12 maart 1980, BNB 1980/128.
200 BNB 1980/128.
201 HR 21 november 1990, BNB 1991/19.
202 Xxx Xxx-Xxx xxx Xxxx, XX 00 juni 1997, BNB 1997/305 c*. Zie ook Hengelo-Markerink, NJ 1994, 594, BNB 1995/100*, waarin wèl sprake bleek van een vervaardigd bouwterrein, en Hartelust-Helmond, HR 21 maart 1997, BNB 1996/158 , waarin een terugvordering van BTW werd afgewezen omdat de levering in dit geval daadwerkelijk aan BTW-heffing was onderworpen.
203 BNB 1991/19.
204 Zie ook Vulhop-Amsterdam, HR 16 oktober 1992, NJ 1993, 638, besproken in § 2.4.3.2. hierna.
205 Xxxxxx-Xxxxx, HR 15 november 1996, BNB 1997/157c*, m.nt. B.G. xxx Xxxxxxxxx. In gelijke zin HR 15 november 1996, NJ 1997, 160, m. nt. M. Xxxxxxxxx, en HR 15 november 1996, nr. 16.107, niet gepubliceerd.
Hiermee werd impliciet aangegeven dat een aldus geformuleerd beroep op het ontbreken van goede trouw aan de zijde van de gemeente wèl succes zou hebben gehad.206 Xxxxx Xxxxxx als de gemeente twijfelden er echter ten tijde van de levering klaarblijkelijk niet aan dat de levering aan de heffing van omzetbelasting was onderworpen.
1.4.3. Schadevergoeding - welke rechter is bevoegd?
Zoals uit de arresten die in de vorige paragrafen werden besproken reeds blijkt, geldt de leer van de formele rechtskracht alleen voor hetgeen in de literatuur de objectieve omvang daarvan is genoemd, namelijk de geldigheid van de beschikking.207 Bij een vordering tot schadevergoeding wegens onrechtmatigheid van de beschikking zelf hangt het succes van een vordering tot schadevergoeding voor de burgerlijke rechter af van de vraag of de formele rechtskracht wordt doorbroken doordat de overheid de onrechtmatigheid expliciet dan wel impliciet heeft erkend. In het laatste geval is voor het aansprakelijk stellen van de overheid geen uitspraak van de bestuursrechter nodig, zo blijkt uit het arrest Xx. Oedenrode. Is de onrechtmatigheid niet erkend, dan is het volgen van de bestuursrechtelijke weg wèl noodzakelijk. Heeft men verzuimd daarvan gebruik te maken, dan kan de onrechtmatigheid niet meer aan de burgerlijke rechter worden voorgelegd. Xxxxx Xxxxxxxxx in zijn noot onder het arrest.208 Zo kwam de gemeente in het hiervoor in § 1.4. genoemde arrest Xxxxxx- Haarlemmermeer209 weliswaar terug op haar oorspronkelijke beschikking, maar strandde een vordering tot schadevergoeding op de omstandigheid, dat de gemeente de onrechtmatigheid niet had erkend. In het arrest St. Oedenrode werd aangenomen dat dit wèl het geval was, en werd de vordering toegewezen.
Probeert men zowel de beschikking als het overige handelen van de overheid voor één en dezelfde rechter te brengen, dan zal deze zich gedeeltelijk onbevoegd verklaren. Enkele voorbeelden buiten het belastingrecht zijn twee kortgedinguitspraken uit 1994 die werden gewezen door de president van de rechtbank te Maastricht. Het gemeentebestuur van Maastricht wilde een loods gebruiken als tijdelijk opvangcentrum voor drugsverslaafden. De buurtbewoners spanden tegen dit voornemen een privaatrechtelijk kort geding aan, waarbij werd gevorderd dat van dit bestuurlijk voornemen zou worden afgezien omdat onvoldoende voorbereidende maatregelen zouden zijn getroffen. De president verklaarde zich bevoegd om de rechtmatigheid van het feitelijk ter beschikking stellen te beoordelen, maar onbevoegd om kennis te nemen van de vraag of de voorschriften van het vigerende bestemmingsplan en de leefmilieuverordening Maastricht van toepassing waren.210 In het in 1996 gewezen geding Van Vlodrop-Staat werd een privaatrechtelijk kort geding geding aanhangig gemaakt en werd gelijktijdig beroep ingesteld tegen een brief van de staat waarvan niet vaststond dat deze een beslissing op bezwaar was, met verzoek om een voorlopige voorziening. De president was van oordeel dat de brief was te beschouwen als een besluit in de zin van artikel 1:3 Algemene wet bestuursrecht. De beoordeling van de rechtmatigheid van dat besluit is voorbehouden aan de bestuursrechter. Hij verklaarde zich in het privaatrechtelijke kort geding derhalve onbevoegd, terwijl het administratiefrechtelijke beroep gegrond werd verklaard.211
1.4.3.1. Schadevergoeding bij overig onrechtmatig handelen
Zie ook E.C.G. Okhuizen, De leer van de formele rechtskracht en de nasleep van het St. Oedenrode-arrest: een uitgemaakte zaak? WFR 1997/6271, blz. 1763.
206 Zie ook Ontvanger-Hamm q.q., HR 5 september 1997, NJ 1998, 437, V-N 1997, blz. 3282.
207 Zie ook de arresten Superdoe, HR 22 november 1985, NJ 1986, 722, en Aharchi-Bedrijfsvereniging, HR 2 juni 1995, NJ 1997, 164, m. nt. M. Scheltema.
208 HR 18 juni 1993, NJ 1993, 642, m. nt. M. Scheltema.
209 HR 13 november 1992, NJ 1993, 639.
210 Pres. Rechtbank. Maastricht, 11 en 30 augustus 1994, KG 349 en 350. Zie ook X.X. Xxxxxx, Xxxxxxxxxxxxxxxx, XXX 94/10, blz. 318.
211 Pres. Rechtbank ’s-Gravenhage, 10 mei 1996, KG 1996, 204.
Gaat het evenwel om gedragingen die onafhankelijk van de inhoud van de beschikking onrechtmatig zijn, dan kan de burgerlijke rechter wèl worden geadieerd. Het zal daarbij veelal gaan om handelingen die aan de beschikking vooraf zijn gegaan, zoals het opwekken van vertrouwen door onjuiste uitlatingen, misbruik van omstandigheden en andere handelingen die de betamelijkheidstoets niet kunnen doorstaan.
In 1984 oordeelde de rechtbank Arnhem dat handhaving door de ontvanger van een ambtshalve aanslag, een dwangbevel en executoriaal beslag jegens de belastingschuldige onrechtmatig was, omdat de inspecteur na anderhalf jaar in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur212 nog geen uitspraak op het bezwaarschrift had gedaan en aldus de rechtsgang naar de belastingrechter onmogelijk maakte. Dit handelen moest de ontvanger worden toegerekend, aldus de rechtbank. In het dictum werd de inspecteur een termijn gegeven voor de afhandeling van het bezwaarschrift. Indien de ontvanger die uitspraak niet binnen de gestelde termijn kon overleggen, zouden de verdere handhaving van het dwangbevel en het beslag onrechtmatig moeten worden verklaard.213
In het Bolsius-arrest oordeelde de Hoge Raad in 1990 dat voor degene die is benadeeld ten gevolge van onjuiste ambtelijke toezeggingen twee rechtsgangen openstaan. Hij kan in beroep komen tegen de beschikking op de grondslag dat het opgewekt vertrouwen is geschonden. Hij kan evenwel ook bij de burgerlijke rechter schadevergoeding vorderen, met de stelling dat de toezegging jegens hem een onrechtmatige daad oplevert. Dit arrest betrof een uitlating van een onbevoegde ambtenaar. Aanvankelijk werd derhalve verondersteld dat deze regel alleen onder bijzondere omstandigheden gold.214
In 1994 overwoog de Hoge Raad in het arrest Staat-Xxx Xxxxxx evenwel in algemene zin dat de formele rechtskracht van de in geding zijnde nadeelcompensatiebeschikking en het besluit waarin werd geweigerd om de belastingschade te vergoeden niet aan een vordering tegen de staat uit hoofde van onrechtmatige daad in de weg stonden. Aan Xxx Xxxxxx was medegedeeld dat over een bepaalde transactie geen omzetbelasting verschuldigd zou zijn, terwijl dit achteraf wèl het geval bleek. ‘Het geven van zodanige inlichtingen is (…) immers onafhankelijk van de inhoud van die beschikkingen onrechtmatig en Xxx Xxxxxx kan dan ook in beginsel vergoeding vorderen van schade welke zij mocht hebben geleden doordat zij op de juistheid van die inlichtingen is afgegaan.’215
Deze regel geldt ook voor belastingbeschikkingen, zo blijkt uit het in 1990 gewezen arrest Xxxxxxxx-Staat. Aan Vastgoed waren in 1983 na een onderzoek door de RAD, waarbij belastingontduiking werd vastgesteld, een navorderingsaanslag vennootschapsbelasting met 100% verhoging over 1980 en een ambtshalve aanslag vennootschapsbelasting over 1981 opgelegd voor een bedrag van in totaal bijna f 2 miljoen, die terstond en volledig invorderbaar werden gesteld. Met het oog op de versnelde invordering werden dwangbevelen uitgevaardigd en werd beslag gelegd op vermogensbestanddelen van Vastgoed BV en van haar directeur. Een vordering in kort geding tot opheffing van de beslagen werd afgewezen. In 1984 bereikten Xxxxxxxx en de inspecteur een compromis waarbij het verschuldigde bedrag aan belasting bij ambtshalve vermindering aanzienlijk werd verlaagd (tot welk bedrag is niet duidelijk; de schuld van Xxxxxxxx bedroeg na verlaging in elk geval niet meer dan f 290.000.) Vastgoed trok daarop haar bezwaar- en beroepschriften in, maar stelde vervolgens tegen de staat een vordering tot schadevergoeding in ten bedrage van ruim f 1 miljoen wegens onrechtmatig handelen.
212 Namelijk het bepaalde in de Resolutie van 29 oktober 1982, nr 000-000 000, V-N 1982, blz. 2241, dat bezwaarschriften uiterlijk binnen drie maanden moesten worden afgedaan.
213 Xxxxxx-Xxxxxxxxx, Rechtbank Arnhem, 12 januari 1984, NJ 1984, 449.
214 HR 2 februari 1990, NJ 1993, 635. Het verweer van de staat in cassatie, dat gedragingen van ambtenaren in het kader van de totstandkoming van een beschikking, die door de administratieve rechter in zijn beoordeling hadden kunnen worden betrokken, als rechtmatig hebben te gelden als administratief beroep achterwege is gebleven, werd verworpen. Het betrof het verstrekken van onjuiste inlichtingen, waarop Xxxxxxx was afgegaan en waardoor hij schade had geleden.
000 Xxxxxxxxxxxxx XX, XX 7 oktober 1994, NJ 1997, 174. Zie ook de conclusie van X-X Xxxxxxxxxxx bij het arrest Xxxxxxxx-Xxxxxxxx, en G.P. Xxxxxx, Schadevergoeding, NTB 94/10, blz. 315.
De Hoge Raad overwoog dat in het stelsel van de Invorderingswet 1845216 met betrekking tot versnelde invordering, het bezwaar en beroep en het verzet tegen het dwangbevel besloten lag dat het de burgerlijke rechter niet vrijstaat de wettigheid en de juistheid van het bedrag van de aanslag te toetsen, ‘zoals ook strookt met de formele rechtskracht die aan een dergelijke beschikking toekomt’. Evenmin kan de burgerlijke rechter executiemaatregelen uit hoofde van een op grond van die aanslag uitgevaardigd dwangbevel onrechtmatig oordelen op de enkele grond, dat het bedrag dat bij die aanslag is vastgesteld, en waarvoor die maatregelen derhalve zijn genomen, na bezwaar of beroep wordt verminderd. Zulks ongeacht tot welk bedrag die vermindering plaatsvindt en/of zij geschiedt krachtens overeenkomst – zoals in dit geval – of uit anderen hoofde. De rechter kan echter wèl beoordelen of de staat onrechtmatig heeft gehandeld, doordat in het kader van de versnelde invordering is gehandeld in strijd met algemene beginselen van behoorlijk bestuur, hetzij door de inspecteur bij het vaststellen van de betreffende aanslagen, hetzij door de ontvanger bij de tenuitvoerlegging. Hierbij moet met name worden gedacht aan het zorgvuldigheidsbeginsel.217
Het feit dat ter beëindiging van een geschil over de omvang van de belastingschuld een compromis is gesloten brengt weliswaar mee dat tegen de aanslag die daaruit voortvloeit, voor zover het dat compromis betreft, in rechte niet meer kan worden opgekomen, maar laat een vordering uit onrechtmatig handelen bij het opleggen van de aanslag of de invordering daarvan onverlet. Uit het arrest blijkt dat het ook kan gaan om handelingen die plaatsvinden nadat de beschikking werd afgegeven.
1.4.3.2. Schade als gevolg van onverbindende regelgeving
In de categorie handelingen die aan de beschikking voorafgaan valt ook het uitvaardigen van onverbindende regelgeving. Bij de vraag of de burgerlijke rechter kan worden geadieerd in verband met onrechtmatig handelen van de overheid dient onderscheid te worden gemaakt tussen directe en indirecte regelgeving. Is sprake van regelgeving die directe werking heeft, dan is geen aparte beschikking nodig voor het intreden van rechtsgevolgen. Wie zich aan de regel houdt lijdt schade, en kan mitsdien vergoeding daarvan vorderen, als de regel wegens strijd met een hogere regeling onverbindend is.218 Is sprake van regelgeving met indirecte werking, dan moet eerst een beschikking zijn afgegeven, wil het rechtsgevolg intreden. Het belastingrecht behoort tot deze laatste categorie. Dit brengt mee dat oude belastingaanslagen die op later onverbindend verklaarde belastingwetgeving steunen, hun rechtskracht behouden.219
In 1986 oordeelde de Hoge Raad in het arrest Staat-Xxx Xxxxxx dat de staat onrechtmatig handelt en, wanneer aan de overige vereisten van artikel 1401 BW (oud) is voldaan, aansprakelijk is wanneer hij met een hogere regeling strijdig en mitsdien onverbindend voorschrift uitvaardigt en op grond van dat voorschrift belasting heft: ‘Ingeval een overheidslichaam een onrechtmatige daad pleegt, door een met een hogere regeling strijdig en mitsdien onverbindend voorschrift uit te vaardigen, en op grond van dit voorschrift te handelen, is daarmede in beginsel de schuld van het overheidslichaam gegeven.’220
Indien de beschikking berustte op een wettelijke regeling die inmiddels - bijvoorbeeld in een andere zaak door de bestuursrechter, in dit geval de belastingrechter - onverbindend is verklaard, dan
216 Dit stelsel is in de Invorderingswet 1990 in beginsel gehandhaafd.
217 Vastgoed-Staat, HR 22 juni 1990, NJ 1993, 637, m. nt. X. Xxxxxxxxx.
000 Xxxxx-Xxx Xxxxxx, XX 9 mei 1986, NJ 1987, 252.
219 Vulhop-Amsterdam, HR 16 oktober 1992, NJ 1993, 638, m. nt. M. Scheltema, FED FW 1992/820. Eind 1997 oordeelde de Hoge Raad, dat een gemeentelijke belastingverordening die niet op de in artikel 139, tweede lid van de Gemeentewet voorgeschreven wijze bekend is gemaakt, onvebindend is. HR 24 december 1997, BNB 1998/69. Een gemeentelijke belastingverordening is niet onverbindend, indien weliswaar de vereiste goedkeuring als bedoeld in artikel 271, lid 8 van de Gemeentewet ontbreekt, maar die goedkeuring werd verleend door een ander orgaan dan het daartoe bevoegde. HR 24 december 1997, BNB 1998/70.
220 Staat-Xxx Xxxxxx, HR 9 mei 1986, NJ 1987, 252, m. nt. M. Scheltema.
is er - indien de belanghebbende niet tijdig een rechtsmiddel aanwendt - geen plaats voor een schadevergoeding uit onrechtmatige daad, zo blijkt uit het arrest Watertoeristenbelasting uit 1992.221
Vulhop, die een rondvaartbedrijf exploiteerde, had over de jaren 1979 tot en met 1983 aan de gemeente Amsterdam belasting betaald op grond van de Verordening Watertoeristenbelasting 1978. In april 1980 kwam hij tegen het op aangifte voldane bedrag in beroep en vervolgens in cassatie. Op 30 maart 1983 oordeelde de Hoge Raad dat aan die verordening verbindende kracht moest worden ontzegd, nu zij in strijd was met de gemeentewet.222 Daarop had de gemeente aan Vulhop de belasting teruggegeven die hij had afgedragen in de periode april 1980 tot en met februari 1983. De watertoeristenbelasting, die Vulhop over de daarvoor liggende periode, namelijk januari 1979 tot en met maart 1980, had afgedragen, kreeg hij evenwel niet gerestitueerd. Hij stelde daarop een actie tegen de gemeente in uit onrechtmatig handelen, subsidiair onverschuldigde betaling. Het hof oordeelde evenwel dat de schade die Vulhop had geleden, niet was ontstaan door het uitvaardigen van het onverbindend voorschrift, maar door het niet tijdig instellen door Xxxxxx van administratief beroep tegen de belasting die op grond van die verordening was geheven.223 De vordering uit onverschuldigde betaling kon evenmin slagen, omdat de beroepsgang naar de bestuursrechter niet was gebruikt, aldus het hof.
De Hoge Raad bevestigde dit oordeel. De belastingplichtige die verzuimd heeft van zijn beroepsrecht gebruik te maken, kan niet met vrucht voor de burgerlijke rechter aanvoeren dat de heffing ongeldig is en de geheven belasting hem als onverschuldigd betaald moet worden gerestitueerd; evenmin kan hij met vrucht aanvoeren dat de heffing onrechtmatig is en dat de geheven belasting hem bij wege van schadevergoeding moet worden terugbetaald. Daaraan deed niet af dat de Verordening Watertoeristenbelasting 1978 onverbindend was geoordeeld. De bindende kracht van een dergelijke uitspraak is – daargelaten de overtuigende werking die daarvan in andere zaken mag worden verwacht – naar haar aard beperkt tot het in de betreffende belastingzaak aan de belastingrechter voorgelegde geschil. Dit brengt mee dat die uitspraak niet tot gevolg heeft dat de burgerlijke rechter de heffingen in de periode, voorafgaand aan het bezwaarschrift, wèl zelf zou kunnen beoordelen op hun rechtmatigheid of de onrechtmatigheid daarvan zonder meer zou moeten aannemen. Het arrest levert derhalve geen bijzondere omstandigheid op die een uitzondering op de leer van de formele rechtskracht rechtvaardigt. Uit het arrest volgt immers niet dat van Xxxxxx in redelijkheid niet kon worden gevergd dat hij tijdig bezwaar – en voor zoveel nodig beroep - zou instellen tegen de heffingen over de periode van januari 1979 tot en met maart 1980, aldus de Hoge Raad.
Beschikkingen die op een onverbindend voorschrift zijn gebaseerd, maar waarvoor de beroepstermijn inmiddels is verstreken, behouden hun formele rechtskracht, zo blijkt uit het arrest. Xxxxxxxxx die op grond van dat voorschrift is betaald, kan niet worden teruggevorderd met een actie uit onrechtmatige daad of onverschuldigde betaling. Het blijven uitvoeren van een onverbindend verklaarde verordening zou evenwel een goede reden zijn de formele rechtskracht te doorbreken, zo merkt Scheltema in zijn noot onder het arrest terecht op. Een overheid die erop speculeert dat burgers niet zullen opkomen tegen haar onrechtmatig optreden, verdient geen bescherming.
In 1996 overwoog de Hoge Raad dat onder bijzondere omstandigheden een actie uit onrechtmatige daad bij de burgerlijke rechter mogelijk is tegen het uitvaardigen of handhaven van onverbindende regelgeving.224 Het betrof een jaren durende strijd inzake de weigering van de gemeente Ubbergen om op grond van het bepaalde in de APV een ventvergunning af te geven voor een rijdende winkel, en belemmering van de bedrijfsuitoefening van de mobiele winkelier door de politie, onder dreiging van inbeslagname. De winkelier voerde aan dat de APV in strijd was met een hogere regeling, namelijk de Vestigingswet Detailhandel, en derhalve onverbindend.
221 Vulhop-Amsterdam, HR 16 oktober 1992, NJ 1993, 638.
222 BNB 1983/191.
223 De onrechtmatigheid van de regelgeving lag derhalve niet in het uitvaardigen daarvan, maar in de uitvoering. De formele rechtskracht van de beschikking stond aan de beoordeling van die onrechtmatigheid evenwel in de weg. Zie ook de noot van Xxxxxxxxx onder het arrest Xxxxxxxx-Xxxxxxxx, HR 11 oktober 1996, FED FW 1997/426.
224 Xxxxxxxx-Xxxxxxxx, HR 11 oktober 1996, FED FW 1997/426, m. nt. Ch.X. Xxxxxxxxx.
Niet de geldigheid van de beschikking was hier in het geding, maar het uitvaardigen van een onverbindende regeling en het handhaven daarvan, alsmede het belemmeren door de politie. In een dergelijk geval, oordeelde de Hoge Raad, brengen de eisen van een doeltreffende rechtsbescherming tegen de overheid mee dat de burger het geschil over de onverbindendheid van het voorschrift aan de rechter moet kunnen voorleggen. Zolang de beslechting van een dergelijk geschil niet aan de bestuursrechter is opgedragen, moet het kunnen worden voorgelegd aan de burgerlijke rechter. De burger behoeft daarmee niet te wachten tot bestuursdwang tegen hem is uitgeoefend of een strafvordering tegen hem wordt ingesteld. Van hem kan namelijk niet worden verwacht dat hij het daarop laat aankomen. Hij behoeft evenmin de bestuursrechtelijke weg te bewandelen door een vergunning aan te vragen en tegen de weigering in bezwaar en beroep te komen. Het openstaan van deze weg blokkeert de toegang tot de burgerlijke rechter niet, aldus de Hoge Raad.225
Dit is ook het uitgangspunt van de wetgever geweest bij de invoering van de accessoire schadevergoedingsactie van artikel 8:73 van de Algemene wet bestuursrecht. Het werd uit oogpunt van een efficiënte rechtsbedeling aantrekkelijk geacht dat de burger in de beroepsprocedure tegen een besluit ook schadevergoeding kan vorderen. Gelet op de expertise van de burgerlijke rechter op dit terrein achtte men het evenwel niet wenselijk om de mogelijkheid van een schadevergoedingsactie bij de burgerlijke rechter uit te sluiten. Het ligt niettemin in de lijn der verwachting dat de administratieve rechter het schadevergoedingsaspect meer en meer zelf zal gaan afdoen.226 Heeft de bestuursrechter zich over het schadevergoedingsaspect uitgelaten, dan heeft de burgerlijke rechter geen taak meer. Is dat niet het geval, dan staat de gang naar de burgerlijke rechter nog steeds open. Met deze bedoeling van de wetgever zou onverenigbaar zijn dat de burgerlijke rechter zou terugtreden op grond van het argument dat xxxxxxx van de schadevergoedingsplicht van de overheid een beroepbaar besluit kan worden uitgelokt, aldus de rechtbank Rotterdam in 1995.227
1.4.4. Tweewegenleer en vaststellingsovereenkomst
De vaststellingsovereenkomst is een overeenkomst naar burgerlijk recht als bedoeld in artikel 7:900 BW. Deze rechtsfiguur wordt derhalve beheerst door de regels van het verbintenissenrecht. Bestuursrechtelijk moet de fiscale vaststellingsovereenkomst evenwel worden gezien als een voorbereidingshandeling voor een beschikking, dat wil zeggen voor een aanslag, een uitspraak op bezwaar, een ambtshalve vermindering of een voor bezwaar vatbare beschikking in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Xxxxxx heeft de vaststellingsovereenkomst in dit verband - niet geheel gelukkig - getypeerd als een voorwaardelijke toezegging over de inhoud van een toekomstige fiscale beschikking.228 Een dergelijk onderscheid heeft naar huidig inzicht immers geen grond meer.229 Waar het om gaat is dat het compromis zelf niet een beschikking is, omdat het geen bestuursrechtelijke rechtshandeling is in de zin van artikel 1:3 van de Algemene wet bestuursrecht. Het
225 Vgl. ook het Changoe-arrest, HR 28 januari 1992, AB 1992, 301. De bevoegdheid van de bestuursrechter om van een geschil kennis te nemen doet in het algemeen niet af aan de bevoegdheid van de burgerlijke rechter op grond van artikel 112 van de Grondwet, met name niet aan diens bevoegdheid inzake vorderingen uit onrechtmatige daad. Biedt de bestuursrechter voldoende rechtsbescherming, dan treedt de burgerlijke rchter evenwel terug. In dit geval leverde de omstandigheid dat de ambtenarenrechter ten aanzien van bepaalde schadeposten minder royaal zou zijn dan de burgerlijke rechter, geen grond op om de rechtsbescherming bij de ambtenarenrechter onvoldoende te achten. X.X. xxx Xxxxxx, Rol burgerlijk(e) recht(er) uitgespeeld? (I), WPNR 97/6290, blz. 763.
226 Het artikel is geschreven voor situaties waarin beroep tegen een besluit is ingesteld. MvT, PG Algemene wet bestuursrecht II, blz. 474. Xxx Xxxxxx, WPNR 97/2690, blz. 763.
227 Rechtbank Rotterdam, 12 oktober 1995, NJ-kort 1996, 18. Xxx Xxxxxx, WPNR 97/6290, blz. 763.
228 X.X. Xxxxxx, De reikwijdte van de fiscale vaststellingsovereenkomst, (I) WPNR 96/6217, blz. 219.
229 Zie in dit verband overigens reeds in 1967 Roelvink, Geschrift nr. 120, blz. 70. De meerderheid van de commissie achtte het gekunsteld om over het fiscale compromis te spreken als een toezegging onder voorwaarde. Dit veroorzaakt onduidelijkheid en men heeft meer argumenten nodig om de wederzijdse gebondenheid te verzekeren. De commissie typeerde het fiscale compromis als een vaststellingsovereenkomst: een declaratieve (hulp)overeenkomst voor het vaststellen van de rechtsbetrekking die uit de belastingwet voortvloeit.
compromis is derhalve weliswaar een rechtshandeling die voorafgaat aan de beschikking, maar één die daarvan in beginsel niet losstaat. Komt een vaststellingsovereenkomst tot stand bij de regeling van de aanslag, dan zal de overeenkomst van die aanslag deel gaan uitmaken. Komt de vaststellingsovereenkomst in de bezwaarfase tot stand, dan zal de overeenkomst worden neergelegd in de uitspraak op het bezwaar. Dit heeft tot gevolg dat geschillen inzake een vaststellingsovereenkomst in beginsel niet aan de burgerlijke rechter kunnen worden voorgelegd.230 Dit zou doorgaans immers tot gevolg hebben dat de burgerlijke rechter een oordeel moet uitspreken over de juistheid van de aanslag. Daartoe is evenwel de belastingrechter bij uitsluiting bevoegd. Wil de burger een met de Belastingdienst gesloten compromis aantasten, of nakoming daarvan vorderen, dan zal hij zich derhalve tot de belastingrechter moeten wenden met een beroepschrift tegen de aanslag.231
Eind 1996 oordeelde de rechtbank Almelo dat het, gelet op het bepaalde in artikel 215 Rv, niet mogelijk is om terzake van de beweerdelijke niet-nakoming van een fiscaal compromis een voorlopig getuigenverhoor te beginnen.232 Een BV had een verzoekschrift ingediend, strekkende tot het houden van een voorlopig getuigenverhoor. Het getuigenverhoor was bedoeld om bewijs te kunnen leveren voor haar stelling dat de fiscus onrechtmatig jegens haar had gehandeld door afspraken die in 1994 tussen de BV, de ontvanger en de inspecteur zouden zijn gemaakt, niet na te komen. De afspraken hadden betrekking op ambtshalve aanslagen over de jaren 1993 en 1994 die zouden worden vernietigd c.q. verminderd, waarna kwijtschelding van invorderingskosten en dergelijke zou volgen. De rechtbank overwoog dat de ambtshalve aanslagen uit 1993 en 1994 onherroepelijk waren. Hetzelfde gold voor de aanslagen en teruggaafbeschikkingen die waren voortgevloeid uit het overleg tussen de BV en de Belastingdienst. De toetsing daarvan was exclusief voorbehouden aan de belastingrechter. Voor de BV had een met voldoende waarborgen omklede administratiefrechtelijke rechtsgang opengestaan, waarvan zij gebruik had kunnen maken. Nu de BV dit had nagelaten was het niet mogelijk de zaak nogmaals, maar op andere grondslagen, voor een andere rechter te brengen, aldus de rechtbank. De BV werd niet-ontvankelijk verklaard in haar verzoek.233
Een geschil als hierboven omschreven staat derhalve ter uitsluitende beoordeling van de belastingrechter, ook indien daarover een compromis zou zijn gesloten. Het geschil kan daarnaast niet op de grondslag van onrechtmatige overheidsdaad aan de burgerlijke rechter worden voorgelegd, ook niet indien het al dan niet opleggen van aanslagen of afgeven van teruggaafbeschikkingen in strijd zou zijn met algemene rechtsbeginselen. De consequentie daarvan moet zijn dat het evenmin mogelijk is om een voorlopig getuigenverhoor te beginnen, al dan niet ter voorbereiding van een vordering uit onrechtmatige overheidsdaad voor de burgerlijke rechter.
Ook de rechtbank ‘s-Gravenhage besliste in 1996 dat de burgerlijke rechter niet bevoegd is om te oordelen over de vraag of de inspecteur gehouden is overeenkomstig een met de belastingplichtige gesloten vaststellingsovereenkomst te handelen.
Een belastingplichtige en de inspecteur hadden in 1992 afspraken gemaakt over de wijze waarop de exploitatie van belanghebbendes privé-onroerendgoed fiscaal zou worden behandeld. Deze waren vastgelegd in een brief van de inspecteur onder de titel ‘Afspraak toekomstig handelen’. Daarbij zegde de inspecteur toe dat de regeling voor onbepaalde tijd zou gelden, althans voor zover de fiscale wetgeving op dit stuk geen wijziging zou ondergaan. Medio 1995 kondigde de inspecteur opzegging van de overeenkomst per 1 januari 1996 aan. De belastingplichtige maakte bezwaar tegen de opzegging en toen dat niets opleverde spande hij een kort geding aan, waarin hij primair nakoming vorderde van het compromis en subsidiair dat de termijn voor het opzeggen daarvan zou worden
230 Wattel, WPNR 96/6217, blz. 220. Is los van het compromis onrechtmatig gehandeld, dan kan de burgerlijke rechter wèl worden geadieerd, zo blijkt uit het Bolsiusarrest, HR 2 februari 1990, NJ 1993, 635.
231 Rechtbank Amsterdam, KG 18 augustus 1994, Infobulletin 94/760. Het betrof hier een vordering tot nakoming van een compromis. De inspecteur had overigens geweigerd het compromis na te komen, omdat achteraf bleek dat belanghebbende onjuiste informatie had verstrekt.
232 Art. 215 Rv bepaalt, kort gezegd, dat een verzoek tot voorlopig getuigenverhoor wordt gedaan aan de rechtbank of de kantonrechter die vermoedelijk bevoegd zal zijn om van het geding kennis te nemen. De rechter beoordeelt naar het onderwerp van het geschil ‘summierlijk’ of hij bevoegd is.
233 Beschikking Rechtbank Almelo EK, 4 oktober 1996, Infobulletin 96/948.
bepaald op vijf jaar. De fiscale wetgeving was immers niet gewijzigd en er hadden zich ook geen omstandigheden voorgedaan die instandhouding van de overeenkomst in strijd brachten met normen van redelijkheid en billijkheid.
De rechtbank overwoog ook in dit geval dat de beoordeling van belastingaanslagen bij uitsluiting is opgedragen aan de belastingrechter. De belastingplichtige kon zich in bezwaar en beroep verweren tegen de aanslagen die hem na 1 januari 1996 zouden worden opgelegd. De gebondenheid van de inspecteur aan de overeenkomst maakte deel uit van de beoordeling in de fiscale procedure, aldus de rechtbank. Dit bracht mee dat er geen plaats was voor een beoordeling van de gebondenheid door de burgerlijke rechter, zodat de belanghebbende in zijn vordering niet-ontvankelijk moest worden verklaard.234
Andersom geldt uiteraard dezelfde regel. Wordt een privaatrechtelijke vraag aan de belastingrechter voorgelegd, dan zal deze zich eveneens onbevoegd verklaren. In 1995 oordeelde het hof Arnhem dat de belastingrechter alleen een oordeel uit kan spreken inzake de omvang van een concrete, uit de wet voortvloeiende en eventueel door middel van een compromis nader bepaalde belastingschuld. De inspecteur was met de belastingplichtige ter compensatie van te weinig betaalde belasting een afkoopsom overeengekomen van f 350.000. In zijn uitspraak op het bezwaar verhoogde hij de aanslag vennootschapsbelasting met dit bedrag, onder de vermelding ‘compromis; te betalen belasting’. De privaatrechtelijke vraag in welke vorm de tussen de partijen overeengekomen afkoopsom aan belasting behoorde te worden voldaan kon niet in een geding inzake de juistheid van een aanslag vennootschapsbelasting worden beantwoord, aldus het hof. Het bedrag van de afkoopsom werd alsnog in mindering gebracht op het te betalen bedrag aan vennootschapsbelasting.235
Tegen de achtergond van de hierboven weergegeven stand van zaken in de jurisprudentie vormt de uitspraak van de kortgedingrechter inzake een afspraak die in 1991 was gemaakt tussen de Zuivelcoöperatie Campina Melkunie BA en de Belastingdienst een bijzonder geval. De afspraak had betrekking op de fiscale behandeling van de certificaten die de coöperatie aan haar leden uitgaf naar maatstaf van de geleverde melk. Eind 1992 beriep de Belastingdienst zich op gewijzigd inzicht en zegde de afspraak op per 1 januari 1993. Er waren in dit geval nog geen aanslagen opgelegd. De president van de Rechtbank 's Gravenhage verklaarde Xxxxxxx niettemin ontvankelijk in haar vordering vanwege het ontbreken van de mogelijkheid om bestuursrechtelijk een voorlopige voorziening te vragen. Hoewel dit nergens in de uitspraak tot uitdrukking komt kan een tweede motief wellicht worden gevonden in de omstandigheid dat de akkoordverklaring van de Belastingdienst niet alleen betrekking had op de fiscale rechtsverhouding met Campina, maar dat daarbij ook de belangen van derden, namelijk de leden van de coöperatie, in het geding waren. De president oordeelde dat de opzegging moest worden opgeschort tot 1 januari 1996.236
Xxxxxxx had terzake van de uitleg van de toepasselijke wetsbepalingen aangevoerd dat zij met de Belastingdienst een vaststellingsovereenkomst had gesloten die niet, althans niet op een dergelijke korte termijn, kon worden opgezegd. De staat verweerde zich hiertegen uiteraard met het argument dat Xxxxxxx niet-ontvankelijk verklaard diende te worden, omdat de rechtsgeldigheid van de opzegging te zijner tijd zou kunnen worden voorgelegd aan de belastingrechter. Xx xxxxxxxxx
000 Xxxxxxxxx 'x-Xxxxxxxxxx, 18 september 1996, nr 95/3708, V-N 1996, blz. 3894. Zie ook hof Den Haag 28 september 1996, nr. 92/1337, V-N 1996, blz. 4328, waarin het hof oordeelde dat de burgerlijke rechter moet beslissen over alle aspecten van een aansprakelijkstelling, mede begrepen de hoogte daarvan. De rechtbank had geoordeeld dat het haar niet vrijstond zich uit te spreken over de hoogte van de bedragen van aan Y BV opgelegde aanslagen, waarvoor X BV aansprakelijk was gesteld. Het hof was echter van oordeel dat de rechtbank de vraag of X BV aansprakelijk was, niet zou kunnen beoordelen los van de vraag in hoeverre X BV aansprakelijk was. Met dien verstande dat aspecten van de hoogte van de aansprakelijkstelling die afhangen van fiscaalrechtelijke oordelen buiten beschouwing blijven. Daarover beslist immers de belastingrechter. De zaak werd verwezen.
000 Xxx Xxxxxx 14 maart 1995, V-N 1995, blz. 2473.
236 Campina-Staat, KG Rechtbank ’s-Gravenhage 9 juli 1993, V-N 1993, blz. 2936, zie ook V-N 1995, blz. 1203 e.v.
omzeilde deze klip echter door de afspraak aan te duiden als een ‘ruling’ en Campina op die grond ontvankelijk te verklaren.237
1.4.4.1. De vaststellingsovereenkomst als niet-voorbereidingshandeling
In een enkel geval wordt een overeenkomst niet gevolgd door een aanslag of een uitspraak op het bezwaar, bijvoorbeeld indien de partijen overeenkomen dat de belastingplichtige een bepaald bedrag aan ‘gewetensgeld’ zal voldoen, waartegenover de Belastingdienst afziet van het opleggen van aanslagen of reeds opgelegde aanslagen vernietigt. Een dergelijke situatie kan zich ook voordoen indien in de invorderingsfase een vaststellingsovereenkomst wordt gesloten die niet wordt geformaliseerd in een voor bezwaar vatbare beschikking. Wordt de overeenkomst niet nagekomen, dan zal de ontvanger in het algemeen zijn invorderingsbevoegdheden hernemen en beslag leggen. Een vordering tot opheffing van dat beslag moet voor de burgerlijke rechter worden gebracht. In 1996 achtte de rechtbank Groningen de eiser dan ook ontvankelijk in zijn vordering. Deze strekte enerzijds tot nakoming van de vaststellingsovereenkomst en anderzijds tot opheffing van dat beslag. De casus was alsvolgt.
Tussen Z en Z BV (Z c.s.) enerzijds en de inspecteur en de ontvanger (de inspecteur c.s.) anderzijds was in januari 1996 een overeenkomst gesloten waarbij de belastingschuld van Z c.s. (ten bedrage van rond f 40 miljoen) werd ‘gefixeerd’ op f 7,5 miljoen.238 De overeenkomst bevatte de bepaling dat indien aan één van de voorwaarden daarin niet werd voldaan, de overeenkomst van rechtswege verviel, waarmee de inspecteur c.s. in hun wettelijke rechten zou worden hersteld. Die voorwaarden waren onder meer dat volledige betaling van de gefixeerde schuld plaats zou vinden in
24 maandelijkse termijnen en dat de lopende fiscale verplichtingen zouden worden nagekomen. Enkele maanden later bleef de betaling van een voorlopige aanslag vennootschapsbelasting uit. Vervolgens ontstond ook een achterstand in de overeengekomen termijnbetalingen. In september 1996 deelde de ontvanger Z c.s. dan ook mede dat hij de vaststellingsovereenkomst van rechtswege ontbonden achtte.
Z c.s. kwamen hiertegen tevergeefs op in kort geding. Z c.s. waren weliswaar ontvankelijk, maar de president achtte het niet onaannemelijk dat de rechter in de bodemprocedure zou oordelen dat de ontvanger zich terecht op het standpunt had gesteld dat de vaststellingsovereenkomst van rechtswege ontbonden was, zodat voor een veroordeling tot nakoming geen aanleiding bestond. Indien de overeenkomst als ontbonden moest worden beschouwd, kon dat tot gevolg hebben dat de oorspronkelijke belastingschuld van Z c.s. van f 40 miljoen zou herleven. De president ging er op die grond vanuit dat het beslag van de ontvanger strekte tot zekerheid van de betaling van deze oorspronkelijke belastingschuld en niet slechts, zoals Z c.s. betoogden, voor de betalingsachterstand of het bedrag van de gefixeerde belastingschuld, en wees de vordering af.239
Uit het bovenstaande kan worden afgeleid dat indien de vaststellingsovereenkomst niet is geformaliseerd in een voor bezwaar of beroep vatbare beschikking, het de partijen vrijstaat om het overeengekomene - tot vijf jaar na dato vanwege de wettelijke verjaringstermijn - voor de burgerlijke rechter aan te vechten.240
237 Een ruling wordt door de fiscus niet gekwalificeerd als een vaststellingsovereenkomst als bedoeld in BNB 1992/302. Zie § 5 van de Kaders voor vaststellingsovereenkomsten, Besluit van 1 december 1997, nr. AFZ97/2412, V-N 1997, blz. 4702. Zie over dit onderwerp nader § 3.7.3.
238 Besprekingen rond een betalingsregeling kunnen in het algemeen niet als een vaststellingsovereenkomst worden aangemerkt, aldus de rechtbank Rotterdam in Ontvanger-Hofman, 3 augustus 1990 nr. 5010/1990, voortgezet in xxx 'x-Xxxxxxxxxx, 00 februari 1992, nr. 90/1277, V-N 1992, blz. 1206. .Zie ook de opmerking van de annotator onder V-N 1995, blz. 2473.
239 Rechtbank Groningen, 18 oktober 1996, nr. 22824/KG XX00-000, Xxxxxxxxxxxx 96/945.
240 Wattel heeft er in dit verband op gewezen dat ingeval de onverbindendverklaring een nieuw feit als bedoeld in artikel 16 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen zou opleveren, de Belastingdienst zijn navorderingsbevoegdheid niet meer kan uitoefenen wegens het verstrijken van de wettelijke termijn. Het is zeer de vraag of dit manco langs privaatrechtelijke weg kan worden gerepareerd. Xxxxxx, WPNR 96/6217, blz. 223. Een dergelijke situatie zal zich evenwel niet veelvuldig aandienen.
1.5. Samenvatting
In dit hoofdstuk is gememoreerd dat de ontwikkeling van het bestuursrecht heeft geleid tot de erkenning van het bestuursrecht als zelfstandig rechtsgebied. De methode van rechtsvinding in het bestuursrecht heeft zich ontwikkeld vanuit normen van privaatrecht en verschilt daarvan derhalve niet wezenlijk, zodat beide rechtsgebieden aan het einde van de twintigste eeuw deel uitmaken van één en dezelfde rechtsorde. Hierdoor verloor de aanvankelijk ontstane leer van het gemene recht, waarin het bestuursrecht ten opzichte van het privaatrecht uitzonderingsrecht vormde, zijn betekenis. De oorspronkelijke tweewegenleer, waarin de overheid zowel de privaatrechtelijke als de bestuursrechtelijke weg kon bewandelen, heeft een nieuwe inhoud gekregen. Het privaatrecht heeft thans voor de overheid aanvullende betekenis, indien de overheid een gerechtvaardigd belang heeft dat niet via de bestuursrechtelijke weg kan worden gerealiseerd.
Onder de invloed van het open systeem van de Invorderingswet 1990 en de mogelijkheden die zich daarbij voor de fiscus ontvouwden is ook op het terrein van het formele belastingrecht het inzicht gegroeid dat bij de uitvoering van de bepalingen van de Algemene wet inzake rijksbelastingen gebruik kan worden gemaakt van regels van privaatrecht. Indien de Belastingdienst een spoedeisend belang heeft bij het verkrijgen van informatie in het kader van een derdenonderzoek kan bijvoorbeeld worden gedacht aan de kortgedingprocedure waarin het opleggen van een dwangsom wordt gevraagd. In dit verband is niettemin gepleit voor de invoering van de voorlopige voorziening bij de administratieve rechter voor controlehandelingen, mede in verband met de kosten die de kortgedingprocedure voor de partijen meebrengen. Ook is gewezen op het belang van integratie van het formele belastingrecht in de Algemene wet bestuursrecht en op dat van een open systeem van fiscale rechtsbescherming, zodat de burger meer mogelijkheden krijgt om tegen het handelen van de belastingadministratie op te komen. Ter verhoging van de doelmatigheid van het controleproces is bij wijze van alternatief voorgesteld controlehandelingen die voortvloeien uit de artikelen 47 tot en met 56 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen via wetswijziging alsnog de status van beschikking te geven, eventueel aangevuld met de mogelijkheid van bestuursdwang.
Eveneens is geconstateerd dat eenheid van rechtsorde noodzakelijkerwijs moet leiden tot eenheid van procesorde. Gaandeweg is aan het belang van normatieve uitleg van rechtshandelingen meer gewicht toegekend, waardoor het gebod van lijdelijkheid van de burgerlijke rechter aan betekenis heeft ingeboet. Een logische ontwikkeling in de groei naar eenheid van procesorde zal in dit kader zijn dat die lijdelijkheid uiteindelijk zal verdwijnen. Het belastingrecht vervult in dit integratieproces een schakelfunctie.
De keerzijde van de tweewegenleer komt tot uitdrukking in de leer van de formele rechtskracht van beschikkingen. Een beschikking waartegen niet binnen de wettelijke termijn wordt opgekomen, wordt onaantastbaar, tenzij dit uit oogpunt van redelijkheid en billijkheid klemmende bezwaren oplevert. In dit hoofdstuk is een aantal van die klemmende bezwaren beschreven. Naast de vier erkende uitzonderingen op de formele rechtskracht is de betamelijkheidsnorm als nieuwe uitzonderingsgrond genoemd. Normen van maatschappelijke betamelijkheid blijken ook hier in bepaalde gevallen een vangnet te bieden indien de formele belastingwetgeving onvoldoende mogelijkheden biedt om tot een goede rechtspleging te komen.
Bij een actie tot schadevergoeding wegens onrechtmatigheid van een beschikking staan de gelaedeerde in het algemeen twee wegen ter beschikking, de administratiefrechtelijke of de burgerrechtelijke procedure. Bij de vraag welke rechter bevoegd is, is het van belang of de overheid de onrechtmatigheid van de beschikking heeft erkend. Is dat het geval, dan kan de burger zich rechtstreeks tot de burgerlijke rechter wenden. Is dat niet het geval, dan zal de rechtmatigheid van de beschikking moeten worden getoetst door de bestuursrechter. Indien het gaat om gedragingen die onafhankelijk van de inhoud van de beschikking onrechtmatig zijn, dan kan de gedupeerde burger zich eveneens rechtstreeks tot de burgerlijke rechter wenden.
Beschikkingen die op een onverbindend voorschrift zijn gebaseerd, maar waarvoor de beroepstermijn is verstreken, behouden hun formele rechtskracht. Is een voorschrift onverbindend verklaard, maar wordt het niettemin nog steeds uitgevoerd, dan zal de formele rechtskracht van de
beschikkingen die op grond daarvan zijn afgegeven, wèl kunnen worden aangetast, ook als de beroepstermijn is verstreken. Een geschil over de onverbindendheid van een voorschrift moet aan de burgerlijke rechter kunnen worden voorgelegd, zolang de beslechting van een dergelijk geschil niet aan de bestuursrechter is opgedragen. Na invoering van de accessoire schadevergoedingsactie van artikel 8:73 van de Algemene wet bestuursrecht geldt het beginsel van de twee wegen nog onverkort, zij het dat de administratieve rechter het schadevergoedingsaspect in de toekomst waarschijnlijk vaker zelf zal afdoen. Bij onverbindende regelgeving op het terrein van het belastingrecht dient echter eerst een beschikking te zijn afgegeven, wil een actie op grond van onrechtmatige daad kunnen slagen.
Overeenkomsten met de overheid worden beheerst door normen van privaatrecht, ook als het gaat om afspraken over de uitoefening van bestuursrechtelijke bevoegdheden. Deze regel geldt ook voor het belastingrecht. Geschillen inzake een vaststellingsovereenkomst kunnen echter in beginsel niet aan de burgerlijke rechter worden voorgelegd, omdat deze daarbij doorgaans een oordeel zou moeten uitspreken over de rechtmatigheid van de aanslag. Daartoe is de belastingrechter bij uitsluiting bevoegd. Indien een overeenkomst niet wordt gevolgd door een voor bezwaar of beroep vatbare beschikking, dan is de burgerlijke rechter echter wèl bevoegd om over de rechtmatigheid daarvan een oordeel uit te spreken.
2. De onderhandelbaarheid van het belastingrecht
2.1. Oorsprong van de fiscale vaststellingsovereenkomst
De onderhandelbaarheid van het belastingrecht heeft aanvankelijk voornamelijk gestalte gekregen in de fiscale dading. Voor de moderne Nederlandse belastingheffing vindt dit fenomeen zijn oorsprong in het Nederlands-Indische belastingrecht uit het begin van de
twintigste eeuw. Door een wijziging van de Nederlands-Indische Wet Inkomstenbelasting van 1908 verkreeg Nederlands-Indië in 1915 de volledige vrijheid om belasting te heffen over de winsten die in Nederland zetelende lichamen in Nederlands-Indië behaalden. De Nederlands-Indische Belastingadministratie stelde derhalve zelfstandig de belastbare winst vast. De belastingheffing stuitte evenwel op specifieke problemen. De afschrijving op de aanplant van rubberhout, suikerriet, koffie- en theecultures was moeilijk vast te stellen, omdat de economische levensduur daarvan niet vaststond en sterk afhing van de omstandigheden. Daarom werden uniforme, gemiddelde afschrijvingspercentages bij convenant vastgesteld. Deze percentages werden voor de verschillende bergcultuurondernemingen als norm gehanteerd, maar daarmee was niet gezegd dat deze voor iedere onderneming afzonderlijk ook juist waren, gezien de uiteenlopende economische levensduur van de aangeplante cultures. De individuele
afschrijvingspercentages moesten derhalve dikwijls schattenderwijs en/of in minnelijk overleg met de betrokken ondernemer worden vastgesteld. Als gevolg hiervan liep de Nederlands-Indische belastingadministratie sterk op de Nederlandse voor waar het het sluiten van fiscale dadingen of vaststellingsovereenkomsten betreft. Zolang deze niet ‘grovelijk tegen de wet’ ingingen werd deze gang van zaken geoorloofd en ook wenselijk geacht.241
Het terrein waarop het fiscale compromis eveneens sterk tot bloei kwam was dat van de fiscale winstsplitsing. Veel ondernemingen waren zowel in Nederland als in Nederlands-
Indië belastingplichtig, omdat zij hun hoofdkantoor in Nederland hadden en de
bedrijfsactiviteiten in Nederlands-Indië plaatsvonden. Na de wetswijziging van 1915 was het deze bedrijven er derhalve om te doen bij de vaststelling van het deel van de winst dat in Nederlands-Indië en het deel dat in Nederland zou worden belast, een zo gunstig mogelijke regeling te verkrijgen. Onderzoek van de administratie van Europese exportbedrijven in Nederlands-Indië leverde vaak negatieve resultaten op. De Nederlands-Indische administratie bevatte slechts lasten die naar het hoofdkantoor werden overgeboekt. Vaststelling van de winst kon dan alleen plaatshebben door onderzoek van de administratie in Europa. Maar ook als wèl een uitvoerige administratie werd gevoerd verliep de winstsplitsing moeizaam. Eerst moest de totale winst worden berekend en vervolgens werd nagegaan of een redelijke basis te vinden was voor
winstsplitsing. Deze problematiek kreeg een bijzondere dimensie tijdens de Eerste Wereldoorlog en de jaren die daarop volgden. In 1916 kwam de Wet op de Oorlogswinstbelasting tot stand. Deze wet werd in 1917 ook in Nederlands-Indië ingevoerd. De wet ging uit van het beginsel dat belasting moest worden geheven indien sprake was van ‘vermeerdering van inkomen of winst als onmiddellijk of middellijk
241 Xxx xxx Xxxx, 0000, blz. 30.
gevolg van den oorlogstoestand.’242 De wet werkte terug tot augustus 1914 en bepaalde het tarief van de belasting op oorlogswinsten op 30%, voor die dagen een ongehoord hoog tarief. Indien men kon aantonen dat over de oorlogswinst in Nederland reeds oorlogswinstbelasting was geheven, werd men daarvan in Nederlands-Indië vrijgesteld.243
Het behoeft geen betoog dat de hierboven geschetste omstandigheden een klimaat schiepen dat het ontstaan van vaststellingsovereenkomsten in de hand werkte. Het eerste proefschrift over de fiscale vaststellingsovereenkomst, H.A. Ten Holders in 1931 verschenen De verbintenis in het fiscale recht, had deze Nederlands-Indische situatie dan ook tot uitgangspunt.244 Voor de aanvullende werking van het privaatrecht in fiscale verhoudingen baseerde Ten Holder zich op de leer van het privaatrecht als het gemene recht.245 Naast de fiscale hoofdverbintenis uit de wet konden in de eerste plaats bijkomende verbintenissen ontstaan in situaties waarin de fiscale wet geen regeling ter zake bevatte. In dat geval konden de partijen overeenkomen wat zij wilden. Indien de fiscale wet wèl een regeling bevatte, moest onderscheid worden gemaakt tussen bepalingen die beleidsvrijheid schiepen en bepalingen die alleen beoordelingsvrijheid schiepen. Van de eerste soort kon (uiteraard) altijd worden afgeweken, van de laatste alleen in geringe mate en ten voordele van de belastingplichtige.246 In alle gevallen was het privaatrecht van toepassing. Immers, de bijkomende bedingen betroffen niet de bestuurstaak als zodanig, maar de bijzondere verhouding tussen administratie en individu die daardoor was ontstaan, aldus de auteur.247
2.2. Vaststellingsovereenkomst, dwingend recht en openbare orde
De hedendaagse lezer zal weinig moeite hebben met Ten Holders onbekommerde visie op het sluiten van vaststellingsovereenkomsten met de fiscus. Aan het einde van de
242 R.N.J. Kamerling, De N.V. Oliefabrieken Insulinde in Nederlands-Indië, Bedrijfsvoering in het onbekende,
proefschrift, 1982, blz. 199.
243 De terugwerkende kracht van de wet had tot gevolg dat de belastingadministratie aanslagen over vier jaren tegelijk moest opleggen, waardoor een enorme werkdruk ontstond. Grote achterstanden waren het gevolg. In 1920 verdwenen de oorlogswinsten evenwel door de snelle conjunctuuromslag als sneeuw voor de zon, waardoor de aanslagen over de oorlogswinst, daargelaten of zij waren opgelegd, veelal onbetaald bleven. Een pregnant voorbeeld is dat van de N.V. Oliefabrieken Insulinde (OFI), die na de Eerste Wereldoorlog met de Nederlands-Indische Belastingdienst niet tot overeenstemming kon komen over de interpretatie van de Wet op de Oorlogswinstbelasting. De Belastingdienst meende (op terechte gronden) dat de winsten van de OFI over de jaren 1917-1919 toe te schrijven waren aan de oorlogstoestand, terwijl de OFI, geconfronteerd met het hoge tarief over deze winsten, staande hield dat hier sprake was van een normale expansie. (Het ‘normale’ tarief bedroeg 6%). Het 'harde' standpunt van de Nederlands-Indische Belastingdienst droeg - volgens de OFI - uiteindelijk in belangrijke mate bij tot haar faillissement. Haar belastingschuld over de jaren 1917 t/m 1919, na jaren van vruchteloos onderhandelen en procederen vastgesteld op het voor die jaren astronomische bedrag van f 1.380.000, bleef onbetaald. Kamerling, 1982, blz. 203. De ingewikkeldheid van het winstbegrip in de Wet op de Oorlogsbelasting leidde in Nederland tot de oprichting van de Rijksaccountantsdienst (Koninklijk Besluit 13 december 1916, no. 72, V.v.V. No. 735).
244 Ten Holder was indertijd werkzaam als belastinginspecteur in Nederlands-Indië. In 1933 publiceerde hij zijn lezing getiteld De fiscale overeenkomst (toezegging, handeling) in het Maandblad van de Vereeniging van Inspecteurs. Daarin merkte hij op: ‘Wij weten allen uit de praktijk wel dat wij somtijds met een wat ‘soepeler toepassing’ der ordonnantie verder komen dan met een rigoureuze handhaving.’ En: ‘mag een zeer ingewikkeld winstsplitsingsprobleem wel eens, theoretisch minder juist, zeer compromissoir opgelost worden, vooral wanneer de overtuiging bestaat dat de Belastingdienst door het compromis ten slotte niet benadeeld wordt? Ten Holder, 1933, blz. 136.
245 Ten Holder, 1933, blz. 120.
246 Ten Holder, 1933, blz. 136.
247 Ten Holder, 1931, blz. 99.
negentiende eeuw dacht men daar in Nederland echter anders over. In de negentiende eeuw was de belastingheffing nog grotendeels een gemeentelijke aangelegenheid geweest en daarin was het veelal praktijk dat invloedrijke partijen belastingheffingen afkochten voor een bepaald ‘lump sum’ bedrag.248 De burgerlijke rechter had de mogelijkheid tot het aangaan van privaatrechtelijke overeenkomsten over de de belastingheffing ook nooit uitgesloten. Zo overwoog de Hoge Raad in 1882 dat ‘niets belet dat een regeringscollege ter bevordering van de aan zijn zorg toevertrouwde belangen volgens het Burgerlijk Wetboek verbindende overeenkomsten sluit’.249 De woorden ‘niets belet’ golden ook waar bestuursrechtelijke bevoegdheden in het spel waren, zo bleek in 1918, toen de Hoge Raad oordeelde dat, xxxxxxx een vergunning zelf bestuursrechtelijk en het verlenen daarvan een overheidsdaad is, ‘niets de Gemeente belette een verplichting welke de overheid als voorwaarde aan de vergunning wilde verbinden, in de vorm van een contractueel beding te verzekeren’.250
De lump-sumpraktijken waren niettemin door velen als onwenselijk ervaren en als reactie hierop werd voor de heffing van rijksbelastingen overgegaan tot een stelsel van strikte heffing ‘tot de laatste cent’.251 In dit denken was uiteraard weinig of geen plaats voor compromissoire oplossingen als de fiscale vaststellingsovereenkomst. De belastingschuld vloeide rechtstreeks voort uit de wet, de belastingaanslag was in beginsel een declaratoire beschikking, waarbij de belastingschuld niet in het leven werd geroepen, maar slechts werd vastgesteld.252 Maar reeds aan het begin van de twintigste eeuw leidde de uitbreiding van de directe belastingen met hun steeds ingewikkelder wetsbepalingen ook in Nederland in toenemende mate tot afschrijvingen die door middel van schattingen en waarderingen werden vastgesteld. Meningsverschillen tussen de inspecteur en de belastingplichtige over deze waarderingen konden niet uitblijven. Uit de behoefte om deze geschillen buiten de rechter om, bij wijze van fiscale schikking, af te doen, ontstond derhalve allengs, in navolging van Nederlands-Indië, ook hier de praktijk van het fiscale compromis.253
Toen de Hoge Raad in 1919 voor de eerste maal een fiscaal compromis kreeg voorgelegd waarin was afgeweken van het bepaalde in artikel 1 lid 2 van de Wet op de Oorlogsbelasting inzake de vergelijkingswinst oordeelde hij evenwel, onder verwijzing naar de artikelen 1371 en 1373 BW (oud), dat het compromis verbindende kracht miste, aangezien ‘de wettelijke bepalingen nopens de grondslagen van belastingheffing, waartoe ten aanzien der Oorlogswinstbelasting de regelingen van artikel 1 O.W.B. behooren, van openbare orde zijn, zoodat niet bij overeenkomst daarvan kan worden afgeweken’.254 In 1940 volgde een tweede arrest, waarin de Hoge Raad wederom oordeelde dat ‘de wettelijke bepalingen nopens het opleggen van aanslagen’ van openbare orde waren. Het betrof een geval waarin de driejaarstermijn voor het opleggen van de aanslag was verstreken. Tussen de inspecteur en de belastingplichtige werd niettemin afgesproken dat
248 Zie § 1.2.
249 HR 8 juni 1882, W. 4765.
250 HR 1 februari 1918, NJ 1918, 325. G.J. Xxxxxx, De overheid als contractante, WPNR 5067, blz. 26. In min of meer dezelfde zin HR 1 april 1926, W. 11515 en HR 19 en 20 maart 1931, NJ 470 en 941, HR 4 april 1940, NJ 1941, 412, en HR 17 januari 1941, NJ 1941, 644. Ook na de Tweede Wereldoorlog zette deze lijn zich door, zoals blijkt uit HR 21 oktober 1955, NJ 723, HR 13 april 1962, NJ 1964, 366, HR 2 februari 1966, NJ 475, en HR 19 januari 1968, NJ 1968, 66.
251 Xxx xxx Xxxx, 0000, blz. 317.
252 Wiarda, WPNR 5067, blz. 25.
253 Xxx xxx Xxxx, 0000, blz. 319.
254 HR 26 november 1919, B 2364. Xxx xxx Xxxx, 0000, blz. 361. Xxxxx Xxxxxxx, 1964, blz. 87. Xxx Xxxxxxxxxx, 1982, blz. 36.
de belastingplichtige over de betreffende jaren alsnog belasting zou betalen en dat de inspecteur daartegenover zou afzien van strafvervolging; een situatie die in de praktijk veelvuldig voorkwam en die steunde op ministeriële instructies.255 Nadien kwam de belastingplichtige alsnog in beroep. De Raad van Beroep achtte het sluiten van dit compromis ‘volkomen geoorloofd’ en verklaarde de belastingplichtige gebonden. De Hoge Raad achtte het compromis evenwel ontoelaatbaar omdat over het gewraakte belastingjaar geen wettige aanslag meer kon worden opgelegd.256
Had men uit het eerste arrest nog aarzelend geconcludeerd dat de Hoge Raad het fiscale compromis wellicht alleen in dat bijzondere geval ontoelaatbaar achtte, het arrest van 1940 leidde tot de gevolgtrekking dat het de Hoge Raad klaarblijkelijk tóch om elke vorm van compromissoire afdoening ging. Dit had kritische geluiden vanuit de literatuur tot gevolg. Zo schreef Xxx xxx Xxxx in zijn proefschrift, onder verwijzing naar het vereiste van een evenredige belangenafweging, dat compromissoire afdoening van een belastinggeschil ‘zeker niet’ in strijd kon zijn met de openbare orde.257
Het is evenwel de vraag of de Hoge Raad ooit een dergelijk hard standpunt ten aanzien van compromissoire afdoening heeft ingenomen. Inmiddels had de burgerlijke kamer van de Hoge Raad in 1935 een dading als bedoeld in art. 623 Rv (oud) namelijk ook geldig verklaard indien het geschil een onderwerp betrof dat geregeerd werd door bepalingen van dwingend recht. De Hoge Raad had het zelfs een ‘eisch van het verkeer’ genoemd dat ook dergelijke geschillen zonder tussenkomst van de rechter werden opgelost. Indien
men in redelijkheid kon twijfelen over de rechtswaarde van de rechtsfeiten die in het geding waren was een dading mogelijk, ook al was sprake van dwingend recht. Xxxxx evenwel dat de dading had geleid tot een schending van het dwingende recht,258 dan was de dading ongeldig. Er was echter geen reden de dading reeds ongeldig te verklaren op de enkele grond dat partijen bepalingen van dwingend recht hadden gehanteerd.259
Enkele jaren later volgde een tweede arrest waarin de burgerlijke kamer van de Hoge Raad het hof volgde in zijn overweging dat een overeenkomst waarbij het saldo van een hypothecaire vordering van f 115.000 werd vastgesteld op f 75.000, nu partijen daarover in onzekerheid verkeerden, moest worden beschouwd als een
In 1944 haalde de fiscale wereld dan ook opgelucht adem toen de belastingkamer van de Hoge Raad voor de eerste maal oordeelde dat een schattingsovereenkomst ter uitvoering van de wet niet in strijd was met de openbare orde.261 De overeenkomst strekte, aldus de Hoge Raad, tot vaststelling van de feiten waarop de belastingaanslag moest worden gebaseerd. Nu de tenuitvoerlegging van de schattingsovereenkomst niet was geschied op een wijze die belanghebbende zich daaraan niet gebonden mocht doen achten, werd de overeenkomst bindend geacht.262
255 Xxx xxx Xxxx, 0000, blz. 319.
256 HR 2 oktober 1940, B. no. 7237.
257 Xxx xxx Xxxx, 0000, blz. 355.
258 Cursivering van mij.
259 HR 27 december 1935, NJ 1936, 442. Xxx Xxxxxxxxxx, 1982, blz. 25. De Toelichting op het Ontwerp-artikel
7.15.4 BW inzake dwingend recht en openbare orde bouwde op dit arrest voort.
260 HR 7 februari 1941, NJ 1941, 934, m. nt. E.M.M. Zie ook Schoordijk, De vaststellingsovereenkomst, vooral in het licht van titel 15 van het zevende boek van het Ontwerp Nieuw-B.W., WPNR 5283, blz. 742, noot 9.
261 HR 2 februari 1944, B. 7793, NJ 1944, 419.
262 Xxx xxx Xxxx, 0000, blz. 13. In 1967 kwam de Hoge Raad wederom tot het oordeel dat de Belastingdienst ook langs de weg van een schattingsovereenkomst overeenstemming met de belastingplichtige kon bereiken ten aanzien van de wijze waarop de waardering van bepaalde vermogensbestanddelen moest plaatsvinden. HR 20 december 1967, BNB 1968/156. Zie ook HR 8 mei 1968, BNB 1968/143.
Het arrest leidde tot de conclusie dat de Hoge Raad het standpunt had verlaten dat het fiscale compromis als zodanig in strijd was met de openbare orde. Een beroep op strijd met de openbare orde kon geen dienst doen als afweermiddel tegen elk fiscaal compromis. ‘Waarom’, zo schreef X.X. Xxxxxxx, ‘zou het bij voorbaat in strijd met de openbare orde moeten zijn, dat partijen hun procespositie op eenvoudige wijze regelen?’263 Ook Xxx xxx Xxxx merkte op dat aan dit arrest ‘een algemene betekenis’ moest worden toegekend, waartegenover de arresten van 1919 en 1940 alleen nog van belang bleven waar het de regel betrof dat compromissen in strijd met dwingend recht geen geldingskracht konden hebben.264 Overeenkomsten zoals in de fiscale arresten van 1919 en 1940, die rechtstreeks ingingen tegen materiële regels van dwingend belastingrecht, waren derhalve in strijd met de openbare orde. Deze rechtspraak strookte met de opvatting van de burgerlijke kamer van de Hoge Raad, zo blijkt uit de twee in 1951 gewezen arresten Xxxxx-Xxx xxx Xxxx en Burgman-Aviolanda.265. In het eerste geval besliste de Hoge Raad dat een bij wettelijk voorschrift verboden overeenkomst uit hoofde daarvan nietig is, tenzij uit het verbod anders blijkt. Het betrof hier een overtreding van de Prijsopdrijvings- en Hamsterwet 1939. In het tweede geval oordeelde de Hoge Raad dat een overeenkomst - ook al heeft deze geen verboden inhoud - een ongeoorloofde strekking heeft en dus nietig is, indien beide partijen bij het sluiten van die overeenkomst de bedoeling hadden of zich ervan bewust waren dat de nakoming ervan zou leiden tot de overtreding van een wettelijk verbod. Ditmaal betrof het een overtreding van het Bedrijfsvergunningenbesluit 1941. Dat deze regel onder het huidige BW nog niets van zijn geldingskracht heeft verloren, blijkt uit het in 1995 gewezen arrest Xxxxxxx-Caspers.266 Dit arrest komt in § 2.2.6. nog aan de orde.
Het fiscale arrest van 1944 (B. 7793) had daarentegen het sluiten van een dading ter uitvoering van regels van dwingend recht tot onderwerp. Een dergelijke overeenkomst werd ook in het privaatrecht mogelijk geacht, zo blijkt reeds uit de boven besproken privaatrechtelijke arresten van 1935 en 1941. In 1955 kreeg de burgerlijke kamer van de Hoge Raad een dading voorgelegd die was gesloten in strijd met het bepaalde in artikel 3 van het Besluit Rechtsverkeer, eveneens een regeling van staatsnoodrecht.267 Dit artikel hield in dat partijen die onder dit besluit vielen, niet de bevoegdheid hadden om bij een geschil de rechter uit te schakelen. De partijen hadden in strijd met het Besluit Rechtsverkeer afgesproken om hun geschil aan arbiters voor te leggen. Uit de akte bleek echter niet dat de partijen de bepalingen van het Besluit Rechtsverkeer - dat gezien het karakter daarvan zonder meer van openbare orde moest worden geacht - terzijde hadden willen stellen. Was dit wèl het geval geweest dan was de overeenkomst nietig geweest wegens ongeoorloofde oorzaak, en daarmee ook de uitspraak van de arbiters. De arbiters hadden bij hun uitspraak evenwel de rechtsregel toegepast die in het Besluit was neergelegd. De Hoge Raad zag op die grond geen aanleiding om die uitspraak nietig te verklaren.268
De Hoge Raad vond het in dit arrest klaarblijkelijk van belang dat het geschil 'geldelijke
263 X.X. Xxxxxxx, Overeenkomst tusschen Fiscus en Belastingplichtige, Weekblad der belastingen no. 3768, 16 september 1944, blz. 299.
264 Xxx xxx Xxxx, 0000, blz. 19.
265 Respectievelijk HR 11 mei 1951, NJ 1952, 127, en NJ 1952, 128, m. nt. Ph.A.N.H..
266 HR 21 april 1995, NJ 1997, 570, V-N 1995, blz. 2262.
267 Koninklijk Besluit van 7 juni 1940, Stb. nr. A 6. De geldigheid van dergelijke KB’s, totstandgekomen in de Londense periode, wordt in het algemeen aangenomen met een beroep op het staatsnoodrecht. Xxx Xxxxxxxxxx, 1982, blz. 26.
268 HR 10 juni 1955, NJ 1955, 570.
aanspraken' betrof. Met andere woorden, het ging de partijen niet om de vraag óf er moest worden betaald; de vraag betrof slechts hoeveel er moest worden betaald. Terzake van het eerste kon niet bij overeenkomst van de wet worden afgeweken, terzake van het tweede kon heel goed een overeenkomst worden gesloten. Ook in het belastingrecht werd deze lijn doorgezet. Zo nam de Hoge Raad in 1946 het oordeel van de lagere rechter over dat een overeenkomst die, in afwijking van de wettelijke bepalingen nopens de vaststelling van aanslagen, de strekking had om de aanslag vast te stellen op grond van een eenzijdige, door de belastingplichtige te verrichten schatting, in strijd was met de openbare orde, althans in strijd kwam met de bepalingen in de Wet op de Vermogensbelasting inzake de aangifteplicht.269 In het belastingrecht kon derhalve evenmin een compromis worden gesloten over de vraag óf er belasting moest worden
betaald. Deze verplichting vloeit immers voort uit de wet. En bij wettelijke regelingen is het, zoals bij elke rechtsregel, alles of niets - de regel is toepasbaar of hij is niet toepasbaar.270 Voldoet het rechtssubject aan de voorwaarden van toepasbaarheid, dan kan over die toepassing door de partijen onderling derhalve niet iets anders worden afgesproken.
Het kon bij een fiscale vaststellingsovereenkomst derhalve alleen gaan over de vraag hoeveel er moest worden betaald, of eigenlijk slechts over de vraag op welke wijze de belastingschuld werd vastgesteld.271 In 1973 oordeelde de Hoge Raad dat het compromis over de vaststelling van feitelijke gegevens een geoorloofd hulpmiddel was om aan onzekerheden die zich bij het regelen van aanslagen voordoen, een einde te maken, en dat van ‘zulk een overeenkomst, eenmaal gesloten, het rechtskarakter meebrengt, dat de daarin besloten liggende vaststellingen in rechte bindend zijn’272 - daarmee de lijn doortrekkend die in 1944 in B. 7793 was uitgezet.
2.2.1. Algemene beginselen van behoorlijk bestuur als element van openbare orde
Na 1946 keerde het openbare-ordeargument in de arresten van de Hoge Raad niet meer terug. Rond die tijd begon zich in de rechtspraak evenwel een nieuw fenomeen in de rechtsvinding af te tekenen. In 1949 werd in de rechtspraak van de Hoge Raad voor de eerste maal rekening gehouden met een algemeen beginsel van behoorlijk bestuur. In het arrest Xxxxxxxxxxxx woonruimteverordening oordeelde de Hoge Raad dat de rechter op de beleidsvrijheid van de overheid kan ingrijpen indien het zorgvuldigheidsbeginsel is geschonden, dat wil zeggen indien de overheid bij afweging van de in aanmerking komende belangen in redelijkheid niet tot haar besluit had kunnen komen.273 In 1962 volgde een tweede arrest, waarin werd overwogen dat een beslissing die bij afweging van de betrokken belangen in redelijkheid niet had kunnen worden genomen, machtsmisbruik kan opleveren en derhalve een onrechtmatige daad.274 In 1963 werden de veelbesproken Xxxxxxxxx-arresten gewezen. Daarin nam de burgerlijke kamer van Hoge Raad het standpunt in dat de overheid de vrijheid heeft om - in afwijking van de wet - toezeggingen te doen ten aanzien van de wijze waarop bepaalde bevoegdheden worden uitgeoefend, en vervolgens - behoudens zeer bijzondere omstandigheden - gebonden is
269 HR 24 april 1946, B. 8111. Xxx xxx Xxxx, 0000, blz. 19. Xxxxx Xxxxxxx, 1964, blz. 88. 270 R.H. Xxxxx, Drie beginselen van fiscale rechtsbescherming, proefschrift, 1996, blz. 78. 271 Xxx xxx Xxxx, 0000, blz. 355.
272 HR 31 oktober 1973, BNB 1973/254.
273 HR 25 februari 1949, NJ 1949, 558.
000 Xxxxxxxxxxxxxxxx Xxxxxx X, XX 00 januari 1962, NJ 1962, 151.
Op 12 april 1978 wees de belastingkamer van de Hoge Raad in navolging hiervan een drietal arresten die voortaan zouden worden aangeduid als de ‘doorbraakarresten’.276 Hoewel over de regel dat de belastingadministratie de vrijheid moet hebben om van de wet af te wijken, in fiscalibus al langere tijd consensus bestond, bevestigde de Hoge Raad hierin expliciet dat de staatssecretaris op grond van zijn algemene bestuurstaak de bevoegdheid toekomt tot handelen in strijd met dwingend recht, ‘ook al zou de wet de fiscus terzake niet een bepaalde beleidsvrijheid laten’.277 De arresten waren om die reden ook van belang voor de gebondenheid van de Belastingdienst aan vaststellingsovereenkomsten, toezeggingen en inlichtingen.278
De arresten betekenden in de eerste plaats een doorbraak van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur op het terrein van het belastingrecht. Het rechterlijk oordeel over de uitoefening van bevoegdheden door de inspecteur beperkte zich vanaf dat moment niet meer tot de toepassing van de wet, maar kon nu ook aan ongeschreven rechtsregels worden getoetst.279 Onder omstandigheden kon een strikte wetstoepassing zozeer in strijd komen met xxxx beginsel van behoorlijk bestuur dat zij achterwege moest blijven.280 Hiermee verkregen de algemene beginselen van behoorlijk bestuur een plaats in de rechtsbedeling als nieuw element van openbare orde. Het primaat van het
legaliteitsbeginsel kwam te vervallen en het beginsel dat de wet moet worden toegepast moest thans van geval tot geval tegen één of meer in aanmerking komende algemene beginselen van behoorlijk bestuur worden afgewogen.281 De rechterlijke beslissing in het individuele geval concretiseert het rechtsbeginsel dat daarin het zwaarste gewicht heeft en derhalve voorrang geniet.
Al vrij kort na de doorbraakarresten, in 1979, werd op deze arresten een nuancering aangebracht waar het de verbindendheid van toezeggingen en inlichtingen betrof. De Hoge Raad oordeelde dat de Belastingdienst niet kan worden geacht gebonden te zijn aan alle zijnerzijds gedane uitlatingen, waardoor bij een belastingplichtige verwachtingen zijn gewekt ten aanzien van een door de Belastingdienst te volgen gedragslijn.282 Van gebondenheid aan inlichtingen kan geen sprake zijn indien deze zo duidelijk in strijd zijn met een juiste wetstoepassing dat de betrokken belastingplichtige redelijkerwijs hun
275 HR 4 januari 1963, NJ 1964, 204.
276 BNB 1978/135-137. Ch.P.A. Geppaart, De doorbraak van het buitenwettelijk recht, WFR 1979/5397, blz. 12. Het heeft derhalve betrekkelijk lang geduurd voordat de Hoge Raad zijn in 1960 ingenomen standpunt dat cassatie wegens schending van algemene beginselen zonder meer niet mogelijk was, heeft verlaten. Vgl. HR 28 september 1960, BNB 1960/331, m. nt. X. xxx Xxxxx. Voorlopers zijn overigens HR 22 juni 1977, BNB 1977/284-285.
277 In de literatuur is de formulering van de Hoge Raad wel zo uitgelegd dat de inspecteur als uitvoerder van de belastingwet impliciet de bevoegdheid heeft om in voorkomende gevallen van de wet af te wijken. Het is immers de inspecteur die de aanslag oplegt, en derhalve ook de inspecteur die primair de belastingwetgeving uitvoert. Zie daarover zeer stellig Happé, 1996, blz. 33.
278 Xxx Xxxxxxxxxx, 1982, blz. 49. Zie ook Menu, De toezegging in het privaatrecht, proefschrift, 1994, blz. 42. Geppaart, De doorbraak van het buitenwettelijk recht, WFR 1979, blz. 215 en X. Xxxxxxx, Fiscale overeenkomst, 1982, blz. 15.
279 Daarvóór was men aangewezen op de burgerlijke rechter. Zie het arrest Voorburgse ziekenhuis, HR 14 oktober 1970, BNB 1971/3. Xxxxxx, WFR 1991/5947, blz. 135.
280 De contra-legemwerking van algemene beginselen van behoorlijk bestuur beperkt zich overigens altijd tot casusposities met een individueel financieel belang. Het gaat steeds om een financiële relatie tussen de overheid en de burger. F.H. Xxxxxxxxx, Contra-legemjurisprudentie en anterieure beleidsregels, WFR 1993/6065, blz. 1147.
281 Kistenkas, WFR 1993/6065, blz. 1146.
282 Cursivering van mij.
onjuistheid had moeten beseffen. Voor de gebondenheid van de Belastingdienst aan toezeggingen stelde de Hoge Raad twee voorwaarden, namelijk:
a) ‘dat de door de belastingplichtige aan de belastingdienst verschafte, voor diens toezegging relevante gegevens juist zijn, en
b) dat de gedane toezegging niet zo duidelijk in strijd is met een juiste
wetstoepassing dat de belastingplichtige op nakoming van die toezegging in redelijkheid niet mocht rekenen (..).’283
Deze voorwaarden zijn nevenschikkend geformuleerd. Weliswaar is de informatieplicht als subnorm van de goede trouw hier - terecht - als eerste genoemd, nu de toezegging ook in fiscalibus wordt beheerst door de regels van de goede trouw, maar aan de regel dat fundamentele bepalingen van belastingrecht worden gerespecteerd wordt gelijke betekenis toegekend. Hieruit valt te concluderen dat, indien bij een afweging van het belang van de openbare orde tegen het belang van de betrokken belastingplichtige bij nakoming aan het eerste een groter gewicht toekomt, van de toezegging die qua inhoud of strekking in strijd is met de openbare orde geen nakoming kan worden verlangd, ook al heeft de belastingplichtige de juiste gegevens verstrekt.284
In 1984 paste de Hoge Raad ten aanzien van de vraag of toezeggingen in strijd met dwingend recht die berusten op een vergissing of een misverstand verbindende kracht toekomt, dezelfde nevenschikking toe:
‘dat immers de bewoordingen van de onderhavige mededeling een toezegging inhouden, dat de inspecteur aan een dergelijke mededeling gebonden is, tenzij de belastingplichtige die de mededeling ontvangt, weet of behoort te begrijpen dat de mededeling niet overeenstemt met het werkelijke standpunt van de inspecteur, dan wel het medegedeelde standpunt zo duidelijk in strijd is met een juiste wetstoepassing, dat de belastingplichtige in redelijkheid niet erop mag rekenen dat de inspecteur zich aan het medegedeelde standpunt zal houden.’ 285
Indien de inspecteur zich beroept op een vergissing of een misverstand zal derhalve altijd eerst de goede trouw van de belastingplichtige moeten worden onderzocht. Indien deze wist of behoorde te weten dat de mededeling of toezegging niet overeenstemde met de werkelijke bedoeling van de inspecteur, dan kan hij zich niet op de toezegging beroepen, ongeacht of deze een tegenwettelijk karakter heeft of niet. Is hij te goeder trouw, maar is de toezegging in strijd met dwingende bepalingen van belastingrecht, dan zal zijn belang bij nakoming moeten worden afgewogen tegen het algemeen belang dat in die bepaling
283 HR 26 september 1979, BNB 1979/ 311. Xxx Xxxxxxxxxx, 1982, blz. 49. Menu, 1994, blz. 42. Happé, 1996, blz. 33. Xxxxxxx, 1982, blz. 16 t/m 20. Zie in dit verband ook het Bijstandsarrest, HR 22 februari 1974, NJ 1975, 381.
284 De eerstgenoemde voorwaarde geldt uiteraard niet alleen ten aanzien van toezeggingen die contra legem zijn gedaan, maar ten aanzien van toezeggingen in het algemeen. Een belastingplichtige die welbewust onjuiste gegevens verstrekt of gegevens achterhoudt komt immers geen beroep toe op opgewekt vertrouwen. Zie de tekst van de circulaire van de Hoofdinspecteur der Belastingen in Nederlands-Indië, genoemd door Xxx Xxxxxx in diens lezing De fiscale overeenkomst (toezegging, handeling), in 1933 gepubliceerd in het Maandblad der Vereeniging van Inspecteurs van Financiën, 1933, afl. 4, blz. 117 e.v.. De inspecteur doet dan immers een toezegging op basis van een onjuiste voorstelling van zaken, die door de de belastingplichtige werd veroorzaakt. Door de aldus ontstane dwaling ontvalt het bindend element aan de toezegging. Zie ook X.X. Xxxx, Gerechtvaardigd vertrouwen op een kenbaar onjuiste toezegging?, WFR 1984/5663, blz. 1191. Menu, 1994, blz. 45, en X.X. Xxxxxxxxx in zijn noot onder BNB 1979/311.
285 HR 18 april 1984, BNB 1984, 197. Zie ook HR 4 juni 1986, BNB 1986/248.
tot uitdrukking komt. Weegt dit laatste belang zwaarder, omdat de bepaling van openbare orde wordt geacht, dan kan hij de inspecteur niet aan het abusievelijk ingenomen standpunt houden.
2.2.2. De fiscale vaststellingsovereenkomst naar huidig recht
In de jaren na de Tweede Wereldoorlog raakte het fiscale compromis dermate ingeburgerd dat het deel begon uit te maken van de dagelijkse belastingpraktijk. Uit het feit dat weinig jurisprudentie over dit onderwerp verscheen kan worden opgemaakt dat zowel de burger als de Belastingdienst zich blijkbaar op dit terrein tot wederzijdse tevredenheid met elkaar verstonden.286 Het ontbreken van jurisprudentie had echter als nadeel dat weinig duidelijkheid bestond over de vraag waar de grenzen van de toelaatbaarheid van het fiscale compromis moesten worden gezocht.
Ondanks het herhaald en hartstochtelijk pleidooi van onder anderen Xxx xxx Xxxx voor een wettelijke regeling van de fiscale vaststellingsovereenkomst, ook voor gevallen waarin deze in strijd mocht zijn met dwingend recht, is een regeling van het fiscale compromis in de Algemene wet inzake rijksbelastingen achterwege gebleven.287 In 1993 werd evenwel boek 7 van het nieuwe Burgerlijk Wetboek ingevoerd, waarmee de vaststellingsovereenkomst als benoemde overeenkomst in het formele recht werd opgenomen. In artikel 7:902 BW wordt bepaald dat vaststellingsovereenkomsten die in strijd zijn met dwingend recht ook geldig zijn, tenzij de overeenkomst naar inhoud of strekking in strijd is met de goede zeden of de openbare orde.288 Xxxxxx dan het geval is bij overige rechtshandelingen ontbeert de vaststellingsovereenkomst in strijd met dwingend recht thans derhalve alleen nog geldingskracht indien sprake is van strijd met de openbare orde of goede zeden.
Deze regel strookt met de bepaling van artikel 7: 900, eerste lid BW, waaruit blijkt dat een vaststellingsovereenkomst ook geldt voor zover zij van de tevoren bestaande rechtstoestand mocht afwijken. Een voorbeeld uit het privaatrecht is een in 1991 gewezen arrest van de burgerlijke kamer van de Hoge Raad, waarin deze oordeelde dat een
vaststellingsovereenkomst die achteraf in strijd komt met het indemniteitsbeginsel haar geldingskracht behoudt, waaruit tevens kan worden afgeleid dat de Hoge Raad het indemniteitsbeginsel niet als van openbare orde beschouwt.289
2.2.3. Openbare orde als dynamisch begrip
De conclusie in de vorige paragraaf roept de vraag op, wanneer regels van het belastingrecht van openbare orde moeten worden geacht. Om een antwoord op deze vraag te kunnen formuleren dient eerst te worden onderzocht wat daaronder moet worden
286 Xxx xxx Xxxx, 0000, blz. 31.
287 Xxx xxx Xxxx, 0000, blz. 424 en Xxx xxx Xxxx, 0000, blz. 29. In het Rapport van de Commissie ‘Rechter en belastingadministrtie tegenover het belastingrecht’, Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap nr. 120, 1967, werd daartegen aangevoerd dat de rechter wel degelijk zelf de oplossing kan brengen. De verhouding tussen de belastingadministratie en de contribuabelen wordt niet alleen door de wet, maar ook door de goede trouw aan beide zijden beheerst, aldus het rapport. Dit behoeft niet in de wet te worden vastgesteld, maar vloeit voort uit het feit dat deze verhouding een rechtsverhouding is.
288 De begrippen 'dwingend recht' en 'openbare orde' dekken elkaar ook in het huidige BW niet, zo laat zich reeds uit het bepaalde in artikel 3:40, eerste en tweede lid BW afleiden.
289 OZ-Mangnus, HR 5 april 1991, NJ 1992, 244, m. nt. P.v.S. In dezelfde zin HR 12 september 1997, RvdW 1997, 171C, zie ook § 5.3.1.3.
verstaan.
In het algemeen kan worden gezegd dat het belastingrecht dwingend recht is. Daaruit kan evenwel niet de conclusie worden getrokken, dat het ook van openbare orde is. Om het met Vranken te zeggen: recht is een discursieve grootheid, het altijd voorlopige resultaat van een proces van meningsvorming en overtuiging, zowel in abstracto als – bij de rechterlijke beslissing – in concreto.290 Dit geldt in gelijke mate voor het belastingrecht. Het antwoord op de vraag wanneer sprake is van strijd met de openbare orde zal derhalve moeten worden gevonden in het belang dat de geschonden rechtsregel in de maatschappelijke rechtsorde van dat ogenblik heeft. Wordt een rechtsregel ervaren als van fundamenteel belang voor het (belasting)recht, dan moet zij worden geacht tevens van openbare orde te zijn.291 Aangezien het belastingrecht, evenals enig ander recht, een ontwikkelingsproces is,292 kan een bepaling van belastingrecht die aanvankelijk als de uitdrukking van een fundamentele regel werd gezien die status verliezen, als een
wijziging in het maatschappelijk verkeer optreedt die tevens leidt tot een verandering in het rechtsdenken. Een groeiende of afnemende behoefte aan rechtsbescherming van bepaalde groeperingen in de samenleving heeft bijvoorbeeld zijn invloed op de houding van de rechter en derhalve op de rechtsontwikkeling. Het begrip openbare orde moet derhalve niet statisch worden gedacht, maar is daarentegen sterk dynamisch.
De contouren van dit ontwikkelingsproces tekenen zich uiteraard niet alleen af in de arresten van de Hoge Raad inzake het fiscale compromis. In het beperkte bestek van deze studie bieden zij evenwel voldoende onderbouwing voor dit standpunt. Zo hadden de arresten van 1940 (B 7237) en 1946 (B 8111) die in § 2.2 werden besproken betrekking op bepalingen van het belastingrecht, die de belastingrechter toentertijd klaarblijkelijk van openbare orde achtte. In B 7237 was sprake van een overschrijding van de termijn waarbinnen een aanslag kon worden opgelegd. De bepalingen in de belastingwetgeving inzake termijnen zijn thans evenwel niet meer van openbare orde. In 1998 oordeelde de Hoge Raad dat termijnen als de navorderingstermijn van artikel 16 lid 3 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen het voorwerp kunnen zijn van een overeenkomst
tussen de belastingplichtige en de Belastingdienst.293 Het arrest B 8111 betrof het volgen door de inspecteur van een eenzijdige schatting van de belastingplichtige. Een bijzondere omstandigheid was hier echter dat de Hoge Raad het beroep op ambtelijk verzuim verbood aan een belastingplichtige, die dit zelf had uitgelokt door zijn bedrieglijke houding. Hij had namelijk, nadat de inspecteur hem in verband met zijn immer vlekkeloos aangiftegedrag en zijn hoge leeftijd had toegestaan om globaal aangifte te doen voor de vermogensbelasting, een te lage aangifte gedaan. Het arrest geeft dus geen uitsluitsel over de vraag of door middel van eenzijdige schatting kan worden voldaan aan de aangifteplicht als neergelegd in de belastingwetgeving. Gezien de wijze waarop de aangifteplicht in de wet is verwoord, moet evenwel worden aangenomen van niet.
Nog een voorbeeld is te vinden in BNB 1956/246. Daarin oordeelde de Hoge Raad nog dat de betekenis van toekomstige feiten niet langs de weg van het fiscale compromis kon worden vastgesteld. Een overeenkomst waarbij de belanghebbende zich bij voorbaat neerlegt bij een wetsuitvoering die strijdig is met de fiscale wetgeving werd onverbindend geoordeeld.294 In 1971 ging de Hoge Raad op dit stuk evenwel om. De heersende leer is sindsdien dat een compromis ook betrekking kan hebben op
290 Asser-Vranken, Algemeen Deel, 1995, blz. 69.
291 Xxx xxx Xxxx, 0000, blz. 336 en 350. Zie ook Asser-Hartkamp II, nr. 272.
292 Zie hierna, § 3.1.
293 HR 22 april 1998, FED FW 1998/420, m. nt. A.K.H. Xxxxx Xxxxxxxxxxxxx.
000 XX 20 juni 1956, BNB 1956/246. Xxx xxx Xxxx, 0000, blz. 19.
toekomstige feiten.295 Overeenkomsten over toekomstige feiten hebben met name fiscale verhoudingen tot onderwerp die zich over verschillende jaren uitstrekken, zoals etiketteringskwesties, goedkoopmansgebruik, waarderingskwesties en dergelijke.296 De mogelijkheid om ook voor de toekomst een vaststellingsovereenkomst te sluiten is inmiddels opgenomen in de wet. Een vaststellingsovereenkomst kan blijkens de tekst van artikel 7:900 BW immers ook worden gesloten ter voorkoming van een onzekerheid of geschil.
Een andere aanwijzing voor veranderd inzicht in de normen op dit terrein is dat de regel dat het compromis enkel betrekking kon hebben op de waardering van rechtsfeiten in 1985 zijn geldingskracht heeft verloren. Uit het arrest van de Hoge Raad van 27 februari 1985 inzake de houdbaarheid van bepaalde aftrekposten waarover bij wege van compromis was beslist, kan worden afgeleid dat een fiscale vaststellingsovereenkomst ook tot doel kan hebben juridische twistpunten te beslechten.297
Ook op andere terreinen dan dat van de fiscale vaststellingsovereenkomst zijn voorbeelden te vinden van veranderend maatschappelijk inzicht en de wijze waarop de belastingrechter dit inzicht toepast in de rechtsvinding.
In 1983 overwoog de Hoge Raad ten aanzien van de vraag wat als pensioen redelijk moet worden geacht dat niet elke wijziging in de maatschappelijke opvattingen over dat onderwerp kon worden aangemerkt als een verandering van omstandigheden op grond waarvan de inspecteur kan terugkomen op een akkoordverklaring met een pensioenregeling. Slechts een wijziging in die opvattingen die haar weerslag vindt in het aanpassen, op ruime schaal, van reeds bestaande pensioenregelingen, kan daartoe aanleiding geven, aldus de Hoge Raad.298 De heersende mening moet zich derhalve hebben geconcretiseerd in het daadwerkelijk en massaal wijzigen van de pensioenregelingen, wil sprake zijn van een nieuw element van openbare orde waarmee de belastingrechter bij zijn oordeel rekening zal moeten houden. In 1992 oordeelde de Hoge Raad dat het daarbij moet gaan om normen die maatschappelijk redelijk worden bevonden. De fiscus moest toen een pensioenleeftijd van 60 jaar accepteren, waar tevoren 62 jaar als norm werd gehanteerd.299 In 1997 werd het oordeel van het hof overgenomen, dat het ‘naar maatschappelijke opvattingen’ redelijk was dat tot de pensioengrondslag werd gerekend de forfaitaire bijtelling in verband met het door de werkgever structureel beschikbaar stellen van een auto (auto van de zaak).300
Een ander voorbeeld is te vinden in een uitspraak van het hof 's-Gravenhage uit 1998, waarin de belastingrechter besliste dat een v.o.f. die een privé-club exploiteerde over de inkomsten van de prostituees loonbelasting en premies volksverzekeringen had moeten inhouden en afdragen, omdat de prostituees bij de v.o.f. in dienstbetrekking waren. De stelling van de v.o.f. dat de arbeidsovereenkomsten van de prostituees nietig waren wegens strijd met de goede zeden werd verworpen. In het licht van de maatschappelijke ontwikkelingen behoefden dergelijke overeenkomsten volgens het hof niet per definitie
295 HR 1 december 1971, BNB 1972/171. Anders: H.J.L. Xxxxxxxx, De verbindendheid van fiscale afspraken, in Geschillenbeslechting in en buiten recht, bundel Iustitia et Amicitiae, 1985, blz. 82, die meende dat uit het arrest weinig af te leiden viel. Zie evenwel HR 19 juni 1974, BNB 1974/193, HR 5 januari 1977, BNB 1977/30 en hof Amsterdam 15 juni 1977, BNB 1978/249.
296 M.A. Wisselink, Kernpunten en recente jurisprudentie fiscale beginselen van behoorlijk bestuur, M.B.B. no. 11, november 1995, blz. 351.
297 BNB 1985/158. Xxxxxxxx, 1985, blz. 86.
298 HR 31 augustus 1983, BNB 1984/86*.
299 HR 2 december 1992, BNB 1993/53c*.
300 HR 19 november 1997, BNB 1997/10c*
2.2.4. Regels van openbare orde in het huidige belastingrecht
Uit de voorafgaande paragraaf blijkt reeds dat op de vraag wanneer regels van belastingrecht als fundamenteel en derhalve van openbare orde moeten worden aangemerkt geen eenduidig antwoord te geven is. Het rechterlijk oordeel hangt zoals gezegd af van hetgeen op het moment van beoordeling daarvan in de samenleving op het terrein van het belastingrecht als fundamenteel wordt ervaren. Een voorbeeld van een fundamentele regel is te vinden in het bekende Runderdarmslijmerij-arrest uit 1981, waarin de Hoge Raad oordeelde dat de belastingaanslag moet worden opgelegd aan de belasting-, heffings-, of inhoudingsplichtige.
Het betrof een compromis dat was gesloten tussen het Hoofd van het Bureau verontreinigingsheffing rijkswateren en een BV die een runderdarmslijmerij dreef. In dat compromis was overeengekomen dat de BV over het jaar 1976 niet alleen haar eigen aanslag, maar ook die van haar zusterbedrijf - een varkensdarmslijmerij die op hetzelfde adres gevestigd was - zou betalen. Eén en ander vloeide voort uit de omstandigheid dat de vervuiling die de bedrijven veroorzaakten moeilijk individueel kon worden vastgesteld. Na het opleggen van de aanslag ontstond evenwel onenigheid tussen de zusterbedrijven over de verdeling van de lasten. De runderdarmslijmerij kwam daarom tegen de aanslag in beroep en wilde alleen nog haar eigen vervuiling belast zien. Het hof stelde haar in het gelijk. Op het cassatieberoep van Waterstaat overwoog de Hoge Raad dat de runderdarmslijmerij niet aan het compromis was gebonden. De ingevolge artikel 20 van het Uitvoeringsbesluit verontreiniging rijkswateren geldende wettelijke regeling bracht mee dat de verschuldigde verontreinigingsheffing rijkswateren bij de heffingsplichtige zelf werd geheven. De Hoge Raad noemde de overeenkomst ‘zo duidelijk in strijd met de wet’ dat de overheid op nakoming van die overeenkomst niet mocht rekenen.302
Als het gaat om de vraag van wie belasting kan worden geheven is de openbare orde derhalve regelrecht in het geding. In dit geval kreeg deze gestalte in het
legaliteitsbeginsel.303 Het voorschrift als gegrond in artikel 104 van de Grondwet dat belastingen uit kracht van een wet worden geheven kan, om het met Xxxxxxxx te zeggen, ‘nauwelijks op krassere wijze worden geschonden,’ dan door belasting te heffen van een persoon die de wetgever niet als belastingplichtige heeft aangewezen.304 Van deze regel kan naar huidig inzicht derhalve niet bij overeenkomst worden afgeweken. In 1987 overwoog de Hoge Raad dat aan afspraken tussen de Unie van Waterschappen en de RECROM, een belangenorganisatie van recreatie-ondernemers, die ertoe leidden dat de heffingsgrondslag voor de verontreinigingsheffing hoger werd vastgesteld dan in de
000 Xxx 'x-Xxxxxxxxxx 25 februari 1998, Infobulletin 98/477.
302 HR 3 juni 1981, BNB 1981/230, m. nt. Hofstra.
303 Ook andere beginselen kunnen uitdrukking zijn van het algemeen belang. Een klassiek voorbeeld is het rechtszekerheidsbeginsel in het bekende Oberman-arrest, dat een jaar na de doorbraakarresten werd gewezen, HR 23 maart 1979, NJ 1979, 534. Het betrof een doctoraalbul die in strijd met het Academisch Statuut was toegezegd. Het tegenwettelijk afgeven van een doctoraalbul zou ten opzichte van derden evenwel in strijd zijn met de rechtszekerheid. De maatschappelijke verwachting dat de bezitter van een doctoraalbul beantwoordt aan de eisen die de wet aan hem stelt zou worden tekortgedaan, als de bul op grond van opgewekt vertrouwen aan iemand zou moeten worden uitgereikt die niet aan die eisen voldoet. Xxxxxxxxx, WFR 1993/6065, blz. 1147.
304 Roelvink, 1985, blz. 90.
heffingsverordening was neergelegd, geen verbindende kracht toekwam.305 In 1990 werd een min of meer gelijkluidend standpunt ingenomen. Indien een aanslag in de onroerendezaakbelasting ongeldig blijkt wegens het ontbreken van een verbindende gemeentelijke verordening kan het bedrag niet langs de weg van een overeenkomst alsnog kan worden geïncasseerd, aldus de Hoge Raad.306
Het standpunt dat geen afspraken kunnen worden gemaakt over de vraag wie het
belastingsubject moet zijn werd herhaald in 1993 in het arrest Xxxxxxx-Xxxxxx. Het arrest betrof de geldigheid van een overeenkomst tussen een rederij en de gemeente Marken, inhoudende dat deze de verschuldigde toeristenbelasting (f 0,25 per vervoerde passagier) aan de gemeente zou voldoen. Het werd daarbij aan de rederij overgelaten of zij de belasting op haar passagiers zou verhalen en zo ja, op welke wijze. De gemeentelijke verordening wees als belastingplichtige evenwel de toerist aan en als wijze van heffing een gedagtekende bon die aan iedere toerist moest worden uitgereikt. Vier jaar later vorderde Xxxxxxx het bedrag aan betaalde belasting (f 80.860) terug op grond van onverschuldigde betaling. De Hoge Raad achtte de overeenkomst nietig, ‘mede gelet op het legaliteitsbeginsel’, en wees de vordering van Veerman toe.307
Eveneens in 1993 werd een soortgelijk arrest gewezen, ditmaal over een afspraak tussen de Belastingdienst en het moederbedrijf van een concern, die erop neerkwam dat de loonbelasting van de dochtervennootschappen bij de moedermaatschappij werd geheven. Na enkele jaren ontstond bij de Belastingdienst het vermoeden dat sprake was van zwarte loonbetalingen bij één van de dochtervennootschappen. De moeder kreeg een naheffingsaanslag opgelegd, waartegen zij in beroep kwam. De Hoge Raad overwoog dat als inhoudingsplichtige als bedoeld in artikel 19 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen slechts kan gelden degene die bij of krachtens de Wet op de loonbelasting 1964 als zodanig is aangewezen. Een afspraak zoals die tussen de Belastingdienst en de moedermaatschappij bestond kon er derhalve niet toe leiden dat de moeder, tot wie de werknemers immers niet in dienstbetrekking stonden, als inhoudingsplichtige kon gelden voor het loon, dat de dochtervennootschap aan die werknemers had betaald.308
Hier was uit praktische overwegingen overeengekomen dat de verschuldigde belasting bij de moedervennootschap zou worden geheven, ondanks het feit dat naar de letter van de wet niet die vennootschap, maar de dochtermaatschappij belastingplichtig was.
Vervolgens maakte de dochtermaatschappij misbruik van deze situatie door zwart loon te betalen. Het is dan weliswaar onbevredigend dat de Belastingdienst die kwade trouw van de dochter niet eenvoudig langs de weg van een naheffingsaanslag met verhoging kon bestrijden, maar van de fiscus wordt verwacht dat hij het legaliteitsbeginsel in acht neemt. Bij twijfel aan de rechtsgeldigheid van een afspraak zal men zich derhalve moeten afvragen of deze is te formaliseren in een aanslag dan wel een uitspraak op bezwaar die aan de wettelijk aangewezen belastingplichtige is gericht. Is dat niet het geval, dan is de afspraak in strijd met de openbare orde. 309
Afspraken inzake de vraag aan welke partij een aanslag moet worden opgelegd worden
305 HR 14 januari 1987, BNB 1987/158.
306 HR 19 september 1990, BNB 1990/309.
307 HR 8 oktober 1993, BNB 1994/19.
308 HR 8 december 1993, V-N 1993, blz. 4157.
309 Zie ook Xxxxxx, WPNR 96/2617, blz. 223.
blijkens de hierboven weergegeven arresten geacht in strijd te zijn met fundamentele regels van het belastingrecht. De wetgever heeft deze partij immers expliciet aangewezen. In dit verband kan ook worden gewezen op de bedenkingen van Xxxxxx tegen het Orcobank-compromis dat in 1995 werd gesloten tussen de Belastingdienst en de ABN-Amro. Deze overeenkomst hield in dat ABN-Amro, de openbare bieder op de certificaten van Orcobank, de belasting over het zogenoemde fictief rendement als bedoeld in art. 29a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 in één bedrag aan de Belastingdienst betaalde. Deze belasting dient wettelijk gezien te worden geheven bij de verkopende particuliere certificaathouders. Deze groep was evenwel moeilijk individualiseerbaar. Aan de bank werd geen aanslag opgelegd. De verschuldigde belasting werd voldaan bij wege van betaling van een ‘lump sum’. Het verschil met Runderdarmslijmerij en Veerman-Marken is hier dat het compromis niet inhield dat de bank zich zou verhalen op de eigenlijke belastingplichtigen. Banken zijn evenwel geen charitatieve instellingen. Het bedrag dat ABN-Amro aan de Belastingdienst betaalde zal de prijs die de verkopende certificaathouders Orcobank van ABN-Amro ontvingen derhalve negatief hebben beïnvloed.310
Dat regels omtrent de vraag welke partij bevoegd is tot het aanwenden van rechtsmiddelen evenzeer als van openbare orde worden ervaren, blijkt uit een arrest van de Hoge Raad uit 1993. Daarin oordeelde de Hoge Raad ambtshalve dat het hof Amsterdam de belanghebbende niet-ontvankelijk had moeten verklaren, omdat zowel de naheffingsaanslag als de uitspraak op bezwaar niet aan hem, maar aan zijn ex-curator in faillissement waren gericht.311 Is een aanslag aan een bepaalde (rechts)persoon gericht, dan kan een derde daartegen niet opkomen. In dit geval kwam dat recht derhalve alleen toe aan de ex-curator van de belanghebbende.
2.2.5. Dwingend recht dat niet van openbare orde is
Wèl kunnen afspraken worden gemaakt over de vraag wie de belastingschuld moet voldoen. Blijkens de tekst van artikel 2, eerte lid, onder k van de Invorderingswet 1990 is de belastingschuldige degene te wiens naam de aanslag is gesteld. Uit het bepaalde in artikel 8, tweede lid van de wet blijkt dat hij de aanslag in zijn geheel verschuldigd is.
Volgens artikel 6:30 BW kan een verbintenis evenwel ook door een ander dan de schuldenaar worden nagekomen, tenzij haar inhoud of strekking zich daartegen verzet. De belastingschuld is niet een dergelijke verbintenis.312 De aanslag kan derhalve door een derde worden voldaan, zo blijkt ook uit het onderstaande geval.
P en zijn dochter hadden beiden een personenauto met Duits kenteken ingevoerd. In verband hiermee ontvingen zij van de inspecteur Invoerrechten en Accijnzen in 1989 elk een aanslag van resp. f 16.858 en f 24.352 aan omzetbelasting en bijzondere verbruiksbelasting. Tijdens de zitting voor het hof ’s-Hertogenbosch werd vastgesteld dat
310 Wattel, WPNR 96/2617, blz. 223. Zijn bezwaar tegen ‘lump-sumafspraken’ bij waarnemingen ter plaatse is dat hierbij zonder duidelijke titel bedragen zouden worden betaald, waarbij het te betalen bedrag niet herleidbaar is tot de precieze belastingmiddelen en heffingstijdvakken. Als ‘tegenprestatie’ belooft de fiscus niet terug te zullen komen op de inmiddels verstreken tijdvakken. Xxxxxx merkt terecht op dat dergelijke afspraken weliswaar efficiënt zijn, maar wellicht in strijd kunnen komen met fundamentele regels van belastingrecht. Nog afgezien van het feit dat het voor een belastingplichtige ondoorzichtig wordt, waarvan hij afstand doet, zijn vaststellingsovereenkomsten niet bedoeld om de fiscus te ontslaan van onderzoek naar de feiten. Zie ook de Mededelingen van de staatssecretaris van Financiën in V-N 1995, blz. 3866.
311 HR 15 december 1993, BNB 1994/54.
312 Rechtbank Utrecht 16 november 1994, V-N 1995, blz. 89
de aanslagen aan P hadden moeten worden opgelegd. Het hof stelde daarop voor de aanslag van P in stand te houden en die van de dochter te vernietigen. De inspecteur ging daarmee echter niet akkoord, omdat die aanslag slechts f 16.858 bedroeg. De partijen kwamen vervolgens overeen dat de helft van het totaal verschuldigde bedrag zou worden betaald. Uit praktisch oogpunt liet het hof de aanslag ten name van P vervallen. De aanslag ten name van X’x dochter werd verminderd tot f 20.605. Daarbij verklaarde P dat hij het bedrag van de aanslag zou voldoen.
P bleef evenwel in gebreke en begon een procedure tegen de staat, waarin hij onder meer aanvoerde dat belastingheffing slechts bij wet kon geschieden en niet bij overeenkomst. De rechtbank 's-Gravenhage verwierp dit argument. De inspecteur had in elk geval aan de verklaringen en gedragingen van P en diens gemachtigde tijdens en kort na de zitting van het hof het gerechtvaardigde vertrouwen kunnen ontlenen dat P ervoor zou zorgen dat dat bedrag werd betaald, aldus de rechtbank.313
Uit de hierboven in § 2.2.3. besproken arresten blijkt dat P’s stelling dat belasting niet bij overeenkomst kan worden geheven, op zichzelf genomen juist was.314 Het betrof hier evenwel niet een situatie waarin bij voorbaat afspraken waren gemaakt over de heffing.
In dit geval waren de aanslagen aan de juiste partijen opgelegd. De partijen waren het er ook over eens, dat belasting moest worden betaald, en ook over het bedrag bestond geen onenigheid. De partijen hebben naast hetgeen zij materieel overeenkwamen, ook over de formele afwikkeling daarvan afspraken gemaakt. Deze hielden in, dat P de aanslag ten name van P’s dochter zou betalen. De rechtbank achtte deze gang van zaken
2.2.5.1. Tariefafspraken
Evenmin van openbare orde of fundamentele betekenis zijn de bepalingen in de Wet op de inkomstenbelasting 1964 terzake van tarieven en tabelinkomens. Afspraken daarover zijn derhalve niet in strijd met de openbare orde. Indien de partijen een geschil hebben omtrent de vraag of op de voorliggende feiten een bepaald tarief van toepassing is, of daarover in onzekerheid verkeren, dan staat het hen vrij daarover een
vaststellingsovereenkomst te sluiten.
Een voorbeeld van een dergelijke situatie is te vinden in het arrest uit 1985, waarin de belastingplichtige een rente-aftrek had gecreëerd om het bijzonder tarief over de inkoop
van eigen aandelen (ten bedrage van f 1 miljoen) terug te brengen tot 20% (als bedoeld in het toenmalige artikel 57 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964). De inspecteur deelde mede voornemens te zijn een richtige-heffingsprocedure te beginnen. Na langdurige onderhandelingen kwamen de partijen uiteindelijk overeen, dat het bijzondere tarief werd gesteld op 30%. Nadat de aanslag conform het compromis was opgelegd, beriep de belastingplichtige zich op de onverbindendheid van het compromis omdat het in strijd zou zijn met dwingend recht. Volgens de wet was de rente namelijk ofwel geheel, ofwel geheel níet aftrekbaar. Het hof achtte het compromis evenwel niet in strijd met de wet, omdat de grootte van het gemiddelde tabelinkomen kan behoren tot de feiten waaromtrent het aan de partijen vrijstaat een compromis te sluiten. De Hoge Raad sloot zich hierbij aan:
313 Rechtbank ’s-Gravenhage 27 december 1995, FED FW 1996/234, m. nt. A.K.H. Xxxxx Xxxxxxxxxxxxx,X-X 0000, xxx. 372.
314 HR 3 juni 1981, BNB 1981/230. Zie ook hof Arnhem 14 maart 1995, nr. 93/0156, V-N 1995, blz. 2473.
315 Cursiveringen van mij. Zie ook § 3.3.3.1.
'Anders dan de belanghebbende meent, belette de omstandigheid dat de omstreden rente en kosten in hun geheel al dan niet voor aftrek in aanmerking kwamen, de inspecteur niet, over het te dezen in 1976 toe te passen bijzondere tarief (…) met belanghebbende een compromis te sluiten, hetwelk overeenkwam met een gedeeltelijke aftrek van die rente en kosten in 1975.’316
In min of meer dezelfde zin oordeelde de Hoge Raad in 1995 inzake de verschuiving van inkomensbestanddelen naar andere jaren. Bij wijze van tegemoetkoming bij het sluiten van een fiscaal compromis had de inspecteur toegezegd de correcties over de jaren 1983 en 1984 te verwerken in 1985 en 1986.317 De Hoge Raad ging niet in op de stelling van de belanghebbende dat hier sprake was van een ongeoorloofde schending van dwingend recht, maar volstond met de constatering dat het hof terecht van oordeel was geweest dat een vaststellingsovereenkomst was gesloten, daarmee impliciet aangevend dat over dit onderwerp zonder bezwaar kon worden gecontracteerd.318
2.2.5.2. Afspraken over de boete
Blijkens arresten van de Hoge Raad uit 1985 en 1988319 moet een boete die bij een primitieve aanslag, een naheffingsaanslag of een navorderingsaanslag wordt opgelegd worden aangemerkt als een strafvervolging in de zin van art. 6, eerste lid, EVRM, en heeft een belastingplichtige het recht om de gegrondheid daarvan te onderwerpen aan beoordeling door een onafhankelijke en onpartijdige rechterlijke instantie, ingesteld bij de wet, met inachtneming van de in artikel 6 EVRM neergelegde waarborgen. Een fiscale verhoging of boete wordt derhalve gezien als een strafoplegging en heeft dientengevolge een hoogstpersoonlijk karakter. De Hoge Raad oordeelde niettemin in 1992 dat, indien een belastingplichtige een gemachtigde heeft die bij de inspecteur bekend is, een mededeling dat een aanslag met een verhoging zal worden opgelegd, gedaan aan de gemachtigde, moet worden aangemerkt als een mededeling aan de belastingplichtige als bedoeld in artikel 6, derde lid, aanhef en letter a, van het EVRM.320 Daarmee werd reeds aangegeven dat de Hoge Raad niet voornemens was voor de fiscale boete een
afzonderlijk traject uit te zetten.
In 1991 oordeelde de Hoge Raad ten aanzien van een akkoordverklaring met een navorderingsaanslag met verhoging dat deze akkoordverklaring alléén bindt indien ter zake een compromis is gesloten of indien uitdrukkelijk afstand is gedaan van het recht om in bezwaar of beroep te komen.321 In 1992 oordeelde de Hoge Raad opnieuw dat een akkoordverklaring met een navorderingsaanslag niet uitsluit dat bij gewijzigd inzicht in beroep alsnog bezwaren tegen die aanslag naar voren worden gebracht, tenzij partijen een vaststellingsovereenkomst hebben gesloten.322 Enkele maanden later werd dit oordeel herhaald, waarbij ter verduidelijking de omschrijving van de vaststellingsovereenkomst als bedoeld in het toenmalige art. 7.15.1 Ontwerp-NBW, thans art. 7:900 BW, werd
316 HR 27 februari 1985, BNB 1985/158. Zie ook Xxxxxx, WPNR 96/6218, blz. 252.
317 Een praktijk die veelvuldig voorkomt en die tevens de strekking heeft het moeten opleggen van een verhoging (en de gevolgen van heffingsrente) te vermijden.
318 HR 8 maart 1995, BNB 1995/246*
319 Respectievelijk HR 19 juni 1985, BNB 1986/29, en HR 22 juni 1988, BNB 1988/292.
320 HR 10 juni 1992, BNB 1993/17*, m. nt. X.X. Xxxxxxxxx.
321 HR 18 december 1991, BNB 1992/133.
322 HR 27 mei 1992, BNB 1992/302, m. nt. Xxx Xxxxx (Diamantconstructie).
gegeven.323 In de bekende ‘K-fraude-arresten’ van 23 december 1992324 oordeelde de Hoge Raad de belanghebbende niet gebonden aan de akkoordverklaring van zijn gemachtigde met het bedrag van de navorderingsaanslag inclusief de verhoging, omdat er geen sprake was van een compromis en belanghebbende niet uitdrukkelijk afstand had gedaan van zijn recht om tegen de aanslag in beroep te komen.
Uit deze arresten valt reeds op te maken dat de Hoge Raad geen bezwaren heeft tegen het betrekken van de boete in een vaststellingsovereenkomst. Over de hoogte van de boete kan derhalve worden onderhandeld. In 1996 oordeelde de Hoge Raad dat geen rechtsregel, met name niet het bepaalde in de artikelen 6 EVRM en 21, eerste lid van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, eraan in de weg staat dat de belastingplichtige, aan wie de inspecteur heeft meegedeeld dat een verhoging zal worden opgelegd, gebonden wordt geacht aan een door hem, al dan niet door tussenkomst van een gemachtigde, met die inspecteur aangegane overeenkomst waarbij deze verhoging wordt vastgesteld op een lager bedrag dan het aanvankelijk bepaalde.325 Juridisch gezien kunnen er derhalve afspraken worden gemaakt over de boete, met de restrictie dat deze niet hoger uitvalt dan aanvankelijk werd aangekondigd. Beleidsmatig gezien ligt dit minder eenvoudig. Het Besluit van de staatssecretaris van 1 december 1997, nr.
AFZ97/2412 (Kaders voor vaststellingsovereenkomsten) vermeld in § 2 datgeen afspraken mogen worden gemaakt over 'de aspecten heffingsrente, invorderingsrente en bestuurlijke boete indien in combinatie met zo'n afspraak uitruil met betrekking tot andere aspecten en/of elementen van die heffing/invordering plaatsvindt'. Zie voor de heffings- en invorderingsrente § 2.2.5.3. hierna.
2.2.5.3. Heffings- en invorderingsrente
Een ander onderwerp waarover bij vaststellingsovereenkomst kan worden gecontracteerd is de verschuldigdheid van heffings- of invorderingsrente. In 1993 overwoog de Hoge Raad dat, nu het compromis er niet in voorzag dat de wettelijke heffingsrenteregeling buiten toepassing zou blijven, heffingsrente verschuldigd was. Er diende derhalve heffingsrente te worden betaald.326 In 1995 oordeelde het hof ’s-Gravenhage dat de omstandigheid dat de verschuldigdheid van invorderingsrente geen deel uitmaakte van de overeenkomst redelijkerwijs niet het vertrouwen had kunnen wekken, dat daarvan zou worden afgezien.327
De Staatssecretaris acht het bezwaarlijk dat afspraken over de heffingsrente worden gemaakt. In 1995 deelde hij over dit onderwerp het volgende mede:
‘De idee achter de regeling inzake heffingsrente is het wegnemen van een objectief genoten voordeel in verband met het ter beschikking hebben van andermans gelden. Het gaat derhalve niet om het opleggen van een straf of boete. Hierbij doet niet ter zake of er sprake is van een bewust genoten voordeel. Verder moet bedacht worden dat indien door de overheid afgezien wordt van het in rekening brengen van rente, dit rentenadeel in feite
323 HR 25 november 1992, BNB 1993/63, m. nt. X.X. Xxxxxxxxx (Toiletjuffrouw).
324 BNB 1993/95 en BNB 1993/96, m. nt. X.X. Xxxxxxxxx.
000 XX 9 oktober 1996, BNB 1997/53, m. nt. X.X. Xxxxxx.
326 HR 25 augustus 1993, BNB 1993/304. In dezelfde zin hof ‘s-Hertogenbosch EK III, 29 maart 1996, nr. 95/0303, V-N 1996, blz. 3303.
327 Hof ‘s-Gravenhage 4 mei 1995, nr. 93/4089, V-N 1995, blz. 2940.
wordt afgewenteld op alle belastingplichtigen, derhalve ook op hen die tijdig en op een juiste wijze aan hun verplichtingen voldoen, terwijl belastingplichtigen die dit niet doen, rentevoordeel genieten. In het licht hiervan is het duidelijk dat het niet de bedoeling is om in het kader van een compromis afspraken te maken over de berekening van heffingsrente.’328
Wat er ook zij van deze redenering, de partijen bij een vaststellingsovereenkomst kunnen wat de belastingrechter betreft zonder bezwaar overeenkomen om wetsbepalingen ter zake van heffingsrente en/of invorderingsrente geheel of ten dele buiten toepassing te laten, zo blijkt uit bovenstaande uitspraken. Een dergelijke afspraak komt niet in strijd met de openbare orde. Zie evenwel § 2 van het besluit van de staatssecretaris van 1 december 1997, nr. AFZ97/2412, als weergegeven in § 2.2.5.2. hierboven. In het omgekeerde geval, dat wil zeggen in het geval dat de wettelijke regeling inzake heffings of invorderingsrente niet van toepassing is, kan de verschuldigdheid daarvan echter niet bij wege van vaststellingsovereenkomst worden overeengekomen.329 Evenmin kan de Staat buiten de heffingsregeling om een actie wegens rentederving op grond van artikel 6:162, derde lid BW voor de burgerlijke rechter aanspannen indien in een voorlopige of definitieve aangifte het inkomen tot een te laag bedrag is aangegeven, zo oordeelde de Hoge Raad in 1998.330 Overeenkomsten of acties uit onrechtmatige daad komen dan in
strijd met het legaliteitsbeginsel. Zie voor een uitgebreide bespreking van de bovenvermelde jurisprudentie van de Hoge Raad over dit onderwerp § 5.2.2.1.2.
2.2.6. Openbare orde en het kenbaarheidsvereiste van Menu
vaststellingsovereenkomst die in strijd is met dwingend recht heeft derhalve dezelfde geldingskracht. De verbindendheid van die vaststellingen vindt evenwel haar grens daar, waar zij ingaan tegen de inhoud en de strekking van bepalingen van belastingrecht die van openbare orde zijn.332 Een dergelijke vaststellingsovereenkomst maakt inbreuk op normen waarbij het algemeen belang rechtsteeks is betrokken en is om die reden in strijd met de openbare orde. Voor een beroep op opgewekt vertrouwen is bij strijd met de openbare orde derhalve geen plaats meer. Dit laat zich eenvoudig aantonen aan de hand van de criteria van subjectieve kenbaarheid, die J.M.M. Menu in 1994 in zijn proefschrift heeft ontwikkeld.333
Xxxx leest de voorwaarde dat de toezegging niet zo duidelijk in strijd mag zijn met een juiste wetstoepassing dat de belastingplichtige in redelijkheid niet op nakoming daarvan mag rekenen als een kenbaarheidsvereiste, dat hij verdeelt in objectieve en subjectieve kenbaarheid. De objectieve kenbaarheid laat zich bepalen aan de hand van de vraag of
328 Besluit van 17 februari 1995, V-N 1995, blz. 1067.
000 Xxx Xxxxxx 11 april 1996, nr. 94/2175. Zie ook HR 22 mei 1991, BNB 1991/199.
330 Staat-Lenger, HR 8 mei 1998, BNB 1998/277. De Hoge Raad verwees voor dit oordeel naar HR 28 juni 1996, V-N 1996, blz. 2733, Staat-M&M. Alleen de ontvanger kan een actie uit onrechtmatige daad instellen, althans indien aanslagen zijn opgelegd of nog kunnen worden opgelegd.
331 R.H. Xxxxx, Drie beginselen van fiscale rechtsbescherming, 1996, blz. 35.
332 In dezelfde zin I.J.F.A. xxx Xxxxxxxxxx, In hoeverre bindt een fiscaal compromis?, WFR 1985/5695.
333 J.M.M. Menu, De toezegging in het privaatrecht, proefschrift, 1994.
sprake is van strijdigheid met de wet en zo ja, in hoeverre dit duidelijk is. Bij de subjectieve kenbaarheid gaat het vervolgens om de vraag, in hoeverre het voor de betrokken belastingplichtige kenbaar was, dat de wet verkeerd werd toegepast. Dit dient van geval tot geval te worden beoordeeld. Het hangt immers van de maatschappelijke positie van een belastingplichtige af hoeveel inzicht in de wet mag worden verlangd.334. Enerzijds levert dit uitgangspunt het bezwaar op dat het subjectieve kenbaaarheidsvereiste alleen geldt indien de burger zich op de verbindendheid van de afspraak beroept. Voor de overheid geldt het subjectieve kenbaarheidsvereiste niet. Is de handeling objectief gezien in strijd met de wet, dan wordt deze onverbindend verklaard. Anderzijds kan als bezwaar worden genoemd dat een overeenkomst of toezegging die in strijd is met een fundamentele bepaling van belastingrecht langs de weg van het subjectieve kenbaarheidsvereiste alsnog rechtsgeldigheid zou kunnen verkrijgen.
Weliswaar zou het hier gaan om een beperkt aantal gevallen - namelijk die waarin sprake is van een niet fiscaal onderlegde belastingplichtige die geen belastingadviseur heeft - maar dat kan de onwenselijkheid niet wegnemen van een situatie waarin de
Belastingdienst tegen zijn wil wordt gehouden aan een prestatie die conflicteert met fundamenteel belastingrecht, zolang het voor de belanghebbende maar niet duidelijk is dat daarvan sprake is.335
Bij vaststellingsovereenkomsten en toezeggingen is het heel goed mogelijk dat de betrokken belastingplichtige wist dat sprake was van strijd met dwingend recht. Die wetenschap maakt de overeenkomst of toezegging op zichzelf genomen niet
onverbindend. Is het overeengekomene evenwel in strijd met een fundamentele bepaling van belastingrecht, dan zal het belang dat de betrokken burger heeft bij nakoming moeten worden afgewogen tegen het algemeen belang dat in de bewuste bepaling tot uitdrukking komt. Weegt het laatstgenoemde belang zwaarder – en dat zal in het belastingrecht veelal het geval zijn - dan kan de belastingplichtige de Belastingdienst niet tot nakoming dwingen, ook als hij niet wist of kon weten dat het standpunt in strijd was met de openbare orde.336
In 1990 overwoog de Hoge Raad dat sprake kan zijn van strijd met enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur ingeval de inspecteur een toezegging heeft gedaan of anderszins bij de belastingplichtige de indruk heeft kunnen wekken dat de aanslagregeling ten aanzien van een bepaalde kwestie berust op een weloverwogen standpuntbepaling. Indien één van die gevallen zich hier mocht voordoen, dan zou de inspecteur toch niet gebonden zijn, aangezien het bij de aanslagregeling ingenomen
standpunt zo duidelijk in strijd was met een juiste wetstoepassing dat de belanghebbende op handhaving van dat standpunt niet mocht rekenen.337
In 1995 volgde de Hoge Raad het hof in zijn oordeel de belanghebbende in redelijkheid niet had kunnen menen dat zijn werkgever hem deelname in een aandelenoptieregeling aanbood.338 De belanghebbende had aangevoerd dat het voor hem niet vanzelfsprekend
334 Menu, 1994, blz. 45.
335 Zie ook H.L.J. Xxxxxxxx, De verbindendheid van fiscale afspraken, Bundel Justitia et Amicitiae, 1985, blz. 89
336 In dezelfde zin Xxxxxxxx, 1985, blz. 90.
337 HR 14 februari 1990, BNB 1990/219*. Cursivering van mij. In dezelfde zin hof 's-Gravenhage 31 oktober 1994, V-N 1995, blz. 799, waarin het hof overwoog dat een ondernemer geen recht op teruggaaf van voorgeschoten BTW had, noch op grond van de wet, noch op grond van enige richtlijn. Het toch verlenen van een teruggaaf was daarom zo duidelijk in strijd met een juiste wetstoepassing dat de ondernemer er niet op mocht rekenen dat dat bij een latere controle niet meer zou kunnen worden gecorrigeerd. Zie ook T&C BW (Broekema-Engelen), art. 7:902, aant. 3.
338 HR 28 juni 1995, BNB 1995/281. Zie ook HR 8 juli 1985, BNB 1985/245 (ten onrechte verrekende buitenlandse loonbelasting) en HR 14 september 1994, BNB 1994/321 (idem).
was dat de toezegging van de inspecteur om een bonusregeling fiscaal te behandelen alsof sprake was van een aandelenoptieregeling in strijd was met een juiste wetstoepassing.
Voor het subjectieve kenbaarheidsvereiste is voor alle categorieën uitlatingen wèl steeds een rol weggelegd waar het een vordering tot schadevergoeding betreft. Immers, een overeenkomst of toezegging die in strijd is met de openbare orde is onverbindend, maar laat een vordering tot schadevergoeding onverlet.339 Is sprake van een overeenkomst of toezegging in strijd met de openbare orde, terwijl dit voor de betrokkene niet kenbaar was en ook niet kon zijn, en heeft hij, afgaande op het gegeven woord, iets gedaan of nagelaten waardoor hij schade heeft geleden, dan zal de Belastingdienst die schade moeten vergoeden. Voor inlichtingen gold deze regel al. Bij onverbindendheid wegens strijd met fundamentele bepalingen van belastingrecht geldt derhalve bij vorderingen tot schadevergoeding voor alle categorieën uitlatingen een dispositievereiste, ongeacht het karakter dat deze hebben.
2.2.7. De bandbreedte van Wattel
Xxxxxx heeft de regel dat een vaststellingsovereenkomst pas onverbindend is indien deze zo zeer in strijd met de wet is dat de partijen op nakoming daarvan in redelijkheid niet mogen rekenen, in 1996 alsvolgt uitgelegd. Een vaststellingsovereenkomst waarvan op het moment van aangaan al duidelijk is dat de inhoud daarvan volgens de wet onmogelijk is komt niettemin bindende kracht toe, indien de partijen binnen ‘de juiste bandbreedte’ blijven en hun bedoeling niet is, in te gaan tegen de strekking van de wet, maar om op redelijke wijze een onzekerheid of geschil op te heffen. Daarbij valt te denken aan tariefafspraken, die een tarief inhouden dat volgens de wet niet bestaat, bijvoorbeeld bij een aandelentransactie waarvan onzeker is of die binnen het bereik van de zgn. kasgeldjurisprudentie valt.340 Hij beroept zich voor deze stelling op het privaatrechtelijke arrest Xxxxxxx-Xxxxxxx uit 1995.341
In deze casus kwamen twee fysiotherapeuten, waarvan de één (Caspers) op notabasis in de praktijk van de ander (Schmitz) had gewerkt, onder meer overeen, dat Xxxxxxx Xxxxxxx zou vrijwaren voor aanslagen van de bedrijfsvereniging wegens eventueel verschuldigde premies werknemersverzekeringen voor de periode, dat Xxxxxxx in de praktijk van Xxxxxxx had gewerkt. Xxxxxxx moest uiteindelijk f 19.000 aan de bedrijfsvereniging betalen. Conform de overeenkomst wilde hij dit bedrag op Caspers verhalen. Deze beriep zich thans evenwel op strijd met dwingend recht. Het hof ging hierin mee. De bepalingen in de ZW, WAO en WW, dat verhaal door de werkgever op de werknemer niet mogelijk is, als de eerste verzuimd heeft gebruik te maken van zijn inhoudingsbevoegdheid, konden niet bij overeenkomst opzij worden gezet. In cassatie voerde Xxxxxxx aan dat hier sprake was van een vaststellingsovereenkomst die op grond van het bepaalde in artikel 7:902 BW ook moest gelden indien sprake was van strijd met dwingend recht. De Hoge Raad oordeelde evenwel dat weliswaar ook van een vaststellingsovereenkomst kan worden gesproken indien de onzekerheid of het geschil is terug te voeren op onzekerheid over de uitleg van een regel van dwingend recht of over
339 Burgman-Aviolanda, HR 11 mei 1951, NJ 1952, 128, m.nt. Ph.A.N.H. Zie ook boven, § 1.2.
340 Wattel, WPNR 96/6217, blz. 252.
341 HR 21 april 1995, NJ1997, 570.
het resultaat waartoe een door een zodanige regel beheerste partijverhouding leidt342, maar dat deze situatie zich hier niet voordeed. De partijen hadden immers afgesproken om het resultaat van de procedure van Xxxxxxx tegen de bedrijfsvereniging af te wachten en, mocht de bedrijfsvereniging in haar vordering slagen, vervolgens in strijd te handelen met de betreffende bepalingen. Dat kon niet worden gekwalificeerd als een vaststellingsovereenkomst, aldus de Hoge Raad.
Op de afspraak was derhalve niet artikel 7:902 BW van toepassing, maar artikel 3:40, tweede lid BW, waarin wordt bepaald dat strijd van een rechtshandeling met een dwingende wetsbepaling tot nietigheid leidt. De in dat lid genoemde uitzondering, waardoor de nietigheid wordt geconverteerd naar vernietigbaarheid, deed zich in dit geval niet voor. Hieruit blijkt ook, dat het begrip ‘dwingend recht’ van artikel 7:902 BW aanzienlijk ruimer is dan het in artikel 3:40, tweede en derde lid gehanteerde ‘strijd met een dwingende wetsbepaling.’ Zo oordeelde de Hoge Raad in 1997 dat artikel 7, eerste lid van de Invorderingswet 1990 een bepaling van dwingend recht is, waarvan de partijen niet bij overeenkomst mogen afwijken.343 Dat wil echter niet zeggen dat niet ter uitvoering van die bepaling een vaststellingsovereenkomst zou kunnen worden gesloten. Behalve van de formele wet zal bij vaststellingsovereenkomst ook kunnen worden afgeweken van lagere algemeen verbindende regelgeving, alsmede van dwingende normen van ongeschreven recht. Deze ongeschreven regels zullen vrijwel echter steeds van openbare orde zijn.344 Zo is het niet in strijd met de formele wet om met een belastingplichtige bij vaststellingsovereenkomst overeen te komen dat deze een aanslag die buiten de wettelijke termijn is opgelegd niettemin betaalt. Het is echter wèl in strijd met normen van ongeschreven recht, in het onderhavige geval een beginsel van zorgvuldige rechtspleging, om deze bepaling zodanig versluierd op te nemen dat de belanghebbende de strekking daarvan niet doorziet. Als hij de overeenkomst ondertekent doet de belanghebbende daarmee immers afstand van het recht zich op de termijnoverschrijding als bedoeld in artikel 16 derde lid van de Algemene wet inzake rijksbelastingen te beroepen. Een dergelijke voorwaarde dient uitdrukkelijk en ondubbelzinnig te worden voorgelegd, wil de Belastingdienst zich op deze bepaling kunnen beroepen.345
Xxxxxx trekt uit het arrest de conclusie dat de strekking van de afspraak tussen Xxxxxxx en Xxxxxxx was om ‘bewust in strijd met dwingend recht te handelen. Dat is in strijd met de openbare orde en dus onverbindend’.346 De afspraak zou niet in strijd met de openbare orde zijn geweest, indien zij de strekking had gehad om bepalingen van dwingend recht uit te leggen. Indien een vaststellingsovereenkomst in strijd is met de openbare orde doet het echter niet meer ter zake of de partijen al dan niet ‘bewust’ een regel van dwingend recht buiten toepassing hebben gelaten of onjuist toegepast.
Xxxxxxx stelling wordt bevestigd in de uitspraak van het hof Amsterdam uit 1996 over een compromis dat in strijd was met de wettelijke bepalingen inzake de termijn waarbinnen desinvesteringsbetalingen in aanmerking kunnen worden genomen. Tussen een ondernemer en de inspecteur was een geschil gerezen over de vraag of de ondernemer de damesmodezaak die hij met zijn vrouw in firmaverband dreef, in 1987 had gestaakt.
342 Zie bijvoorbeeld HR 5 april 1991, NJ 1992, 244, en HR 14 februari 1992, NJ 1992, 245.
343 HR 1 oktober 1997, V-N 1997, blz. 3756.
344 T&C BW(Broekema-Engelen), art. 7:902, aant. 3.
345 HR 22 april 1998, FED FW 1998/420, m nt. A.K.H. Klein Sprokkelhorst
346 Cursivering van mij.
Nadat de ondernemer een beroepschrift bij het hof had ingediend, bereikten de inspecteur en de ondernemer in 1991 een compromis. Overeengekomen werd dat de onderneming in 1992 geacht werd te zijn gestaakt, indien de damesmodezaak in dat jaar niet in de bestaande winkelruimte zou worden voortgezet. In dat geval moest worden afgerekend over de stille reserves van het winkelpand en moesten de ondernemer en zijn vrouw/medefirmante WIR-desinvesteringsbetalingen (desWIR) doen. De damesmodezaak werd niet voortgezet. De ondernemer kwam evenwel in beroep tegen de desWIR-verplichting met de stelling dat de termijn voor het in aanmerking nemen van desWIR in 1992 was verstreken, en het compromis derhalve in strijd was met dwingend recht.
Het hof Amsterdam stelde vast dat die termijn inderdaad verstreken was. Sterker nog, de termijn was zelfs al verstreken in 1991, bij de totstandkoming van het compromis. Het hof achtte evenwel aannemelijk dat de partijen bij het sluiten van het compromis niet zozeer de bedoeling hadden om in strijd te handelen met de geldende wettelijke bepalingen, maar om op een redelijke wijze een einde te maken aan een bestaand geschil. De ondernemer was dan ook gebonden aan het compromis, voor zover het betrekking had op de desWIR.347
De betreffende termijn werd hier klaarblijkelijk niet van openbare orde geacht, het belang van een goede rechtspleging wèl.
De uitspraak bevestigt tevens dat termijnen in beginsel niet langer van openbare orde zijn. In het algemeen zijn termijnen van dwingend recht. Of zij ook van openbare orde zijn hangt af van het belang dat zij beogen te beschermen. In 1975 achtte het hof
Amsterdam de termijn van artikel 8 van de Wet administratieve rechtspraak in
belastingzaken (oud) voor het indienen van een vertoogschrift bijvoorbeeld niet van openbare orde. Nu de belanghebbende door de overschrijding van die termijn niet in zijn belangen was geschaad, kon het hof van het vertoogschrift kennis nemen.348 Ook zal de regel dat wettelijke termijnen voor bezwaar en beroep van openbare orde zijn niettemin met een beroep op een redelijke wetsuitleg terzijde kunnen worden gesteld, indien de onverkorte handhaving daarvan, gezien de omstandigheden van het geval, tot een onredelijk resultaat zou leiden.349 Indien een uitspraak op een bezwaarschrift aan de belastingplichtige is verzonden terwijl deze beschikt over een gemachtigde, gaat de beroepstermijn niet eerder lopen dan nadat die gemachtigde van de uitspraak kennis heeft kunnen nemen.350 In 1998 oordeelde de Hoge Raad dat termijnen als de navorderingstermijn van artikel 16, derde lid van de Algemene wet inzake rijksbelastingen voorwerp kunnen zijn van een overeenkomst tussen de belastingplichtige en de Belastingdienst.351
Uit het voorgaande zou kunnen worden geconcludeerd dat het antwoord op de vraag of de partijen bij een fiscale vaststellingsovereenkomst van bepalingen van dwingend recht konden afwijken, of zij derhalve ‘binnen de juiste bandbreedte’ zijn gebleven, moet worden gezocht in de mate waarin de betreffende rechtsregel als fundamenteel wordt ervaren en derhalve van openbare orde moet worden geacht. Het afbakenen van die
347 Xxx Xxxxxxxxx, 00 april 1996, nr. 95/2808, Futd 1997/631.
348 Xxx Xxxxxxxxx, 00 mei 1975, BNB 1977/7.
349 Zie bijvoorbeeld TC 10 november 1952, BNB 1953/50*, TC 31 maart 1953, BNB 1953/231*, HR 12 oktober 1977, BNB 1978/4* en hof Leeuwarden 27 mei 1988, BNB 1989/206.
350 TC 5 februari 1973, BNB 1974/23. Ch.X. Xxxxxxxxx, Belastingprocedures, Hoofdlijnen van het procesrecht in belastingzaken, 3e druk, 1990, blz. 73.
351 HR 22 april 1998, FED FW 1998/420 m. nt. A.K.H. Klein Sprokkelhorst, zie boven.
bandbreedte behoort tot de rechtsvormende taken van de belastingrechter. De term ‘in redelijkheid’ wijst niet alleen op het vereiste van waardering van het feitencomplex en belangenafweging, maar ook op het hanteren van een open norm. Wat vandaag wordt gezien als van openbare orde, en derhalve het algemeen belang rakend, kan morgen wellicht minder zwaar wegen, of andersom. De formulering biedt aldus ruimte aan de rechtsontwikkeling. Ondanks de praktische wenselijkheid en noodzakelijkheid tot het sluiten van vaststellingsovereenkomsten is de uitleg die de rechter geeft aan het al dan
niet in strijd met de openbare orde zijn van afspraken in het belastingrecht onontbeerlijk. Ook in het belastingrecht zal de rechter het maatschappelijk cultuurbeeld immers niet alleen moeten vertalen, maar in sommige gevallen tevens moeten vormen. Het te bereiken resultaat bepaalt dan de inhoud van de norm.352
2.3. Samenvatting
In dit hoofdstuk is het ontstaan van de praktijk van fiscale vaststellingsovereenkomsten geschetst. Vervolgens is geanalyseerd hoe de fiscale vaststellingsovereenkomst zich in de rechtspraak van de Hoge Raad verhoudt tot bepalingen van dwingend recht. Hierbij is gebleken dat een vaststellingsovereenkomst die rechtstreeks ingaat tegen materiële regels van dwingend recht in strijd kan komen met de openbare orde en derhalve rechtskracht ontbeert. Vaststellingsovereenkomsten die dienen ter uitvoering van regels van dwingend recht worden echter beschouwd als een geoorloofd hulpmiddel voor de beëindiging van een onzekerheid of een geschil bij de aanslagregeling.
De ontwikkelingen op het terrein van de fiscale vaststellingsovereenkomst zijn hoofdzakelijk rechtersrecht, omdat deze rechtsfiguur aanvankelijk niet in de wet was opgenomen. In de loop der jaren zijn de grenzen van de toelaatbaarheid van de fiscale vaststellingsovereenkomst in de rechtspraak van de Hoge Raad steeds verder opgeschoven. Thans kan een fiscale vaststellingsovereenkomst niet alleen betrekking hebben op feiten die reeds hadden plaatsgevonden, maar ook op toekomstige feiten.
Anders dan in het verleden het geval was kan een vaststellingsovereenkomst behalve de waardering van rechtsfeiten thans ook tot doel hebben juridische twistpunten te beslechten.
Na de doorbraak van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur als nieuw element van openbare orde in het belastingrecht geldt als regel dat fiscale standpuntbepalingen en vaststellingsovereenkomsten die in strijd zijn met dwingend recht ook geldingskracht hebben indien sprake is van opgewekt vertrouwen. Voor een beroep op opgewekt vertrouwen is echter alleen plaats indien de standpuntbepaling of de
vaststellingsovereenkomst niet zo duidelijk in strijd is met een juiste wetstoepassing dat de belanghebbende in redelijkheid niet op nakoming daarvan mocht rekenen. Deze formulering strookt met het bepaalde in artikel 7:902 BW, waarin wordt bepaald dat vaststellingsovereenkomsten in strijd met dwingend recht ook geldingskracht hebben, tenzij de overeenkomst naar inhoud of strekking in strijd is met de goede zeden of de openbare orde. Dit brengt mede dat voor het opgewekt vertrouwen, waar het de verbindendheid van fiscale vaststellingsovereenkomsten in strijd met dwingend recht betreft, enkel nog een rol is weggelegd in situaties waarin de overeenkomst niet in strijd is met de openbare orde.
Tot slot is geconcludeerd dat de vraag of bij een fiscale standpuntbepaling of
352 Schoordijk, SV juli 1997, blz. 8 en 11. Zie ook H.C.F. Schoordijk, Oordelen en vooroordelen, diësrede Xxxxxxx, 0000, blz. 10.
vaststellingsovereenkomst van bepalingen van dwingend recht kan worden afgeweken moet worden gezocht in de mate waarin die bepalingen op dat ogenblik van openbare orde worden geacht. Naarmate dit sterker het geval is, wordt de marge waarbinnen bij de uitvoering van dwingende bepalingen van die bepalingen kan worden afgeweken kleiner. Het vaststellen van die marge vindt plaats in de oordeelsvorming van de belastingrechter, die het individuele belang van de burger zal moeten afwegen tegen het algemeen belang van de openbare orde.
3. Bronnen van verbintenissen
3.1. Materiële en formele bronnen van recht
Wat zijn verbintenissen? In het Burgerlijk Wetboek zal de geïnteresseerde jurist het antwoord op die vraag niet aantreffen. De wetgever heeft het opstellen van een definitie blijkens de Toelichting op artikel 6:1 BW terecht overgelaten aan de wetenschap.353 Wat vandaag een treffende definitie is, behoeft dat morgen niet meer te zijn. Elke vorm van wetenschap en derhalve ook het recht is immers onderworpen aan de taal. Hoewel in veel takken van wetenschap voor het overdragen van kennis in toenemende mate gebruik wordt gemaakt van beeldmateriaal als foto’s en (video)films geldt nog steeds dat indien een bepaald fenomeen niet in taal is uitgedrukt, het niet tot de werkelijkheid behoort zoals deze door de mens wordt ervaren, omdat het als zodanig niet kenbaar is. De overeenkomst tussen taal en recht is dat zij beide fundament zijn van de menselijke gemeenschap en zij zich voortdurend ontwikkelen naar gelang die gemeenschap zich ontwikkelt. Is in het rechtsbewustzijn van die gemeenschap een bepaalde norm tot ontwikkeling gekomen, dan zal deze zich in het algemeen eerst manifesteren in de literatuur en de rechtspraak. De arresten van de Hoge Raad spelen hierbij een belangrijke rol, omdat zij immers gestalte geven aan de rechtsvorming. Het ongeschreven recht, dat zich manifesteert in de zich steeds verdere ontwikkelende diversificatie van de algemene, allesoverheersende betamelijkheidsnorm, vormt derhalve een onuitputtelijke materiële bron van recht en derhalve ook van het verbintenissenrecht. Vervolgens zal de norm zich meestal vroeg of laat kristalliseren tot wetgeving. Voor de rechtswetenschap vormt de wet derhalve een formele bron van recht. Dit proces van rechtsvorming is cyclisch van aard. Een goed voorbeeld van deze cyclus in het privaatrecht is het Burgerlijk Wetboek, waarvan de oorspronkelijke versie in 1838 verscheen. Het spreekt xxxxxxx dat de jurist zich aan de begrippen van het Burgerlijk Wetboek moet houden, nu de bepalingen die daarin zijn opgenomen zijn vastgesteld na kennisneming van afwijkende meningen die het in de rechtspraak niet hebben gered. Naarmate de ontstaansdatum van die bepalingen verder achter ons ligt neemt de kans op afwijkingen echter toe. Nieuwe opvattingen kunnen de overhand krijgen, en er kunnen zich nieuwe situaties voordoen die onbekend waren toen de wetgeving werd ingevoerd.354 Dit heeft geleid tot de invoering van het nieuwe Burgerlijk Wetboek in 1992.
Het recht gedacht als ontwikkelingsproces brengt mee dat van een hermetisch gesloten systeem van verbintenissen geen sprake kan zijn. Het oude artikel 1269 BW luidde: ‘Alle verbintenissen ontstaan of uit overeenkomst, of uit de wet.’ In 1959 gaf de Hoge Raad in zijn arrest Quint-Te Poel aan die tekst een ruime uitleg. De woorden ‘uit de wet’ betekenden geenszins, aldus de Hoge Raad, dat elke verbintenis rechtstreeks op enig wetsartikel moest steunen. Aan die woorden kwam geen andere betekenis toe dan dat in gevallen die niet uitdrukkelijk door de wet waren geregeld, de oplossing moest worden aanvaard die in het stelsel van de wet paste en aansloot bij de wèl in de wet geregelde gevallen.355 Hoewel Xxxxxx in 1950 reeds had verdedigd dat verbintenissen ook buiten de wet, op grond van het ongeschreven recht,356 konden ontstaan, veroorzaakte het arrest grote beroering in juridisch Nederland. Hierin werd immers de mogelijkheid erkend van billijkheidsacties op grond van redelijkheid en billijkheid, het ongeschreven recht, door middel van rechtsvinding per
353 Het begrip verbintenis is een denkcategorie die moet worden ingevuld door de rechtswetenschap. Xxxxx Xxxxxxxxxx, 0000, xxx. 11.
354 Scholten, 1983, blz. 53. De auteur meent evenwel dat het veel waarschijnlijker is dat nieuwe wetgeving de grondslag zal vormen. De rechtswetenschap is volstrekt gebonden aan haar objekt, de wetgeving. ‘Met de gegeven teksten valt niet te marchanderen,’ aldus de auteur.
000 XX 00 januari 1959, NJ 1959, 548 (m. nt. D.J.Veegens.) Het hof had geoordeeld dat de verbintenis met zoveel woorden in de wet moet staan. Zie ook Xxxxxxxx, 1983, blz. 45, en Xxx Xxxxx II, 1997, blz. 28. Zie voor een overzicht van toepassing van het verrijkingsbeginsel in de Nederlandse wet het proefschrift van X.X. Xxxxxxx- Xxxxxxx, Ongegronde verrijking, 1971, blz. 34 e.v.
356 X. Xxxxxx, De bronnen van verbintenis, WPNR 1950/4159, VPO II, blz. 236.
analogiam. Hierdoor zou ‘grote rechtsonzekerheid’ kunnen ontstaan.357 De ontwerpers van het nieuwe Burgerlijk Wetboek pleitten in 1961 derhalve terwille van die rechtszekerheid voor een gesloten systeem van verbintenissen.358 Dit had tot gevolg dat in de tekst van artikel 6:1 BW als grondslag voor verbintenissen niet als eerste de materiële bron, het ongeschreven recht, wordt genoemd, maar de formele bron, namelijk de wet.359
Bronnen van verbintenissen zijn blijkens de tekst van boek 6 van het huidige BW in de eerste plaats overeenkomst en onrechtmatige daad.360 Daarnaast worden nog enige andere bronnen aangewezen, zoals zaakwaarneming, onverschuldigde betaling en ongegronde verrijking.361 Ook elders in de tekst van het huidige BW zijn bronnen van verbintenissen te vinden, zoals de vaststellingsovereenkomst, waarover nader in § 3.6. en de daarna volgende paragrafen.362
3.1.1. Redelijkheid en billijkheid als materiële bron van verbintenissen
Het ongeschreven recht wordt pas genoemd in artikel 6:2 BW, dat de verhouding tussen schuldeiser en schuldenaar regelt. Daarin heeft de wetgever bepaald dat de partijen zich jegens elkaar moeten gedragen overeenkomstig de eisen van redelijkheid en billijkheid.363 De vraag wat redelijkheid en billijkheid meebrengen wordt bepaald door algemeen erkende rechtsbeginselen, in Nederland levende rechtsovertuigingen en de maatschappelijke en persoonlijke belangen die bij het voorliggende geval zijn betrokken, zo leert artikel 3:12 BW.
Pas indien een verbintenis tot stand is gekomen zou derhalve naast wet, gewoonte en rechtshandeling het ongeschreven objectieve recht, de algemene betamelijkheidsnorm, bron van rechten en verplichtingen kunnen zijn. Het toepassingsgebied van de normen van redelijkheid en billijkheid is evenwel reeds in de loop der jaren die vooraf gingen aan de invoering van het nieuwe Burgerlijk Wetboek niet beperkt gebleven tot de verhouding schuldeiser-schuldenaar.364 De rechtspraak heeft de werking van redelijkheid en billijkheid ook in andere rechtsverhoudingen erkend. De belangrijkste mijlpaal voor deze materie is het standaardarrest Baris-Riezenkamp, waarin nog geen sprake was van hetgeen traditioneel onder de verhouding schuldeiser-schuldenaar moet worden verstaan.365 De eisen van redelijkheid en billijkheid, ofwel van goede trouw, houden sedertdien kort gezegd in dat rekening moet worden gehouden met de gerechtvaardigde belangen van de andere partij.366 Het is deze belangenafweging die het kenmerk bij uitstek is geworden van het voldoen aan verbintenissen, of deze nu contractueel zijn of niet.
357 Xxx Xxxxx II, 1997, blz. 29.
358 Na de dood van E.M. Meijers werd in 1954 een driemanschap ingesteld, bestaande uit X. Xxxxxx, X. Xxxxx en
X.X. xx Xxxx. Eind 1957 werd Eggens vervangen door X. xx Xxxxxx. X.X. Xxxxx, Het vertrouwensbeginsel en de contractuele gebondenheid, proefschrift, 1995, blz. 166, noot 77.
359 Tot op zekere hoogte kan de vrees van het driemanschap worden nagevoeld. Een volledig open systeem bergt immers het gevaar in zich dat de wetgever zijn greep op het recht verliest. Een volledig open systeem kan er in het meest extreem denkbare geval toe leiden dat het systeem waardeloos wordt, en ‘in chaos of onderdrukking’ ten onder gaat, aldus Scholten, 1983, blz. 51. De formulering van 6:1 BW moest dit voorkomen. Zie overigens ook de kritiek van Xxxxxx op het oude artikel 1269 BW in WPNR 1950/4159, VPO II, blz. 236, die met de nieuwe opzet wordt ondervangen.
360 Respectievelijk Titel 5 (art. 213 t/m 279) en Titel 3 (art. 162 t/m 168).
361 Opgenomen in Titel 4 (art. 198 t/m 212).
362 Boek 7 Titel 15 (artikel 900 t/m 906). Andere verbintenissen zijn die welke voortvloeien uit het rechtspersonenrecht, waar in het kader van de regeling over rechtspersonen verschillende verbintenissen kunnen ontstaan uit andere bron dan overeenkomst of onrechtmatige daad. Xxxxxxxx noemt als voorbeeld de verplichting van de rechtspersoon tot uitkering van dividend en reikt nog een aantal voorbeelden aan van andere bronnen van verbintenissen in het BW. Xxxxxxxx, 1983, blz. 58 en 59.
363 Het artikel vervangt het vereiste van de artt. 1374 en 1375 BW (oud) dat overeenkomsten te goeder trouw ten uitvoer worden gelegd. De regel geldt thans voor alle verbintenissen. Een soortgelijk vereiste is opgenomen in art. 6:248 BW voor overeenkomsten. Via art. 6:216 is deze regel ook van toepassing op andere meerzijdige vermogensrechtelijke rechtshandelingen.
364 Zie voor een overzicht T&C BW (Valk), aantekening 2 bij art. 6:2 BW.
365 HR 15 november 1957, NJ 1958, 67.
366 Xxx Xxxxx II, 1997, blz. 32.
Een voorbeeld van een buitencontractuele verplichting om rekening te houden met het gerechtvaardigd belang van een derde is de uitspraak van het hof Arnhem van eind 1996 inzake een door de ontvanger gelegd bodembeslag. Het hof overwoog dat de ontvanger zich bij de gebruikmaking van zijn wettelijke bevoegdheden moet houden aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. De plicht die de ontvanger heeft om een executoriale verkoop zorgvuldig voor te bereiden houdt in dat ook rekening wordt gehouden met de derde-eigenaar van de beslagen zaken en dat hem deugdelijke informatie wordt verstrekt. Onder omstandigheden brengt dit mee dat de derde-eigenaar in de gelegenheid moet worden gesteld om een bod op de beslagen zaken uit te brengen.367 Schending van dit zorgvuldigheidsbeginsel levert derhalve een verplichting op tot het vergoeden van de schade die de derde-eigenaar heeft geleden.
3.1.2. Verbintenis en rechtsplicht
Als gevolg van het rechtsdenken van zijn ontwerper, waarin de wilsleer het uitgangspunt vormde,368 heeft het huidige Burgerlijk Wetboek hoofdzakelijk als uitgangspunt dat van een verbintenis alleen kan worden gesproken indien sprake is van een rechtsplicht waarmee een subjectief vermogensrecht correspondeert van degene jegens wie de rechtsplicht bestaat.369 Dit impliceert dat men zich ook rechtsplichten zou kunnen denken waaraan géén subjectief vermogensrecht is gekoppeld.370 Xxxxxx en zijn volgelingen hebben evenwel steeds betoogd dat rechtsplicht en verbintenis één en hetzelfde begrip zijn.371 Weliswaar kan worden gezegd dat een algemene, tot een ieder gerichte rechtsplicht niet tevens een verbintenis is, maar een dergelijke rechtsplicht is wèl een verbintenis-in-wording die zich concretiseert waar de rechtsverhouding een aanvang neemt. Daarvan is sprake op het moment dat een andere partij bij de uitoefening van die verplichting betrokken raakt en daarbij belang heeft of schade lijdt.372 Het begrip rechtsverhouding is hier derhalve als het ware de constituerende factor voor het ontstaan van verbintenissen, het kader waarin de rechtsnormen moeten worden gevonden die het specifieke geval beheersen.373 Het is wel vaker gebleken dat Eggens een
000 Xxx Xxxxxx 10 december 1996, V-N 1997, blz. 585. De ontvanger is formeel niet verplicht om de derde- eigenaar in de gelegenheid te stellen om een bod uit te brengen. Uit de Leidraad Invordering valt evenwel af te leiden dat de Belastingdienst het van groot belang acht dat de derde-eigenaar kan meebieden. Zie ook Ontvanger-Hamm q.q., HR 5 september 1997, NJ 1998, 437, V-N 1997, blz. 3282, hierna besproken in § 3.5 en
§ 3.9.
368 Zie daarover boven § 3.1. en hierna, § 4.1.
369 Parlementaire Geschiedenis Boek 6, blz. 37 en 38. Deze opvatting laat zich terugvoeren op een definitie van de verbintenis die dateert uit Asser-Xxx Xxxxxxxxx, 2e dr. 1913, blz. 6: ‘Onder een verbintenis wordt verstaan een vermogensrechtelijke betrekking tussen twee of meer personen, krachtens welke de één jegens de ander tot een prestatie gerechtigd is en deze jegens gene tot die prestatie verplicht is.’ . De definitie leidt een taai leven. Ook thans is zij nog te vinden in Xxxxx-Xxxxxxxx I, 10e druk, 1996, nr. 6. Zie daarover Xxx Xxxxx II, 1997, blz. 5 en Smits, 1995, blz. 148.
370 Blijkens de tekst van art. 3:6 BW moeten onder vermogensrechten worden verstaan rechten die hetzij afzonderlijk, hetzij tezamen met een ander recht, overdraagbaar zijn, ofwel ertoe strekken de rechthebbende stoffelijk voordeel te verschaffen, ofwel verkregen zijn in ruil voor verstrekt of in het vooruitzicht gesteld stoffelijk voordeel.
371 Zie bijvoorbeeld X. Xxxxxx, Een man en man, een woord een woord, VPO II en H.C.F. Schoordijk,
Bestuursrecht en privaatrecht, Rede 1984, Verspreid Werk blz. 464.
372 Cursivering van mij. Zie ook Schoordijk, Algemeen deel, 1979, blz. 4, en Schoordijk, De toepasselijkheid van buitencontractuele diligentienormen in contractuele verhoudingen, WPNR 1961/4810, Verspreid werk, 1991, blz. 20.
373 Xxx Xxxxx XX, 1997 blz. 90. De rechtsverhouding behoeft niet zelf een verbintenis te zijn. Dit laat zich eenvoudig aantonen door het feit dat de rechtsverhouding in het algemeen bestaat totdat de verbintenis is uitgewerkt, maar zich soms uitstrekt tot ver na de beëindiging daarvan, bijvoorbeeld indien in een arbeidsovereenkomst een concurrentiebeding was opgenomen. Wordt de overeenkomst beëindigd en begint de voormalige employé in weerwil van het beding voor zichzelf, dan is de arbeidsovereenkomst niet de bron van verbintenis, maar vormt zij mede de oorzaak van de onrechtmatige daad.
vooruitziende blik had.374 Mede gezien de ontwikkelingen die zich in het na-oorlogse verbintenissenrecht hebben voorgedaan verdient het begrip verbintenis aan het einde van dit millennium een herijking, reeds geruime tijd bepleit door Xxx Xxxxx. Deze formuleert:
‘onder een verbintenis wordt verstaan de gebondenheid van een persoon aan een rechtsnorm die een in beginsel afdwingbare verplichting meebrengt tot een handelen dat door die norm wordt voorgeschreven.’375
In de thans zowel in het privaatrecht als het belastingrecht algemeen aanvaarde normatieve uitleg van Xxx Xxxxx als wijze van rechtsvinding is elke rechtsnorm, ongeacht of deze geschreven of ongeschreven is, in de grond een open norm die pas na invulling van de concrete feiten gestalte krijgt. Anders gezegd: de rechtsnorm manifesteert zich pas in zijn toepassing op het concrete geval. Uitleg van een rechtshandeling is hier het toerekenen van rechtsgevolgen aan een handelende persoon, aan de hand van de rechtsnormen die op het geval van toepassing zijn. Toetssteen voor deze toerekening zijn de aard van de handeling, de omstandigheden waaronder zij tot stand kwam en de wijze waarop zij is ontstaan.376 Leidraad hierbij zijn de normen van de goede trouw, van maatschappelijke betamelijkheid of van nog een ander synoniem daarvoor, de normen van redelijkheid en billijkheid. Het feitelijk opgewekte vertrouwen kan op zichzelf genomen derhalve geen bron van verbintenis zijn.
Ook andere schrijvers hebben dit onderkend. B.W.M. Nieskens-Isphording heeft in 1991 betoogd dat het opgewekt vertrouwen geen bron, maar alleen een ontstaansvoorwaarde voor verbintenissen kan zijn en dat de aanvullende bron van verbintenissen naast de wet moet worden gevonden in het feitencomplex van het voorliggende geval. Is daaruit een onomkeerbare situatie (een fait accompli) af te leiden, dan zal aan de hand van het systeem van het recht moeten worden bepaald welke partij gehouden is tot presteren.377 Hiermee is evenwel nog geen meetinstrument ontstaan voor de toepassing van het vereiste van redelijkheid en billijkheid op de feiten en de in casu van toepassing zijnde rechtsregel.
X.X. Xxxxx heeft naar voren gebracht dat een alternatieve grondslag voor contractuele gebondenheid moet worden gevonden in het oorzaaksvereiste, de regel dat de ene prestatie moet worden veroorzaakt door een andere, zodat bij gebondenheid ook steeds sprake zal zijn van wederkerigheid.378 Dit criterium - de ene partij presteert niet als de andere dat ook niet doet – kan echter evenmin zonder meer als grondslag voor gebondenheid worden aanvaard, omdat nergens wordt verklaard waarom dit zo is, tenzij men de wederkerigheid opvat als het bij een rechtshandeling als het aanbod bij beide partijen ontstaan van hoofd- en nevenverbintenissen, beschreven in Xxx Xxxxx’x overeenkomstmodel.379 Daarnaast is de wederkerigheidseis, gezien de huidige tendens om tweezijdige rechtshandelingen als eenzijdige te beschouwen, verwarrend te noemen.380 Tot slot kan nog tegen deze leer worden aangevoerd dat deze opnieuw een tweedeling aanbrengt tussen contract en onrechtmatige daad, terwijl de juridische wereld het er in toenemende mate over eens is dat dit onderscheid voor de rechtsvinding geen zin meer heeft.
Een stelling die meer op de rechtswerkelijkheid is toegesneden is die van Schoordijk, die er in 1977 op heeft gewezen dat het vereiste van redelijkheid en billijkheid moet worden teruggevoerd op het verbod van ongegronde verrijking, de regel dat elke vermogensverschuiving legitimatie behoeft.381 Illustratief voor deze regel is het arrest Xxx xxx Xxxxx-Waning uit 1992, waarin de burgerlijke kamer van de Hoge Raad oordeelde dat het onbenut laten van een door de bank geboden kredietfaciliteit voor
374 Xxxxxx’ geschriften hebben in belangrijke mate bijgedragen tot de plaats die het vertrouwen thans inneemt. Zijn beschouwingen, bezien in het licht van de huidige ontwikkelingen op het gebied van privaat- en bestuursrecht, dragen een welhaast profetisch karakter. H.C.F. Schoordijk, Bestuursrecht en privaatrecht, Rede 1984, Verspreid Werk blz. 464. Zie ook § 3.3. en § 4.2.
375 Xxx Xxxxx II, 1997, blz. 5.
376 Xxx Xxxxx XX, 1997, blz. 82.
377 B.W.M. Nieskens-Isphording, Het fait accompli in het vermogensrecht, proefschrift, 1991. 378 X.X. Xxxxx, Het vertrouwensbeginsel en de contractuele gebondenheid, proefschrift, 1995. 379 Xxx Xxxxx I, 1997, blz. 113 e.v.
380 Xxx Xxxxx XX, 1997, blz. 69.
381 Xxxxxxxxxx, 0000, xxx. 4.
de betaling van een schuld onrechtmatig jegens de schuldenaar kan zijn.382 In dit geval ontstond een verplichting tot contracteren met een derde die zijn grondslag vond in hetgeen de redelijkheid en billijkheid, gezien in het licht van het verbod van ongelegitimeerde vermogensverschuivingen, in de rechtsverhouding tussen schuldenaar en schuldeiser meebracht.
Een tweede voorbeeld is het arrest Xxx Xxxxxxxxxx-Ontvanger uit 1996, waarin de stelling van de ontvanger dat hij een te ontvangen schadevergoeding niet in mindering zou hoeven brengen op de belastingschuld van de betrokken BV’s, werd verworpen. De Hoge Raad oordeelde dat de belastingschulden teniet gingen voor zover de Van Maarseveengroep de schade van de ontvanger vergoedde.383 Hoewel nergens met zoveel woorden gesteld, ligt ook aan deze overweging niets anders ten grondslag dan het verbod van ongegronde vermogensvermeerdering. Het in 1997 gewezen arrest Xxxxxxxxx-Hamm q.q., besproken in § 3.8.1., spreekt voor zichzelf. Een imposant sluitstuk wordt voorlopig gevormd door het hierna in § 3.1.2.1. te bespreken fiscale Baksteenarrest uit 1998, dat tevens een verbreed perspectief biedt voor het ontstaan en de betekenis van verbintenissen in het belastingrecht en daarbuiten.
3.1.2.1. De verbintenis-in-wording en het belastingrecht
Het in de aanhef van de voorgaande paragraaf omschreven uitgangspunt van de wetgever van het BW, waarin rechtsplicht en verbintenis als gescheiden begrippen werden opgevat, heeft ook zijn invloed gehad op de beslissingen van de belastingkamer van de Hoge Raad inzake de fiscale vorming van voorzieningen die ten laste van de winst worden gebracht. Volgens vaste jurisprudentie mocht een ondernemer in zijn fiscale vermogensopstelling een voorziening treffen als het verlies voortvloeide uit een rechtsverhouding die op de balansdatum bestond. Het betrof daarbij aanvankelijk reserves die werden gecreëerd in verband met mogelijke vorderingen uit bestaande rechtsverhoudingen, waaronder aanvankelijk uitsluitend postcontractuele verplichtingen werden verstaan, zoals schadevergoeding wegens wanprestatie of garantieverplichtingen.384
In 1993 oordeelde de belastingkamer van de Hoge Raad - in navolging van de burgerlijke kamer - evenwel dat ook precontractuele verhoudingen een rechtsverhouding kunnen scheppen. Indien een dergelijke rechtsverhouding op de balansdatum bestaat en er is een behoorlijke kans aanwezig dat daaruit een verlies voortvloeit is het niet in strijd met goedkoopmansgebruik om voor dat verlies een voorziening te treffen. Het betrof een aannemer die op een werk had ingeschreven. Een dergelijke inschrijving wordt gezien als een aanbod. Het hof had de aanwezigheid van een rechtsverhouding op de balansdatum laten afhangen van de vraag of het aanbod van de belanghebbende op de balansdatum ofwel onherroepelijk was, ofwel dat de belanghebbende bij herroeping van haar aanbod schadeplichtig zou worden jegens haar wederpartij. Daarmee was een te enge maatstaf aangelegd, aldus de Hoge Raad. Inschrijving op een werk kan een door de redelijkheid en billijkheid beheerste rechtsverhouding doen ontstaan, waaruit wederzijds rechten en verplichtingen kunnen voortvloeien.385
In 1995 kwam de Hoge Raad tot een soortgelijke overweging in een kwestie die speelde rond het bekende ‘WIR-weekend’ van 29 februari 1988. Een BV claimde in haar aangifte over 1988 WIR-
382 HR 3 april 1992, NJ 1992, 411. Een ouder voorbeeld biedt het arrest Snel-Ter Steege, HR 15 april 1965, NJ 1965, 331, m. nt. D.J.V., waarin de Hoge Raad oordeelde dat de conservatoir beslaglegger voor eigen risico handelt. De door het beslag geleden schade dient hij te vergoeden, indien het beslag ten onrechte blijkt te zijn gelegd. Aan die aansprakelijkheid kan niet afdoen dat hij, op verdedigbare gronden van het bestaan van zijn vorderingsrecht overtuigd, bij het leggen van het beslag niet lichtvaardig heeft gehandeld. Deze regel geldt ook voor de ontvanger rijksbelastingen. Ontvanger –Bos, HR 13 januari 1995, NJ 1997, 366. Xxx Xxxxx XX, 0000, xxx. 87.
383 HR 28 juni 1996, NJ 1996, 102. Zie ook Xxxxxxxxxx, MBB nr. 6, 1997, blz. 196. Het arrest kwam eerder ter sprake in § 1.1. en § 1.2.2.
384 Zie onder meer HR 16 mei 1956, BNB 1956/205, HR 4 juli 1990, BNB 1990/264, HR 22 december 1993, BNB 0000/000 (xxxxxx besproken) en HR 19 juni 1996, BNB 1996/264. Voor een volledig overzicht van de rechtspraak van de Hoge Raad vanaf 1924 verwijs ik naar de Conclusie van X-X Xxx Xxxxx bij HR 22 december 1993, FED FW 1994/173, BNB 1994/121.
385 HR 22 december 1993, BNB 1994/121, FED FW 1994/173, m. nt. Th. S. IJsselmuiden, die deze privaatrechtelijke maatstaven bestreed.
premie voor de investering in een nieuw gebouw. Zij stelde dat zij de aannemer op 26 februari 1988 telefonisch opdracht had verstrekt voor de bouw daarvan, op grond van diens enkele weken eerder uitgebrachte offerte. Het hof Amsterdam achtte deze mondelinge overeenkomst onvoldoende, omdat de aannemer volgens de Algemene Voorwaarden pas gebonden was als hij de opdracht schriftelijk had aanvaard. De Hoge Raad achtte dit uitgangspunt onjuist. Het ging immers niet om de gebondenheid van de aannemer, maar om die van de BV. De enkele omstandigheid dat de aannemer zich erop zou kunnen beroepen dat hij niet aan de opdracht gebonden was, stond er niet aan in de weg dat de BV met het verlenen van de mondelinge opdracht verplichtingen was aangegaan.386
In 1996 volgde het zogenoemde Mestarrest, waarin de Hoge Raad overwoog dat voor de vorming van een voorziening een rechtsverhouding niet hoeft te bestaan indien de uitoefening van de onderneming noodzakelijkerwijs leidt tot kosten die worden opgeroepen door de productie in enig jaar van de zaken die in de onderneming worden voortgebracht, maar pas in een volgend jaar tot een uitgaaf leiden.387 Hiermee leek in de hantering van het begrip rechtsverhouding een kentering te zijn gekomen.
In 1997 oordeelde de Hoge Raad wederom dat goedkoopmansgebruik toelaat dat bij de bepaling van de uit een onderneming in enig jaar genoten winst op de balans per einde van dat jaar een passiefpost wordt opgevoerd voor verplichtingen die kunnen voortvloeien uit een reeds bestaande rechtsverhouding, mits op de verwezenlijking daarvan een behoorlijke kans bestaat. Het oordeel van het hof dat uit de rechtsverhouding als zodanig de betalingsverplichtingen rechtstreeks moeten voortvloeien, kon niet in stand blijven. Het betrof een voorziening wegens reorganisatiekosten. Deze kosten werden voornamelijk gevormd door schadeclaims wegens (gedwongen) ontslagen. Het hof achtte per ultimo van het jaar, voorafgaand aan de feitelijke reorganisatie, nog geen rechtsverhouding aanwezig waaruit verplichtingen tot het maken van kosten konden voortvloeien. Die konden volgens het hof klaarblijkelijk pas ontstaan nadat ontslagaanzeggingen waren gedaan. De Hoge Raad wees deze opvatting terecht van de hand.388
In 1998 werd deze lijn verder doorgetrokken in het ‘Baksteenarrest’, waarin de Hoge Raad overwoog dat het voor passivering gestelde privaatrechtelijke vereiste van een op de balansdatum bestaande rechtsverhouding niet past in het begrip goedkoopmansgebruik, dat immers op de bedrijfseconomie is gegrond. Toegestaan moet worden, aldus de Hoge Raad, dat bij de bepaling van de winst voor een zeker jaar ter zake van toekomstige uitgaven een passiefpost wordt gevormd indien die uitgaven hun oorsprong vinden in feiten en omstandigheden die zich in de periode voorafgaande aan de balansdatum hebben voorgedaan en ook overigens aan die periode kunnen worden toegerekend. De casus is als volgt. De belanghebbende, een BV, had zich in 1991 in een wat zij noemde ‘eenzijdige verklaring’ ‘geheel onverplicht en vrijwillig’ solidair verklaard met een saneringsregeling, die door zeven fabrikanten in het kader van een herstructurering bij overeenkomst was getroffen. Aanvankelijk voor de duur van twee jaar, enkele maanden later ook voor de jaren 1993 tot en met 1995. In 1992 trad zij daadwerkelijk tot de overeenkomst toe. In haar aangifte voor de vennootschapsbelasting over 1991 bracht zij op de balans niet alleen het bedrag ten laste van de winst dat zij in dat jaar in het kader van de saneringsregeling had voldaan, maar voerde zij ook een voorziening op voor betalingen die zij in de jaren daarna zou verrichten. De inspecteur liet het eerste bedrag in aftrek toe, het tweede evenwel niet. Tussen de partijen ontspon zich een discussie over hetgeen in dit kader moest worden verstaan onder een rechtsverhouding waaruit verplichtingen konden voortvloeien tot het maken van kosten. Daarbij speelde de letterlijke tekst van belanghebbendes verklaring hem danig parten. Deze sprak immers van een onverplichte en vrijwillige adhesie. Op die grond meende de inspecteur dat geen sprake was van een op de balansdatum bestaande rechtsverhouding. In de procedure voor de belastingrechter voerde de BV tegen dit argument aan dat nu weliswaar geen sprake was van een overeenkomst, maar dat de verklaring moest worden gezien als een natuurlijke verbintenis als bedoeld in artikel 6:3, tweede lid, aanhef en onderdeel b BW, zodat de
000 XX 00 juli 1995, BNB 1995/284*. De BV had aangeboden de aannemer als getuige te laten horen. Het hof had dit getuigenaanbod verworpen. Ten onrechte, aldus de Hoge Raad. Als de BV inderdaad op 26 februari 1988 telefonisch opdracht had gegeven was zij de verplichtingen aangegaan vóór 29 februari en had zij derhalve recht op WIR-premie.
387 HR 8 juli 1996, BNB 1997/37.
388 HR 29 augustus 1997, BNB 1998/4.
voorziening terecht was opgenomen. Het hof ecarteerde dit argument: afgezien van de vraag of tussen rechtspersonen een natuurlijke verbintenis kan bestaan, kon het hof in de verklaring geen dringende morele verplichting ontdekken. Ook overigens was volgens het hof geen sprake van een rechtens afdwingbare verplichting. Evenals in de hierboven weergegeven eerdere gevallen constateerde het hof dat op de balansdatum geen rechtsverhouding aanwezig was die aanleiding kon geven tot het opnemen van een voorziening voor toekomstige betalingen op de balans.
De Hoge Raad verwierp dit oordeel met de redenering dat het vereiste van een op de balansdatum bestaande rechtsverhouding geen recht doet aan het beginsel van goedkoopmansgebruik dat ter zake van toekomstige uitgaven een passiefpost mag worden opgenomen in het jaar waarin zij worden opgeroepen.389
De belangrijkste reden voor het verwerpen van privaatrechtelijke normen als criterium voor de gerechtvaardigdheid van een voorziening voor toekomstige uitgaven moet, zo blijkt telkenmale uit de cassatie-overwegingen van de Hoge Raad in de hierboven omschreven gevallen, worden gevonden in de traditionele benadering van de feitenrechter van het begrip verbintenis en de strikte scheiding die als gevolg daarvan tussen rechtsplicht en verbintenis wordt aangebracht. Om tot een antwoord op de vraag te komen wanneer sprake is van een verplichting waarvoor een voorziening kan worden opgenomen werd de rechtsverhouding zèlf steeds voorwerp van uitleg, in plaats van de handeling waaruit deze voortvloeide. In het hierboven besproken arrest BNB 1998/4 waren nog geen ontslagen gevallen, zodat nog geen verbintenis tot schadevergoeding werd aangenomen. In samenhang met de voorgenomen reorganisatie was hier echter wèl sprake van een verbintenis-in-wording, omdat uit de gedwongen ontslagen een verplichting tot schadevergoeding zou voortspruiten. Dit complex van factoren bepaalde de samenhang met de bedrijfsvoering van de belastingplichtige. In het Baksteenarrest werd tot het ontbreken van een rechtsverhouding geconcludeerd door een letterlijke interpretatie van de verklaring van de belanghebbende. Grammaticale interpretatie is echter al geruime tijd niet meer de correcte maatstaf voor de beoordeling of sprake is van gebondenheid en derhalve evenmin voor het ontbreken daarvan.390 In dit geval had de belanghebbende zich in 1991 met de regeling ‘vrijblijvend solidair verklaard’ voor een periode van twee jaar. Enkele maanden later tekende hij nog eens voor twee jaar bij. In 1992 trad hij tot de overeenkomst toe. Dit gegeven, in samenhang met de omstandigheid dat het in de regeling overeengekomen bedrag in 1991 was betaald, had het hof naar maatstaven van redelijkheid en billijkheid tot de conclusie moeten leiden dat het opnemen van een voorziening in dit geval gerechtvaardigd was. Het onttrekt zich aan mijn waarneming op welk moment de aangifte vennootschapsbelasting over het jaar 1991 werd ingediend. Dit zal echter op zijn vroegst in de loop van 1992 zijn geweest, zodat toetreding tot de overeenkomst op dat ogenblik ofwel reeds had plaatsgevonden, ofwel in het voornemen lag.
De BV had haar verklaring in de procedure geduid als een natuurlijke verbintenis. Een standpunt dat in dit kader zeker niet onlogisch was en dat getuigt van juridisch creatief denken. Xxx Xxxxx duidt de natuurlijke verbintenis als een verbintenis-in-wording. In het tweede lid van het artikel 6:3, tweede lid, sub a BW is de figuur opgenomen van de natuurlijke verbintenis die door middel van een rechtshandeling is overeengekomen. Daaronder zouden ook afspraken kunnen worden gebracht die doorgaans worden aangeduid met ‘gentlemen’s agreements’.391 De verklaring die de BV had afgelegd neigt sterk naar een dergelijke overeenkomst. De BV zou derhalve sterker hebben gestaan indien zij haar verklaring als een gentlemen’s agreement had bestempeld en erop had gewezen dat inmiddels een omzetting naar een ‘gewone’ overeenkomst had plaatsgevonden omdat zij conform de afspraak had gehandeld.
In het licht van het bovenstaande zou kunnen worden geconcludeerd dat de hofuitspraken die aan de hierboven besproken arresten voorafgingen tot betere resultaten hadden geleid indien was uitgegaan van het begrip verbintenis-in-wording. De rechtsverhouding die deze in zich draagt ontstaat zoals gezegd wanneer een andere partij bij de uitoefening van die rechtsplicht betrokken raakt en daarbij belang heeft of schade lijdt. Dat ontstaansmoment ligt ergens op de tijdslijn die aan de hand
389 HR 26 augustus 1998, BNB 1998/409*.
390 Xxxxx-Xxxxxxxx, HR 13 maart 1981, NJ 1981, 635. Zie daarover nader § 5.2.
391 Xxx Xxxxx XX, 1997, blz. 51.
van de chronologische gebeurtenissen kan worden uitgezet en hangt af van de mate van betrokkenheid en de gerechtvaardigdheid van het belang.392 Enkele dagen na het Baksteenarrest oordeelde de Hoge Raad dat geen voorziening voor een mogelijk toekomstige schadeclaim kan worden gevormd indien een relatie tussen de schadeclaim en de bedrijfsuitoefening van de belanghebbende ontbreekt.393
Samenvattend kan worden gezegd dat voor het antwoord op de vraag of op de balans een passiefpost voor toekomstige uitgaven mag worden opgenomen thans moet worden beoordeeld of die toekomstige uitgaven hun oorsprong vinden in feiten en omstandigheden die zich in de periode voorafgaand aan de balansdatum hebben voorgedaan. Die periode kan zijn het boekjaar waarin de balansdatum valt, maar ook de boekjaren die daaraan voorafgaan.394 De Hoge Raad handhaafde het vereiste dat een redelijke mate van zekerheid bestaat dat die feiten zich zullen voordoen. Er dient derhalve zekerheid te bestaan of een passiefpost in de toekomst daadwerkelijk tot uitgaven zal leiden. Toetssteen hierbij is of er sprake is van voldoende samenhang tussen de bedrijfsuitoefening van de belanghebbende en de toekomstige uitgaven. De vraag of sprake is van een rechtsverhouding is daarmee tot een onjuiste maatstaf geworden.395 Het hanteren van het begrip verbintenis-in-wording of potentiële rechtsverhouding kan echter wèl een belangrijk hulpmiddel zijn bij de beantwoording van de vraag of voldoende samenhang als bovenbedoeld aanwezig is. In het verbintenissenrecht gaat het immers in de kern om rechtsfeiten die prestatieverplichtingen opwekken.396 Met de formulering in het Baksteenarrest is impliciet de weg vrijgemaakt voor normatieve uitleg door de belastingrechter van handelingen die tot toekomstige verplichtingen leiden.397 Feiten en omstandigheden kunnen slechts worden geacht een verplichting te genereren door interpretatie, dat wil zeggen een proces van normtoepassing.398 Het gaat daarbij om een vaststellen van factoren die naar objectieve maatstaven, gezien de omstandigheden van het geval en de maatschappelijke context, redelijkerwijs het opnemen van een voorziening rechtvaardigen.399 Bij die interpretatie zullen norm en feit elkaar derhalve wederkerig moeten bepalen.400
392 Zie ook Xxxxx, 1995, blz. 151, waar deze spreekt van ‘de mate van verdichting’ als bepalende factor voor het ontstaan van een verbintenis. Enige verhouding tussen personen bestaat altijd. De vraag is slechts, wanneer de verhouding zodanig is verdicht dat van een verbintenis kan worden gesproken. In dezelfde zin H.C.F. Schoordijk, De toepassing van buitencontractuele diligentienomen in contractuele verhoudingen, WPNR 1964/4810-4812, blz. 190.
393 HR 30 september 1998, BNB 1998/380. Xxxxxxxxx heeft de staatssecretaris de Belastingdienst opgedragen het arrest niet tot leidraad te nemen. Aangiften, aanvullende aangiften en bezwaarschriften waarin een belastingplichtige een beroep deed op het arrest moesten tot nader order worden aangehouden. Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 3 december 1998, DB98/4462M.
394 Wil een voorziening voor toekomstige jaren kunnen worden gevormd dan moeten deze kunnen worden toegerekend aan de periode die ligt vóór de balansdatum. Dit is het gevolg van het zogenoemde matching- beginsel, waarin opbrengsten en kosten moeten worden toegerekend aan de jaren waarop deze betrekking hebben. Voor kosten die louter aan de toekomst kunnen worden toegerekend kan geen voorziening worden gevormd. Zie HR 23 januari 1952, B. nr. 9153; HR 28 maart 1956, BNB 1956/146; HR 19 april 1961, BNB 1961/162; HR 18 november 1981, BNB 1982/113.
395 HR 23 december 1998, BNB 1999/79.
396Nieskens-Isphording, 1991, blz. 27.
397 HR 5 november 1997, BNB 1998/9, m. nt. J.W. Zwemmer, HR 22 april 1998, BNB 1998/214, FED FW 1998/420, m. nt. A.K.H. Klein Sprokkelhorst, na hof Amsterdam 4 maart 1997, nr. 96/0821.
398 Xxx Xxxxx I, 1997, blz. 558.
399 Klaarblijkelijk speelt voor de beoordeling van de gerechtvaardigdheid van de voorziening, naast elementaire vereisten als individualisering van de betrokken (rechts)personen en bepaalbaarheid van de verbintenis-in- wording, ook de aard van prestatie een rol, waarvoor de voorziening wordt opgenomen. In HR 26 februari 1997, BNB 1997/218 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat een garagebedrijf met onderhoudscontracten bij gelijkblijvende opbrengsten een voorziening mocht opnemen voor toekomstige kosten. Met het toenemen van de leeftijd wordt het onderhoud van auto's immers steeds arbeidsintensiever en duurder. In HR 31 augustus 1998, BNB 1998/395c* oordeelde de Hoge Raad evenwel dat geen voorziening kon worden opgenomen voor toekomstig onderhoud van de auto's van een leasemaatschappij. De karakteristieke prestatie van de leasemaatschappij bestond uit het terbeschikkingstellen van auto's aan lessees en het onderhoud van de auto’s maakte hier deel uit van het terbeschikkingstellen. Op die grond kon geen voorziening als hier bedoeld worden gevormd. Dat sprake was van gelijkblijvende opbrengsten wegens zogenoemde ‘gesloten’ leasecontracten was
De grens rechtsplicht-rechtsverhouding is een vloeiende. De vraag of rechtsplicht en verbintenis nu wel of niet één en hetzelfde begrip zijn is een kwestie van rechtsvinding.401 Of sprake is van een verbintenis-in-wording die fiscale gevolgen heeft zal door middel van normatieve uitleg moeten worden vastgesteld. Ook hier blijft de rechtsverhouding derhalve een constituerende factor voor het aannemen van (toekomstige) verbintenissen die een voorziening op de balans rechtvaardigen, zij het dat het begrip door de toepassing van normatieve uitleg zijn strakke keurslijf heeft verloren.402
Zoals gezegd heeft Nieskens-Isphording er in 1991 op gewezen dat verbintenissen kunnen ontstaan die niet voortvloeien uit overeenkomst, onrechtmatig handelen of andere in de wet vastgelegde bronnen, maar uit het feitencomplex van het voorliggende geval. Het grondbeginsel hierbij is dat vermogensverschuivingen gelegitimeerd dienen te zijn. De kosten zijn gemaakt, of zullen worden gemaakt, en uit het systeem van het recht vloeit voort dat dan enkel nog dient te worden vastgesteld wie ze zal dragen.403 Heeft de toekomstige vermogensverschuiving een causa, dan moet daarvoor een voorziening kunnen worden gevormd. Een verdere onderbouwing voor deze benadering kan ook worden gevonden in het hierboven in § 3.1.2. reeds genoemde arrest Xxxxxxxxx-Xxx Xxxxxxxxxx c.s. uit 1996, waarin werd beslist dat de ontvanger als toekomstig belastingschuldeiser tegen derden kan ageren wegens onrechtmatige verkorting van zijn verhaalsrecht. Conditio sine qua non hierbij is dat materiële belastingschulden bestaan waarvoor nog aanslagen (kunnen) worden opgelegd.404 De regel die in dit arrest werd geformuleerd wijkt in de kern niet af van die van het Baksteenarrest.
Men zou kunnen stellen dat het belastingrecht op het terrein van de fiscale voorzieningenleer noodzakelijkerwijs afwijkt van het privaatrecht en de zaak daarmee als afgedaan beschouwen. Het lijkt echter niet overdreven te stellen dat het Baksteenarrest in elk geval voor het privaatrecht als een grote stap voorwaarts in de ontwikkeling van het verbintenissenrecht kan worden beschouwd. Het belastingrecht zou hier wellicht van meer dan gemiddelde invloed kunnen zijn op de totstandkoming van een ‘werkelijk open systeem’ van verbintenissen.405 Het in de Inleiding van deze studie geformuleerde uitgangspunt dat privaatrecht en belastingrecht elkaar over en weer beïnvloeden en tot één en dezelfde rechtsorde behoren kan niet krachtiger worden onderstreept dan met dit arrest.
3.2. Normatieve uitleg als wijze van rechtsvinding
Hierboven werd reeds aangegeven dat de klassieke deductieve methode van rechtsvinding, waarbij de norm op de feiten werd toegepast, in het burgerlijk recht heeft afgedaan. In dit kader heeft Van Schilfgaarde in 1997 gewezen op het ontstaan van een nieuw element in de cassatierechtspraak.406 De burgerlijke kamer van de Hoge Raad wees in dat jaar een arrest waarin het hof impliciet, maar daarom niet minder nadrukkelijk, werd gewezen op de noodzaak langs de weg van de normatieve
volgens de Hoge Raad in dit geval niet van belang. In het beperkte kader van deze studie kan op dit onderwerp niet nader worden ingegaan.
400 Xxx Xxxxx heeft erop gewezen dat de klassieke deductieve methode van rechtsvinding, waarin de norm langs de weg van het syllogisme op de feiten werd toegepast, naar heersende rechtsopvatting heeft afgedaan. Xxx Xxxxx XX, 1997, blz. 81. De hierna in § 3.2.1. te bespreken fiscale arresten geven aan dat dit ook in het belastingrecht het geval is.
401 Daarbij moet tevens worden bedacht dat artikel 3:296 BW, dat over nakoming handelt, geen onderscheid maakt tussen rechtsplicht en verbintenis. Het feit dat een verplichting geen verbintenis oplevert is derhalve geen beletsel voor een vordering tot nakoming daarvan. Xxx Xxxxx XX, 1997, blz. 31. Parlementaire geschiedenis boek 6, blz. 42.
402 Zie over het vereiste van normatieve uitleg door de belastingrechter § 3.2.1.
403 Nieskens-Isphording, 1991, blz. 69 en 134.
404 HR 28 juni 1996, NJ 1996, 102.
405 Om Xxx Xxxxx te parafraseren: het verlaten van de wilsleer biedt ongekende mogelijkheden voor de ontwikkeling van het verbintenissenrecht.405 Zie in dit verband ook Schoordijk, NJB 28 juni 1996, afl. 26, blz. 1007, waar deze opmerkt dat bij de uitbouw van de privaatrechtelijke dogmatiek de bestuursrechtelijke jurisprudentie een ‘machtige inspratiebron’ is.
406 WPNR 97/6282-3.
uitleg tot een waardering van de feiten te komen. Het hof had ten aanzien van de gebondenheid van één der partijen onderzocht of voldaan was aan bepaalde formele vereisten. Alleen de puur feitelijke betekenis van de feiten was derhalve onderzocht. De Hoge Raad oordeelde dat gebondenheid ook op andere gronden had kunnen ontstaan, onder meer door een gedraging van die partij of van haar vertegenwoordiger. Nu het hof dit niet had onderzocht kon het arrest niet in stand blijven, omdat het hof, zoals de Hoge Raad het kortweg formuleerde, uitgegaan was ‘van een onjuiste rechtsopvatting’.407
De methode van rechtsvinding die de Hoge Raad omschrijft kan zoals gezegd worden gekwalificeerd als normatieve uitleg. In de normatieve methode wordt de norm niet toegepast op de feiten, maar geeft de norm die feiten hun betekenis in het recht. De feitenrechter stelt zich daarbij niet langer de klassieke vraag welke normen op de voorliggende feiten van toepassing zijn, maar hoe hij - tegen de achtergrond van de hem bekende en soms door hem te ontwikkelen rechtsnormen - de ‘droge’ feiten kan opwaarderen tot rechtsfeiten. Feit en norm worden hierin als het ware wederkerig geselecteerd en bepaald. Dit proces vergt van de burgerlijke rechter in plaats van de klassieke ‘lijdelijkheid’ een actievere houding, een creativiteit die kan leiden tot een dialoog met de procespartijen teneinde tot een nadere stellingname van die partijen te komen en vervolgens vast te stellen welke norm in het voorliggende geval het zwaarst weegt. In cassatie moet kunnen worden getoetst of de feitenrechter aan dat vereiste heeft voldaan.408 Xxxxxx gezegd: de Hoge Raad moet bij de beoordeling van het cassatieberoep kunnen toetsen of de feitenrechter bij zijn uitleg van het feitencomplex een aanvaardbare methode heeft gevolgd. Uit het hierboven genoemde arrest blijkt dat die toetsing inderdaad heeft plaatsgevonden. De Hoge Raad stelt hierbij immers rechtstreeks eisen aan de uitleg zelf, zonder de omweg van motivering, de gehanteerde maatstaf of een verwijzing naar artikel 48 Rv.409
3.2.1. Normatieve uitleg door de belastingrechter
In het belastingrecht speelt de ontwikkeling van lijdelijkheid naar creatieve rechtsvinding uiteraard een minder grote rol omdat de belastingrechter van huis uit al actiever was, en is, dan zijn collega in burgerzaken. Evenals in het burgerlijk recht bewandelde de Hoge Raad in cassatie echter veelal de weg van de gebrekkige motivering om tot een ander oordeel te komen, ook waar het de uitleg van fiscale vaststellingsovereenkomsten betrof.410 In 1997 kan de ontwikkeling die zich in de rechtspraak van de burgerlijke kamer heeft voorgedaan ook op het terrein van het belastingrecht worden gesignaleerd. De belastingkamer van de Hoge Raad toetste in cassatie namelijk rechtstreeks of het hof bij zijn oordeel een aanvaardbare uitlegmethode had gehanteerd.
Een lid van een kerkgenootschap had ruim 10% van zijn belastbaar inkomen aan de kerk geschonken. De inspecteur Registratie en Successie legde hem een aanslag schenkingsrecht op, waarbij hij een bedrag, gelijk aan 4% van het belastbaar inkomen, vrijstelde wegens het voldoen aan een natuurlijke verbintenis. Het hof ‘s-Gravenhage vergeleek de bijdrage met de bijdragen die andere leden naar rato van hun inkomen hadden betaald en oordeelde dat de conclusie van de inspecteur juist was. De Hoge Raad vond evenwel dat het hof, door alleen uit te gaan van het inkomensaspect, een te beperkte maatstaf had aangelegd. Ook het vermogen van het kerklid en andere bijzondere omstandigheden van het kerkgenootschap hadden in onderlinge samenhang in aanmerking moeten worden genomen. Te denken viel hierbij aan het aantal bijdragende leden en de mate waarin de kerk van de bijdrage van het lid afhankelijk was. (Het kerkgenootschap had maar weinig bijdragende leden, ongeveer driehonderd. Dat de kerk hierdoor sterk afhankelijk was van de bijdrage van het lid, behoeft geen betoog.) Het geding werd verwezen.411
Ook hier kan de methode van rechtsvinding die wordt omschreven worden aangemerkt als normatieve uitleg. Door de omvang van het ledental te relateren aan de hoogte van de bijdragen en de verkregen uitkomst af te wegen tegen het vermogen van het kerklid, vindt een wederkerige bepaling
407 Hemmen BV (Curator Hemmen BV-Rabobank Groningen) HR 11 april 1997, NJ 1997, 583.
408 Van Schilfgaarde, WPNR 97/6282, blz. 591, WPNR 97/6283, blz. 615.
409 Van Schilfgaarde, WPNR 97/6282, blz. 592.
410 HR 11 november 1992, BNB 1993/207; HR 16 maart 1994, BNB 1994/127; HR 13 maart 1996, BNB
1997/17.
411 HR 5 november 1997, BNB 1998/9, m. nt. J.W. Zwemmer.
plaats van norm en feit. Als gevolg hiervan is het rechterlijk oordeel geheel toegespitst op de kenmerken van het individuele geval. Een tweede arrest dat deze ontwikkeling weerspiegelt werd begin 1998 gewezen.
Een ondernemer had eind 1995 een compromisvoorstel van de inspecteur voor akkoord getekend. Het compromis had onder meer betrekking op een op te leggen navorderingsaanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1990. Het bevatte tevens een bepaling waarin de ondernemer afstand deed van het recht van bezwaar en beroep tegen de correcties, navorderingen en verhogingen die deel uitmaakten van het compromis. De navorderingsaanslag die uit het compromis voortvloeide werd door interne oorzaken bij de Belastingdienst opgelegd buiten de wettelijke termijn van vijf jaar. De ondernemer stelde toen dat de navorderingsaanslag niet in stand kon blijven omdat deze te laat was opgelegd. Hij had de inspecteur tijdens de onderhandelingen uitdrukkelijk gewezen op de gevolgen van een mogelijke overschrijding van de wettelijke termijn. Bovendien had hij zich bij die onderhandelingen uitdrukkelijk het recht voorbehouden tegen de termijnoverschrijding op te komen. Het hof oordeelde echter dat de ondernemer blijkens de tekst van het compromis uitdrukkelijk en zonder voorbehoud afstand had gedaan van het recht om tegen de navorderingsaanslag op te komen. Het op die wijze doen van afstand gold ook als de navorderingsaanslag werd opgelegd buiten de wettelijke termijn, aldus het hof. In dit verband was volgens het hof mede van belang dat het buiten de termijn opleggen van een aanslag niet van rechtswege leidt tot nietigheid daarvan, maar alleen indien op die termijnoverschrijding een beroep wordt gedaan. De ondernemer ging tegen dit oordeel in cassatie en de Hoge Raad stelde hem in het gelijk: van de termijn als bedoeld in artikel 16, derde lid van de Algemene wet rijksbelastingen kan alleen worden afgeweken indien dit uitdrukkelijk is overeengekomen.412
Door afstand te doen van het recht van bezwaar en beroep ontneemt de belastingplichtige zichzelf – mede gezien de omstandigheid dat hij slechts in één feitelijke instantie kan procederen - een belangrijk rechtsmiddel. Hij kan immers niet meer in rechte opkomen tegen het besluit van de inspecteur dat uit de vaststellingsovereenkomst voortvloeit. Het oordeel van de Hoge Raad gaf derhalve terecht aan dat de feitenrechter zorgvuldig dient te onderzoeken op welke onzekerheden of geschilpunten de afstand van recht betrekking heeft. Komt hij tot het oordeel dat afstand van recht is gedaan, dan zal dit standpunt moeten worden voorzien van een doortimmerde motivering.
In beide hierboven besproken gevallen treden de gebreken die aan de klassieke deductieve uitlegmethode kleven aan het licht. In het arrest BNB 1997/17 werd het rechterlijk oordeel gevormd door toepassing zonder meer van de 4%-norm op de bijdragen van het kerklid. In het tweede geval werd het rechterlijk oordeel gevormd door de regel toe te passen dat het buiten de termijn opleggen van een aanslag niet van rechtswege leidt tot nietigheid daarvan, maar alleen indien op die termijnoverschrijding een beroep wordt gedaan. Het betrof hier evenwel een vaststellingsovereenkomst. De vraag die hier derhalve moest worden gesteld is of de partijen over die termijnoverschrijding hadden gecontracteerd. De Hoge Raad nam deze maatstaf tot uitgangspunt en oordeelde dat, nu uit de tekst van het compromis niet kon worden afgeleid dat tevens uitdrukkelijk afstand was gedaan van het recht zich op die termijnoverschrijding te beroepen, de akkoordverklaring van de belanghebbende niet geacht kon worden zich tevens daarover uit te strekken.
Uit een aantal nadien gewezen arresten blijkt dat het vereiste van normatieve uitleg van rechtshandelingen door de belastingrechter inmiddels vaste voet heeft verkregen in de cassatie- overwegingen van de Hoge Raad. Daarin werd telkenmale impliciet gewezen op de noodzaak van een wijze van rechtsvinding die meer is toegesneden op het bereiken van een naar objectieve maatstaven, gezien de omstandigheden van het geval, redelijk te noemen resultaat.
Zo oordeelde de Hoge Raad in maart 1998 dat bij de toepassing van de foutenleer niet alleen de nadelige gevolgen van het herstel van de fout in ogenschouw moeten worden genomen, maar ook de voordelen die de belastingplichtige als gevolg van de onjuiste wetstoepassing heeft genoten,
412 HR 22 april 1998, BNB 1998/214*, FED FW 1998/420, m. nt. A.K.H. Klein Sprokkelhorst, na hof Amsterdam 4 maart 1997, nr. 96/0821. Zie ook HR 1 mei 1996, BNB 1996/212*, besproken in § 5.3.2.2.1., waarin de belanghebbende wèl uitdrukkelijk afstand had gedaan van zijn recht om zich op termijnoverschrijding te beroepen.
waaronder het eventuele rentevoordeel. Het oordeel van het hof, waarin geen rekening met deze afweging was gehouden, werd vernietigd.413
In april 1998 vernietigde de Hoge Raad het oordeel van het hof Arnhem dat het aan de grove schuld van belanghebbende te wijten was dat te weinig belasting was geheven, omdat hij ten onrechte had nagelaten zich op de hoogte te stellen van de fiscale aspecten van het als inwoner van Nederland gebruik maken van een auto met een buitenlands kenteken. De belanghebbende had voor het hof gesteld dat hij in Duitsland woonde en daarom meende geen BPM verschuldigd te zijn. De Hoge Raad achtte deze gevolgtrekking op zichzelf genomen niet onjuist. Het hof had derhalve moeten onderzoeken of voor dat standpunt zodanige argumenten waren aan te voeren dat niet kon worden gezegd dat de belanghebbende, door dit standpunt in te nemen, dermate lichtvaardig had gehandeld dat het aan zijn grove schuld te wijten was dat te weinig belasting werd geheven, aldus de Hoge Raad.414
Op dezelfde dag vernietigde de Hoge Raad het oordeel van het hof ‘s-Gravenhage dat de kwijtschelding van een vordering in verband met de ontbinding van een v.o.f. in 1990 leidde tot belaste kwijtscheldingswinst. Volgens het hof bleek uit de financiële positie van de debiteur dat pogingen tot inning van de schuld niet vruchteloos zouden zijn geweest, terwijl de vordering pas op de ontbindingsdatum, 31 december 1990, was prijsgegeven. Uit het feitencomplex bleek evenwel dat de crediteur de vordering reeds eerder had prijsgegeven, namelijk in juni 1990, toen het besluit tot ontbinding van de v.o.f. viel. De omstandigheid dat hij op dat moment onvoldoende inzicht kon hebben in de omvang van de schuld van de debiteur deed daaraan volgens de Hoge Raad niet af, omdat de omvang van die schuld op dat moment al wel bepaalbaar was. De zaak werd verwezen naar het hof Amsterdam, dat moest onderzoeken of de crediteur op grond van de in juni 1990 bestaande feiten en omstandigheden tot het oordeel had kunnen komen dat pogingen tot inning vruchteloos zouden blijven.415
Terecht werd hier de overweging van het hof, waarin het zwaartepunt lag op de financiële positie van de debiteur, terzijde gesteld. Het ging voor de heffing immers om de besluitvorming van de crediteur, zodat het hof een verkeerde maatstaf had aangelegd. Uit de wijze waarop de Hoge Raad de zaak beoordeeld wilde zien kan ook in dit geval het vereiste van normatieve uitleg van (rechts)handelingen worden afgeleid.
3.2.1.1. De voorrangsregel van Happé en normatieve uitleg
De Hoge Raad heeft in 1978 voor de eerste maal aangegeven dat de taak van de belastingrechter bij zijn beoordeling van de rechtmatigheid van de aanslag niet is beperkt tot de vraag of de inspecteur is gebleven binnen de grenzen die de wet stelt.416 Voor diens ingrijpen is evenzeer plaats indien de wijze waarop de inspecteur zijn bevoegdheden heeft gehanteerd anderszins in strijd is met het recht, doordat niet is gehandeld in overeenstemming met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur die daarbij in acht moeten worden genomen. Strikte toepassing van de wet waaruit de belastingschuld voortvloeit kan zodanig in strijd komen met een of meer van die beginselen dat die toepassing achterwege moet blijven, aldus de Hoge Raad.417 Happé geeft in zijn proefschrift aan dat met deze afweging van het legaliteitsbeginsel tegen het vertrouwensbeginsel een eenvoudige voorrangsregel is ontstaan, dat wil zeggen een norm aan de hand waarvan in een geval van botsende beginselen kan worden bepaald welk beginsel het meeste gewicht in de schaal legt.418 Het betreft hier steeds een afweging van algemene beginselen van behoorlijk bestuur tegen het legaliteitsbeginsel.419 In
413 HR 18 maart 1998, BNB 1998/229c*.
414 HR 22 april 1998, BNB 1998/214. In dezelfde zin HR 2 september 1998,BNB 1998/337.
415 HR 22 april 1998, BNB 1998/202.
416 Impliciet valt de erkenning reeds op te maken uit HR 14 oktober 1970, BNB 1971/3.
417 HR 12 april 1978, BNB 1978/135. Een aantal van deze beginselen is inmiddels gecodificeerd in de Algemene wet bestuursrecht, zoals het beginsel van zorgvuldige voorbereiding (art. 3:2), het verbod van misbruik van bevoegdheid (art.3:3) en het evenredigheidsbeginsel (art. 3:4). Het gelijkheidsbeginsel is niet in de Algemene wet bestuursrecht opgenomen, maar moet worden gevonden in de tekst van art. 26 IVBPR, artikel 1 van de Grondwet en in de Algemene wet gelijke behandeling. Happé, 1996, blz. 15.
418 Happé, 1996, blz. 80.
419 Happé 1996, blz. 84.
dit geval luidde de voorrangsregel alsvolgt: ‘Indien een belastingplichtige zich in redelijkheid beroept op het vertrouwen dat hij aan gepubliceerde beleidsregels heeft mogen ontlenen, dan dient de aanslag dienovereenkomstig te worden vastgesteld, ook al zou de wet de fiscus terzake niet een bepaalde beleidsvrijheid laten.’420
Xxxxx stelt terecht dat deze regel is ontleend aan het vereiste van consistent handelen dat aan de overheid in het verkeer met de burger wordt gesteld. Is vertrouwen gewekt, dan dient dit te worden gehonoreerd, ten koste van het beginsel dat de belastingschuld rechtstreeks uit de wet voortvloeit.421 Ook in de verhouding tussen burger en Belastingdienst geldt echter dat het enkele opgewekte vertrouwen geen bron van verbintenis kan zijn.422 Bij de vraag of het vertrouwensbeginsel van toepassing is moet het immers gaan om vertrouwen dat naar objectieve maatstaven gerechtvaardigd is. Deze regel blijkt uit het vereiste dat een belastingplichtige zich ‘in redelijkheid’ op het opgewekt vertrouwen kan beroepen. Xxx Xxxxx merkt in dit kader op dat de rechtsnorm in haar statische verschijning slechts een juridisch raamwerk is, vervat in formuleringen als ‘onder omstandigheden’, ‘in de regel’, ‘tenzij de goede trouw zich daartegen verzet’ of ‘naar redelijkheid en billijkheid’. Zij manifesteert zich pas in haar toepassing op het concrete geval.423 Hetzelfde geldt voor de in het administratieve recht veelal gebezigde uitdrukking ‘in redelijkheid’, die immers (mede) een waardering van het voorliggende feitencomplex impliceert.
Xxxxx’x methodologische benadering is van eminent belang voor de rechtsvinding in het individuele geval. Daarin is echter de in het privaatrecht ontwikkelde dogmatiek ten aanzien van het ontstaan van verbintenissen enigszins onderbelicht gelaten. Dit vindt wellicht zijn oorzaak in een principieel gedacht onderscheid tussen belastingrecht en privaatrecht. Het op zichzelf genomen juiste uitgangspunt dat het vertrouwen moet zijn opgewekt door een toedoen of een gedraging van de Belastingdienst leidt er aldus toe dat concrete situaties worden ‘verheven’ tot algemene (voorrangs)regel, waardoor steeds weer nieuwe en ingewikkelder voorrangsregels ontstaan. Dit laat zich aantonen aan de hand van een tweetal voorbeelden.
Als eerste voorbeeld kan de voorrangsregel dienen van het door een toezegging opgewekte vertrouwen. Happé verwoordt deze aldus:
‘De juiste wetstoepassing wordt opzij gezet ingeval de bevoegde inspecteur als toezeggingen op te vatten uitlatingen heeft gedaan, waaraan een belastingplichtige het vertrouwen heeft mogen ontlenen dat de inspecteur, na kennisneming van alle daartoe vereiste bijzonderheden van het de belastingplichtige zelf betreffende geval, aan wettelijke en beleidsregels in zijn geval een bepaalde toepassing zal geven. Deze regel lijdt uitzondering indien de door de belastingplichtige aan de inspecteur verschafte, voor diens toezegging relevante gegevens onjuist zijn, alsmede indien de gedane toezegging zo duidelijk in strijd is met een juiste wetstoepassing dat de belastingplichtige in redelijkheid niet op nakoming van die toezegging mocht rekenen.’424
Hiermee is in abstracto niets anders gezegd dan dat een toezegging een rechtsverhouding doet ontstaan die wordt beheerst door normen van redelijkheid en billijkheid, dat dit meebrengt dat de partijen een mededelings- en een onderzoeksplicht jegens elkaar hebben en dat schending van die plicht een beroep op opgewekt vertrouwen uitsluit. Tot slot komt nog aan de orde dat toezeggingen in strijd met de openbare orde nietig zijn.
Een tweede voorbeeld is de voorrangsregel die Happé formuleert ten aanzien van het door een beschikking tot vermindering van loonbelasting opgewekte vertrouwen. Deze luidt:
‘De juiste wetstoepassing wordt opzij gezet indien aan twee voorwaarden is voldaan: ten eerste moet de belastingplichtige indertijd een verzoek hebben gedaan om vermindering van loonbelasting, waarbij het ging om een rechtsvraag of een bepaalde uitgaaf is aan te merken als een bestanddeel van zijn inkomen als genoemd
420 Happé 1996, blz. 83 en 111.
421 Happé 1996, blz. 111.
422 Zie HR 21 december 1977, BNB 1978/855, waarin de Hoge Raad oordeelde dat de enkele omstandigheid dat een bepaalde aftrekpost eerder werd geaccepteerd niet meebrengt dat de inspecteur niet meer vrij zou zijn om voor een volgend jaar een andersluidend standpunt in te nemen.
423 Xxx Xxxxx XX, 1997, blz. 81.
424 Happé 1996, blz. 186.
in art. 30 Wet LB; en tweede moet hij, gelet op de door hem in verband met het verzoek verstrekte inlichtingen en alle overige van belang zijnde hem bekende omstandigheden, redelijkerwijs hebben kunnen aannemen dat de inspecteur, alvorens zijn beschikking te geven, de voor de beantwoording van evenbedoelde vraag van belang zijnde feiten aan een voldoende grondig onderzoek heeft onderworpen.’425
Het vereiste dat de belastingplichtige ‘redelijkerwijs heeft kunnen aannemen’ dat de inspecteur de feiten die voor de beantwoording van de rechtsvraag van belang zijn aan een voldoende grondig onderzoek heeft onderworpen wordt aldus ingevuld, dat het moet gaan om een indruk van de belastingplichtige dat de inspecteur een weloverwogen standpunt heeft ingenomen. Daarmee is over het ontstaan van het vertrouwen evenwel nog niets gezegd. Uit het in 1989 gewezen arrest van de Hoge Raad, waarin deze voorwaarde werd geformuleerd, blijkt evenwel dat het daarbij steeds gaat om situaties waarin een rechtsverhouding is ontstaan omdat over het van belang zijnde punt is onderhandeld, althans is gesproken, en daarover hetzij uitdrukkelijke overeenstemming is bereikt, hetzij een standpunt is ingenomen waarop de ander in vertrouwen mocht afgaan.426 In dit arrest overwoog de Hoge Raad dat, naast het geval dat een vaste gedragslijn van de inspecteur xxxxxx op een toezegging, ook een minder expliciete akkoordverklaring in beginsel rechtens te beschermen vertrouwen kan opleveren. Bij de belastingplichtige moet evenwel de gerechtvaardigde indruk zijn ontstaan dat sprake is van een weloverwogen standpuntbepaling. De gerechtvaardigdheid van het vertrouwen hangt af van de waardering van omstandigheden die bij de belastingplichtige die indruk hebben kunnen wekken. Bijvoorbeeld indien voorafgaand aan het vaststellen van de aanslag het van belang zijnde punt uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde is gesteld, indien de inspecteur bewijsstukken en correspondentie heeft geraadpleegd of indien besprekingen werden gevoerd.427
Met het tweede voorbeeld is derhalve gezegd dat een expliciete akkoordverklaring de inspecteur bindt en dat bij een minder expliciete uitlating gebondenheid moet worden afgeleid uit de omstandigheden van het geval. In feite is hier echter dezelfde regel van toepassing als hierboven ten aanzien van het eerste voorbeeld werd geformuleerd, namelijk dat de verhouding tussen de belastingplichtige en de inspecteur zich moet hebben verdicht tot een rechtsverhouding. Rechtsverhoudingen worden beheerst door de normen van de goede trouw. Ook hier geldt derhalve weer als ontstaansvoorwaarde voor gebondenheid dat de partijen zich jegens elkaar in voldoende mate van hun mededelings- informatie- en onderzoeksplichten hebben gekweten.
Zoals gezegd zijn Xxxxx'x voorrangsregels, geplaatst in hun methodologisch kader, van eminent belang voor de rechtsvinding in fiscalibus. Aanvulling van die regels met normatieve uitleg zou hier kunnen leiden tot de vorming van algemene rechtsbeginselen die zowel in het belastingrecht als het privaatrecht van toepassing zijn.
3.2.1.1.1. Mededelings- en onderzoeksplichten als element van rechtsvinding
In de vorige paragraaf kwam enkele malen de betekenis van mededelings-, informatie- en onderzoeksplichten voor het ontstaan van gebondenheid in het belastingrecht aan de orde. Hoewel het ontstaan en de betekenis van mededelings- informatie- en onderzoeksplichten als sub-norm van de goede trouw hierna in § 5.3.1. e.v. uitgebreid worden besproken is een korte beschouwing daarvan hier op haar plaats. Als element van rechtsvinding kan het belang van deze verplichting thans immers nauwelijks worden onderschat. Schending daarvan doet naar gelang de situatie een actie ontstaan uit
425 Happé 1996, blz. 274.
426 Wellicht in navolging van het oordeel van de burgerlijke kamer in het arrest Ziekenfonds Midden-Brabant- Klijsen x.x.XX 5 november 1982, RvdW 1982, 190. De Hoge Raad besliste hier dat wie gedurende een aantal jaren betaalt volgens een bepaalde declaratiemethode en zonder zich te dien aanzien rechten voor te behouden, daardoor bij de declarant een vertrouwen heeft gewekt dat hem belet op grond van een andere berekening het teveel betaalde terug te vorderen. Dit recht is verwerkt.
427 HR 13 december 1989, BNB 1990/119. Zie Xxxx, WFR 1993/6079.
dwaling, wanprestatie, misbruik van omstandigheden, ongerechtvaardigde verrijking en/of onrechtmatige daad.428
Werd aanvankelijk in fiscalibus het standpunt ingenomen dat elke aanslag op zichzelf stond en dat het reeds om die reden de Belastingdienst geheel vrijstond om bij een volgende aanslag een ander standpunt in te nemen,429 in 1977 kwam daarin een kentering toen de Hoge Raad oordeelde dat gebondenheid van de Belastingdienst voor toekomstige aanslagen ook op andere grondslagen kan worden aanvaard.430 In 1981 overwoog de Hoge Raad vervolgens dat een akkoordverklaring met een pensioenregeling ook bindend was voor latere jaren.431
In 1987 leek het einde van de slingerbeweging bereikt en oordeelde de Hoge Raad dat een loonbelastingbeschikking waarbij een periodieke uitkering als lijfrente werd erkend, bindend kan zijn voor de aanslag inkomstenbelasting over het betreffende jaar, maar ook voor andere jaren, mits de belanghebbende er redelijkerwijs op mocht vertrouwen dat de vraag die hij de inspecteur had voorgelegd voldoende grondig was onderzocht.432 Xxxxxxx werd impliciet aangegeven dat de belanghebbende, wilde hij zich in redelijkheid op opgewekt vertrouwen voor latere jaren beroepen, zich op adequate wijze moest hebben gekweten van zijn mededelings- en informatieplicht. Is onvoldoende informatie verstrekt, dan kan immers van een voldoende grondig onderzoek door de inspecteur geen sprake zijn. Aan de zijde van de inspecteur ontstond een onderzoeksplicht, waarvan ook hij zich op adequate wijze moest hebben gekweten. Tot slot rustte op de belanghebbende de verplichting te onderzoeken of dit inderdaad het geval was.
In 1993 werkte de Hoge Raad deze regel verder uit en werd de gebondenheid van de Belastingdienst aan duurovereenkomsten beperkt tot gevallen waarin de voorgenomen (rechts)handeling tevoren aan de inspecteur is uiteengezet, teneinde diens standpunt te verkrijgen. Heeft deze na bestudering daarvan een bepaald standpunt ingenomen, dan wordt dit geacht ook te gelden voor latere jaren. Wordt daarentegen eerst een bepaalde (rechts)handeling verricht en vervolgens achteraf om een standpuntbepaling gevraagd, dan is de Belastingdienst vrij om in een later jaar bij gewijzigd inzicht een ander standpunt in te nemen.433
3.2.1.1.2. De voorrang van de contractuele goede trouw boven het vertrouwensbeginsel
Op zichzelf genomen is de vraag of voor goede trouw of voor maatschappelijke zorgvuldigheid - in het administratieve recht aangeduid met algemene beginselen van behoorlijk bestuur - moet worden gekozen, nog slechts van academische aard. Contractuele en buitencontractuele normen worden immers steeds meer congruent.434 Indien de overeenkomst de bron van de verbintenis vormt, prevaleren evenwel de regels van het verbintenissenrecht.435 De normen die op de concrete
428 J.B.M. Vranken, Mededelings-, informatie- en onderzoeksplichten in het verbintenissenrecht, 1989, blz. 6, 11 en 65. Zie ook HR 17 mei 1985, NJ 1986, 760, Eilandgebied Curaçao-Erven Boyé, besproken door Xxxxxxx, 1989, blz. 69 e.v. Xxxxxxxxxx, NJB 28 juni 1996, afl. 26, blz 1006.
429 Zie bijvoorbeeld HR 20 december 1972, BNB 1973/27.
430 HR 21 december 1977, BNB 1978/55.
431 HR 16 september 1981, BNB 1981/308.
432 HR 18 maart 1987, BNB 1987/230.
433HR 30 juni 1993, BNB 1993/266. Cursiveringen van mij.
434 Schoordijk, Buitencontractuele diligentienormen, WPNR 1964/4810/4811/4812, Verspreid Werk, 1991, blz.
25. Zie voorts Xx Xxxxxxx, 0000, xxx. 000 xx Xxxxxxxx, 1983, blz. 63. In 1959 besliste de Hoge Raad inzake een aanvaring tussen een sleepschip en zijn sleepboot dat belanghebbende mocht kiezen op welke van beide aansprakelijkheden hij zijn rechtsvordering wilde baseren. HR 6 maart 1959, J 1959, 349 m. nt. H.v.d.B.
435 Scholten baseert deze regel op het beginsel dat een speciale regeling prevaleert boven een algemene. Xxxxxxxx, 1983, blz. 57. Interessanter is het onderscheid dat Xxxxxx in 1950 heeft aangebracht. Daarin is de overeenkomst bij uitstek de handeling waardoor (door deze – behoorlijk – aan te gaan en uit te voeren) men zich als (bijzonder) persoon in en van het recht gedraagt en meewerkt aan de verwerkelijking van de eigen en van andermans vrijheid. De onrechtmatige daad is daarentegen de handeling waardoor men op die vrijheid een inbreuk maakt,
m.a.w. aan eigen en andermans vrijheid en persoon tekortdoet, die men derhalve behoort na te laten en waarvan de gevolgen voor zover mogelijk behoren te worden hersteld. Eggens WPNR 1950/4951, VPO II, blz. 239. Zie in dit kader ook het in § 1.4.2.2. besproken arrest Xxxxxx-Xxxxx, HR 15 november 1996, BNB 1997/157c*, m.nt.
B.G. xxx Xxxxxxxxx.
omstandigheden van het geval van toepassing zijn kwamen hier immers tot stand met medewerking van de handelende persoon zelf.436
Dit laat zich ook aantonen aan de hand van de arresten van de Hoge Raad op het terrein van het leerstuk van het ambtelijk verzuim. De algemene regel daarbij is dat een belastingplichtige op grond van het vertrouwensbeginsel mag afgaan op de juistheid van het bedrag van de aanslag. Indien bij de aanslagregeling een fout is gemaakt, dan kan deze alleen door middel van navordering worden hersteld indien:
a) de fout niet voortvloeit uit het (onjuiste) inzicht van de inspecteur in de feiten of in het
recht, en
b) de fout als zodanig voor de aangeslagene onmiddellijk kenbaar was.437
In 1973 oordeelde de Hoge Raad ten aanzien van dit kenbaarheidsvereiste in een standaardarrest dat een ambtelijk verzuim aan navordering in de weg staat in gevallen waarin een aanslag bij de belastingplichtige de indruk heeft kunnen wekken te berusten op een - zij het mogelijk onjuiste - vaststelling van het belastbare inkomen door de inspecteur.438
In 1991 overwoog de Hoge Raad dat een navorderingsaanslag die is opgelegd om de belastingheffing in overeenstemming te brengen met het gesloten compromis niet kan worden afgeweerd met een beroep op ambtelijk verzuim. In 1987 werd tussen de inspecteur inkomstenbelasting en de belanghebbende een compromis gesloten met betrekking tot de aftrek van lijfrentetermijnen voor onder meer het jaar 1985. Vervolgens werd de aanslag inkomstenbelasting over 1985 conform de aangifte intern geregeld. Daarbij werd abusievelijk geen rekening gehouden met het compromis. De inspecteur trachtte dit verzuim te herstellen door een navorderingsaanslag op te leggen. De belanghebbende bestreed deze navorderingsaanslag met een beroep op ambtelijk verzuim. Het hof oordeelde evenwel dat de vaststelling van de primitieve aanslag zonder rekening te houden met het compromis toe te schrijven was aan een zodanig ambtelijk verzuim dat - anders dan bij een schrijf- of typefout of een daarmee gelijk te stellen vergissing - herstel daarvan door middel van navordering ‘slechts kan worden gegrond op de gebondenheid van de belanghebbende aan het compromis’.
De belanghebbende had zich in zijn cassatieberoep beroepen op het oordeel van de Hoge Raad in het arrest van 10 februari 1988, BNB 1988/251, dat in de laatste volzin van artikel 16 Algemene wet inzake Rijksbelastingen uitsluitend de gedraging van de inspecteur tot toetssteen wordt gemaakt, en niet de goede of de kwade trouw van de belastingplichtige. De belanghebbende verloor hiermee uit het oog, aldus de Hoge Raad, dat niet slechts sprake was van een aangifte en de beoordeling daarvan, die uitmondde in een aanslag, maar dat tevens tussen hem en de inspecteur een compromis was gesloten over hetgeen die aanslag op een bepaald punt zou inhouden. In zodanig geval is het naar maatstaven van redelijkheid en billijkheid onaanvaardbaar dat een navorderingsaanslag, opgelegd om de belastingheffing in overeenstemming te brengen met het compromis, zou kunnen worden afgeweerd met een beroep op een ambtelijk verzuim, begaan bij het opleggen van de primitieve aanslag, indien het de belanghebbende duidelijk moet zijn geweest dat de inspecteur had verzuimd met de inhoud van het compromis rekening te houden. Dit laatste deed zich hier voor.439
436 Xxx Xxxxx II, 1997, blz. 89.
437 Zie over de schrijf- en tikfoutenleer bij ambtelijk verzuim BNB 1973/161, BNB 1976/53, BNB 1976/222, BNB 1976/254, BNB 1981/228, BNB 1981/251, BNB 1987/120, BNB 1988/269, BNB 1989/99, BNB 1989/133, BNB 1990/311, BNB 1992/61, BNB 1993/295c*, BNB 1994/262 en BNB 1994/332.
438 HR 6 juni 1973, BNB 1973/161*, m. nt. X.X. Xxxxxxxxx. Als voorbeeld werd in dit arrest de schrijf- of tikfout of een daarmee gelijk te stellen vergissing genoemd. Zie ook HR 17 oktober 1990, BNB 1991/188*, met conclusie van X-X xxx Xxxxx en noot van X.X. Xxxxxxxxx. Indien de Belastingdienst ten tijde van de uitreiking van het aanslagbiljet kenbaar maakt dat de (primitieve) aanslag ten gevolge van een nader aangeduide misslag van feitelijke of rechtskundige aard onjuist is vastgesteld, verhindert die misslag de navordering niet.
439 HR 4 december 1991, V-N 1992, blz. 26, BNB 1992/61*, m. nt. P. den Boer. De Hoge Raad liep hiermee vooruit op de tekst van het huidige art. 16 AWR, waarin een mogelijkheid tot navordering wordt geschapen indien de belanghebbende te kwader trouw is.
In 1993 speelde opnieuw een dergelijk geval. De belanghebbende had de inspecteur verzocht de aanslagen vennootschapsbelasting voor 1985 en 1986 te herzien omdat enkele bedragen ten onrechte niet waren gepassiveerd. Zij vulde haar aangifte voor 1987 aan met een dienovereenkomstige verhoging van de winst. De inspecteur xxxxxxxx het verzoek voor 1985 en 1986 in, maar verzuimde vervolgens om met de aanvulling voor 1987 rekening te houden. Deze omissie werd gecorrigeerd door middel van een navorderingsaanslag. In de beroepsprocedure gebruikte de Hoge Raad, behoudens het woord compromis, dat hier werd vervangen door ‘overeenkomst’, letterlijk dezelfde formulering als in 1991.440
De redenering van de Hoge Raad kan niet los gezien worden van de voorwaarde dat belastingplichtige bij ontvangst van de aanslag direct moet hebben onderkend dat de inspecteur heeft verzuimd het overeengekomene in de aanslag te verdisconteren. Alleen indien aan dit kenbaarheidsvereiste is voldaan blijft de navorderingsaanslag overeind. Het bestaan van de vaststellingsovereenkomst leidt hier tot vervulling van deze voorwaarde. In beide gevallen werd het beroep op het leerstuk van het ambtelijk verzuim, dat zijn grondslag vindt in het vertrouwensbeginsel, terzijdegesteld door de gebondenheid aan het gegeven woord, die is gebaseerd op de goede trouw.441 De Hoge Raad kwam immers tot de overweging dat het bestaan van de vaststellingsovereenkomst tot gevolg heeft dat de eisen van redelijkheid en billijkheid eraan in de weg staan dat de navorderingsaanslag kan worden afgeweerd met een beroep op ambtelijk verzuim.
3.3. De verbintenis als rechtshandeling
In het arrest Xxxxxxxxx-Xxx. Amsterdam heeft de Hoge Raad de wilsovereenstemming als grondslag voor de gebondenheid verworpen.442 Xxxxxx en aanvaarding worden thans niet langer gezien als onzelfstandige onderdelen van de - tweezijdige rechtshandeling – overeenkomst, maar als twee eenzijdige rechtshandelingen. In de toerekeningsleer als ontwikkeld door Xxx Xxxxx wordt daaronder verstaan een handeling, bestaande uit een doen of niet-doen, waardoor - krachtens normen van het geldend recht en met inachtneming van de geldende maatschappelijke inzichten - rechtsgevolgen ontstaan die de handelende worden toegerekend.443 Verbintenissen ontstaan in deze leer doordat zich verbindende rechtsfeiten voordoen, dat wil zeggen feiten die naar heersende rechtsovertuiging de handelende tot een prestatie verplichten.444 Of, om de definitie van Xxx Xxxxx nog eens te herhalen: onder verbintenis wordt verstaan de gebondenheid aan een rechtsnorm die een in beginsel in rechte afdwingbare verplichting met zich meebrengt tot een door die norm voorgeschreven handelen.445
In de hier omschreven visie op het ontstaan van gebondenheid, die thans als algemeen geldend wordt aanvaard, is het niet langer zinvol een scheiding aan te brengen tussen hetgeen in de klassieke opvatting onder een overeenkomst moest worden verstaan (namelijk een tweezijdige rechtshandeling) en andere uitlatingen die vertrouwen opwekken, zoals bijvoorbeeld aanbod en
440 HR 2 juni 1993, BNB 1993/296, m. nt. Scheltens. Zie voor een overzicht van de schrijf- en tikfoutenproblematiek vanaf BNB 1973/161 de bijlage bij de Conclusie van A-G Van Soest. Zie ook HR 26 mei 1993, BNB 1993/294 en BNB 1993/295.
441 In 1946 verbood de Hoge Raad het beroep op ambtelijk verzuim aan een belastingplichtige die dit zelf had uitgelokt door zijn bedrieglijke houding. De inspecteur had met de belastingplichtige op grond van diens immer vlekkeloos aangiftegedrag afgesproken dat deze voor zijn aangifte een eenzijdige schatting mocht doen. Die weelde kon de belastingplichtige niet dragen. Hij deed een te lage schatting en de inspecteur vorderde na. HR 24 april 1946, B. 8111, besproken in § 2.2. en § 2.2.2.
442 HR 19 december 1969, NJ 1970, 154. Xxx Xxxxx I, 1997, blz. 30.
443 Xxx Xxxxx XX, 1997, blz. 75.
444 Aldus reeds X. Xxxxxx, Een man een man, een woord een woord, V.P.O. II, blz. 293, nt. 8 en De bronnen van verbintenis, VPO II, blz. 236.
445 Xxx Xxxxx XX, 1997, blz. 77.
aanvaarding, een toezegging, een standpuntbepaling-vooraf of een geruststellende verklaring.446 Deze handelingen, die kunnen worden geduid als een eenzijdige rechtshandeling, hebben immers zonder uitzondering het ontstaan van een rechtsverhouding tot gevolg, waaruit naast de hoofdverbintenis om de toezegging gestand te doen over en weer nevenverbintenissen ontstaan, bijvoorbeeld de verbintenis om rekening te houden met de gerechtvaardigde belangen van de wederpartij, hetgeen kan resulteren in een mededelingsplicht.447 Xxx Xxxxx heeft erop gewezen dat het verlaten van de wilsleer het mogelijk maakt om tot een werkelijk open systeem van verbintenissen te komen.448. De Hoge Raad heeft deze wijze van rechtsvinding tot de zijne gemaakt. Na het arrest Benzol-Securicor uit 1994449 kan moeilijk nog een verschil worden aangegeven tussen een vertrouwenwekkende verklaring (op basis waarvan is gehandeld) als nieuwe rechtsbron ex lege en een rechtens bindende overeenkomst.450 De vele in de hierna volgende paragrafen beschreven handelingen die in contacten tussen de burger en de Belastingdienst tot gebondenheid kunnen leiden, onderstrepen de rol van de toerekeningsleer als methode van rechtsvinding.451 Rechtsverhoudingen als rulings, standpuntbepaling-vooraf, gedragslijnen die zijn gegrond op een bewuste standpuntbepaling, goedkeurend beleidsbesluit, vaststellingsovereenkomst, toezegging, geruststellende verklaring of fait accompli na normatieve uitleg binden de Belastingdienst, ongeacht de naamgeving die men aan deze rechtsverhoudingen verbindt. Ook de staatssecretaris heeft dit inmiddels ingezien. In het Besluit van 26 januari 1998 inzake de vaststelling van fiscaal uitvoeringsbeleid, beroeps- en cassatiebeleid en het geven van standpuntbepalingen deelde hij mede: ‘Een standpuntbepaling kan in diverse vormen gegeven worden: een compromis, een ruling, een toezegging of enige andere uitlating, waaraan de inspecteur/de ontvanger jegens de belastingplichtige gebonden is.’452 Een uitzondering kan hier worden gevonden in de enkele akkoordverklaring buiten compromis: deze bindt de inspecteur xxx, maar indien de belastingplichtige zich (bijvoorbeeld met een correctie) akkoord verklaard, bindt hij zich niet: bij gewijzigd inzicht kan hij zich alsnog tot de belastingrechter wenden.453
3.3.1. Nogmaals de verbintenis-in-wording - convenanten
Het convenant is het resultaat van een onderhandelingsproces en als zodanig kenmerkend voor de gewijzigde verhouding tussen overheid en bedrijfsleven. De toegenomen maatschappelijke differentiatie heeft een behoefte aan pluriform recht doen ontstaan en derhalve ook aan nieuwe bestuurlijke verhoudingen.454 Het convenant455 – de afspraak tussen een overheidsorgaan en een belangengroepering over de wijze waarop bepaalde bevoegdheden zullen worden uitgeoefend, hetgeen meestal leidt tot een vrijwillige beperking van die bevoegdheden – wordt daarom wel gezien als instrument bij uitstek van modern bestuur.456 Het convenant kent geen vormvereiste en voldoet ook uit dat oogpunt aan de behoefte aan een flexibele rechtsfiguur. De juridische duiding van het convenant betreft bleek aanvankelijk problematisch. Het al te lang vasthouden aan het vereiste van wilsovereenstemming heeft tot gevolg gehad dat men in het bestuursrecht niet wilde inzien dat
446 Ook het huidige Burgerlijk Wetboek gaat in deze richting: in art. 6:261, tweede lid BW wordt de mogelijkheid geopend om de regels voor wederkerige overeenkomsten analoog toe te passen op andere rechtsbetrekkingen.
447 Zie voor eenoverzicht van vertrouwenwekkende uitlatingen Happé, 1996, bl. 117 e.v.
448 Xxx Xxxxx I, 1997, blz. 123.
449 HR 18 november 1994, NJ 1995, 170. Zie hierna, § 3.3.3.
450 H.C.F. Xxxxxxxxxx, Redelijkheid en billijkheid aan de vooravond van een nieuw millennium, Rede, uitgesproken bij de aanvaarding van het ambt van bijzonder hoogleraar in de methodologie van het privaarecht, Zwolle, 1996, blz. 62 e.v.. Zie ook J.B.M. Vranken, Mededelings-, informatie- en onderzoeksplichten in het verbintenissenrecht, 1989, blz. 119.
451 Xxx Xxxxx II, 1997, blz. 75.
452 Besluit van 26 januari 1998, nr. AFZ97/4609, V-N 1998, blz. 706 e.v.
453 HR 23 december 1992, BNB 1993/96*.
454 Stout, 1994, blz. 51.
455 Afspraken van dit karakter tussen particuliere partijen worden aangeduid als ‘gentlemen’s agreements’. Hierbij moet worden gedacht aan letters of intent als tussenfase bij onderhandelingen, garantieverklaringen als de letter of responsility, letter of comfort of letter of awareness e.d. Xxx Xxxxx XX, 1997, blz. 53. Zie ook het hierboven in § 3.1.2.1. besproken Baksteenarrest, HR 26 augustus 1998, BNB 1998/409.
456 Stout, 1994, blz. 53.
convenanten overeenkomsten zijn.457 Als kenmerk voor het convenant wordt wel genoemd dat het juridisch niet afdwingbaar zou zijn, zodat het niet kan worden geduid als een overeenkomst in privaatrechtelijke zin. Afgezien van de vraag in hoeverre ‘gewone’ overeenkomsten dat wèl zijn – afdwingbaarheid is in de praktijk een betrekkelijke zaak458 – biedt het verbintenissenrecht echter voldoende mogelijkheden om het convenant als een privaatrechtelijke overeenkomst te kwalificeren, zij het dat aan de verbintenis in beginsel geen actie tot nakoming verbonden is. Vaak blijken de verplichtingen die in het convenant zijn opgenomen bij normatieve uitleg echter toch afdwingbaar, of heeft een omzettingshandeling plaatsgevonden waardoor afdwingbaarheid is ontstaan.459 Ook hier geldt derhalve dat het antwoord op de traditionele vraag of al dan niet sprake is van een overeenkomst niet dan door uitleg kan worden gevonden.460 Daarbij komt dat de overheid wel kan worden geconfronteerd met schadevergoedingsacties indien zij eenzijdig maatregelen treft die van het convenant afwijken.461
Waar het gaat om een vrijwillige beperking van overheidsbevoegdheden, zoals in de hieronder besproken gedragscodes, zal zich het probleem van de afdwingbaarheid echter nauwelijks voordoen, omdat hier de wettelijke procedurele en inhoudelijke waarborgen onverkort gelden. Algemeen geldigheidsvereiste is dat het convenant door het daartoe bevoegde orgaan wordt gesloten en dat het toegezegde binnen de wettelijke beleidsvrijheid valt. Ook de fiscus ontkomt er niet aan dat in het post-industriële tijdperk het machtsmonopolie van de staat plaats heeft gemaakt voor een situatie van wederzijdse afhankelijkheid. Het sluiten van een convenant over de wijze waarop de Belastingdienst zijn bevoegdheden uitoefent heeft als voordeel dat de betrokken belangengroepering invloed kan uitoefenen op het beleid. Medezeggenschap leidt aldus niet alleen tot een vergroting van het draagvlak, maar ook tot medeverantwoordelijkheid voor dat beleid.462
3.3.1.1. De gedragscodes – het inzagerecht van de fiscus beperkt
Het kunnen inzien van krediet- of cliëntendossiers van banken is zowel voor de heffing als voor de invordering van eminent belang. De staatssecretaris heeft evenwel van oudsher erkend dat de vertrouwensrelatie die een bank met een cliënt heeft bij de fiscale waarheidsvinding moet worden ontzien.463 Het vragen van inzage bij banken is derhalve gebonden aan regels waarin de Belastingdienst zijn inzagerecht vrijwillig heeft beperkt. Deze zijn vervat in het Voorschrift informatie fiscus/banken, oorspronkelijk Gedragscode Fiscus-Banken genoemd.464. In dit voorschrift is een beperking van het inzagerecht van de Belastingdienst opgenomen, waardoor een beperkt verschoningsrecht voor de banken is ontstaan.465 De bepaling strekt tot bescherming van de relatie bank-debiteur. Debiteuren als
457 Xxx Xxxxx I, 1997, blz. 39. Zie ook Schoordijk, Het fiscale compromis, WFR 1991/5974.
458 Xxx Xxxxx wijst er terecht op dat in de praktijk een jurisdisch afdwingbare verplichting lang niet altijd wordt afgedwongen, bijvoorbeeld omdat dit uit oogpunt van kosten-batenanalyse of om zakelijke redenen niet interessant is. Xxx Xxxxx XX, 1997, blz. 63. Zie ook X. Xxxxxxx, Gentlemen’s agreeements, 1984, blz. 45, die gentlemen’s agreements, waarvan convenanten de publiekrechtelijke variant zijn, beschouwt als een rechtsverhouding die ook het karakter van een overeenkomst kan hebben.
459 Xxx Xxxxx XX, 1997, blz. 65.
460 Xxxxxxx, 0000, blz. 123.
461 Vaststelling Aanwijzingen voor convenanten, 18 december 1995, Nr. 95M009543. Toelichting op aanwijzing
20. Staatscourant 1995/249.
462 J.W. Sap, De democratische legitimiteit van convenanten, Convenanten tussen overheid en maatschappelijke organisaties, onder redactie van X.X. xxx Xxxxxxx en X.X. xx Xx, 1993, blz. 53.
463 In een ‘geblokte’ (= niet-gepubliceerde) aanschrijving van 15 oktober 1948 nr. 652 werden medewerkers van de Belastingdienst reeds geïnstrueerd om geen inzage te verlangen in interne mededelingen en rapporten van banken omtrent de kredietwaardigheid van debiteuren. Xxxxxxx, 1984, blz. 115.
464 Voorschrift informatie fiscus/banken (Besluit van 1 april 1998, AFZ98/1228M. (Gedragscode Fiscus-banken, 19 januari 1984, nr. 584-1650.)
465 Het beperkte verschoningsrecht van de banken is thans alsvolgt (in § 9.1. tweede en derde volzin) verwoord: ‘Resumés van besprekingen met de cliënt worden beschikbaar gesteld indien naar het oordeel van het desbetreffende hoofd van de eenheid bijzondere omstandigheden en het belang van het onderzoek zulks vereisen. Het beschikbaar stellen van accountantsrapporten door de accountants van de bank aan haar uitgebracht, aantekeningen van interne aard, correspondentie tussen de kantoren van de bank onderling en dergelijke gegevens, die de cliënt zelf niet of slechts ten dele bekend zijn, blijft achterwege.’
bedoeld in het voorschrift kunnen aan deze bepaling derhalve het in rechte te beschermen vertrouwen ontlenen dat de Belastingdienst zich aan deze zelf-opgelegde beperking zal houden.466 Indien de Belastingdienst inzage neemt in documenten als bedoeld in de gedragscode, die de belastingplichtige zelf niet kent, zal de belastingrechter deze terzijde leggen als onbevoegdelijk verkregen.467 Een andere opvatting zou er immers toe leiden dat de Belastingdienst zijn bevoegdheden alsnog onbeperkt zou kunnen uitoefenen. Bij onenigheid tussen de bank en de Belastingdienst over het overleggen van kredietdossiers is in 1995 een bindend-adviesprocedure voorgeschreven.
Een tweede voorbeeld van een vrijwillige beperking van bevoegdheden is de Gedragscode Openbare Accountants-Belastingdienst, die in 1994 tussen de beroepsorganisaties van accountants (NIVRA en NOVAA) en het Ministerie van Financiën tot stand is gekomen.468. Bij inzage van de controledossiers van deze beroepsgroep zal de Belastingdienst de procedure moeten volgen die daarin is opgenomen. De openbare accountant is niet gehouden inzage te verlenen in het fiscale dossier waarin fiscale correspondentie, fiscale adviezen en fiscale beschouwingen zijn opgeborgen. Ook hier leidt schending door de Belastingdienst van het beperkte verschoningsrecht als neergelegd in de gedragscode ertoe dat de aldus verkregen informatie als onbevoegd verkregen terzijde zal worden gelegd.469.
3.3.2. Zekerheid vooraf: rulings
Het fenomeen ruling is ontstaan in het kader van de wederopbouw na de Tweede Wereldoorlog, met name aan het eind van de jaren zestig . Het betrof in het algemeen afspraken met belastingadviseurs van grote internationale bedrijven die zich in Nederland wilden vestigen. Deze afspraken hadden meestal betrekking op de fiscale waardering van inbreng van informeel kapitaal zoals goodwill en know-how. In overleg met de Belastingdienst werd hiervoor een aparte post op de balans gecreëerd en mocht het bedrag dat daarmee gemoeid was over een aantal jaren worden afgeschreven. Hierdoor ontstond een gedeeltelijke winstvrijstelling en werd de belastingdruk voor de Nederlandse vestiging gedurende een aantal jaren verminderd.470 Aldus ontstond een aantrekkelijk vestigingsklimaat, mede gezien de afwezigheid van bronbelasting op rente, de deelnemingsvrijstelling bij de uitkering van dividend door dochtermaatschappijen en internationale verdragen ter voorkoming van dubbele belastingheffing. De regeling ging evenwel ten onder aan haar eigen succes. Aanvankelijk werden de afspraken op het ministerie van Financiën gemaakt. Later kwam deze bevoegdheid bij de individuele inspecties vennootschapsbelasting te liggen. Weliswaar werden ter bevordering van eenheid van beleid vanaf 1978 regelmatig rulingvergaderingen gehouden, maar dat verhinderde niet dat sprake was van inspectie-shopping. Elke inspecteur kon immers zijn eigen rulingbeleid maken, zolang dit maar binnen de grenzen bleef die de wetgever aan de betreffende bepalingen had gesteld. Een handige belastingadviseur kon derhalve zijn cliënt een genoegen doen door eerst uit te zoeken welke inspecteur in zijn geval de gunstigste regeling bood. Het ongelimiteerd maken van afspraken leidde er bovendien toe dat de belastingadvieswereld zich in toenemende mate beklaagde over de fiscale rechtsongelijkheid. Immers, Nederlandse bedrijven moesten jaarlijks zonder uitzondering vennootschapsbelasting afdragen, terwijl buitenlandse ondernemers die zich in Nederland vestigden via de informeel-kapitaalregeling daarvan gedurende een aantal jaren waren vrijgesteld. Dit leidde tijdelijk tot verstarring en bureaucratisering van de regeling. In 1986 werd de informeel-kapitaalruling geschrapt en werd het rulingbeleid openbaar gemaakt, waarmee de Belastingdienst zichzelf de
466 Hof ‘s-Hertogenbosch 28 oktober 1988, BNB 1990/240.
467 R.N.J. Xxxxxxxxx & J.J.M. xxx xxx Xxxxxx, Kredietdossiers, Cliëntendossiers & Accountantsdossiers, WFR 1991/5957, blz. 518.
468 AFZ94/4517M, V-N 1995, blz. 27. De Gedragscode Openbare Accountants-Belastingdienst heeft het karakter van een kaderregeling.
469 Kamerling & Xxx xxx Xxxxxx, WFR 1991/5957, blz. 520. Kamerling & Xxxxx Xxxxxxxxxxxxx, 0000, xxx. 115.
470 In 1978 heeft de Hoge Raad de wijze van behandeling van informeel kapitaal vastgelegd. HR 31 mei 1978, BNB 1978/252.