HET STANDPUNT NR. 15133 VLABEL VAN 12 OKTOBER EN 30 NOVEMBER 2015 VERSLAG ONDERZOEKSOVEREENKOMST - STEUNPUNT FISCALITEIT EN BEGROTING

DE VERZEKERINGSGIFT

HET XXXXXXXXX XX. 00000 VLABEL VAN 12 OKTOBER EN 30 NOVEMBER 2015 VERSLAG ONDERZOEKSOVEREENKOMST - STEUNPUNT FISCALITEIT EN BEGROTING

Xxxxx Xxxxxxx, Xxxxxx Xxxxx en Xxxxxxxx Xx Xxxxxxx Februari 2016

Inhoudstafel

De verzekeringsgift 2

1. Inleiding 2

2. Het juridische kader van de levensverzekering 3

3. De levensverzekering als vermogensvehikel 6

3.1 De begunstiging 6

3.2 De uitgestelde vermogensoverdracht 8

3.3 De geanticipeerde vermogensoverdracht 8

4. De verzekeringsgift 9

5. Erfbelastingen op de levensverzekering 11

6. Het ontwijken van de erfbelasting 12

7. Xxxxxxxxx xx. 00000 van Vlabel 14

8. Het voorwerp van de schenking 19

9. Het kosteloze karakter van de verkrijging 20

10. Algemene beginselen 23

11. Eindbeoordeling standpunt nr. 15133 25

12. Mogelijke oplossingen 26

Bibliografie 28

De verzekeringsgift

1. Inleiding

a. Situering van de opdracht

Dit onderzoek wordt uitgevoerd in het kader van het Steunpunt Fiscaliteit en Begroting 2012- 2015. Voorwerp van het onderzoek is het standpunt nr. 15133 van 12 oktober en 30 november 20151 van de Vlaamse Belastingdienst (hierna: Vlabel).

b. De tekst van het standpunt nr. 15133 van 12 oktober en 30 november 2015

“Indien een verzekeringnemer een bestaande polis tijdens zijn leven schenkt aan de begunstigde, schenkt hij zijn rechten als verzekeringnemer. Als deze schenking ter registratie wordt aangeboden en fiscaal gelokaliseerd is in het Vlaamse Gewest, wordt op deze schenking de schenkbelasting geheven (tarief roerend). De belastbare grondslag van de schenkbelasting wordt begroot op de waarde van de vordering die de verzekeringnemer heeft tegenover de verzekeringsmaatschappij, nl. de afkoopwaarde van de polis op datum van de schenking.

Indien er nadien sommen, renten of waarden worden uitgekeerd ingevolge het door de oorspronkelijke verzekeringnemer in het voordeel van de begunstigde gemaakte beding, vallen deze onder de toepassing van artikel 2.7.1.0.6, §1 VCF. Het voorwerp van deze uitkering is immers niet hetzelfde als het voorwerp dat met de schenkbelasting is belast. Daarom kan er geen toepassing worden gemaakt van artikel 2.7.1.0.6, §2, laatste lid, 1° VCF.

Dit standpunt geldt voor alle overlijdens vanaf 1 maart 2016 ongeacht de datum van de schenking. De erfbelasting zal niet verschuldigd zijn :

1) als de rechten van de levensverzekering zelf niet geschonken worden maar omgezet worden in geld (door het contract af te kopen) om vervolgens het geld te schenken en daar schenkbelasting (3% ingeval van ouders aan kinderen) op te betalen. Met deze schenking en de betaalde schenkbelasting wordt meteen ook zekerheid bekomen dat op deze schenking nooit nog erfbelasting moet worden betaald zelfs al overlijdt de schenker de volgende dag.

2) In het geval de levensverzekering reeds werd geschonken of de lopende polis niet wordt afgekocht en de begiftigde een nieuwe begunstigde in de polis aanduidt is de erfbelasting niet verschuldigd in de nalatenschap van de oorspronkelijke verzekeringnemer als wordt aangetoond dat de begiftigde van de polis kosteloos heeft bedongen in het voordeel van de nieuwe begunstigde (zie artikel 2.7.1.0.6, §2, derde lid, 4° VCF). Een nieuwe begunstigde

1 Standpunt nr. 15133 dd. 12.10.2015 en 30.11.2015, eerste maal op 29 oktober 2015 gepubliceerd op de website van Xxxxxx xxxx://xxxxxxxxxxx.xxxxxxxxxx.xx/xx-00000-xxxxxxxxx-xxx-xxx-xxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxx-xxx-xx- begunstigde.

aanduiden kan door een bijlage te voegen bij de initiële polis waarin iemand anders als begunstigde wordt aangeduid.

Wat niet wordt aanvaard is dat de oorspronkelijke begunstigde zichzelf herbenoemt als begunstigde of dat men tijdelijk iemand anders benoemt als begunstigde, die dan kort daarna opnieuw de eerste persoon als begunstigde aanduidt. Dergelijke rechtshandelingen worden beschouwd als ontwijking van artikel 2.7.1.0.6 VCF waarop de antimisbruikbepaling van art.

3.17.0.0.2 VCF zal worden toegepast”.

Traditioneel wordt de schenking van een levensverzekering onderworpen aan de schenkbelasting. Deze zogenaamde verzekeringsgift zou als gevolg van een interpretatie weergegeven in voormeld standpunt ook onder de toepassing van artikel 2.7.1.0.6, §1 VCF vallen waardoor tevens de erfbelasting opeisbaar wordt. Op het eerste zicht lijkt dit op een dubbele taxatie. Vlabel is echter van oordeel dat ‘het voorwerp van de uitkering niet hetzelfde is als het voorwerp dat met de schenkbelasting is belast.’

In dit onderzoek wordt specifiek het fiscale luik, met name de schenk- en erfbelastingen, van de schenking van een levensverzekering onderzocht.

Voor een goed begrip wordt eerst stilgestaan bij een aantal facetten van de levensverzekering. Vervolgens wordt de juridische figuur van de levensverzekeringsgift bestudeerd om ten slotte dieper in te gaan op het fiscale luik.

2. Het juridische kader van de levensverzekering

Om de verzekeringsgift in zijn algemeenheid te kunnen kaderen, dienen vooreerst enkele basisbegrippen te worden verduidelijkt in verband met de levensverzekeringsovereenkomsten.

De levensverzekering kan omschreven worden als een personenverzekering2 waarbij het zich voordoen van het verzekerde voorval enkel afhangt van de menselijke levensduur.3 Het gaat om een overeenkomst waarbij de verzekeraar tegen betaling van premies de verbintenis aangaat om aan de verzekeringnemer of diens begunstigde een vast bedrag uit te keren. Deze uitkering vindt plaats ofwel bij het overlijden van de verzekerde, ofwel op de einddatum bij leven van de verzekerde zoals die in de overeenkomst bepaald is.4 Essentieel is dat

2 En dit in tegenstelling tot een schadeverzekering.

3 Art. 97 wet 25 juni 1992 op de landverzekeringsovereenkomst, BS 20 augustus 1992 en art. 2, 1° KB 14 november

2003 betreffende de levensverzekeringsactiviteit, BS 14 november 2003.

4 X. XXXXXXXX, ‘Vermogensplanning door middel van levensverzekeringen’, AFT 2008, nr. 2, 4.

levensverzekeringen uitsluitend het risico verzekeren afhankelijk van de menselijke levensduur.5

X. XXXXXXX definieert de levensverzekering als:

“een overeenkomst afgesloten tussen een verzekeraar en één of meerdere verzekeringnemer(s), waarbij de verzekeraar zich er tegen betaling van één of meerdere premies tegenover de verzekeringnemer(s) toe verbindt om aan de begunstigde(n) van de levensverzekeringsovereenkomst een in de overeenkomst bepaald forfaitair bedrag (of lijfrente) te betalen in het geval zich een onzekere gebeurtenis voordoet, die alleen afhankelijk is van de menselijke levensduur, namelijk bij leven van de verzekerde op een bepaald tijdstip en/of bij overlijden van de verzekerde al dan niet voor een bepaald tijdstip.”6

De betrokken partijen bij een spaar- en beleggingsverzekering zijn:

- de verzekeringnemer;

- de verzekerde;

- de begunstigde, eventueel opgesplitst in een begunstigde;

o bij leven;

o bij overlijden.

De partijen worden gebruikelijk voorgesteld door hoofdletters. Zo zal bij wijze van voorbeeld een ABBA-configuratie betekenen dat A de verzekeringnemer is, B de verzekerde en tevens begunstigde bij leven, daar waar A de begunstigde bij overlijden is.

Is A de zoon en B de vader dan houdt een ABBA-configuratie in dat de zoon de verzekeringnemer is, de vader het verzekerde hoofd die in deze polis tevens aangeduid wordt als begunstigde bij het bereiken van een bepaalde leeftijd, bijvoorbeeld 65 jaar. De zoon is de begunstigde indien de vader vóór de leeftijd van 65 jaar overlijdt.7

Op de levensverzekeringen zijn specifieke bepalingen van toepassing, welke soms sterk afwijken van de algemene regels die gelden voor verzekeringsovereenkomsten in het algemeen. 8 Deze bepalingen zijn terug te vinden in de wet van 4 april 2014 betreffende verzekeringen9.

5 X. XXXXXXX, ‘De civiele en fiscale aspecten van de schenking (door middel) van een individuele levensverzekering’, Not.Fisc.M. 2012/10, Kluwer, 335.

6 X. XXXXXXX, ‘De civiele en fiscale aspecten van de schenking (door middel) van een individuele levensverzekering’, Not.Fisc.M. 2012/10, Kluwer, 336.

7 X. XXXXXX, X. RUYSSEVELT en P. DONS, Praktijkgids successierecht &- planning, Kapelle-op-den-bos, Toth, 2003, 853.

8 X. XXXXXXX, ‘De civiele en fiscale aspecten van de schenking (door middel) van een individuele levensverzekering’, Not.Fisc.M. 2012/10, 335.

9 Wet van 4 april 2014 betreffende verzekeringen, BS 30 april 2014.

Oorspronkelijk waren levensverzekeringen bedoeld als een voorzorgsmaatregel. Vandaag is het doel van deze producten divers.10 Bepaalde types van levensverzekeringen zijn eerder spaar-en beleggingsformules dan eigenlijke levensverzekeringen.11

Een eerste rudimentaire opdeling van de levensverzekeringen vindt plaats op basis van twee hoofdfuncties die ze vervullen: een dekking bij overlijden of een dekking tijdens het leven.12 Een strikte opdeling tussen enerzijds het voorzorgaspect en anderzijds het zuivere sparen is in de realiteit niet steeds mogelijk.13 In het kader van deze studie beperken we ons tot de laatste groep, nl. de verzekeringen waarbij het spaaraspect het overwicht heeft.

Naast de klassieke risicoverzekeringen bestaan er aldus de spaar- en beleggingsverzekeringen. Hierbij wordt een spaarpot opgebouwd die wordt gekapitaliseerd of waarvan de evolutie gekoppeld is aan de eenheidswaarde van een beleggingsfonds. Er wordt dus vooraf geen kapitaal bedongen, noch vindt de premiebepaling plaats op basis van sterftetafels. Het eindkapitaal is hierdoor afhankelijk van de gestorte premies en het daarop behaalde rendement.

Binnen deze spaar- en beleggingsverzekeringen kan een onderscheid gemaakt worden tussen enerzijds de verzekeringsproducten die onder tak 21 ressorteren en de tak 23-producten anderzijds. De tak 21-producten geven een gewaarborgd rendement. Tak 23-producten voorzien in een rendement van het desbetreffende beleggingsfonds. In de praktijk is het onderscheid tussen risico- en spaarverzekeringen niet steeds vlijmscherp afgelijnd.14 In alle eenvoud kan men naar de tak 21-producten verwijzen als zijnde de spaarverzekeringen daar waar de tak 23-producten als beleggingsverzekeringen kunnen bestempeld worden.15 In de praktijk komen deze producten veelvuldig voor. Veel gepensioneerden beleggen onder deze vorm.16

10 C. XX XXXXXX, ‘Levensverzekeringen-schenkingsrecht-erfrecht’, Tijdschrift voor Notarissen, nr. 11, 2006, 588.

11 X. XX XXXX, Levensverzekeringen en giften – twee verschillende rechtsfiguren op elkaar afstemmen, Tijdschrift voor Notarissen, nr. 11, 2006, 562.

12 J.C. XXXXX-XXXXXX, ‘Aperçu des produits d’assurance vie et des éléments de base pour mieux les appréhender’, in X. XXXXXXXX (Ed.), L’assurance-vie Aspects civils et fiscaux, Brussel, Larcier, 2013, 33.

13 X-X XXXXXXX, ‘Le bénéfice d’une assurance sur la vie en cas de décès et la liquidation de la succession’ in X. XXXXXXXX (Ed.), L’assurance-vie Aspects civils et fiscaux, Brussel, Larcier, 2013, 175.

14 Zo kan binnen een spaar-en beleggingsverzekering toch een gedeeltelijke risicopremie betaald worden om bij voortijdig overlijden van de verzekerde een hoger kapitaal uit te keren. Omgekeerd kan binnen de klassieke risicoverzekering een tijdelijk spaargedeelte opgebouwd worden wanneer een enige premie wordt betaald of wanneer de premie genivelleerd wordt.

15 X. XXXXXXX, ‘De civiele en fiscale aspecten van de schenking (door middel) van een individuele levensverzekering’, Not.Fisc.M. 2012/10, 339.

16 X. XX XXXX, ‘Levensverzekeringen en giften – twee verschillende rechtsfiguren op elkaar afstemmen’, Tijdschrift voor notarissen, nr. 11, 2006, 562.

De levensverzekering heeft naast haar nut als spaarmiddel17 ook een plaats veroverd in het kader van vermogens-en successieplanning.18 Volgens P. XXX XXXXXXXX en X. XXXXXXXX zette deze evolutie zich in vanaf 1992 door o.a. de sterke verlaging van het tarief van de toenmalige premietaks van 4%, door een aantrekkelijke roerende fiscaliteit en het toenmalige nieuwe Koninklijk Besluit Leven van 1992. De ‘derde EU-Levensrichtlijn inzake vrije dienstverlening’ werd van kracht waardoor Belgische verzekeraars de opportuniteit zagen om een filiaal in Luxemburg op te richten. Xxxxxxxxx kwam men tot het besef dat de levensverzekering buiten de loutere beleggingsdimensie ook andere troeven heeft. Zij kan zich volgens de auteurs ‘ontpoppen tot een uiterst gesofisticeerd instrument voor vermogensbescherming-en overdracht (…).’19

3. De levensverzekering als vermogensvehikel

De levensverzekering als vermogensvehikel kan in de eerste plaats dienstig zijn als middel van vermogensoverdracht, eventueel met behoud van een bepaalde mate van controle. 20

3.1 De begunstiging

Bij de vermogensoverdracht door middel van een levensverzekering is een fundamentele rol weggelegd voor de begunstiging.

De patrimoniumoverdracht wordt essentieel verwezenlijkt door middel van de aanduiding van de begunstigde van de verzekeringsprestaties in het contract. Artikel 185, lid 1 Wet van 4 april 2014 betreffende verzekeringen21 bepaalt hierover het volgende: “De begunstigde heeft door het enkele feit van zijn aanwijzing recht op de verzekeringsprestaties”.22 De verzekeringnemer bedingt dat bij leven en/of overlijden van de verzekerde persoon een bepaalde som zal worden uitgekeerd aan de begunstigde. Is de begunstigde de verzekeringnemer zelf dan spreekt men over een beding ten behoeve van zichzelf. In het kader van de vermogensoverdracht zal de begunstiging eerder plaats vinden in het voordeel van een derde persoon, niet de verzekeringnemer noch de verzekerde. Dit is het zogenaamde

17 X. XXXXXXX, ‘De civiele en fiscale aspecten van de schenking (door middel) van een individuele levensverzekering’, Not.Fisc.M. 2012/10339.

18 C. DE GEYTER, ‘Giften met betrekking tot de levensverzekering op verzekeringsrechterlijk vlak’, in J. ROGGE (Ed.),

Dossier 2008-Levensverzekeringen en giften-Assurances Vie et Libéralités, Mechelen, Kluwer, 2008, 71.

19 P. XXX XXXXXXXX en X. XXXXXXXXX, ‘Wat een notaris moet weten over levensverzekeringen en beleggingsverzekeringen’, Not.Fisc.M., nr. 3, 60.

20 X. XXXXXXX, ‘De civiele en fiscale aspecten van de schenking (door middel) van een individuele levensverzekering’, Not.Fisc.M. 2012/10, 340.

21 Wet van 4 april 2014 betreffende verzekeringen, BS 30 april 2014.

22 P. XXX XXXXXXXX, ‘Levensverzekering/Begunstigingsclausule’ in X. XXXXXXX, X. XXXXXXX en X. XXXXXXX (Eds.)

Handboek Estate Planning-Algemeen deel 7- Vermogensplanning Alternatieve vormen, Brussel, Xxxxxxx, 0000, 13.

derdenbeding.23 Dit beding ten behoeve van derde zal in het kader van deze bijdrage steeds een derdenbeding om niet zijn.24 Als een levensverzekering een ‘kosteloos beding ten behoeve van een derde’ bevat, wordt vrij algemeen aanvaard dat het om een onrechtstreekse schenking gaat.25 Dit heeft tot gevolg dat deze levensverzekering niet onderworpen is aan de vormvoorwaarden doch wel aan de grondvoorwaarden.26 27

De verzekeringnemer oefent het exclusieve recht om de begunstigde aan te duiden en (later) te herroepen (art. 169 en art. 176 wet 4 april 2014 betreffende verzekeringen).28 Hierdoor kan de verzekeringnemer door middel van een levensverzekering (bv. AAB-configuratie) een overdracht van een omvangrijke som realiseren naar personen die hij bij zijn overlijden wil bevoordeligen.

De herroeping van de begunstigde is enkel mogelijk in zoverre de aangewezen begunstigde deze nog niet aanvaard heeft. Deze aanvaarding komt in de praktijk eerder uitzonderlijk voor. Ze vindt plaats door middel van een bijvoegsel aan de polis, ondertekend door zowel de begunstigde, de verzekeringnemer en de verzekeraar (artt. 176, eerste lid en art. 187 wet 4 april 2014 betreffende verzekeringen).29

In de context van deze uiteenzetting staat de uitkering aan de begunstigde los van de geleden schade en is als dusdanig te bestempelen als een uitkering van een vast bedrag.30 31 Er wordt enkel voorzien in een kapitaal bij overlijden. De prestaties worden slechts op dat moment opeisbaar.32

23 X. XXXXXXX, ‘De civiele en fiscale aspecten van de schenking (door middel) van een individuele levensverzekering’, Not.Fisc.M. 2012/10, 341.

24 Als voorbeeld van een ‘derde beding onder bezwarende titel’ is de schuldsaldoverzekering. De begunstigde is de financiële instelling waarbij de verzekeringsnemer een openstaand saldo heeft met betrekking tot de terugbetaling van zijn schuld.

25 P. XXX XXXXXXXX en X. XXXXXXXXX, ‘Wat een notaris moet weten over levensverzekeringen en beleggingsverzekeringen’, Not.Fisc.M. nr. 3, 82.

26 Met de grondvoorwaarden van de schenking wordt verwezen naar: de toestemming, de bekwaamheid, het voorwerp en de oorzaak.

27 X. XXXXXXX, ‘De civiele en fiscale aspecten van de schenking (door middel) van een individuele levensverzekering’, Not.Fisc.M. 2012/10, 344.

28 P. XXX XXXXXXXX en X. XXXXXXXXX, ‘Wat een notaris moet weten over levensverzekeringen en beleggingsverzekeringen’, Not.Fisc.M. nr. 3, 66.

29 Art. 176,eerste lid bepaalt: “Zolang zij niet door de aangewezen begunstigde is aanvaard, is de verzekeringnemer gerechtigd de begunstiging te herroepen totdat de verzekerde prestaties opeisbaar worden”. Art. 187 bepaalt: “Zolang de verzekeringnemer leeft kan de aanvaarding slechts geschieden door een bijvoegsel bij de polis met de handtekening van de begunstigde, de verzekeringnemer en de verzekeraar.

Na het overlijden van de verzekeringnemer kan de aanvaarding uitdrukkelijk of stilzwijgend geschieden. Ten aanzien van de verzekeraar echter heeft de aanvaarding eerst gevolg nadat hem daarvan schriftelijk kennis is gegeven”. X. XX XXXX, ‘De overdracht om niet van de rechten voortvloeiend uit een verzekeringsovereenkomst’ in J. ROGGE (Ed.), Dossier 2008-Levensverzekeringen en giften-Assurances Vie et Libéralités, Mechelen, Kluwer, 2008, 170.

30 PH. COLLE, Handboek bijzonder gereglementeerde verzekeringscontracten, Antwerpen, Intersentia, 2010, 256. 31 Dit sluit niet uit dat de prestatie gekoppeld kan zijn aan een referentie-index zoals bijvoorbeeld bij een tak 23- product.

32 X. XXX XXXXXX, Handboek Verzekeringen, Brussel, Centrum voor informatie in assuranties, 2003, 35.

Als bijkomende troef biedt de levensverzekeringsgift de mogelijkheid om de effectieve overdracht naar de toekomst te verleggen.33 Op vrij eenvoudige wijze kan de verzekeringnemer de timing waarop de begunstigde over de som geld zal beschikken, aanpassen. Deze aanpassing in de tijd kan in beide richtingen plaatsvinden. Omdat dit laatste ons naar de verzekeringsgift leidt, wordt hierop dieper ingegaan.

3.2 De uitgestelde vermogensoverdracht

De mogelijkheid bestaat voor de verzekeringnemer om een uitgestelde patrimoniumoverdracht te verwezenlijken tot aan bijvoorbeeld de meerderjarigheid van bijvoorbeeld zijn zoon. Als verzekeringsconfiguratie kan er dan gedacht worden aan:

o verzekeringnemer: vader (A);

o verzekerde: zoon (B);

o begunstigde bij in leven zijn van de zoon op zijn 18de verjaardag: zoon (B);

o begunstigde bij overlijden van de zoon vóór zijn 18de verjaardag: vader (A). In deze ABBA-configuratie kan bij het overlijden van de vader niemand over de levensverzekering beschikken tot de zoon meerderjarig is. De polis blijft geblokkeerd bij het overlijden van de vader tot aan de meerderjarigheid van de zoon.34

3.3 De geanticipeerde vermogensoverdracht

Wil men, in tegenstelling tot de hiervoor geschetste situatie, liever onmiddellijk een vermogen overdragen dan zijn de schenking van een geldsom, een aandelenpakket of andere roerende goederen door middel van een handgift, bankgift of een notariële schenking gebruikelijke werkwijzen. Indien de schenker een vermogen niet aanhoudt op een bank-of effectenrekening, maar wel in een zogenaamde beleggingsverzekering, zijnde een levensverzekering van tak 21 of 23, kan de levensverzekering afgekocht worden. Deze transactie verloopt in twee fasen.

1. Vooreerst koopt de oorspronkelijke verzekeringnemer de levensverzekering af waarna de verzekeraar het kapitaal uitkeert aan de verzekeringnemer.

2. De afkoopwaarde kan vervolgens geschonken worden. Het gaat dan om een klassieke al dan niet geregistreerde (notariële) schenking van een geldsom.35

Deze werkwijze brengt echter een aantal nadelen met zich mee. Mogelijks dient een afkoopvergoeding betaald te worden aan de verzekeraar, de zogenaamde uitstapkost.36 De afkoop van een tak-21 levensverzekering die nog geen 8 jaar loopt, wordt tevens belast met

33 X. XXXXXX, ‘Assurance vie - Un outil de planification patrimoniale’, in l’Assurance au présent, nr. 3, 2015, 1.

34 P. XXX XXXXXXXX en X. XXXXXXXXX, ‘Wat een notaris moet weten over levensverzekeringen en beleggingsverzekeringen’, Not.Fisc.M., nr. 3, 64.

35 3% schenkbelasting in rechte lijn of tussen echtgenoten of zonder schenkbelasting maar met het driejaarsrisico van artikel 2.7.1.0.5 VCF.

36 P. XXX XXXXXXXX, ‘Verzekeringsgift: schenkbelasting plus erfbelasting, dixit Vlabel’, Fiscoloog, nr. 1451, 2015, 6- 7.

een roerende voorheffing van 27%37 berekend op een verondersteld minimum rendement van 4,75%.38

Mogelijks worden de bezwaren nog groter indien de oorspronkelijke begunstigde op zijn beurt een nieuwe polis wenst af te sluiten39. De begiftigde zal wellicht instapkosten moeten betalen op de herinvestering van de schenking in een nieuw beleggingsproduct en daarbovenop een premietaks van 2%. Op de al wat oudere levensverzekeringen is nog een rendementsgarantie van 3% of meer van toepassing. Het is dan vanuit economisch oogpunt niet interessant voor de verzekeringnemer om dit product af te kopen.40

Vandaar dat P. XXX XXXXXXXX de idee opperde ‘om de hele operatie (…) te ‘shortcutten’ of te ‘bypassen’ via een overdracht van alle rechten van de verzekeringnemer’.41 Deze mogelijkheid wordt in de volgende paragraaf weergegeven.

4. De verzekeringsgift

Door middel van een verzekeringsgift kan de verzekeringnemer beslissen om de polis zelf niet meer verder zetten maar over te dragen aan iemand die men wil bevoordelen. De verzekeringsgift laat toe om het vermogen dat reeds geïnvesteerd is in een spaar- of beleggingsverzekering rechtstreeks over te dragen.42 Hierdoor vervallen de zonet aangehaalde bezwaren.

De overdracht van de levensverzekering wordt geregeld in artikel 183 Verzekeringswet 4 april 2014. Hierin wordt verduidelijkt dat de verzekeringnemer de rechten die uit de verzekeringsovereenkomst voortvloeien geheel of gedeeltelijk kunnen overgedragen worden aan een derde43. Als men de verzekeringsgift aan de begunstigde doet, gaat men van een ‘AAB’- configuratie over naar een ‘BAB’-configuratie. Hierdoor vormt men een beding ten behoeve van een derde om tot een beding ten behoeve van zichzelf. Door de overdracht van rechten wordt de oorspronkelijk begunstigde nu verzekeringnemer. Hij wordt partij in het verzekeringscontract en kan niet langer als een derde worden aangezien.

37 Tarief geldig vanaf 1 januari 2016.

38 Art. 19, §4 WIB 1992.

39 Voor de fiscale implicaties van de levensverzekering wordt verwezen naar paragraaf 5.

40 P. XXX XXXXXXXX, ‘Verzekeringsgift: schenkbelasting plus erfbelasting, dixit Vlabel’, Fiscoloog, nr. 1451, 2015, 7.

41 P. XXX XXXXXXXX, ‘Verzekeringsgift: nog geen volledig geëffend pad’, Life & benefits, nr. 5, 2008, 6.

42 X. XXXXXXX, ‘De civiele en fiscale aspecten van de schenking (door middel) van een individuele levensverzekering’, Not.Fisc.M. 2012/10353.

43 Art. 183 “De verzekeringnemer kan de uit de verzekeringsovereenkomst voortvloeiende rechten geheel of ten dele overdragen. Dat recht van overdracht kan niet worden uitgeoefend door zijn echtgenoot of zijn schuldeisers. In geval van aanvaarding van de begunstiging wordt de uitoefening van het recht van overdracht afhankelijk gemaakt van de toestemming van de begunstigde”.

Om de schenking van de levensverzekering rechtsgeldig te laten verlopen wordt in de rechtsleer veel aandacht besteed aan het belang van de vormvoorwaarden. Als vormvoorschrift schrijft artikel 184 Verzekeringswet 4 april 2014 uitdrukkelijk voor dat: ‘De overdracht van de uit de overeenkomst voortvloeiende rechten, of van een gedeelte ervan, kan alleen geschieden door middel van een bijvoegsel, getekend door de overdrager, de overnemer en de verzekeraar. Evenwel kan de verzekeringnemer in de overeenkomst bedingen dat bij zijn overlijden zijn rechten geheel of ten dele zullen overgaan aan een persoon die hij daartoe aanwijst’. 44

Niettegenstaande de duidelijke bewoordingen van artikel 184 Verzekeringswet 4 april 2014 (vroeger art/ 120, eerste lid WLVO) wordt aangeraden om de schenking in een notariële akte te bevestigen. Volgens X. DEKNUDT en X. XXXXX zou op grond van de parlementaire voorbereidingen45 van artikel 120, eerste lid WLVO kunnen worden verdedigd dat dit wetsartikel uitsluitend de tegenstelbaarheid aan derden, in casu de verzekeraar, van de overdracht regelt. Voor de overdracht inter partes zou dan nog steeds een notariële akte vereist zijn ( art. 931 BW). 46

Wordt toch aangenomen dat de overdracht inter partes geldig kan plaatsvinden louter op basis van het bijvoegsel, rijst tevens de vraag of dit eveneens volstaat om een overdracht om niet te realiseren.47

In een schrijven van 17 april 2008 uitgaande van de dienst Patrimoniumdocumentatie (Kadaster, Registratie en Domeinen) staat ‘De schenking van het verzekeringscontract moet gebeuren door middel van een avenant (…), en moet het voorwerp uitmaken van een notariële akte’. Deze verduidelijking van de fiscus was een antwoord in het kader van een door een verzekeringsmaatschappij voorgelegd geval in het kader van de premietaks.48

Verloopt de overdracht van de levensverzekering rechtsgeldig (en volgens de noodzakelijke vormvereisten) dan is de begiftigde de facto de nieuwe verzekeringnemer. P. XXX XXXXXXXX en X. XXXXXXXXX zijn van mening dat de kosteloze overdracht van alle rechten van de verzekeringnemer aan een derde beschouwd worden als een schenking. Zij spreken dan ook van de ‘verzekeringsgift. ’49

44 G. DEKNUDT, ‘De schenking van (alle) rechten van een levensverzekeringscontract: opgelet met de aansprakelijkheid ingevolge chronologie!’, Nieuwsbrief Notariaat nr. 16, 2009, 5.

00 XxX Xxxx. Xx. Kamer 1990-91, nr. 1586/1, p. 100.

46 G. DE KNUDT en X. XXXXX, ‘Successieplanning met behoud van het bestaand levensverzekeringscontract: registratie van de begunstigde of overdracht onder kosteloze titel van het contract in volle eigendom?’ Tijdschrift voor Notarissen nr. 1, 2012, 14-15.

47 G. DE KNUDT en X. XXXXX, ‘Successieplanning met behoud van het bestaand levensverzekeringscontract: registratie van de begunstigde of overdracht onder kosteloze titel van het contract in volle eigendom?’ Tijdschrift voor Notarissen nr. 1, 2012, 15.

48 G. DEKNUDT, ‘De schenking van (alle) rechten van een levensverzekeringscontract: opgelet met de aansprakelijkheid ingevolge chronologie!’, Nieuwsbrief Notariaat nr. 16, 2009, 5.

49 Term ontleend aan P. XXX XXXXXXXX en X. XXXXXXXXX, Beleggingsverzekeringen: instrument voor vermogensoverdracht en successieplanning, Mechelen, Kluwer, 2009, 65.

Net zoals de handgift of de bankgift een plaats hebben binnen de successieplanning50, heeft de schenking van de levensverzekering haar plaats veroverd binnen de successieplanning door een aantal onmiskenbare troeven van de verzekeringsgift.51 Het fiscale aspect, en in eerste instantie de erfbelastingen treden dan ook op de voorgrond.

In de volgende paragraaf wordt stilgestaan bij dit fiscale aspect van de verzekeringsgift.

5. Erfbelastingen op de levensverzekering

Als algemene regel is de erfbelasting slechts verschuldigd op wat men krachtens het erfrecht verkrijgt.52 De basis hiervoor is terug te vinden in artikel 2.7.1.0.2 VCF (oud art. 2 W.Succ.). De erfbelasting belast een overgang ingevolge het overlijden van de erflater.

Een levensverzekering zelf gaat echter niet over maar valt weg bij het overlijden.53 De begunstigde krijgt een eigen en rechtstreeks recht (iure proprio), los van de hoedanigheid van rechtverkrijgende waardoor de prestaties niet langs het vermogen (nalatenschap) van de verzekeringnemer gaan. Als een begunstigde, tevens erfgenaam van de verzekeringnemer, de nalatenschap weigert of bij testament onterft wordt, dan nog behoudt hij zijn recht op de verzekeringsprestaties. De levensverzekering aangegaan om niet is een onrechtstreekse schenking en meer specifiek een derdenbeding om niet. Door artikel 185 wet 4 april 2014 betreffende verzekeringen wordt bepaald dat de begunstigde door het enkele feit van de aanwijzing recht heeft op de verzekeringsprestaties.54 Dit geldt zelfs indien de aanstelling buiten zijn weten om gebeurde. Als gevolg hiervan oefent de begunstigde zijn schuldvordering rechtstreeks uit tegen de verzekeraar. De uitgekeerde kapitalen worden geacht nooit deel uitgemaakt te hebben van het patrimonium van de verzekeringnemer.55

Tot zover zou de uitkering in het kader van de levensverzekering vrij zijn van erfbelastingen doordat zij geen deel uitmaakt van de nalatenschap van de overleden verzekeringnemer.56 57

50 P. XXX XXXXXXXX, ‘Verzekeringsgift: nog geen volledig geëffend pad’, Life & benefits, nr. 5, 2008, 6.

51 X. XXXXXX, ‘Assurance vie - Un outil de planification patrimoniale’,in l’Assurance au présent, nr. 3, 2015,

52 X. XXXXXXXX, Inleiding tot de Vlaamse erfbelasting, Herentals, Knops Publishing, 2015, 125.

53 X. XXXXXXX en J. BONNÉ, ‘Vlabel gooit knuppel in het hoenderhok: verzekeringsgift niet langer bevrijdend voor latere erfbelasting’, Fiscale Actualiteit, 2015, nr. 37, 2.

54 X. XXXXXXX, ‘De civiele en fiscale aspecten van de schenking (door middel) van een individuele levensverzekering’, Not.Fisc.M. 2012/10, 343.

55 C. XX XXXXXX, ‘Levensverzekeringen-schenkingsrecht-erfrecht’ Tijdschrift voor Notarissen, nr. 11, 2006, 592.

56 Merk op dat er gesproken wordt over het overlijden van de verzekeringsnemer en niet van dat van de verzekerde. Beiden kunnen verschillende personen zijn. Het is de verzekeringsnemer die de fondsen in de levensverzekering stak.

57 P. XXX XXXXXXXX, ‘Levensverzekering/Algemene toepassingsmechanismen inzake successierechten’ in X. XXXXXXX, X. XXXXXXX en X. XXXXXXX (Eds.) Handboek Estate Planning-Algemeen deel 7- Vermogensplanning Alternatieve vormen, Brussel, Larcier, 2010,21-23.

Door de fictiebepalingen in de VCF (voorheen Vl. X.Xxxx.) wordt de begunstiging onder kosteloze titel via een levensverzekering toch geacht als een legaat uit de nalatenschap van de verzekeringnemer te zijn verkregen.58 Het toepassingsgebied wordt bij wijze van fictie door artikel 2.7.1.0.6, § 1, eerste en tweede lid VCF (oud art. 8, eerste lid W.Succ.) uitgebreid tot een verkrijging op grond van het contractenrecht.59 Artikel 2.7.1.0.6 VCF verwoordt deze fictie expliciet: “(…) worden geacht als legaat te zijn verkregen door die persoon”.60 Dat artikel

2.7.1.0.6 VCF van toepassing is, houdt nog niet in dat de uitkering belastbaar is. Artikel 2.7.1.0.6, §2 VCF voorziet in een aantal uitzonderingsbepalingen.61 Hierop wordt verder nog teruggekomen.

Artikel 2.7.1.0.6 VCF schrijft voor dat “De sommen, renten of waarden die kosteloos aan een persoon kunnen toekomen bij het overlijden van de erflater, ingevolge een contract dat een door de erflater of door een derde in het voordeel van die persoon gemaakt beding bevat, worden geacht als legaat te zijn verkregen door die persoon.”

“Ook de sommen, renten of waarden die kosteloos aan een persoon kunnen toekomen, hetzij binnen drie jaar vóór het overlijden van de erflater, hetzij na het overlijden van de erflater, ingevolge een contract dat een door de erflater in het voordeel van die persoon gemaakt beding bevat, worden geacht als legaat te zijn verkregen door die persoon.”

Door middel van een voorbeeld wordt de werking van de fictiebepaling van artikel 2.7.1.0.6,

§1 VCF verduidelijkt. We gaan uit van een klassieke AAB-configuratie waarbij we aantonen dat er sprake is van een kosteloos beding ten behoeve van een derde, in hoofde van de begunstigde (B) van het levensverzekeringscontract. Hierdoor zullen de erfbelastingen opeisbaar worden.

Veronderstel dat vader A als verzekeringnemer tevens verzekerde is en het verzekerde kapitaal bij zijn overlijden uitgekeerd wordt aan zijn dochter B, die de begunstigde is. De vader heeft het contract afgesloten met de verzekeringsmaatschappij. Deze verbindt zich ertoe om bij het overlijden van de vader een som uit te keren aan de dochter. De dochter is niet tussengekomen in het contract, zij is een derde. De dochter ontvangt deze som kosteloos, ze verricht geen tegenprestatie. Hierdoor zijn de erfbelastingen opeisbaar volgens artikel

2.7.1.0.6 VCF.

6. Het ontwijken van de erfbelasting

58 X. XXXXXXXX, Inleiding tot de Vlaamse erfbelasting, Herentals, Knops Publishing, 2015, 54.

59 X. XXXXXXXX, Inleiding tot de Vlaamse erfbelasting, Herentals, Knops Publishing, 2015,125.

60 X. XXXXXXX, ‘De belastbaarheid van levensverzekeringen en aanverwante financiële producten (o.m. verzekeringen tak 21 en tak 23) in het successierecht (art. 8 X.Xxxx.)’, Tijdschrift voor Notarissen, nr. 11, 2006, 569.

61 X. XXXXXXXX, Inleiding tot de Vlaamse erfbelasting, Herentals, Knops Publishing, 2015, 132.

Het ontwijken van deze fictiebepaling en daardoor ook van de erfbelasting verloopt zoals reeds beschreven (zie 3.3 De geanticipeerde vermogensoverdracht) via de afkoop van de levensverzekering gevolgd door de schenking van de afkoopwaarde. 62

Een tweede mogelijkheid bestond uit de hoger beschreven verzekeringsgift (zie § 4 De verzekeringsgift). Tot de publicatie door Xxxxxx op hun website van standpunt nr. 15133 op 29 oktober 2015 was deze gift gangbaar.63

Vooreerst wordt ingegaan op de belastingontwijkingsmethode om vervolgens stil te staan bij de tegenkantingen die Vlabel heeft geuit.

Om de erfbelasting op een AAB-polis te vermijden, schonk de verzekeringnemer al zijn rechten aan de begunstigde (art. 183 en art. 184 wet 4 april 2014 betreffende verzekeringen). Hierdoor werd de configuratie omgevormd tot een BAB-polis. Volgens een ruime meerderheid in de rechtsleer wordt op deze wijze een beding ten behoeve van een derde omgevormd in een beding ten behoeve van zichzelf. B treedt in de rechten van A waardoor deze voor zichzelf bedingt. Deze polis valt niet onder de fictiebepalingen van artikel 2.7.1.0.6 VCF.

De Dienst Patrimoniumdocumentatie van de belastingadministratie deelde deze mening in een schrijven van 9 april 201364:

“De Administratie gaat van het standpunt uit dat door een overdracht van de rechten van verzekeringnemer aan de begunstigde het initieel beding ten gunste van een derde is omgezet in een beding ten behoeve van zichzelf. Wanneer op de dag van het overlijden het beding (en tevens het contract) uitwerking krijgt en de uitkering zal dienen te gebeuren, kan gelet op de gedane overdracht (schenking) artikel 8 W. Succ.65 bijgevolg niet worden toegepast.”

Artikel 2.7.1.0.5 VCF (oud art. 7 X.Xxxx.) leidt er wel toe dat de erfbelasting nog wel opeisbaar was indien op de schenking geen schenkbelasting werd betaald en de schenker binnen de drie jaar na de schenking overleed.

Het betalen van de schenkbelasting zette niet enkel artikel 2.7.1.0.5 VCF buiten spel. Tevens voorziet artikel 2.7.1.0.6, §2, derde lid, 1° VCF (oud art. 8, zesde lid, 1° W.Succ) in een uitzondering:

62 X. XXXXXXX en J. BONNÉ, ‘Vlabel gooit knuppel in het hoenderhok: verzekeringsgift niet langer bevrijdend voor latere erfbelasting’, Fiscale Actualiteit, 2015, nr. 37, 2.

63 Standpunt nr. 15133 dd. 12.10.2015 en 30.11.2015, eerste maal op 29 oktober 2015 gepubliceerd op de website van Xxxxxx xxxx://xxxxxxxxxxx.xxxxxxxxxx.xx/xx-00000-xxxxxxxxx-xxx-xxx-xxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxx- aan-de-begunstigde.

64 Brief van 9 april 2013, nr. EE/105.349, niet gepubliceerd maar geciteerd door X. XXXXXXXX, “ De uitschakeling van artikel 8 W. Succ. door een verzekeringsgift”, Nieuwsbrief Successierechten nr. 7, 5-6.

65 Huidig artikel 2.7.1.0.6 VCF.

“Dit artikel (= 2.7.1.0.6 VCF ) is niet van toepassing op: 1° de sommen, renten en waarden die verkregen zijn ingevolge een beding dat aan de schenkbelasting of het registratierecht op schenkingen onder de levenden is onderworpen”.

Door het betalen van de schenkingsrechten op de verzekeringsgift kon men zich beroepen op zowel artikel 2.7.1.0.5 VCF als 2.7.1.0.6, §2, derde lid, 1° VCF om de vrijstelling van de erfbelasting in te roepen.

In afwijking van het voorgaande blijft bij het overlijden van A de uitkering aan B toch onderhevig aan de erfbelasting indien A en B echtgenoten zijn, gehuwd onder het stelsel van gemeenschap van goederen. Deze heffing vindt plaats op grond van artikel 2.7.1.0.6, §1, derde lid VCF.

7. Xxxxxxxxx xx. 00000 van Vlabel66

De eerste alinea van het standpunt nr. 1513367 bevestigt wat in de rechtsleer ruim aanvaard wordt. Een verzekeringnemer die een bestaande polis schenkt, schenkt al zijn rechten op de polis. De oorspronkelijke verzekeringnemer, tevens schenker, houdt geen rechten meer over op de polis. Het is de begiftigde die in alle rechten en plichten treedt van de oorspronkelijke verzekeringnemer. Hij oefent zelfs het recht uit om een begunstigde aan te duiden.68

Dit heeft echter als onmiddellijke gevolg dat de tweede alinea69 niet zonder meer logisch kan volgen uit de eerste alinea. Als de oorspronkelijke verzekeringnemer geen enkel recht meer overhoudt op de oorspronkelijke polis kan immers het beding in het voordeel van een begunstigde geen beding meer zijn van de oorspronkelijke verzekeringnemer. De overdracht van al de rechten was immers definitief en onherroepelijk.

De oorspronkelijke AAB-polis werd omgevormd tot een BAB-polis. De aanduiding van de begunstigde komt vanaf de verzekeringsgift toe aan de begiftigde (B). De nieuwe verzekeringnemer (B) heeft met betrekking tot de begunstiging twee opties. Hij kan:

66xxxx://xxxxxxxxxxx.xxxxxxxxxx.xx/xx-00000-xxxxxxxxx-xxx-xxx-xxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxx-xxx-xx-

begunstigde.

67 “Indien een verzekeringnemer een bestaande polis tijdens zijn leven schenkt aan de begunstigde, schenkt hij zijn rechten als verzekeringnemer. Als deze schenking ter registratie wordt aangeboden en fiscaal gelokaliseerd is in het Vlaamse Gewest, wordt op deze schenking de schenkbelasting geheven (tarief roerend). De belastbare grondslag van de schenkbelasting wordt begroot op de waarde van de vordering die de verzekeringnemer heeft tegenover de verzekeringsmaatschappij, nl. de afkoopwaarde van de polis op datum van de schenking”.

68 X. XXXXXXX, ‘De civiele en fiscale aspecten van de schenking (door middel) van een individuele levensverzekering’, Not.Fisc.M. 2012/10, 353-355.

69 “Indien er nadien sommen, renten of waarden worden uitgekeerd ingevolge het door de oorspronkelijke verzekeringnemer in het voordeel van de begunstigde gemaakte beding, vallen deze onder de toepassing van artikel 2.7.1.0.6, §1 VCF. Het voorwerp van deze uitkering is immers niet hetzelfde als het voorwerp dat met de schenkbelasting is belast. Daarom kan er geen toepassing worden gemaakt van artikel 2.7.1.0.6, §2, laatste lid, 1° VCF”.

o een derde (C) aanduiden als begunstigde;

o zichzelf als begunstigde bevestigen. Deze bevestiging kan stilzwijgend of uitdrukkelijk plaatsvinden.

Deze keuze blijft niet zonder gevolgen.

a. Duidt hij een derde aan dan bekomt men een BAC-polis en treedt artikel 2.7.1.0.6 VCF in werking doordat er sprake is van een beding ten behoeve van een derde. Echter in de relatie tussen de oorspronkelijke schenker (A) en de derde begunstigde (C) is de vrijstelling van artikel 2.7.1.0.6, §2, derde lid, 4° VCF70 van toepassing indien B bewijst dat hij uit vrijgevigheid bedongen heeft in het voordeel van C. Het overlijden van de oorspronkelijke verzekerde (A) bepaalt enkel het tijdstip van uitwerking.71 Het standpunt van Xxxxxx is wat dit punt betreft, correct.

b. Bij de tweede optie is de nieuwe verzekeringnemer (B) tevens de begunstigde (B) (= BAB-polis). Hij is dit doordat hij zijn recht om de begunstigde aan te duiden ook effectief uitoefent. Zelfs het ‘niets doen’ en in casu de begunstigde niet wijzigen maar behouden, is een keuze die de begunstigde autonoom maakt. Dit recht komt hem toe, en enkel hem. Hij is bij machte om de begunstiging te wijzigen of te behouden, hij had immers ook een derde kunnen aanduiden zoals beschreven bij de eerste optie. Hij heeft er echter voor geopteerd om zichzelf te begunstigen. De begunstigde verkrijgt het voordeel niet op grond van een beding ten behoeve van een derde doch op grond van een beding ten behoeve van zichzelf. Het gevolg hiervan is dat artikel 2.7.1.0.6 VCF niet van toepassing is.72

In de rechtsleer wordt vrij unaniem deze zienswijze onderschreven. De overheersende mening is dat door een verzekeringsgift een beding ten behoeve van zichzelf tot stand komt.73 Twee auteurs uitten zich in het verleden kritischer. X.XXX XXXXXXXX00 vraagt zichzelf af of artikel

2.7.1.0.6 VCF buitenspel wordt gezet door een geldige schenking van een AAB-polis aan B. Volgens hem zou bij het latere overlijden van A de fiscus kunnen stellen dat:

“de uitkering van het overlijdenskapitaal aan B initieel door A werd bedongen, en er dus successierechten verschuldigd zijn (…). Het is immers zo dat niet het recht op de verzekeringsprestatie (het overlijdenskapitaal) als dusdanig wordt geschonken, maar wel de

70 ‘De sommen, renten of waarden die bij het overlijden van de erflater worden verkregen ingevolge een contract dat een door een derde in het voordeel van de verkrijger gemaakt beding bevat, als er bewezen wordt dat die derde kosteloos in het voordeel van de verkrijger heeft bedongen’.

71 G. DEKNUDT, ‘De schenking van (alle) rechten van een levensverzekeringscontract: opgelet met de aansprakelijkheid ingevolge chronologie!’, Nieuwsbrief Notariaat nr. 16, 2009, 6.

72 G. DEKNUDT, ‘De schenking van (alle) rechten van een levensverzekeringscontract: opgelet met de aansprakelijkheid ingevolge chronologie!’, Nieuwsbrief Notariaat nr. 16, 2009, 6.

73 X. XXXXXXXX, ‘De uitschakeling van artikel 8 X.Xxxx. door een verzekeringsgift’, Nieuwsbrief Successierechten, nr. 7, 2013, 4- 5.

74 P. XXX XXXXXXXX, ‘Verzekeringsgift: nog geen volledig geëffend pad’, Life & benefits, nr. 5, 2008, 7.

rechten van de verzekeringnemer (die uitgerekend uitdoven wanneer de verzekerde overlijdt en dus het overlijdenskapitaal opeisbaar wordt).”

Hij nuanceert echter onmiddellijk door te stellen dat “indien ter gelegenheid van de eerdere schenking via overdracht van rechten de ‘bevrijdende’ schenkingsrechten werden betaald, staat men misschien al wat steviger om die gedachtegang te counteren (…).”75

Op te merken valt dat de auteur het woord bevrijdend tussen aanhalingstekens plaats en vervolgens ingaat op de werking van het toenmalige artikel 8, zesde lid , 1° W.Succ., thans artikel 2.7.1.0.6, §2, derde lid, 1° VCF.

De kritische noot van P. XXX XXXXXXXX vangt aan in de voorwaardelijke wijze: “De belastingadministratie zou kunnen stellen dat (…)”. Hij spoort de lezer aan tot voorzichtigheid. Temeer doordat hij besluit met “tot zover ons bekend, heeft de belastingadministratie zich nog niet over die kwestie uitgesproken”.76 Ondertussen heeft de Administratie zich reeds tweemaal uitgesproken over deze situatie (zie verder).

Ook S. HUBRECHT77 waarschuwde anno 2009 in navolging van P. XXX XXXXXXXX voor een mogelijke discussie met de Administratie. Ook op dat ogenblik had de Administratie zich nog uitgesproken over de vraag of de uitkering van een geschonken levensverzekering wel vrij van successierechten kon. Hij concludeerde dat de verzekeringsgift als instrument om successierechten te vermijden, is ‘als dansen op een slappe koord’ zonder evenwel nieuwe argumenten aan te brengen.

Die twijfel werd weggenomen op 9 april 2013 door een schrijven van de Dienst Patrimoniumdocumentatie van de Belastingadministratie (zie supra).78 Hierin werd bevestigd dat door een overdracht van de rechten van de verzekeringnemer aan de begunstigde het initieel beding ten gunste van een derde is omgezet in een beding ten behoeve van zichzelf.

Als conclusie kunnen we stellen dat de rechtsleer, gesteund door een schrijven van de Dienst Patrimoniumdocumentatie van de Belastingadministratie, van mening is dat door het betalen van de schenkingsrechten op de verzekeringsgift er later geen successierechten meer verschuldigd zijn. Op zeer voorwaardelijke wijze waarschuwde P. XXXXXXXXXXX voor de mogelijkheid dat de fiscus de mening zou kunnen toegedaan zijn dat ‘niet het recht op de

75 P. XXX XXXXXXXX en X. XXXXXXXXX, ‘Wat een notaris moet weten over levensverzekeringen en beleggingsverzekeringen’, Not.Fisc.M. nr. 3, 98.

76 P. XXX XXXXXXXX en X. XXXXXXXXX, ‘Wat een notaris moet weten over levensverzekeringen en beleggingsverzekeringen’, Not.Fisc.M. nr. 3, 98- 99.

77 X. XXXXXXXX, ‘Overdracht van alle rechten om niet en artikel 8 W. Succ.’, Nieuwsbrief Successierechten, nr. 2-3, 2009, 10.

78 Brief van 9 april 2013, nr. EE/105.349, niet gepubliceerd maar geciteerd door X. XXXXXXXX, “ De uitschakeling van artikel 8 W. Succ. door een verzekeringsgift”, Nieuwsbrief Successierechten, 2013, nr. 7, 5-6.

verzekeringsprestatie (het overlijdenskapitaal) als dusdanig wordt geschonken, maar wel de rechten van de verzekeringnemer’.

Een bijkomend argument ter ondersteuning van deze conclusie is te vinden binnen het contractenrecht. Essentieel binnen de taxatie van de verzekeringsgift is immers de vraag of er na de transactie nog sprake kan zijn van een beding ten behoeve van een derde. De invulling die aan het begrip ‘derde’ wordt gegeven, komt hiermee op de voorgrond te staan.

Hoewel de begrippen ‘partij’ en ‘derden’ uit artikel 1165 BW een belangrijke rol spelen in het contractenrecht, worden zij daar niet wettelijk gedefinieerd. De definitie van ‘derden’ wordt negatief geformuleerd, zij vormen een restcategorie. De ‘contracterende partij’ wordt gedefinieerd, de ‘derde’ wordt daar a contrario van afgeleid.79 Dit klassieke onderscheid is volgens X. XXXXXXXXX erg beperkt, niet langer houdbaar en brengt heel wat knelpunten met zich mee. Zij verwijst expliciet naar o.a. het derdenbeding. 80

Reeds in de jaren ’90 van vorige eeuw is het bewustzijn ontstaan dat een contract geen vaste en gesloten wereld is maar integendeel onderhevig is aan externe invloeden, ook na de contractsluiting.81 Niet de wil om het contract te sluiten maar de wil om gebonden te zijn door het contract is heden bepalend. Dit houdt een uitbreiding in de tijd in van het partijbegrip.82 Ongeacht het ogenblik waarop men de hoedanigheid verwerft, kan men als partij beschouwd worden.83

De hoedanigheid van partij kan men ook verwerven ten tijde van de uitvoering van het contract.84

X. XXXXXXXXX schrijft: ‘in de eerste plaats zijn er de contracterende partijen (…) zij (…) verwerven logischerwijze de hoedanigheid van partij bij de totstandkoming van het contract. Daarnaast kunnen ook als partij beschouwd worden de personen wier situatie voldoende gelijkaardig is aan de contracterende partijen zodat ze gelijkgesteld of in de plaats gesteld kunnen worden met deze laatsten en ze in eigen naam beschikken over dezelfde voorrechten

79 X. XXXXXXXXX, ‘Wie is ‘partij’ en wie is ‘derde’ in een contract en in een contractengroep? Actuele knelpunten en perspectieven’ in X. XXXXX (Ed), Derden in het contractenrecht, Antwerpen, Intersentia, 2009, 1-3.

80 X. XXXXXXXXX, ‘Wie is ‘partij’ en wie is ‘derde’ in een contract en in een contractengroep? Actuele knelpunten en perspectieven’ in X. XXXXX (Ed), Derden in het contractenrecht, Antwerpen, Intersentia, 2009, 13.

81 X. XXXXXXXXX, ‘Wie is ‘partij’ en wie is ‘derde’ in een contract en in een contractengroep? Actuele knelpunten en perspectieven’ in X. XXXXX (Ed), Derden in het contractenrecht, Antwerpen, Intersentia, 2009, 19.

82 X. XXXXXXXXX, ‘Wie is ‘partij’ en wie is ‘derde’ in een contract en in een contractengroep? Actuele knelpunten en perspectieven’ in X. XXXXX (Ed), Derden in het contractenrecht, Antwerpen, Intersentia, 2009, 19.

83 X. XXXXXXXXX, ‘Wie is ‘partij’ en wie is ‘derde’ in een contract en in een contractengroep? Actuele knelpunten en perspectieven’ in X. XXXXX (Ed), Derden in het contractenrecht, Antwerpen, Intersentia, 2009, 19.

84 X. XXXXXX, Leerboek Verbintenissenrecht, Brugge, die Keure, 2005, 12.

ten opzichte van het contract.’ Vervolgens beschrijft zij deze voorrechten als zijnde het recht om het contract te wijzigen of te beëindigen door een nieuwe wilsovereenstemming.85

Ook op het ogenblik van het beëindigen van de overeenkomst kan worden nagegaan wie partij is. De personen die door de nieuwe wilsovereenstemming het recht hebben verworven om het contract te beëindigen, zijn te beschouwen als partij.86

Deze visie wordt gedeeld door zowel I. CLAEYS87 als S. STIJNS88. Net als X. XXXXXXXXX zien zij de bevoegdheid tot wijzigen of beëindigen van een contract als het onderscheidscriterium tussen partij en derde. Een partij hoeft niet noodzakelijk aan de wieg te hebben gestaan van de oorspronkelijke overeenkomst.

Er bestaan meerdere mogelijkheden om na de totstandkoming alsnog partij te worden. De volkomen contractoverdracht is er één van. De contractoverdracht is immers een zelfstandige rechtsfiguur waarbij door een partij de rechten en plichten worden overgedragen aan een derde. Deze derde wordt daardoor partij en neemt de daarin bepaalde rechten en plichten op zich. De overdrager verdwijnt uit de rechtsverhouding, hij is bevrijd van alle rechten en plichten. De overnemer treedt in de plaats en wordt partij.89 Binnen het moderne contractenrecht kan er na de verzekeringsgift geen sprake meer zijn van een beding ten behoeve van een derde doordat er simpelweg geen derde meer is.

Daarnaast kan worden gesteld dat hoewel een derde mogelijks gebonden is door het contract, een derde daartoe niet heeft toegestemd.90 Met betrekking tot de verzekeringsgift is de aanvaarding van de schenking nu net een existentiële voorwaarde.

Toegepast op de verzekeringsgift waarbij een AAB-polis tot een BAB-polis wordt omgevormd, is in het licht van deze uiteenzetting B geen derde. B beschikt over zowel het recht om het contract te wijzigen als te beëindigen, wat van B in het moderne contractenrecht een partij maakt. Hoewel B de hoedanigheid van partij pas in de loop van de uitvoering van de overeenkomst verwerft, is dit geen voldoende voorwaarde meer om hem als een derde te beschouwen. B heeft de schenking aanvaard en daarmee toegestemd, wat hem uitsluit als derde.

85 X. XXXXXXXXX, ‘Wie is ‘partij’ en wie is ‘derde’ in een contract en in een contractengroep? Actuele knelpunten en perspectieven’ in X. XXXXX (Ed), Derden in het contractenrecht, Antwerpen, Intersentia, 2009, 20.

86 X. XXXXXXXXX, ‘Wie is ‘partij’ en wie is ‘derde’ in een contract en in een contractengroep? Actuele knelpunten en perspectieven’ in X. XXXXX (Ed), Derden in het contractenrecht, Antwerpen, Intersentia, 2009, 29.

87 X. XXXXXX, Samenhangende overeenkomsten en aansprakelijkheid, Antwerpen, Intersentia, 2003, 106.

88 X. XXXXXX, Leerboek Verbintenissenrecht, Brugge, die Keure, 2005, 12.

89 X. XXXXXXXXX, ‘Wie is ‘partij’ en wie is ‘derde’ in een contract en in een contractengroep? Actuele knelpunten en perspectieven’ in X. XXXXX (Ed), Derden in het contractenrecht, Antwerpen, Intersentia, 2009, 26-28.

90 X. XXXXXXXXX, ‘Wie is ‘partij’ en wie is ‘derde’ in een contract en in een contractengroep? Actuele knelpunten en perspectieven’ in X. XXXXX (Ed), Derden in het contractenrecht, Antwerpen, Intersentia, 2009, 19-20.

Tot slot beschrijft N. CARETTE91 hoe de afwezigheid van een derdenbeding steeds wordt vermoed. Men wordt geacht te hebben bedongen voor zichzelf, zijn erfgenamen en rechtverkrijgenden tenzij het tegendeel uitdrukkelijk bepaald is of uit de aard van de overeenkomst vloeit. Hij schrijft: ‘naar Belgisch recht is men zeer streng: de intentie om te bedingen voor een derde moet zonder enige twijfel blijken, zeker zijn en dus ondubbelzinnig vaststaan.’ Hij vraagt zich af of bij aanhoudende twijfel artikel 1162 BW geen soelaas biedt. Volgens dat artikel moet bij aanhoudende twijfel de overeenkomst uitgelegd worden ten voordele van hem die zich heeft verbonden. Toegepast op de verzekeringsgift is het de Administratie die in de overeenkomst een derdenbeding ziet. De betrokkenen delen deze zienswijze niet.

Xxxxxx beroept zich in de toelichting die zij geeft bij het standpunt 1513392 op de twee ‘totaal onderscheiden rechtsbanden’ die ontstaan door de afsluiten van de verzekeringsgift. Vervolgens zou de uitkering perfect binnen het toepassingsgebied van artikel 2.7.1.0.6 §1, eerste lid VCF vallen omdat er sprake is van ‘een door de erflater …. gemaakt beding’.

In het licht van de zonet geschetste evolutie binnen het contractenrecht, lijkt de zienswijze van Xxxxxx niet aan te sluiten op voormelde ontwikkeling in dit domein. Zoals reeds toegelicht is immers niet enkel het moment van de totstandkoming van een overeenkomst bepalend voor wie al dan niet partij is.

Los van de invulling die aan de betrokken personen wordt gegeven, is het tevens zinvol om te kijken naar de inhoud van de schenking. In de volgende paragraaf wordt onderzocht wat nu exact het voorwerp van de schenking uitmaakt.

8. Het voorwerp van de schenking

Bij de traditionele levensverzekering, los van de verzekeringsgift, is lang discussie geweest over het voorwerp van de schenking. De verzekeringnemer verarmt zich met het bedrag van de betaalde premies. De begunstigde verrijkt zich met het bedrag van de uitkering. Deze bedragen kunnen sterk verschillen. De vraag rijst wat er dan geschonken wordt, de premies of de uitkering. Artikel 188 wet 4 april 2014 betreffende de verzekeringen heeft op deze vraag een zeer duidelijk antwoord gegeven.93 Bij de rechtstreekse begunstiging via het

91 X. XXXXXXX, Het derdenbeding: wanneer heeft een beding de strekking van een derdenbeding naar Belgisch recht?, X. XXXXX (Ed), in Derden in het contractenrecht, Antwerpen, Intersentia, 2009, 88-89.

92 X. XXXXXXX, ‘Vlabel geeft toelichting bij standpunt over verzekeringsgift’, Fiscale Actualiteit nr. 42, 2015, 10-13. 93 “In geval van overlijden van de verzekeringnemer is de verzekeringsprestatie, overeenkomstig het Burgerlijk Wetboek, onderworpen aan de inkorting en, voor zover de verzekeringnemer dit uitdrukkelijk heeft bedongen, aan de inbreng”.

oorspronkelijke levensverzekeringscontract is de uitkering van de verzekeringsprestatie zonder twijfel het voorwerp van de schenking.94

Indien deze levensverzekering zelf het voorwerp uitmaakt van een verzekeringsgift kan deze redenering dan zonder meer doorgetrokken worden? In de volgende paragraaf wordt op deze vraag verder ingegaan.

9. Het kosteloze karakter van de verkrijging

In deze paragraaf vertrekken we van de premisse dat de tweede alinea van standpunt nr. 15133 van Vlabel95 toch volledig correct zou zijn.

Zelfs indien men zou aannemen dat de begunstigde de prestatie toch verkrijgt ingevolge het door de oorspronkelijke verzekeringnemer gemaakt beding, dan nog is de toepasselijkheid van artikel 2.7.1.0.6 VCF niet vanzelfsprekend. En dit om twee redenen.

Ten eerste zal om de toepasbaarheid van artikel 2.7.1.0.6 VCF te beoordelen, men zich moeten verplaatsen naar het ogenblik van overlijden van de verzekerde en het geheel beoordelen volgens de toestand op dat ogenblik.

Op te merken valt dat in het standpunt nr. 1513396 Vlabel beslist dat de uitkering belastbaar is bij het overlijden van de ‘oorspronkelijke’ verzekeringnemer. Het toevoegen van een criterium aan de wettekst komt, gezien het grondwettelijk verankerd legaliteitsbeginsel (art. 170 Gw.) enkel toe aan de wetgevende macht. Hierop wordt verder ingegaan in paragraaf 10.

Ten tweede vereist deze bepaling uit het successierecht dat de derde het voordeel kosteloos bekomt. In de volgende alinea’s wordt nagegaan of de derde het voordeel al dan niet kosteloos verkrijgt. De uitgangssituatie is deze van een bestaande levensverzekering met een AAB-configuratie.

Vóór de verzekeringsgift is er, zoals hiervoor reeds besproken, duidelijk sprake van een kosteloos beding ten behoeve van een derde (zie 5. Erfbelasting op de levensverzekering ).

Door de verzekeringsgift bekomt men een BAB-configuratie. Het vorderingsrecht op de levensverzekering wordt overgedragen door A aan B. Vanaf deze overdracht heeft A geen

94 X. XXXXXXX, X. XXXXXX, A-L XXXXXXX, X. XXXXX, Erfrecht en giften, Antwerpen, Intersentia, 2015, 179.

95 De tekst van die alinea luidt als volgt: “Indien er nadien sommen, renten of waarden worden uitgekeerd ingevolge het door de oorspronkelijke verzekeringnemer in het voordeel van de begunstigde gemaakte beding, vallen deze onder de toepassing van artikel 2.7.1.0.6, §1 VCF. Het voorwerp van deze uitkering is immers niet hetzelfde als het voorwerp dat met de schenkbelasting is belast. Daarom kan er geen toepassing worden gemaakt van artikel 2.7.1.0.6, §2, laatste lid, 1° VCF”.

96 Standpunt nr. 15133 dd. 12.10.2015 en 30.11.2015, eerste maal op 29 oktober 2015 gepubliceerd op de website van Xxxxxx xxxx://xxxxxxxxxxx.xxxxxxxxxx.xx/xx-00000-xxxxxxxxx-xxx-xxx-xxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxx- aan-de-begunstigde.

enkel recht meer op de verzekeringsprestatie. De eigenlijke verarming van de oorspronkelijke verzekeringnemer (A) vindt plaats bij de overdracht van de rechten, nl. bij schenking. De schenking houdt een dadelijke en onherroepelijke overdracht in (art. 894 BW).

Impliciet bevestigt de administratie dat de schenking van de levensverzekering een onmiddellijke overdracht inhoudt van alle rechten aan de begiftigde door de verzekeringnemer. Dit doet ze door de verzekeringsgift te onderwerpen aan het schenkingsrecht en niet aan het algemeen vast recht.

Moest de administratie deze redenering niet volgen, dan zou op de registratie van de verzekeringsgift enkel het algemeen vast recht opeisbaar zijn. Art. 2.8.7.0.2, §2 VCF bepaalt immers dat “op een rechtshandeling die onderworpen is aan een opschortende voorwaarde, wordt de schenkbelasting alleen geheven als de voorwaarde vervuld is.”

Verder bepaalt artikel 2.7.1.0.3, 3° (oud art. 4, 3° W.Succ): ‘alle schenkingen van roerende goederen die de erflater heeft gedaan onder de opschortende voorwaarde of termijn die vervuld wordt ingevolge het overlijden van de schenker” worden met het oog op de heffing van het successierecht als legaten beschouwd. Ook dan zou bij de registratie van de schenking enkel het algemeen vast recht opeisbaar zijn geweest.97

Met betrekking tot het onherroepelijke karakter van de schenking kan verder nog verwezen worden naar artikel 1134, tweede lid BW. De onherroepelijkheid van gelijk welk contract ligt immers vervat in dit wetsartikel. Is het contract eenmaal geldig gesloten dan kan er enkel nog in wettelijk omschreven situaties van afgeweken worden.

Een schenking is ook in een andere betekenis onherroepelijk. De schenker mag geen clausules voorzien waardoor hij zelf het contract ongedaan zou kunnen maken (art 894 BW). Het gaat dan meer specifiek om het terugschroeven van de eigendomsoverdracht op grond van een reden die het contract zelf bevat.98

De verzekeringsgift houdt aldus onmiskenbaar een dadelijke en onherroepelijke overdracht in van het vorderingsrecht op het levensverzekeringscontract. Het verkrijgen van de rechten door B is een kosteloze verkrijging wat ook erkend wordt door de Administratie in haar standpunt nr. 15133 d.d. 12.10.2015 en 30.11.2015 door de heffing van de schenkbelasting.

Vanuit het standpunt van B gezien, beschikt hij als nieuwe verzekeringnemer over alle rechten verbonden aan het levensverzekeringscontract waaronder ook de mogelijkheid om het levensverzekeringscontract af te kopen. Op deze wijze kan de nieuwe verzekeringnemer (B) zich het kapitaal ondergebracht in de levensverzekering onmiddellijk toe-eigenen of op gelijk welk toekomstig moment, tot aan het overlijden van A. B kiest in alle vrijheid zelf wanneer hij het kapitaal wenst te bekomen, dit recht komt hem toe. Bekomt B de verzekeringsprestatie

97 X. XXX XXXX en X. XXXXXXXX, ‘Registeren van schenkingen van verzekeringsproducten- aan welke waarde?- afkoopwaarde?’ Nieuwsbrief Notariaat, nr. 3 maart 2012, 2.

98 X. XXXXXXX, X. XXXXXX, A-L XXXXXXX, X. XXXXX, Erfrecht en giften, Antwerpen, Intersentia, 2015, 159.

pas bij het overlijden van A, zijnde de oorspronkelijke verzekeringnemer, dan bekomt hij de sommen op het ogenblik dat het verzekerde feit zich voltrekt. Dit maakt dan geen kosteloze verkrijging meer uit in hoofde van B.

Civielrechtelijk wordt de visie ondersteund dat het kosteloze karakter na de overdracht van de rechten verloren gaat. De regels van inbreng en inkorting uit het erfrecht bieden verdere verduidelijking.

Algemeen geldt dat de regel van inbreng van schenkingen op voorschot dient ter herstelling van de gelijkheid onder erfgenamen (art. 843 BW). Inkorting van schenkingen buiten part dient ter herstelling van het wettelijk voorbehouden erfdeel (art. 920 BW).99

Sinds de wet van 10 december 2012 (BS 11 januari 2013) tot wijziging van artikel 124 van de wet van 25 juni 1992 op de landverzekeringsovereenkomst geldt dat in geval van overlijden "de verzekeringsprestatie overeenkomstig het Burgerlijk Wetboek, onderworpen is aan inkorting, en voor zover de verzekeringnemer dit uitdrukkelijk heeft bedongen, aan de inbreng" (art. 188 Wet 4 april 2014 betreffende de verzekeringen). Als de verzekeringnemer de gelijkheid tussen zijn erfgenamen wil doorbreken, zal hij uitdrukkelijk moeten bedingen dat de begunstiging enkel als voorschot op erfdeel geldt en moet worden ingebracht. Met één opvallende regel wordt afgeweken van wat het Burgerlijk Wetboek voorziet voor de inbreng. De vrijstelling van inbreng is hier de regel, omgekeerd van het gewone versterferfrecht.100

De nalatenschap wordt hiervoor fictief wedersamengesteld alsof de erflater tijdens zijn leven geen schenkingen zou hebben gedaan (d.i. de zgn. 'fictieve massa').

In de veronderstelling dat de oorspronkelijke verzekeringnemer (A) het vorderingsrecht op de levensverzekering niet schonk aan B (AAB-polis), wordt voor de inbreng/inkorting rekening gehouden met de uitkering van de verzekeringsprestatie die de begunstigde B van de verzekeringsmaatschappij ontvangt. De grond hiervoor is te vinden in het hiervoor aangehaalde artikel 188 Wet 4 april 2014: “ In geval van overlijden van de verzekeringnemer

(A) is de verzekeringsprestatie, overeenkomstig het Burgerlijk Wetboek, onderworpen aan de inkorting en, voor zover de verzekeringnemer (A) dit uitdrukkelijk heeft bedongen, aan de inbreng.”

In de volgende veronderstelling gaan we er daarentegen van uit dat het vorderingsrecht op de levensverzekering wel door A aan B werd geschonken (BAB-polis) en zelfs als voorschot op het erfdeel. Deze schenking zal ingebracht moeten worden. De waardebepaling van deze inbreng wordt geregeld door artikel 868 BW dat de afkoopwaarde van de levensverzekering op het ogenblik van de schenking naar voor schuift.

99 X. XXXXXXX, ‘Verzekeringen en erfrecht’, in J. ROGGE (Ed.), Dossier 2008-Levensverzekeringen en giften- Assurances Vie et Libéralités, Mechelen, Kluwer, 2008, 41.

100 X. XXXXXXX, X. XXXXXX, A-L XXXXXXX, X. XXXXX, Erfrecht en giften, Antwerpen, Intersentia, 2015, 179.

Ook binnen de schenkbelastingen wordt deze werkwijze gevolgd. De maatstaf van heffing bij de schenkbelastingen wordt immers bepaald door artikel 2.8.3.0.1, §1 VCF (oud art. 133 W.Reg.). Het schenkingsrecht wordt berekend op de verkoopwaarde van het geschonken goed, zonder aftrek van lasten. Voor de verzekeringsgift houdt dit in dat de schenkbelastingen berekend worden op de afkoopwaarde. Verder bepaalt artikel 2.8.7.0.2, § 1 VCF. Dat ‘de belastingplicht, de belastbare grondslag, het tarief, de vrijstellingen en de verminderingen worden bepaald door het ogenblik waarop de rechtshandeling is gesteld.’

Civielrechtelijk zal na een verzekeringsgift de inbreng begroot worden op de afkoopwaarde indien deze gift plaats vond als voorschot op het erfdeel. Deze visie wordt onderschreven binnen de schenkbelastingen.

10. Algemene beginselen

Naast de inhoudelijke opmerkingen die er zijn met betrekking tot standpunt 15133 van Vlabel, kunnen ook een aantal algemene aandachtspunten naar voor geschoven worden. De overheid dient bij het invoeren en toepassen van belastingwetten rekening te houden met een aantal fundamentele rechtsbeginselen. Deze vinden hun oorsprong in zowel de Grondwet (art. 170

t.e.m. 172 Gw.) als het gemeenrecht.101 In deze paragraaf wordt kort stilgestaan bij een aantal beginselen in het licht van standpunt nr. 15133.

Vooreerst belet het fiscaal legaliteitsbeginsel (artikel 170 Gw.) dat de fiscus door middel van administratieve commentaren en circulaires kan afwijken van de fiscale wetgeving. Indien Vlabel beslist dat bij het overlijden van de ‘oorspronkelijke’ verzekeringnemer de uitkering zonder meer belastbaar is in de erfbelasting, voegt zij een criterium toe aan de tekst van artikel

2.7.1.0.6 VCF. Immers om uit te maken of artikel 2.7.1.0.6 VCF van toepassing is bij het overlijden van de verzekerde, moet men zich plaatsen op datum van dit overlijden.

Algemeen gezien noopt het fiscaal legaliteitsbeginsel de fiscus ook tot een strikte interpretatie van de belastingwetten.

Dit geldt ook voor de bepalingen van artikel 2.7.1.0.6 VCF. Voor de toepassing ervan is vereist enerzijds dat er een geldig (hoofd)contract is, overigens ongeacht wie dit heeft aangegaan, en anderzijds dat een door de overledene of een door een derde ten behoeve van de verkrijger gemaakt beding voorligt.102

101 J.J. XXXXXXXXX, X. XXXXXXX en N. PLETS, Belgisch belastingrecht in Hoofdlijnen, Antwerpen, Maklu, 2015, 12.

102 G. DE KNUDT en X. XXXXX, ‘Successieplanning met behoud van het bestaand levensverzekeringscontract: registratie van de begunstigde of overdracht onder kosteloze titel van het contract in volle eigendom?’ Tijdschrift voor Xxxxxxxxxx xx. 0? 0000, 21. Zie ook X. XXXXXXXX, De uitschakeling van artikel 8 W. Succ. door een verzekeringsgift, Nieuwsbrief Successierechten, 2013, nr. 7, 5.

Het nieuwe standpunt staat ook op gespannen voet met het zgn. ne bis in idem beginsel.103 Door dit standpunt wordt immers de overdracht aan de begunstigde van het kapitaal in de polis tweemaal belast, een eerste maal in de schenkingsrechten en vervolgens in de erfbelasting. Bovendien heeft het betalen van de schenkbelasting normaal een bevrijdend karakter ten aanzien van latere erfbelastingen.

Het volgende voorbeeld verduidelijkt dit principe. Veronderstel dat de afkoopwaarde van de polis op de dag van de schenking 1.000 bedraagt. In de veronderstelling dat de begunstigde het kind van de oorspronkelijke verzekeringnemer is, betaalt het 30 aan schenkingsrechten. Rekening houdend met standpunt nr. 15133 van Vlabel betaalt het kind op de verzekeringsprestatie bij het overlijden van de vader op de volledige prestatie, bijvoorbeeld op 1.040, de erfbelastingen. Er wordt op geen enkele wijze rekening gehouden met het feit dat er op de overdracht van 1.000 reeds een heffing plaatsvond. De overgang van één en hetzelfde vermogensbestanddeel wordt tweemaal belast. De met schenkbelasting belaste waarde maakt een integraal deel uit van de latere uitkering.

Historisch gezien werden de erfbelastingen en de registratierechten samen in één wetboek geregeld, de frimairewet. X. XXXXXXXX beschrijft hoe de band tussen beide, en vooral met de schenkbelastingen nog steeds zeer sterk is. 104 X. XXXXXX stelt dat het ne bis in idem beginsel van toepassing is bij de samenloop van registratierechten en successierechten (bv. door de toepassing van een fictie) en verwijst daarbij ook naar oudere rechtspraak105. Reeds in 1901 besliste de rechtbank van Gent106 dat de schenking van vruchtgebruik aan de blote eigenaar niet belastbaar was met het schenkingsrecht, omdat er over de volle eigendom successierecht betaald was. Zelfs zonder uitdrukkelijke tekst aanvaardde de rechtspraak toen dat de band tussen beide belastingen zo sterk is, dat een dubbele heffing op één rechtshandeling vermeden moet worden, ook als het om (die) twee verschillende belastingen gaat.

X. XXXXXXXX verwijst ook naar DONNAY107 die schrijft dat de registratie van een derdenbeding na het overlijden niet meer onderworpen is aan het registratierecht. De samenhang die noodzakelijk tussen beide belastingen bestaat, verzet zich er tegen dat een rechtshandeling verschillend zou beoordeeld worden voor de heffing van elk van deze belastingen, zodat men er toe zou komen beide belastingen te heffen op een zelfde rechtshandeling.

103 X. XXXXXXX en J. BONNÉ, ‘Vlabel gooit knuppel in het hoenderhok: verzekeringsgift niet langer bevrijdend voor latere erfbelasting’, Fiscale Actualiteit, 2015, nr. 37, 4.

104 X. XXXXXXXX, Inleiding tot de Vlaamse erfbelasting, Herentals, Knops Publishing, 2015, 15-16.

105 X. XXXXXX, Le principe non bis in idem et les droits d’enregistrements, Brussel, Xxxxx Xxxxxxxx, 1942, 11 ; Zie ook A. VAN DE VIJVER, Een verkenning van de grondslagen van het Ne Bis in Idem-Beginsel in het Belgisch Xxxxxxxxxxxxxx, Xxxxxxx, Xxxxxxx, 0000, 174, nr. 142.

106 Xxxx 0 januari 1901, RGEN 1901, 545.

107 XXXXXX, Droits de succession et de mutation par décès’, Rép. Not., Tome XV, Livre XI, 1948, nr. 58.

Het legaliteitsprincipe indachtig zijnde moet de interpretatie aansluiting kunnen vinden met de wettekst. Voor zover deze wettekst het toelaat, pleit het ne bis in idem-principe voor een interpretatie die een dubbele heffing voorkomt.108 Ook de rechter dient de wet zoveel mogelijk te interpreteren in het licht van het ne bis in idem- beginsel.109

Excessieve of incoherente dubbele belasting wordt bovendien in strijd geacht met het evenredigheidsbeginsel als begrepen in art. 1 Eerste Aanvullend Protocol bij het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens.110

Dubbele belasting die niet kan worden verantwoord in het licht van de essentie van de samenlopende belastingen, is tenslotte ook in strijd met het gelijkheidsbeginsel.111

11. Eindbeoordeling standpunt nr. 15133

De bekendmaking van standpunt nr. 15133 heeft inmiddels al heel wat inkt doen vloeien en commentaren uitgelokt.

Vooreerst volgt de rechtsleer de visie niet dat na de verzekeringsgift nog sprake zou zijn van een kosteloos beding ten behoeve van een derde waardoor de erfbelastingen volgens Xxxxxx alsnog opeisbaar zouden zijn bij het overlijden van de oorspronkelijke verzekeringnemer.

Zelfs indien men deze redenering van Xxxxxx zou volgen, blijft de heffing van de erfbelastingen op de verzekeringsgift niet zonder discussie indien er schenkbelastingen betaald werden op de verzekeringsgift. De fictiebepaling van artikel 2.7.1.0.6 VCF bevat zelf reeds een uitzondering, nl. artikel 2.7.1.0.6, §2, derde lid, 1° VCF waardoor het fictieve legaat geen toepassing vindt als er voorafgaand schenkbelasting betaald werd. Vlabel argumenteert dat het voorwerp van de schenking en het voorwerp van de uitkering niet hetzelfde zijn.

108 Zie bijv. Rb. Antwerpen 15/10/2004, Fiscoloog 2004, afl. 961 Zie ook A. VAN DE VIJVER, Een verkenning van de grondslagen van het Ne Bis in Idem-Beginsel in het Belgisch Xxxxxxxxxxxxxx, Xxxxxxx, Xxxxxxx, 0000, 000, xx. 000;X. VAN DE VIJVER, ‘Ne bis in idem in het Belgisch belastingrecht: rechtsspreuk of algemeen rechtsbeginsel?’, RW, nr. 30, 2015, 1178.

109 Cass. 17/2/2000, xxx.xxxx.xx; Cass. 17/2/1953, Arr.Cass. 1953, 420; Cass. 24/6/1926, Pas. 1927, 4; Cass.

13/12/1915, Pas. 1915-1916, I, 212; Antwerpen 14/10/2008, AR 2007/AR666, xxx.xxxxxx.xx. Zie ook A. VAN DE VIJVER, Een verkenning van de grondslagen van het Ne Bis in Idem-Beginsel in het Belgisch Xxxxxxxxxxxxxx, Xxxxxxx, Xxxxxxx, 0000, 470, 382-383, nr. 387.

110 Art. 1 Eerste Aanvullend Prot. EVRM: XXXX, Xxxxxx XX/ Xxxxxxxx, 0000, overw. 68 en 71. A. VAN DE VIJVER, Een verkenning van de grondslagen van het Ne Bis in Idem-Beginsel in het Belgisch Xxxxxxxxxxxxxx, Xxxxxxx, Xxxxxxx, 0000, 374, nr. 309

111 Zie hierover uitvoerig: A. VAN DE VIJVER, Een verkenning van de grondslagen van het Ne Bis in Idem-Beginsel in het Belgisch Xxxxxxxxxxxxxx, Xxxxxxx, Xxxxxxx, 0000, 000-000 xx. 323-325. Zie ook Franse Conseil Constitutionnel 26/11/2010, nr. 1010-70, xxx.xxxxxxx-xxxxxxxxxxxxxxx.xx

Het betalen van de schenkbelasting heeft normaal een bevrijdende werking ten aanzien van de latere erfbelastingen (art. 2.7.1.0.5 VCF). Ook dit principe legt Xxxxxx naast zich neer met het standpunt nr. 15133. Dit standpunt is daardoor ook niet in lijn met de hedendaagse trend van de Vlaamse decreetgever om overdrachten bij wijze schenking meer aan te moedigen dan overdrachten bij versterf.

Ook in het licht van de algemene rechtsbeginselen zijn er ernstige argumenten tegen het standpunt nr. 15133 (zie supra nr. 10).

12. Mogelijke oplossingen

In deze paragraaf worden een aantal alternatieven voorgesteld.

1° De huidige regeling behouden (eerste optie), lijkt in het licht van de hiervoor uitgewerkte analyse geen aan te bevelen optie. Niet alleen distantieert Xxxxxx zich van een eerder schrijven van de (federale) belastingadministratie, maar staat zij ook lijnrecht tegenover de algemeen heersende opvatting in de rechtsleer. In de eerste plaats doordat in de rechtsleer vrij unaniem de mening wordt gedeeld dat een levensverzekering na een verzekeringsgift een beding ten gunste van zichzelf is geworden. Vervolgens wordt het bevrijdende principe van de schenkbelasting op de korrel genomen in standpunt nr. 15133.

2° In een tweede optie sluit Xxxxxx zich aan bij de visie die expliciet door de Dienst Patrimoniumdocumentatie van de Belastingadministratie werd meegedeeld op 9 april 2013.112 In de rechtsleer is hiervoor een ruime basis te vinden. Ook op vlak van de algemene beginselen zou dit voor rust en duidelijkheid zorgen.

3° Wil de administratie alsnog tot een extra heffing van de erfbelasting overgaan, dan kan als derde optie gedacht worden aan een erfbelasting berekend op de meerwaarde die gerealiseerd is tussen de schenking en het overlijden van de verzekerde.

Doordat de schenkbelasting berekend wordt op de afkoopwaarde van de polis en de erfbelasting berekend wordt op de verzekeringsprestatie kan een verschil tussen beide bedragen ontstaan. Indien men de erfbelasting nu enkel zou heffen op de aangroei van het kapitaal die plaats vond tussen het tijdstip van schenking en het tijdstip van overlijden, zou er economisch gezien vanuit het standpunt van de begunstigde geen dubbele heffing meer plaats vinden. In die zin zou het een stap vooruit zijn.

Juridisch kan deze zienswijze echter moeilijk onderbouwd worden. Een schenking die aan de schenkbelasting werd onderworpen, wordt bij een later overlijden niet aan de erfbelasting

112 Brief van 9 april 2013, nr. EE/105.349, niet gepubliceerd maar geciteerd door X. XXXXXXXX, ‘De uitschakeling van artikel 8 W. Succ. door een verzekeringsgift’, Nieuwsbrief Successierechten, nr. 7, 2013, 5-6.

onderworpen voor de meerwaarde die ontstaan is na de schenking. De eventuele latere meerwaarde is steeds vrij van erfbelastingen. Afwijken van deze algemene regel voor een verzekeringsgift is niet consequent.

4° Een vierde optie bestaat erin een nieuwe fictiebepaling in te voeren.

Fictiebepalingen hebben als doel om de steeds creatiever wordende burger alsnog aan de erfbelasting te onderwerpen. Constructies of handelingen waarbij de erflater tracht om de overgang van zijn vermogen dusdanig te organiseren dat deze van belasting wordt uitgesloten, worden reeds gedurende decennia vervat in de fictiebepalingen.113 Dit wordt o.a. duidelijk uit de Memorie van Toelichting uit 1919 over de fictiebepalingen:

“Zij hebben de strekking te beletten dat de overledene bij zijn leven niet over zijne goederen beschikte ten voordele van personen, wien hij wenscht zijn nalatenschap over te maken en zulks vrij van belasting of door betaling van een registratierecht minder dan het erfenisrecht dat normaal opvorderbaar is.” 114

Indien men hier aan houdt, dient men nauwgezet te omschrijven wat geacht wordt als legaat te zijn verkregen. De heffing van enkel het algemeen vast recht op het moment van de schenking zou het onrechtvaardigheidsgevoel van een dubbele taxatie bij de burger wegnemen.

Doch deze gedachtegang is juridisch moeilijker te onderbouwen. Het voorwerp van de schenking is volgens Vlabel115 dan wel niet identiek aan het voorwerp bij de latere vererving: momenteel worden de schenkingsrechten berekend op de afkoopwaarde. Het voorwerp bij de schenking bestaat immers uit de overdracht van alle rechten. Een heffing van de schenkbelasting aan het algemeen vast recht zou de invoering van een apart tarief of een volledige vrijstelling vereisen.

Deze vierde optie is om meerdere redenen niet optimaal, maar vermijdt wel een dubbele heffing.

Op deze wijze kan echter niet gegarandeerd worden dat de erf- en schenkbelastingen met zekerheid zullen geïnd kunnen worden. De levensverzekering kan nog steeds afgekocht worden waarna het geld geschonken kan worden, eventueel zelfs zonder betaling van de schenkbelasting. In deze optiek is de verzekeringsgift budgettair interessanter, omdat hier de heffing van de schenkbelasting wel een zekerheid is.

113 X. XXXXXX, ‘Successierechten’ in Erfenissen, schenkingen en testamenten met overzicht van rechtspraak en rechtsleer, afl. 41, 2011, 7-8.

114 MvT Xxxx.Xx. Kamer 1918-19, nr. 109, 7.

115 Standpunt nr. 15133 dd. 12.10.2015 en 30.11.2015, eerste maal op 29 oktober 2015 gepubliceerd op de website van Xxxxxx xxxx://xxxxxxxxxxx.xxxxxxxxxx.xx/xx-00000-xxxxxxxxx-xxx-xxx-xxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxx- aan-de-begunstigde.

Bibliografie

1. Boeken

XXXXX- XXXXXX, J.C., ‘Aperçu des produits d’assurance vie et des éléments de base pour mieux les appréhender’, in X. XXXXXXXX (Ed.), L’assurance-vie Aspects civils et fiscaux, Brussel, Larcier, 2013, 300.

XXXXXXX, X., ‘Verzekeringen en erfrecht’, in J. ROGGE (Ed.), Dossier 2008- Levensverzekeringen en giften-Assurances Vie et Libéralités, Mechelen, Kluwer, 2008, 300.

XXXXXXX, X., ‘Het derdenbeding: wanneer heeft een beding de strekking van een derdenbeding naar Belgisch recht?’ in XXXXX, X. (Ed), Derden in het contractenrecht, Antwerpen, Intersentia, 2009, 81- 128.

XXXXXX, X., Samenhangende overeenkomsten en aansprakelijkheid, Antwerpen, Intersentia, 2003, 713.

XXXXXXXXX, X., XXXXXXX,X. en PLETS, N., Belgisch belastingrecht in Hoofdlijnen, Antwerpen, Maklu, 2015, 1260.

DEBLAUWE R., Inleiding tot de Vlaamse erfbelasting, Herentals, Knops Publishing, 2015, 1116.

DECUYPER X. en XXXXXXXXXXX, X., Successierechten 2012-2013 boekdeel I, Mechelen, Kluwer, 2012, 1163.

XX XXXXXX, C., ‘Giften met betrekking tot de levensverzekering op verzekeringsrechterlijk vlak’, in J. ROGGE (Ed.), Dossier 2008-Levensverzekeringen en giften-Assurances Vie et Libéralités, Mechelen, Kluwer, 2008, 186.

XX XXXX, X., ‘De overdracht om niet van de rechten voortvloeiend uit een verzekeringsovereenkomst’, in J. ROGGE (Ed.), Dossier 2008-Levensverzekeringen en giften- Assurances Vie et Libéralités, Mechelen, Kluwer, 2008, 186.

XXXXXXX, X., XXXXXX, X., XXXXXXX, en XXXXX, X., Erfrecht en giften, Antwerpen, Intersentia, 2015, 296.

XXXXX, X., ‘Preadvies ”Belastingethiek”: een kwestie van fare share’, in Belastingen en ethiek, Geschriften voor de Vereniging voor Belastingwetenschap, nr. 243, Xxxxxxxx, Kluwer, 2011, (3), 210.

XXXXXXXX, PH., ‘Taxation de return transfrontalier sur actions’, in XXXXXXXX X. en XXXXXXXX,

I. (Eds.), Fiscalité international en Belgique, Brussel, Larcier, 2013, 328.

RENCHON, J-L, ‘Le bénéfice d’une assurance sur la vie en cas de décès et la liquidation de la succession’ in XXXXXXXX, X. (Ed.), L’assurance-vie Aspects civils et fiscaux, Brussel, Larcier, 2013, 300.

XXXXXX, X., RUYSSEVELT, X., en DONS, P., Praktijkgids successierecht &- planning, Kapelle-op- den-bos, Toth, 2003, 1032.

XXXXXX, X., Leerboek Verbintenissenrecht, Brugge, die Keure, 2005, 268.

XXX XXXXXXXX, P., ‘Levensverzekering/Begunstigingsclausule’ in X. XXXXXXX, X. XXXXXXX en

X. XXXXXXX (Eds.) Handboek Estate Planning-Algemeen deel 7- Vermogensplanning Alternatieve vormen, Brussel, Xxxxxxx, 0000, 237.

XXX XXXXXXXX, X. ‘Levensverzekering/Algemene toepassingsmechanismen inzake successierechten’ in XXXXXXX, X., XXXXXXX, X. en XXXXXXX, X. (Eds.) Handboek Estate Planning-Algemeen deel 7- Vermogensplanning Alternatieve vormen, Brussel, Xxxxxxx, 0000, 237.

XXX XXXXXXXX, P. en XXXXXXXXX, X., Beleggingsverzekeringen: instrument voor vermogensoverdracht en successieplanning, Mechelen, Kluwer, 2009, 84.

XXXXXXXXX, X. ‘Wie is ‘partij’ en wie is ‘derde’ in een contract en in een contractengroep? Actuele knelpunten en perspectieven’ in XXXXX, X. (Ed), Derden in het contractenrecht, Antwerpen, Intersentia, 2009, 1-58.

2. Artikels

XX XXXXXX, C., ‘Levensverzekeringen-schenkingsrecht-erfrecht’, Tijdschrift voor notarissen, nr. 11, 2006, 588- 614.

DEKNUDT, G., ‘De schenking van (alle) rechten van een levensverzekeringscontract: opgelet met de aansprakelijkheid ingevolge chronologie!’, Nieuwsbrief Xxxxxxxxx xx. 00, 0000, 0-0.

XX XXXXX, G. en XXXXX, X., ‘Successieplanning met behoud van het bestaand levensverzekeringscontract: registratie van de begunstigde of overdracht onder kosteloze titel van het contract in volle eigendom?’ Tijdschrift voor Notarissen nr. 1 2012, 3-23.

XX XXXX, X., ‘Levensverzekeringen en giften – twee verschillende rechtsfiguren op elkaar afstemmen’, Tijdschrift voor Notarissen, nr. 11, 2006, 562-566.

XXXXXXX, X., ‘Vlabel geeft toelichting bij standpunt over verzekeringsgift’, Fiscale Actualiteit

nr. 42, 2015, 10-13.

XXXXXXX, X., ‘De belastbaarheid van levensverzekeringen en aanverwante financiële producten (o.m. verzekeringen tak 21 en tak 23) in het successierecht (art. 8 W. Succ.)’, Tijdschrift voor Notarissen, nr. 11, 2006, 567-587.

XXXXXX, X., ‘Assurance vie - Un outil de planification patrimoniale’,in l’Assurance au présent,

nr. 3, 2015, 1-5.

XXXXXXXX, X., ‘De uitschakeling van artikel 8 W. Succ. door een verzekeringsgift’, Nieuwsbrief Successierechten, nr. 7, 2013, 4-8.

XXXXXXXX, X., ‘Overdracht van alle rechten om niet en artikel 8 W. Succ.’, Nieuwsbrief Successierechten, nr. 2-3, 2009, 7-11.

PEETERS BE. en XXXX, X. ‘Het rechtszekerheidsbeginsel en het vertrouwensbeginsel in belastingrecht’ in X. XX XXXXXXXXXX (ed.), Een reis doorheen de fiscale basisbeginselen, Brugge, die Keure, 2011, 141-176.

XXXXXXXX, X., ‘Vermogensplanning door middel van levensverzekeringen’, AFT 2008, nr. 2, 4- 25.

XXXXXXX, X. ‘De civiele en fiscale aspecten van de schenking (door middel) van een individuele levensverzekering’, Not. Fisc. M 2012/10, Kluwer, 334-365.

XXXXXXXXX, X., “ “No taxation without legislation”: het formeel legaliteitsbeginsel in belastingzaken” in X. XX XXXXXXXXXX (ed.), Een reis doorheen de fiscale basisbeginselen, Brugge, die Keure, 2011, 73-106.

XXX XX XXXXXX, A., ‘Ne bis in idem in het Belgisch belastingrecht: rechtsspreuk of algemeen rechtsbeginsel?’, R.W., nr. 30, 2015, 1162-1179.

XXX XXXXXXXX, P., ‘Verzekeringsgift: schenkbelasting plus erfbelasting, dixit Vlabel’, Fiscoloog

nr. 1451, 2015,6-10.

XXX XXXXXXXX, P., ‘Verzekeringsgift: nog geen volledig geëffend pad’, Life & benefits, nr. 5, 2008, 6-8.

XXX XXXXXXXX, P. en XXXXXXXXX, X., ‘Wat een notaris moet weten over levensverzekeringen en beleggingsverzekeringen’, Not. Fisc. M., nr. 3, 59-99.

XXX XXXX, X. en XXXXXXXX, X., ‘Registeren van schenkingen van verzekeringsproducten- aan welke waarde?- afkoopwaarde?’ Nieuwsbrief Notariaat, nr. 3 maart 2012, 1-5.

VETTERS X. en XXXXX, J., ‘Vlabel gooit knuppel in het hoenderhok: verzekeringsgift niet langer bevrijdend voor latere erfbelasting’, Fiscale Actualiteit, 2015, nr. 37, 2-4.

3. Online bronnen

Standpunt nr. 15133 dd. 12.10.2015 en 30.11.2015, eerste maal op 29 oktober 2015 gepubliceerd op de website van Xxxxxx xxxx://xxxxxxxxxxx.xxxxxxxxxx.xx/xx-00000- schenking-van-een-levensverzekeringscontract-aan-de-begunstigde.

4. Rechtspraak

Cass. 16 mei 1975, Pas. 1975, I, 903.

Xxxx. 29 november 1985, FJF 86/102.

Cass. 10 november 1997, JDF 1998, 110.

5. Wetgeving

Art. 97 van de Wet van 25 juni 1992 op de landverzekeringsovereenkomst, BS 20 augustus 1992.

Art. 2, 1° KB 14 november 2003 betreffende de levensverzekeringsactiviteit, BS 14 november

2003.

Art. 19 § 4 WIB 1992.

Wet van 4 april 2014 betreffende verzekeringen, BS 30 april 2014.

Art. 2.7.1.0.2 VCF.

Art. 2.7.1.0.5 VCF.

Art. 2.7.1.0.6 VCF.

Art. 2.8.3.0.1 VCF

Art. 2.8.7.0.2 VCF.

Art. 3.17.0.0.2 VCF.

Art. 868 BW.

Art. 894 BW. Art. 931 e.v. BW. Art. 1134 BW.

6. Parlementaire stukken

XxX Xxxx. Xx. Xxxxx 0000-00, xx. 1586/1, p. 100.