Rezumat

Conotaţii fiscale ale noţiunii de sediu social

Conf. univ. dr. Xxxxxx XXXXXXX0

Conf. univ. dr. Camelia STOICA2

Rezumat

Pornind de la importanţa stabilirii sediului social în cadrul dreptului comercial, studiul îşi propune să analizeze conotaţiile juridice ale sediului permanent în dreptul fiscal. Delimitările noţionale pornesc de la reglementările europene în Legea 31/90 privind societăţile comerciale, Legea 105/1992 privind relaţiile de drept internaţional privat, Codul fiscal, Convenţiile internaţionale în materii de evitare a dublei impozitări. În funcţie de încadrarea juridică fiscală a subiectului de drept ca rezident sau nerezident, studiul îşi propune să constate care sunt deosebirile, dar şi conexiunile ce se pot stabili între instituţiile: sediu social – sediu permanent.

Cuvinte-cheie: drept, sediu social, sediu permanent, rezident, nerezident

Consideraţii introductive

Instituţia juridică a sediului social are conotaţii diverse în legislaţia românească. Deşi o găsim reglementată în Codul civil şi acte normative speciale din dreptul civil, cadrul juridic de drept privat cuprinde şi Legea 31/90 privind societăţile comerciale, republicată, cu modificările ulterioare şi Legea 105/1992 privind reglementarea raporturilor de drept internaţional privat.

Pe de altă parte, datorită importanţei colectării creanţelor fiscale, sediul contribuabilului se regăseşte în materie fiscală reflectat în instituţia domiciliului fiscal, dar şi în cea de sediu permanent, când este vorba de activitatea unui nerezident.

În fine, problematica situării sediului social privit atât din punct de vedere comercial, dar şi fiscal o regăsim în directivele comunitare fie tangenţial (Directiva I nr. 68/151/CE din 9 martie 1968, de coordonare, în vederea echivalării, a garanţiilor impuse societăţilor în statele membre, în înţelesul articolului 58 al doilea paragraf din tratat, pentru protejarea intereselor asociaţilor sau terţilor3), fie ca preocupare predilectă (Directiva 2005/56/CE din 26 octombrie 2005 privind fuziunile transfrontaliere ale societăţilor de capital4).

1 Xxxxxx Xxxxxxx, Academia de Studii Economice din Bucureşti, xxxxxx_xxxxx@xxxxx.xxx

2 Xxxxxxx Xxxxxx, Academia de Studii Economice din Bucureşti, xxxxxxx.xxxxxx@xxx.xxx.xx

3 publicată în JO L 65, 14.3.1968

4 publicată în J.O.C.E.L, 301 din 25.11.2005

1. De la sediul social la domiciliul fiscal

Problematica sediului social porneşte de la definirea acestuia. Încă din art. 96 Cod civil (anterior abrogării prin art. 49 din Decretul nr. 32/1954 pentru punerea în aplicare a Codului familiei şi a Decretului privitor la persoanele fizice şi persoanele juridice) „domiciliul unei persoane juridice este acolo unde acea persoană juridică îşi are centrul administraţiunii sale”. O reglementare similară se găsea în Legea nr. 21/1924 privind persoanele juridice (abrogată şi ea prin Ordonanţa Guvernului nr. 26/2000 cu privire la asociaţii şi fundaţii5, respectiv în art. 13 potrivit căruia „Domiciliul persoanei juridice este la sediul principal al administraţiei sale”.

În vigoare în prezent este art. 40 alin. 2 din Legea nr. 105/1992 potrivit căruia sediul real este „locul unde se află centrul principal de conducere şi de gestiune a activităţii statutare”.

În doctrină6 a fost formulată opinia potrivit căreia noţiunea de sediu trebuie privită prin prisma celor trei funcţii ale sale, respectiv: ca element de identificare a societăţii comerciale, ca loc pentru primirea corespondenţei şi ca loc din care organele de conducere executivă coordonează activitatea pentru care a fost constituită persoana juridică.

Apar astfel diverse atribute ale noţiunii de sediu cum ar fi: real (în reglementarea art. 40 din Legea 105/1992), principal (în art. 43 alin. 1 şi 63 din Legea 31/90), secundar (în art. 7 lit. g, art. 8 lit. l, art. 44 şi 56 din Legea 31/90).

Către o nouă denumire, respectiv către un sediu efectiv, aşa cum a fost el formulat în reglementarea comunitară7 se îndreaptă şi definirea domiciliului fiscal al persoanei juridice ca formă alternativă, respectiv potrivit art. 31 alin. 1 Codul de procedură fiscală ca fiind „sediul social sau locul unde se exercită gestiunea administrativă şi conducerea efectivă a afacerilor, în cazul în care acestea nu se realizează la sediul social declarat”8.

2. Utilitatea identificării sediului social: finalitate comercială şi fiscală

a) Ca atribut de identificare a comerciantului persoană juridică (deşi potrivit Legii 26/90 republicată, privind registrul comerţului, tot sediu social se numeşte şi locul desfăşurării activităţii comerciale şi pentru comerciantul persoană fizică şi pentru asociaţiile familiale fără personalitate juridică) sediul social trebuie stabilit chiar înainte de înmatricularea societăţii comerciale la Registrul Comerţului, ca o condiţie esenţială a naşterii noului subiect de drept, înregistrat

5 Publicată în Monitorul Oficial al României, partea I, nr. 39 din 31 ianuarie 2000, aprobată cu modificări şi completări prin Legea nr. 246/2005 (publicată în Monitorul Oficial al României, partea I, nr. 656 din 25 iulie 2005), cu modificările ulterioare.

6 Xxxxxxxx Xxxxxx, Xxxxx-Xxxxxx Xxxxx, Unele aspecte teoretice şi practice privind stabilirea sediului social al societăţii comerciale în „Revista de drept comercial” nr. 2/2007, Editura Lumina Lex, Bucureşti, p. 91-104.

7 Xxx Xxxxxx, Xxxxxx consideraţii asupra migraţiei transfrontaliere a societăţilor comerciale în

„Revista de drept comercial” nr. 5/2007, Editura Lumina Lex, Bucureşti, p. 19-23.

8 Xxxxxx Xxxxxxx, Comentarii la Codul de procedură fiscală, Editura Dareco, Bucureşti, 2007, p. 124

apoi la Registrul Comerţului şi înscris pe toate actele emise de societatea comercială. Se realizează astfel o îmbinare a funcţiei de identificare cu cea de corespondenţă9.

b) Ca punct de plecare în determinarea legii aplicabile, sediul social este relevant atât pentru stabilirea naţionalităţii societăţii comerciale („lex societatis”), adică apartenenţa la un anumit stat, dar şi pentru determinarea legii aplicabile, potrivit normei conflictuale „lex loci actus”, când cel ce şi-a asumat obligaţia contractuală este societatea comercială sau, în lipsă de stipulaţie contrară, sediul social este locul unde se execută un contract în cazul în care cea obligată să-l execute este chiar societatea în cauză („lex loci executions”)10.

c) Din punct de vedere procesual sediul social este util pentru determinarea instanţei judecătoreşti competente a judeca litigiile în care societatea comercială e parte, a locului unde urmează a se comunica actele de procedură (citaţie, somaţie, notificări), a locului unde se îndeplinesc unele măsuri de publicitate (de exemplu, în procedura insolvenţei comerciale a societăţii comerciale), dar şi a locului unde se înfăptuieşte o executare silită mobiliară. Aceste trei componente se soluţionează identic în materie comercială şi fiscală.

La nivelul U.E. în ceea ce priveşte recunoaşterea personalităţii juridice a societăţilor comerciale, doctrina cunoaşte două teorii referitoare la sediul social: teoria înmatriculării (aşadar sediul social al unei societăţi comerciale străine este dat de locul unde a fost înmatriculată; este cazul unor ţări ca Danemarca, Marea Britanie, Xxxxxxx, Xxxxxx) şi teoria sediului real (îşi are originea în protejarea intereselor locale; aceasta consideră că sediul social e dat de locul în care se află centrul intereselor principale ale societăţii comerciale; recunoscută de Xxxxxx, Xxxxxxxx, Luxemburg, Portugalia, Belgia, Spania, Grecia11.

În dreptul român, teoria sediului real a fost îmbrăţişată prin definiţia (art. 40 alin. 2 din sect. 1 a prezentei lucrări) sediului social formulată în Legea 105/1992, dar şi mai recent, prin definiţiile domiciliului fiscal din Codul de procedură fiscală.

d) Corespunzând funcţiei de loc din care organele de conducere locativă coordonează activitatea, sediul social este important, prin aceea că asigură localizarea geranţilor activităţii comerciale, a „creierului” societăţii comerciale. Din acest punct de vedere, înţelegem reticenţa, manifestată în doctrină12, asupra ultimelor modificări aduse Legii 31/90 prin Legea 441/2006, privind posibilitatea stabilirii la acelaşi sediu a mai multor societăţi comerciale, cu îndeplinirea unor condiţii exprese.

În legătură cu caracterul real, apreciat ca loc efectiv de desfăşurare a activităţii observăm o modificare a reglementării domiciliului fiscal în Codul de procedură fiscală.

9 Xxxxxxxx Xxxxxx, Xxxxx-Xxxxxx Xxxxx, op. cit., p. 91-104.

10 Xxxxxxxx Xxxxxxxx, Xxxxxxxx Xxxxxxxxxx, Tratat de drept al comerţului internaţional, Editura Academiei, vol. II, partea specială, 1987, p. 135.

11 Xxxxxx Xxxxxx, Societăţile comerciale în U.E., Editura Universitară, Bucureşti, 2006, p. 123.

12 Xxxxxxxx Xxxxxx, Xxxxx-Xxxxxx Xxxxx, op. cit., p. 91-104.

Pe de o parte, când alte posibilităţi de identificare a domiciliului fiscal al persoanei juridice nu există, se va recurge la criteriul „locului unde se află majoritatea activelor” (art. 31 alin. 3 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală13; iar pe de altă parte, pentru asocieri şi alte entităţi fără personalitate juridică, domiciliul fiscal este la „sediul acestora sau locul unde se desfăşoară efectiv activitatea principală” (art. 31 alin. 1 lit. d). Chiar şi pentru persoanele fizice se vorbeşte de „adresa unde locuiesc efectiv” (art. 31 alin. 1 lit. a) în condiţiile în care prin efectiv urmează a se înţelege „adresa locuinţei pe care o persoană o foloseşte în mod continuu peste 183 de zile într-un an calendaristic”, cu unele excepţii (art. 31 alin. 2)14.

Raţiunea acestor precizări corespunde, şi în fiscal, sau mai ales în această materie, finalităţii activităţilor de control a contribuabililor, dar şi de executare silită a bunurilor în caz de neplată a obligaţiilor fiscale. În aceste cazuri apare mai puţin importantă declararea sediului social (cel înregistrat în Registrul Comerţului), ci acela efectiv unde se află documentaţia financiar-contabilă de controlat şi bunurile din activ ce pot fi executate.

În acelaşi sens trebuie înţelese şi dispoziţiile conţinute de Ordinul nr. 419/2007 pentru aprobarea procedurii de schimbare a sediului social precum şi pentru aprobarea formularului „Decizie de înregistrare a sediului social şi a domiciliului fiscal”15 potrivit căruia, pe baza cererii depuse de contribuabilul – comerciant ce-şi schimbă sediul, competenţa de administrare fiscală va trece la un organ fiscal la altul, corespunzător noului sediu social şi domiciliului fiscal. Între cele două instituţii juridice (sediu social/domiciliu fiscal) există aşadar o relaţie de la cauză la efect, fără însă ca domiciliul fiscal să se identifice cu sediul social.

3. Sediul permanent: loc de desfăşurare a activităţii unui nerezident

Reglementările fiscale româneşti prevăd impunerea veniturilor fără a face deosebire dacă subiectul impunerii este român sau străin, aplicându-se principiul nediscriminării, care reprezintă o trăsătură esenţială a legislaţiei române16. Poate aceasta să fie explicaţia pentru care Codul fiscal român17 să definească nerezidentul ca fiind „orice persoană juridică străină şi orice persoană fizică nerezidentă (conf. art. 7 alin. 1 pct. 17), aşadar prin referire, pe de o parte, la persoana juridică străină şi apoi la persoana fizică nerezidentă; ambele necesitând mai întâi înţelegerea persoanei juridice române şi a persoanei fizice rezidente.

13 Republicată în Monitorul Oficial al României, partea I, nr. 513 din 31 iulie 2007, cu modificările ulterioare.

14 Xxxxxx Xxxxxxx, op. cit., p. 127

15 Publicat în Monitorul Oficial al României, partea I, nr. 473 din 13 iulie 2007, cu modificările ulterioare.

16 Xxxx Xxxxxx, Xxxxxx Xxxxxxx, Drept vamal şi fiscal, Editura Lumina Lex, Bucureşti, 2002.

17 Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial al României, partea I, nr. 927 din 23 decembrie 2003, cu modificările şi completările ulterioare.

3.1 Rezidenţa fiscală în România

Potrivit art. 7 din Codul fiscal:

- persoană juridică română este orice persoană ce a fost înfiinţată în conformitate cu legislaţia României sau are locul de exercitare a conducerii efective în România (pct. 24);

- persoana juridică străină este orice persoană juridică ce nu este persoană juridică română (pct. 25);

- persoana fizică nerezidentă este orice persoană fizică ce nu este persoană fizică rezidentă (pct. 21);

- persoană fizică rezidentă este orice persoană fizică ce îndeplineşte cel puţin una din următoarele condiţii:

a) are domiciliul în România;

b) centrul intereselor sale vitale este amplasat în România;

c) este prezentă în România pentru o perioadă sau mai multe perioade ce depăşesc în total 183 de zile, pe parcursul oricărui interval de 12 luni consecutive, care se încheie în anul calendaristic vizat;

d) este cetăţean român care lucrează în străinătate ca funcţionar sau angajat al României într-un stat străin (cu excepţia cetăţenilor străini cu statut diplomatic sau consular în România, sau care sunt funcţionari sau angajaţi ai unor organisme internaţionale sau membrii familiilor acestora).

3.2 Sediu permanent în România

Potrivit art. 8 alin. 1 din Codul fiscal, sediul permanent este un loc prin care se desfăşoară integral sau parţial activitatea unui nerezident, fie direct, fie printr-un agent dependent (se consideră că un nerezident nu are sediu permanent dacă sunt întrunite condiţiile art. 8 alin. 6 şi 7 Cod fiscal român).

Deşi criteriile ce stabilesc dacă o activitate desfăşurată reprezintă o activitate dependentă sau independentă sunt prevăzute în Normele de aplicare a Codului Fiscal (aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/200418, considerăm că prin agent dependent urmează să înţelegem un salariat al nerezidentului (în art. 8 alin. 5 al Codului fiscal român sunt enumerate condiţiile în care se consideră sediu permanent locul activităţii unei persoane ce acţionează în numele rezidentului).

Un sediu permanent presupune un loc de conducere, sucursală, birou, fabrică, magazin, atelier, precum şi o mină, un puţ de ţiţei şi de gaze, o carieră sau alte locuri de extracţie a resurselor naturale (prin excepţie, un sediu permanent nu presupune activităţile enumerate de art. 8 alin. 4). Un sediu permanent presupune un şantier de construcţie, un proiect de construcţie, ansamblu sau montaj sau activităţi de supervizare legate de acestea, numai dacă şantierul, proiectul sau activităţile durează mai mult de 6 luni.

18 Publicată în Monitorul Oficial al României, partea I, nr. 112 din 6 februarie 2004, cu modificările şi completările ulterioare.

Concluzii

Observăm că instituţia sediului permanent corespunde nerezidentului persoană fizică sau juridică, tot astfel cum domiciliul fiscal corespunde contribuabilului rezident, fie el persoană fizică sau juridică şi considerăm că în materie fiscală există cel puţin din acest unghi de referinţă, o poziţie unitară.

Tot din punct de vedere terminologic, constatăm că putem realiza următoarea conexiune între dreptul comercial şi cel fiscal: pornind de la domiciliul/sediul comercianţilor, regăsim în materia fiscală pentru rezidenţi instituţia domiciliul fiscal, pentru nerezidenţi, cea a sediului permanent.

Procesele de transformare prin care a trecut „sediul social” pentru a deveni

„sediul permanent” au condus la modificări ale definirii şi mai ales ale consecinţelor practice ale utilizării instituţiei.

Astfel, dacă prin condiţiile Codului fiscal român sediul permanent al unei persoane fizice se consideră a fi bază fixă (art. 8 alin. 8), constatăm că în practică vor apărea dificultăţi în interpretarea unor termeni:

- Simpla prezenţă a unui nerezident într-o clădire poate să conducă la concluzia că acea clădire este la dispoziţia nerezidentului ca loc fix19? Ce înseamnă un loc fix de activitate în cazul în care există mai multe locuri de activitate? Cum se interpretează caracterul „fix” al activităţii în cazul comerţului electronic20?

- Cine apreciază asupra gradului de permanenţă pe care trebuie să-l îndeplinească activitatea pentru a constitui un sediu permanent, pornind de la faptul că întreruperile temporare de activitate nu determină încetarea existenţei sediului permanent, în cazul utilizării repetate a unui loc de activitate? Dar pentru scurte intervale de timp? Intervalul de 6 luni prevăzut de lege este suficient?

- Ce semnificaţie mai trebuie acordată instituţiei sediului permanent în condiţiile migraţiei transfrontaliere a societăţilor comerciale către statele ce oferă condiţii fiscale favorabile, când există deja în dreptul comunitar Regulamentul Consiliului nr. 2157/8 octombrie 2001 privind statutul societăţilor europene pe acţiuni, care reprezintă un instrument juridic ce propune ca temei al migraţiei criteriul sediului real sau xxxxxxx00?

- Care sunt termenii în care trebuie interpretate dispoziţiile Regulamentului nr. 1435/2003 al Consiliului din 22 iulie 2003 privind statutul societăţilor cooperative europene, potrivit cărora „un stat membru al UE poate să impună societăţilor înmatriculate pe teritoriul

19 Xxxxxxx Xxx, Sediul Permanent în „Ghid juridic pentru societăţile comerciale” nr. 9/2007, Editura Tribuna Economică, Bucureşti, p. 39-44.

20 idem, p. 39-44.

21 Xxx Xxxxxx, op. cit., p. 19-23.

lui obligaţia de a avea administraţia centrală şi sediul social în acelaşi loc”22?

- Care sunt implicaţiile pe care instituţia sediului permanent le suferă ca efect al adoptării Regulamentului Consiliului nr. 2137/85 din 25 iulie 1985 privind Grupul European de Interes Economic (G.E.I.E.) ce permite constituirea de filiale comune comunitare şi realizarea de fuziuni transnaţionale23, în condiţiile reglementării naţionale a G.E.I.E., prin Legea nr. 161/2003 (Titlul V din Legea 161/2003 privind unele măsuri pentru asigurarea transparenţei în exercitarea demnităţilor publice, a funcţiilor publice şi în mediul de afaceri, prevenirea şi sancţionarea corupţiei24), dar conexând aceste informaţii cu Directiva 2005/56/CE a Parlamentului şi a Consiliului din 26 octombrie 2005 privind fuziunile transfrontaliere ale societăţilor de capital?

Considerăm că se impune o redefinire a instituţiilor sediu social – sediu permanent având în vedere toate consecinţele practice prezentate mai înainte.

Bibliografie

1. Xxxx Xxxxx, Droit des affaire, Ed. Presses de Sciences Po et Dalloz, Paris, 1998.

2. Xxxxxx Xxxxxxx, Comentarii la Codul de procedură fiscală, Editura Dareco, Bucureşti, 2007.

3. Xxxxxxx Xxx, Sediul Permanent în “Ghid juridic pentru societăţile comerciale” nr. 9/2007, Editura Tribuna Economică, Bucureşti.

4. Xxxxxxxx Xxxxxx şi Xxxxx-Xxxxxx Xxxxx, Unele aspecte teoretice şi practice privind stabilirea sediului social al societăţii comerciale în “Revista de drept comercial” nr. 2/2007, Editura Lumina Lex, Bucureşti.

5. Xxxxxxx Xxxxxx, Xxxx Xxxxxx, Xxxxxx Xxxxxxx, Traite de droit commercial, LGDJ, Paris, 1993.

6. Xxxxxx Xxxxxx, Societăţile comerciale în U.E., Editura Universitară, Bucureşti, 2006.

7. Xxx Xxxxxx, Xxxxxx consideraţii asupra migraţiei transfrontaliere a societăţilor comerciale în „Revista de drept comercial” nr. 5/2007, Editura Lumina Lex, Bucureşti.

8. Xxxx Xxxxxx, Xxxxxx Xxxxxxx, Drept vamal şi fiscal, Editura Lumina Lex, Bucureşti, 2002.

9. Xxxxxxxx Xxxxxxxx, Xxxxxxxx Xxxxxxxxxx, Tratat de drept al comerţului internaţional, Editura Academiei, vol. II, partea specială, Bucureşti, 1987.

22 Xxxxxx Xxxxxx, op. cit., p. 125.

23 Xxxx Xxxxx, Droit des affaire, Ed. Presses de Sciences Po et Dalloz, Paris, 1998, p. 142.

24 Publicată în Monitorul Oficial al României, partea I, nr. 279 din 21 aprilie 2003, cu modificările ulterioare.