Skatteavtal

Skatteavtal

Malta

RSV360 - 470 utgåva 1

Riksskatteverket

SKATTEAVTALET MED MALTA

(1995 års avtal)

Författningar t.o.m. SFS 1996:152 har beaktats.

Förord

Riksskatteverket inledde 1993 en utgivning av de svenska skatte- avtalen i en särskild skriftserie. Skriftserien anknyter till Finans- departementets utgivning av svenska skatteavtal som upphörde 1987.

Riksskatteverkets avtalshäften innehåller, förutom själva avtalen och övriga författningstexter, även relevanta förarbeten, i huvudsak propositionerna eller utdrag ur dessa. Där det behövs redovisas aktuella rättsfall och verkets bedömning av hur avtalet skall förstås.

Avtalshäftena är avsedda för skattemyndigheternas taxeringsarbete. Verket avser att efter hand ge ut samtliga svenska skatteavtal och kommer att prioritera nya eller ändrade avtal liksom sådana som tillämpas ofta.

Eftersom rättsläget ständigt förändras genom nya avtal, andra författningsändringar och domstolsavgöranden är det nödvändigt att bevaka utvecklingen på dessa områden. Fortlöpande information om nyheter inom skatteområdet finns i RSV-Nytt.

Solna i februari 1997 Xxxxxx Xxxxx

Innehåll

Förord . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3

Läsanvisningar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7

Förkortningar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9

Förordning (1996:152) om dubbelbeskattningsavtal

mellan Sverige och Malta . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11

Lag (1995:1504) om dubbelbeskattningsavtal

mellan Sverige och Malta . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13

Dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Malta 15

Protokollet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 39

Skriftväxling . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 40

Proposition om dubbelbeskattningsavtal mellan

Sverige och Malta . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 43

1 Ärendet och dess beredning . . . . . . . . . . . . . . . 43

Lagrådet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 43

2 Lagförslagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 44

2.1 Dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige

och Malta . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 44

2.2 Ändring i lagen om statlig inkomstskatt 45

3 Översiktligt om skattesystemet i Malta 46

3.1 Bolagsbeskattningen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 46

3.1.1 Allmänt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 46

3.1.2 Utdelning, ränta och royalty . . . . . . . . . . . . . . . 46

3.1.3 Förluster . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 46

3.1.4 Offshore-lagstiftning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 47

3.1.5 Investeringsfrämjande lagstiftning . . . . . . . . . . . 47

3.2 Fysiska personer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 47

3.3 @Offshore-truster@ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 48

3.4 Realisationsvinstbeskattning . . . . . . . . . . . . . . . 48

6 ,QQHKnOO

4 Dubbelbeskattningsavtalets innehåll . . . . . . . . . . 48

4.1 Bakgrund . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 48

4.2 Avtalets tillämpningsområde . . . . . . . . . . . . . . . 49

4.3 Definitioner m.m. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 49

4.4 Avtalets beskattningsregler . . . . . . . . . . . . . . . . 59

4.5 Metoder för undanröjande av dubbelbeskattning 69

4.5.1 Allmänt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 69

4.5.2 Skattefrihet i Sverige för utdelning från bolag

i Malta till svenskt bolag . . . . . . . . . . . . . . . . . 70

4.5.3 Regler mot @offshore@-verksamhet . . . . . . . . . . . 77

4.6 Xxxxxxxxx bestämmelser . . . . . . . . . . . . . . . . . . 78

4.7 Slutbestämmelser . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 79

Läsanvisningar

I detta avtalshäfte har tagits in författningarna (förordningen och lagen inklusive avtalet, protokollet och skriftväxlingen) till 1995 års skatteavtal mellan Sverige och Malta.

Författningarna har försetts med kantrubriker. Kantrubrikernas syfte är dels att tjäna som stöd vid läsningen av avtalet, dels att peka på andra bestämmelser etc. som kan ha betydelse vid till- lämpningen. Det kan t.ex. vara fråga om att tolkningen av ett visst uttryck behandlas i det till avtalet fogade protokollet eller skriftväxlingen eller att andra bestämmelser i avtalet, protokollet eller skriftväxlingen kan medföra avsteg från den aktuella be- stämmelsen.

Även propositionerna har försetts med kantrubriker. Dessa kant- rubriker anger bl.a. i vilken proposition och på vilken sida i propositionen den aktuella texten finns. Propositionstexterna återges ordagrant.

Avtalshäftet innehåller också vissa kommentarer av RSV. I för- fattningsdelen har dessa kommentarer tagits in som fotnoter medan de i propositionsdelen är markerade dels genom kantrubriker, dels genom kursiv stil. Även numreringen av rubrikerna i propositionsdelen är gjord av RSV.

Eventuella synpunkter på detta avtalshäfte kan lämnas till RSV, In- ternationella enheten, 171 94 Solna.

Förkortningar

anv. anvisningarna till

art. artikel

BevU Bevillningsutskottet

def. definition

förordn. el. Förordning (1996:152) om dubbelbeskatt- förordningen ningsavtal mellan Sverige och Malta

kap. kapitel

KL Kommunalskattelagen (1928:370)

lagen Lag (1995:1504) om dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Malta

LSI Lag (1991:591) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl.

LSK Lag (1990:325) om självdeklaration och kontroll- uppgifter

mom. moment

OECD Organisationen för ekonomiskt samarbete och utveckling

prop. proposition

prot.p. protokollspunkt

RR Regeringsrätten

rskr. riksdagsskrivelse

RSV Riksskatteverket

RÅ Regeringsrättens årsbok

SFL Lag (1947:577) om statlig förmögenhetsskatt SFS Svensk författningssamling

SIL Lag (1947:576) om statlig inkomstskatt

SINK Lag (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta

SkU Skatteutskottet

st. stycke

Förordning (1996:152) om dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Malta;

utfärdad den 29 februari 1996.

Regeringen föreskriver att lagen (1995:1504) om dubbelbeskatt- ningsavtal mellan Sverige och Malta skall träda i kraft den 1 juli 1996.

På regeringens vägnar

XXXXX XXXXXXX

Xxxxxx Xxxxxx (Finansdepartementet)

Lag (1995:1504) om dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Malta;

utfärdad den 14 december 1995.

Enligt riksdagens beslut1 föreskrivs följande.

1 § Det avtal för undvikande av dubbelbeskattning och förhindran- de av skatteflykt beträffande skatter på inkomst som Sverige och Malta undertecknade den 9 oktober 1995 skall, tillsammans med det protokoll och den skriftväxling som är fogade till avtalet och som utgör en del av detta, gälla som lag här i landet. Avtalets, protokollets och skriftväxlingens innehåll framgår av bilaga till denna lag.

Tillämpas endast i 2 § Avtalets beskattningsregler skall tillämpas endast i den mån inskränkande dessa medför inskränkning av den skattskyldighet i Sverige som riktning annars skulle föreligga.

Ej progressions- 3 § Om en person som är bosatt i Sverige förvärvar inkomst som

uppräkning enligt bestämmelserna i avtalet beskattas endast i Malta, skall sådan inkomst inte tas med vid taxeringen i Sverige.

1. Denna lag träder i kraft den dag regeringen bestämmer.

2. Denna lag skall tillämpas på inkomst som förvärvas den 1 januari som följer närmast efter dagen då lagen träder i kraft eller senare.

3. Genom lagen upphävs förordningen (1976:850) om tillämp- ning av avtal mellan Sverige och Malta för undvikande av dubbel- beskattning beträffande inkomstskatter, m.m. Den upphävda för- ordningen skall dock fortfarande tillämpas på inkomst som för- värvas före den 1 januari som följer närmast efter dagen då lagen träder i kraft och på förmögenhet som taxeras andra året efter det då lagen träder i kraft eller vid tidigare års taxering. Såvitt gäller artikel 5 och artikel 14 i det som bilaga 1 i förordningen intagna avtalet skall dock dessa bestämmelser alltjämt tillämpas under en övergångsperiod på tre år från och med den dag då avtalet börjar att tillämpas.

1Prop. 1995/96:95, bet. 1995/96:SkU9, rskr. 1995/96:70.

14 /DJHQ

På regeringens vägnar XXXXX X XXXXXXXX

XXXXX XXXXXXX

(Finansdepartementet)

Bilaga

(Översättning)1

AVTAL MELLAN SVERIGE OCH MALTA FÖR UNDVI-KAN- DE AV DUBBELBESKATTNING OCH FÖRHINDRANDE AV SKATTEFLYKT BETRÄFFANDE SKATTER PÅ INKOMST

Sveriges regering och Maltas regering, som önskar ingå ett avtal för undvikande av dubbelbeskattning och förhindrande av skat- teflykt beträffande skatter på inkomst, har kommit överens om följande:

Artikel 1

Personer på vilka avtalet tillämpas

Def. i art. 4 p. 1 Detta avtal tillämpas på personer som har hemvist i en avtals- slutande stat eller i båda avtalsslutande staterna.

Artikel 2

Skatter som omfattas av avtalet

1. De skatter på vilka detta avtal tillämpas är:

Malta a) i Malta:

inkomstskatten

(i det följande benämnd "maltesisk skatt"),

Sverige b) i Sverige:

1) den statliga inkomstskatten, sjömansskatten och kupong- skatten däri inbegripna,

2) den särskilda inkomstskatten för utomlands bosatta,

3) den särskilda inkomstskatten för utomlands bosatta artister m.fl., och

4) den kommunala inkomstskatten

(i det följande benämnda "svensk skatt").

1Den engelska originaltexten finns i SFS 1995:1504; RSV:s anm.

@Nya@ skatter 2. Avtalet tillämpas även på skatter av samma eller i huvudsak likartat slag, som efter undertecknandet av avtalet påförs vid sidan av eller i stället för de skatter som anges i punkt 1. De behöriga myndigheterna i de avtalsslutande staterna skall meddela varandra de väsentliga ändringar som gjorts i respektive skattelagstiftning.

Skatter som inte 3. Utan hinder av övriga bestämmelser i denna artikel tillämpas omfattas av avtalet avtalet inte på skatter som betalas i Malta enligt bestämmelserna i "subsection (13) of section 56" i "the Income Tax Act (Cap. 123)",

Jfr art. 26 och avseende beskattningsbar inkomst för en person som bedriver

skriftväxlingen oljeproduktion i Malta, eller enligt bestämmelse av i huvudsak likartat slag, som införs efter undertecknandet av avtalet.

Artikel 3

Allmänna definitioner

1. Om inte sammanhanget föranleder annat, har vid tillämp- ningen av detta avtal följande uttryck nedan angiven betydelse:

Def. av @Malta@ a) "Malta" åsyftar Republiken Malta och omfattar, när uttrycket används i geografisk betydelse, ön Malta, ön Gozo och de övriga öarna i Maltas arkipelag, däri inbegripet Maltas territorialvatten, samt varje utanför Maltas territorialvatten beläget område vilket, i överensstämmelse med folkrättens regler och enligt Mal-tas lagstiftning om kontinentalsockeln, betecknas eller senare kommer att betecknas som ett område inom vilket Malta äger utöva sina rättigheter med avseende på havsbottnen, dennas underlag och där befintliga naturtillgångar;

Def. av @Sverige@ b) "Sverige"1 åsyftar Konungariket Sverige och innefattar, när uttrycket används i geografisk betydelse, Sveriges territorium, Sveriges territorialvatten och andra havsområden över vilka Sverige, i överensstämmelse med folkrättens regler, utövar suve- räna rättigheter eller jurisdiktion;

Def. av @en av- c) "en avtalsslutande stat" och "den andra avtalsslutande staten"

talsslutande stat@ åsyftar Malta eller Sverige, beroende på sammanhanget;

Def. av @person@ d) "person" inbegriper fysisk person, bolag och annan person- sammanslutning;

Def. av @bolag@ e) "bolag" åsyftar juridisk person eller annan som vid beskatt- ningen behandlas såsom juridisk person;

1Jfr punkt 2 a av anvisningarna till 53 § KL; RSV:s anm.

Def. av @företag i f) "företag i en avtalsslutande stat"1 och "företag i den andra av-

en avtalsslutande talsslutande staten" åsyftar företag som bedrivs av person med

stat@ hemvist i en avtalsslutande stat respektive företag som bedrivs av person med hemvist i den andra avtalsslutande staten;

Def. av @inter- g) "internationell trafik" åsyftar transport med skepp eller nationell trafik@ luftfartyg som används av företag i en avtalsslutande stat utom då skeppet eller luftfartyget används uteslutande mellan platser i den

andra avtalsslutande staten;

Def. av @med- h) "medborgare" åsyftar:

borgare@ 1) fysisk person som har medborgarskap i en avtalsslutande stat,

2) juridisk person, handelsbolag och annan sammanslutning som bildats enligt den lagstiftning som gäller i en avtalsslutande stat;

Def. av @behörig i) "behörig myndighet" åsyftar:

myndighet@ 1) i Malta, ministern ansvarig för finansdepartementets frågor eller dennes befullmäktigade ombud, och

2) i Sverige, finansministern, dennes befullmäktigade om- bud eller den myndighet åt vilken uppdras att vara behörig myndig- het vid tillämpningen av detta avtal.

Tolkningsregel 2. Då en avtalsslutande stat tillämpar avtalet anses, såvida inte sammanhanget föranleder annat, varje uttryck som inte definierats i avtalet ha den betydelse som uttrycket har enligt den statens lagstiftning i fråga om sådana skatter på vilka avtalet tillämpas.

Artikel 4

Hemvist

Def. av @person 1. Vid tillämpningen av detta avtal åsyftar uttrycket "person med med hemvist ...@ hemvist i en avtalsslutande stat"2 person som enligt lagstiftningen i denna stat är skattskyldig där på grund av domicil, bosättning,

plats för företagsledning eller annan liknande omständighet. Uttrycket inbegriper emellertid inte person som är skattskyldig i denna stat endast för inkomst från källa i denna stat.

1Se RÅ 1991 not 228; RSV:s anm.

2Jfr prop. 1995/96:121 och RÅ 1996 ref. 38; RSV:s anm.

Dubbelt hemvist, 2. Då på grund av bestämmelserna i punkt 1 fysisk person har

fysisk person hemvist i båda avtalsslutande staterna1, bestäms hans hemvist på följande sätt:

a) han anses ha hemvist i den stat där han har en bostad som stadigvarande står till hans förfogande. Om han har en sådan bostad i båda staterna, anses han ha hemvist i den stat med vilken hans personliga och ekonomiska förbindelser är starkast (centrum för levnadsintressena);

b) om det inte kan avgöras i vilken avtalsslutande stat han har centrum för sina levnadsintressen eller om han inte i någondera staten har en bostad som stadigvarande står till hans förfogande, anses han ha hemvist i den stat där han stadigvarande vistas;

c) om han stadigvarande vistas i båda staterna eller om han inte vistas stadigvarande i någon av dem, anses han ha hemvist i den stat där han är medborgare;

d) om han är medborgare i båda staterna eller om han inte är medborgare i någon av dem, skall de behöriga myndigheterna i de avtalsslutande staterna avgöra frågan genom ömsesidig överenskommelse.

Dubbelt hemvist, 3. Då på grund av bestämmelserna i punkt 1 annan person än annan än fysisk fysisk person har hemvist i båda avtalsslutande staterna anses person personen i fråga ha hemvist i den stat där den har sin verkliga

ledning.

Artikel 5

Fast driftställe2

Definition 1. Vid tillämpningen av detta avtal åsyftar uttrycket "fast driftställe" en stadigvarande plats för affärsverksamhet, från vilken ett företags verksamhet helt eller delvis bedrivs.

Exemplifiering 2. Uttrycket "fast driftställe" innefattar särskilt:

a) plats för företagsledning,

b) filial,

c) kontor,

d) fabrik,

e) verkstad, och

f) gruva, olje- eller gaskälla, stenbrott eller annan plats för utvinning av naturtillgångar däri inbegripet plats för borrningsverk- samhet utanför kusten.

1Se RÅ 1987 not 309; RSV:s anm.

2Jfr punkt 3 av anvisningarna till 53 § KL; RSV:s anm.

Byggnadsverk- 3. Plats för byggnads-, anläggnings-, monterings- eller installa-

samhet etc. tionsverksamhet eller verksamhet som består av övervakning i anslutning därtill utgör fast driftställe endast om verksamheten

6 månader pågår under en tidrymd som överstiger sex månader.

Tillhandahållande 4. Utan hinder av föregående bestämmelser i denna artikel an- av tjänster ses företag som tillhandahåller tjänster, däri inbegripet konsulttjän- ster, genom anställda eller annan personal som anlitats av företaget

i detta syfte, bedriva rörelse från fast driftställe om verksamhet av sådant slag pågår (gällande samma eller därmed sammanhängande projekt) inom en avtalsslutande stat under tidrymd eller tidrymder som sammanlagt överstiger sex månader under en tolvmånaders- period.

Undantag 5. Utan hinder av föregående bestämmelser i denna artikel anses uttrycket "fast driftställe" inte innefatta:

a) användningen av anordningar uteslutande för lagring, utställning eller leverans av företaget tillhöriga varor,

b) innehavet av ett företaget tillhörigt varulager uteslutande för lagring, utställning eller leverans,

c) innehavet av ett företaget tillhörigt varulager uteslutande för bearbetning eller förädling genom annat företags försorg,

d) innehavet av stadigvarande plats för affärsverksamhet ute- slutande för inköp av varor eller inhämtande av upplysningar för företaget,

e) innehavet av stadigvarande plats för affärsverksamhet ute- slutande för att för företaget bedriva annan verksamhet av förbe- redande eller biträdande art,

f) innehavet av en stadigvarande plats för affärsverksamhet uteslutande för att kombinera verksamheter som anges i punkterna aBe, under förutsättning att hela verksamheten som bedrivs från den stadigvarande platsen för affärsverksamhet på grund av denna kombination är av förberedande eller biträdande art.

Beroende repre- 6. Om en person, som inte är sådan oberoende representant på

sentant vilken punkt 7 tillämpas, är verksam för ett företag samt i en av- talsslutande stat har och där regelmässigt använder fullmakt att sluta avtal i företagets namn anses detta företag B utan hinder av bestämmelserna i punkterna 1 och 2 B ha fast driftställe i denna stat i fråga om varje verksamhet som denna person bedriver för företaget. Detta gäller dock inte, om den verksamhet som denna person bedriver är begränsad till sådan som anges i punkt 5 och som om den bedrevs från en stadigvarande plats för affärsverk- samhet inte skulle göra denna stadigvarande plats för affär- sverksamhet till fast driftställe enligt bestämmelserna i nämnda

Oberoende repre- punkt.

sentant 7. Företag i en avtalsslutande stat anses inte ha fast driftställe i den andra avtalsslutande staten endast på den grund att företaget bedriver affärsverksamhet i denna stat genom förmedling av mäklare, kommissionär eller annan oberoende representant, under förutsättning att sådan person därvid bedriver sin sedvanliga affärsverksamhet. När sådan mäklare, kommissionär eller represen- tant bedriver sin verksamhet uteslutande eller nästan uteslutande för företaget i fråga, anses han emellertid inte vara en sådan oberoende representant som avses i denna punkt.

@Närstående 8. Den omständigheten att ett bolag med hemvist i en avtalsslu- företag@ tande stat kontrollerar eller kontrolleras av ett bolag med hemvist i den andra avtalsslutande staten eller ett bolag som bedriver

affärsverksamhet i denna andra stat (antingen från fast driftställe eller på annat sätt), medför inte i och för sig att någotdera bolaget utgör fast driftställe för det andra.

Artikel 6

Inkomst av fast egendom

1. Inkomst, som person med hemvist i en avtalsslutande stat förvärvar av fast egendom (däri inbegripen inkomst av lantbruk eller skogsbruk) belägen i den andra avtalsslutande staten, får beskattas i denna andra stat.

Def. av @fast 2. Uttrycket "fast egendom" har den betydelse som uttrycket har egendom@ enligt lagstiftningen i den avtalsslutande stat där egendomen är belägen. Uttrycket inbegriper dock alltid tillbehör till fast

egendom, levande och döda inventarier i lantbruk och skogsbruk, rättigheter på vilka bestämmelserna i privaträtten om fast egendom tillämpas, byggnader, nyttjanderätt till fast egendom1 samt rätt till föränderliga eller fasta ersättningar för nyttjandet av eller rätten att nyttja mineralförekomst, källa eller annan naturtillgång. Skepp, båtar och luftfartyg anses inte vara fast egendom.

Brukande, ut- 3. Bestämmelserna i punkt 1 tillämpas på inkomst som förvärvas

hyrning etc. genom omedelbart brukande, genom uthyrning eller annan användning av fast egendom.

Fast egendom i 4. Bestämmelserna i punkterna 1 och 3 tillämpas även på närings- inkomst av fast egendom som tillhör företag och på inkomst av verksamhet fast egendom som används vid självständig yrkesutövning.

1Se RÅ 1989 ref. 37 och RÅ 1995 ref. 91; RSV:s anm.

Artikel 7

Inkomst av rörelse

Def. i art. 3 p. 1 f 1. Inkomst av rörelse, som företag i en avtalsslutande stat förvärvar, beskattas endast i denna stat, såvida inte företaget be- driver rörelse i den andra avtalsslutande staten från där beläget fast driftställe. Om företaget bedriver rörelse på nyss angivet sätt, får företagets inkomst beskattas i den andra staten, men endast så stor del därav som är hänförlig till det fasta driftstället.

Inkomstberäkning 2. Om företag i en avtalsslutande stat bedriver rörelse i den andra avtalsslutande staten från där beläget fast driftställe hänförs, om inte bestämmelserna i punkt 3 föranleder annat, i vardera av- talsslutande staten till det fasta driftstället den inkomst som det kan antas att driftstället skulle ha förvärvat om det varit ett fristående företag som bedrivit verksamhet av samma eller liknande slag under samma eller liknande villkor och självständigt avslutat affärer med det företag till vilket driftstället hör.

Avdrag 3. Vid bestämmandet av fast driftställes inkomst medges avdrag för utgifter som uppkommit för det fasta driftstället, härunder inbegripna utgifter för företagets ledning och allmänna förvaltning, oavsett om utgifterna uppkommit i den stat där det fasta driftstället är beläget eller annorstädes.

4. I den mån inkomst hänförlig till fast driftställe brukat i en av- talsslutande stat bestämmas på grundval av en fördelning av före- tagets hela inkomst på de olika delarna av företaget, hindrar bestämmelserna i punkt 2 inte att i denna avtalsslutande stat den skattepliktiga inkomsten bestäms genom sådant förfarande. Den fördelningsmetod som används skall dock vara sådan att resultatet överensstämmer med principerna i denna artikel.

5. Inkomst hänförs inte till fast driftställe endast av den an- ledningen att varor inköps genom det fasta driftställets försorg för företaget.

6. Vid tillämpningen av föregående punkter bestäms inkomst som är hänförlig till det fasta driftstället genom samma förfarande år från år, såvida inte goda och tillräckliga skäl föranleder annat.

Artikelns till- 7. Ingår i inkomst av rörelse inkomster som behandlas särskilt lämplighet i andra artiklar av detta avtal, berörs bestämmelserna i dessa artiklar inte av reglerna i denna artikel.

Försäkringsrörelse 8. Bestämmelserna i denna artikel påverkar inte bestämmelserna i en avtalsslutande stats lagstiftning gällande beskattning av in- komst av försäkringsrörelse.

Artikel 8

Sjöfart och luftfart

1. Inkomst som förvärvas av företag i en avtalsslutande stat

Def. i art. 3 p. 1 g genom användningen av skepp eller luftfartyg i internationell trafik beskattas endast i denna stat.

SAS 2. Bestämmelserna i punkt 1 tillämpas beträffande inkomst som förvärvas av luftfartskonsortiet Scandinavian Airlines System (SAS) endast i fråga om den del av inkomsten som motsvarar den andel i konsortiet som innehas av AB Aerotransport (ABA), den svenske delägaren i Scandinavian Airlines System (SAS).

Deltagande i pool 3. Bestämmelserna i punkt 1 tillämpas även på inkomst som för-

etc. värvas genom deltagande i en pool, ett gemensamt företag eller en internationell driftsorganisation.

Artikel 9

Företag med intressegemenskap1

1. I fall då

a) ett företag i en avtalsslutande stat direkt eller indirekt deltar i ledningen eller kontrollen av ett företag i den andra avtalsslutande staten eller äger del i detta företags kapital, eller

b) samma personer direkt eller indirekt deltar i ledningen eller kontrollen av såväl ett företag i en avtalsslutande stat som ett före- tag i den andra avtalsslutande staten eller äger del i båda dessa företags kapital, iakttas följande.

Om mellan företagen i fråga om handelsförbindelser eller finansiella förbindelser avtalas eller föreskrivs villkor, som avviker från dem som skulle ha avtalats mellan av varandra oberoende företag, får all inkomst, som utan sådana villkor skulle ha tillkommit det ena företaget men som på grund av villkoren i fråga inte tillkommit detta företag, inräknas i detta företags inkomst och beskattas i överensstämmelse därmed.

1Jfr 43 § 1 mom. KL; RSV:s anm.

2. I fall då en avtalsslutande stat i inkomsten för ett företag i denna stat inräknar B och i överensstämmelse därmed beskattar B inkomst, för vilken ett företag i den andra avtalsslutande staten beskattats i denna andra stat, samt den sålunda inräknade inkom- sten är sådan som skulle ha tillkommit företaget i den förstnämnda staten om de villkor som avtalats mellan företagen hade varit sådana som skulle ha avtalats mellan av varandra oberoende företag, skall denna andra stat genomföra vederbörlig justering av det skattebelopp som påförts för inkomsten där. Vid sådan justering

Def. i art. 3 p. 1 i iakttas övriga bestämmelser i detta avtal och de behöriga myndig- heterna i de avtalsslutande staterna överlägger vid behov med varandra.

Artikel 10

Utdelning

1. Utdelning från bolag med hemvist i en avtalsslutande stat till person med hemvist i den andra avtalsslutande staten får beskattas i denna andra stat.

Källskatt: 2. Utdelningen får emellertid beskattas även i den avtalsslutande stat där bolaget som betalar utdelningen har hemvist, enligt lagstiftningen i denna stat, men:

- i Sverige a) om utdelningen betalas av bolag med hemvist i Sverige till person med hemvist i Malta och mottagaren har rätt till utdelningen

fysisk person 15 % får den svenska skatten inte överstiga 15 procent av utdelningens bruttobelopp. Om emellertid den som har rätt till utdelningen är ett

bolag 0/15 % bolag som innehar minst 10 procent av det utbetalande bolagets röstetal, skall utdelningen undantas från skatt i Sverige;

- i Malta b) 1) om utdelningen betalas av ett bolag med hemvist i Malta till person med hemvist i Sverige och mottagaren har rätt till

endast normal utdelningen får maltesisk skatt på utdelningens bruttobelopp inte

bolagsskatt överstiga den skatt som kan påföras inkomst som utdelningen

betalas av;

max. 15 % om 2) om utdelningen betalas av vinst eller inkomst, som intjänats bolaget åtnjutit under år då bolaget åtnjutit skatteförmån enligt bestämmelserna skatteförmån om stöd till industriföretag i Malta samt aktieägaren lämnar in

deklarationer och räkenskaper till Maltas skattemyndigheter

OBS nästa stycke avseende den inkomst för vilken han skall erlägga maltesisk

skatt för motsvarande beskattningsår, får maltesisk skatt, utan hinder av bestämmelserna i 1) ovan, inte överstiga 15 procent av utdelningen.

Tidsbegränsning Bestämmelserna i b 2) i denna punkt gäller i fråga om de tio

t.o.m. år 2006 första åren under vilka detta avtal tillämpas. Denna period kan förlängas genom ömsesidig överenskommelse mellan de behöriga myndigheterna.

Bestämmelserna i denna punkt berör inte bolagets beskattning för den vinst av vilken utdelningen betalas.

Def. av @utdelning@ 3. Med uttrycket "utdelning" förstås i denna artikel inkomst av enl. art. 10 aktier eller andra rättigheter, som inte är fordringar, med rätt till andel i vinst, samt inkomst av andra andelar i bolag, som enligt

lagstiftningen i den stat där det utdelande bolaget har hemvist vid beskattningen behandlas på samma sätt som inkomst av aktier.

Undantag från 4. Bestämmelserna i punkterna 1 och 2 tillämpas inte, om den

p. 1 och 2 som har rätt till utdelningen har hemvist i en avtalsslutande stat och bedriver rörelse i den andra avtalsslutande staten, där bolaget som betalar utdelningen har hemvist, från där beläget fast driftställe eller utövar självständig yrkesverksamhet i denna andra stat från där belägen stadigvarande anordning, samt den andel på grund av vilken utdelningen betalas äger verkligt samband med det fasta driftstället eller den stadigvarande anordningen. I sådant fall tillämpas bestämmelserna i artikel 7 respektive artikel 14.

Förbud mot extra- 5. Om bolag med hemvist i en avtalsslutande stat förvärvar in- territoriell be- komst från den andra avtalsslutande staten, får denna andra stat inte skattning beskatta utdelning som bolaget betalar, utom i den mån utdelningen betalas till person med hemvist i denna andra stat eller i den mån

den andel på grund av vilken utdelningen betalas äger verkligt sam- band med fast driftställe eller stadigvarande anordning i denna andra stat, och ej heller på bolagets icke utdelade vinst ta ut en skatt som utgår på bolagets icke utdelade vinst, även om utdelningen eller den icke utdelade vinsten helt eller delvis utgörs av inkomst som uppkommit i denna andra stat.

Artikel 11

Ränta

1. Ränta som härrör från en avtalsslutande stat och som betalas till person med hemvist i den andra avtalsslutande staten, beskattas endast i denna andra stat, om personen i fråga har rätt till räntan.

Def. av @ränta@ 2. Med uttrycket "ränta" förstås i denna artikel inkomst av varje enligt art. 11 slags fordran, antingen den säkerställts genom inteckning i fast egendom eller inte och antingen den medför rätt till andel i

gäldenärens vinst eller inte. Uttrycket åsyftar särskilt inkomst av värdepapper som utfärdats av staten och inkomst av obligationer eller debentures, däri inbegripna agiobelopp och vinster som hänför sig till sådana värdepapper, obligationer eller debentures. Straffavgift på grund av sen betalning anses inte som ränta vid till- ämpningen av denna artikel.

Undantag från 3. Bestämmelserna i punkt 1 tillämpas inte, om den som har rätt

p. 1 till räntan har hemvist i en avtalsslutande stat och bedriver rörelse i den andra avtalsslutande staten, från vilken räntan härrör, från där beläget fast driftställe eller utövar självständig yrkesverksamhet i denna andra stat från där belägen stadigvarande anordning, samt den fordran för vilken räntan betalas äger verkligt samband med det fasta driftstället eller den stadigvarande anordningen. I sådant fall tillämpas bestämmelserna i artikel 7 respektive artikel 14.

Intresse- 4. Då på grund av särskilda förbindelser mellan utbetalaren och gemenskap den som har rätt till räntan eller mellan dem båda och annan person räntebeloppet, med hänsyn tagen till den fordran för vilken räntan

betalas, överstiger det belopp som skulle ha avtalats mellan utbe- talaren och den som har rätt till räntan om sådana förbindelser inte förelegat, tillämpas bestämmelserna i denna artikel endast på sistnämnda belopp. I sådant fall beskattas överskjutande belopp enligt lagstiftningen i vardera avtalsslutande staten med iakttagan- de av övriga bestämmelser i detta avtal.

Artikel 12

Royalty

1. Xxxxxxx som härrör från en avtalsslutande stat och som betalas till person med hemvist i den andra avtalsslutande staten, beskattas endast i denna andra stat, om personen i fråga har rätt till royaltyn.

Def. av @royalty@ 2. Med uttrycket "royalty" förstås i denna artikel varje slags enl. art. 12 betalning som tas emot såsom ersättning för nyttjandet av eller för rätten att nyttja upphovsrätt till litterärt, konstnärligt eller veten-

skapligt verk, xxxx inbegripet biograffilm och film eller band för radio- eller televisionsutsändning, patent, varumärke, mönster eller

modell, ritning, hemligt recept eller hemlig tillverkningsmetod eller för upplysning om erfarenhetsrön av industriell, kommersiell eller vetenskaplig natur.

Undantag från 3. Bestämmelserna i punkt 1 tillämpas inte, om den som har rätt

p. 1 till royaltyn har hemvist i en avtalsslutande stat och bedriver rörelse i den andra avtalsslutande staten, från vilken royaltyn härrör, från där beläget fast driftställe eller utövar självständig yrkesverksamhet i denna andra stat från där belägen stadigvarande anordning, samt den rättighet eller egendom i fråga om vilken royaltyn betalas äger verkligt samband med det fasta driftstället eller den stadigvarande anordningen. I sådant fall tillämpas be- stämmelserna i artikel 7 respektive artikel 14.

Intresse- 4. Då på grund av särskilda förbindelser mellan utbetalaren och gemenskap den som har rätt till royaltyn eller mellan dem båda och annan person royaltybeloppet, med hänsyn tagen till det nyttjande, den

rättighet eller den upplysning för vilken royaltyn betalas, överstiger det belopp som skulle ha avtalats mellan utbetalaren och den som har rätt till royaltyn om sådana förbindelser inte förelegat, till- ämpas bestämmelserna i denna artikel endast på sistnämnda belopp. I sådant fall beskattas överskjutande belopp enligt lagstiftningen i vardera avtalsslutande staten med iakttagande av övriga bestämmelser i detta avtal.

Artikel 13

Överlåtelse av egendom

Fast egendom 1. Vinst, som person med hemvist i en avtalsslutande stat förvärvar på grund av överlåtelse av sådan fast egendom som avses i artikel 61 och som är belägen i den andra avtalsslutande staten, får beskattas i denna andra stat.

Andel i @fastig- 2. Vinst på grund av överlåtelse av andelar eller liknande rättig- hetsbolag@ heter i ett bolag vars tillgångar uteslutande eller huvudsakligen består av fast egendom får beskattas i den avtalsslutande stat i

vilken bolagets tillgångar eller huvuddelen av tillgångarna är belägna.

Lös egendom i fast 3. Vinst på grund av överlåtelse av lös egendom, som utgör del

driftställe m.m. av rörelsetillgångarna i fast driftställe, vilket ett företag i en avtals- slutande stat har i den andra avtalsslutande staten, eller av

1Se RÅ 1989 ref. 37 och RÅ 1995 ref. 91; RSV:s anm.

lös egendom, hänförlig till stadigvarande anordning för att utöva självständig yrkesverksamhet, som person med hemvist i en av- talsslutande stat har i den andra avtalsslutande staten, får beskattas i denna andra stat. Detsamma gäller vinst på grund av överlåtelse av sådant fast driftställe (för sig eller tillsammans med hela före- taget) eller av sådan stadigvarande anordning.

Skepp eller luft- 4. Vinst som person med hemvist i en avtalsslutande stat för- fartyg i internatio- värvar på grund av överlåtelse av skepp eller luftfartyg som nell trafik m.m. används i internationell trafik, eller lös egendom som är hänförlig till användningen av sådana skepp eller luftfartyg, beskattas endast

i denna stat.

SAS Beträffande vinst som förvärvas av luftfartskonsortiet Scandina- vian Airlines System (SAS) tillämpas bestämmelserna i denna punkt endast i fråga om den del av vinsten som motsvarar den andel i konsortiet vilken innehas av AB Aerotransport (ABA), den svenske delägaren i Scandinavian Airlines System (SAS).

Övrig egendom 5. Vinst på grund av överlåtelse av annan egendom än sådan som avses i punkterna 1, 2, 3 och 4 beskattas endast i den avtalsslutande

OBS protokollet stat där överlåtaren har hemvist.

Artikel 14

Självständig yrkesutövning

1. Inkomst, som en person med hemvist i en avtalsslutande stat förvärvar genom att utöva fritt yrke eller annan självständig verksamhet, beskattas endast i denna stat. Sådan inkomst får emellertid beskattas i den andra avtalsslutande staten under följan- de omständigheter:

Stadigvarande a) om han i den andra avtalsslutande staten har en stadigvarande anordning anordning, som regelmässigt står till hans förfogande för att utöva verksamheten; i sådant fall får endast så stor del av inkomsten

beskattas i denna andra avtalsslutande stat som är hänförlig till denna stadigvarande anordning, eller

Vistelse längre än b) om han vistas i den andra avtalsslutande staten under tidrymd 183 dagar eller tidrymder som sammanlagt uppgår till eller överstiger 183 dagar under en tolvmånadersperiod som börjar eller slutar under

beskattningsåret i fråga; i sådant fall får endast så stor del av in- komsten beskattas i denna andra avtalsslutande stat som är hänförlig till verksamheten som utövas där, eller

Ersättning från c) om ersättningen för hans verksamhet i den andra avtalsslutan- källa i den andra de staten betalas av person med hemvist i denna avtalsslutande stat staten överstigan- eller belastar fast driftställe eller stadigvarande anordning i denna de 25 000 U.S. $ avtalsslutande stat samt överstiger ett värde motsvarande 25 000

U.S. dollar under beskattningsåret.

Exempel på @fritt 2. Uttrycket "fritt yrke" inbegriper särskilt självständig veten- yrke@ skaplig, litterär och konstnärlig verksamhet, uppfostrings- och undervisningsverksamhet samt sådan självständig verksamhet som

läkare, advokat, ingenjör, arkitekt, tandläkare och revisor utövar.

Artikel 15

Enskild tjänst

1. Om inte bestämmelserna i artiklarna 16, 18 och 19 föranleder annat, beskattas lön och annan liknande ersättning som person med hemvist i en avtalsslutande stat uppbär på grund av anställning endast i denna stat, såvida inte arbetet utförs i den andra avtalsslu- tande staten. Om arbetet utförs i denna andra stat, får ersättning som uppbärs för arbetet beskattas där.

Undantag från 2. Utan hinder av bestämmelserna i punkt 1 beskattas ersättning,

p. 1 som person med hemvist i en avtalsslutande stat uppbär för arbete som utförs i den andra avtalsslutande staten, endast i den förstnämnda staten, om

183-dagarsregel a) mottagaren vistas i den andra staten under tidrymd eller tidrymder som sammanlagt inte överstiger 183 dagar under en tolvmånadersperiod som börjar eller slutar under beskattningsåret i fråga, och

b) ersättningen betalas av arbetsgivare som inte har hemvist i den andra staten eller på dennes vägnar, samt

c) ersättningen inte belastar fast driftställe eller stadigvarande anordning som arbetsgivaren har i den andra staten.

Undantag från 3. Utan hinder av föregående bestämmelser i denna artikel får

p. 1 och 2 ersättning för arbete som utförs ombord på skepp eller luftfartyg, som används i internationell trafik av ett företag i en avtalsslutande

- ombordanställda stat, beskattas i denna stat. Om person med hemvist i Sverige uppbär inkomst av arbete, vilket utförs ombord på ett luftfartyg

- SAS som används i internationell trafik av luftfartskonsortiet Scan- dinavian Airlines System (SAS), beskattas inkomsten endast i Sverige.

Artikel 16

Styrelsearvode

Styrelsearvode och annan liknande ersättning, som person med hemvist i en avtalsslutande stat uppbär i egenskap av medlem i styrelse eller annat liknande organ i bolag med hemvist i den andra avtalsslutande staten, får beskattas i denna andra stat.

Artikel 17

Artister och sportutövare1

1. Utan hinder av bestämmelserna i artiklarna 14 och 15 får inkomst, som person med hemvist i en avtalsslutande stat förvärvar genom sin personliga verksamhet i den andra avtalsslutande staten i egenskap av underhållningsartist, såsom teater- eller filmskådespelare, radio- eller televisionsartist eller musiker, eller i egenskap av sportutövare, beskattas i denna andra stat.

2. I fall då inkomst genom personlig verksamhet, som under- hållningsartist eller sportutövare bedriver i denna egenskap, inte tillfaller underhållningsartisten eller sportutövaren själv utan annan person, får denna inkomst, utan hinder av bestämmelserna i artiklarna 7, 14 och 15, beskattas i den avtalsslutande stat där underhållningsartisten eller sportutövaren bedriver verksam- heten.

Artikel 18

Pension och socialförsäkringsbetalningar

Pension p.g.a. 1. Om inte bestämmelserna i artikel 19 punkt 2 föranleder annat, tidigare anställ- beskattas pension och annan liknande ersättning som med ning anledning av tidigare anställning betalas till person med hemvist

i en avtalsslutande stat, endast i denna stat.

Pension och social- 2. Utan hinder av bestämmelserna i punkt 1 beskattas pension försäkringsbetal- och annan betalning som görs enligt socialförsäkringslagstiftningen ning i en avtalsslutande stat endast i denna stat.

1Jfr LSI; RSV:s anm.

Artikel 19

Offentlig tjänst

Lön 1. a) Ersättning (med undantag för pension), som betalas av en avtalsslutande stat, en av dess politiska underavdelningar eller lokala myndigheter till fysisk person på grund av arbete som utförts i denna stats, underavdelnings eller myndighets tjänst, beskattas endast i denna stat.

Undantag från b) Sådan ersättning beskattas emellertid endast i den andra

p. 1 a avtalsslutande staten om arbetet utförs i denna andra stat och personen i fråga har hemvist i denna stat och

Lokalanställda 1) är medborgare i denna stat, eller

2) inte fick hemvist i denna stat uteslutande för att utföra arbetet.

Pension p.g.a. 2. a) Pension, som betalas av, eller från fonder inrättade av, en tidigare anställ- avtalsslutande stat, en av dess politiska underavdelningar eller ning lokala myndigheter till fysisk person på grund av arbete som utförts i denna stats, underavdelnings eller myndighets tjänst, beskattas

endast i denna stat.

Undantag från b) Sådan pension beskattas emellertid endast i den andra av-

p. 2 a talsslutande staten om personen i fråga har hemvist och är med- borgare i denna stat.

Undantag från 3. Bestämmelserna i artiklarna 15, 16 och 18 tillämpas på

p. 1 och 2 ersättning och på pension som betalas på grund av arbete som utförts i samband med rörelse som bedrivs av en avtalsslutande stat, dess politiska underavdelningar eller lokala myndigheter.

Artikel 20

Studerande och affärspraktikant

@Understöd@ från Studerande och affärspraktikant, som har eller omedelbart före annan stat vistelsen i en avtalsslutande stat hade hemvist i den andra av- talsslutande staten och som vistas i den förstnämnda staten uteslu-

tande för sin undervisning eller praktik, beskattas inte i denna stat för belopp som han erhåller för sitt uppehälle, sin undervisning eller praktik, under förutsättning att beloppen härrör från källa utanför denna stat.

Artikel 21

Annan inkomst

1. Inkomst som person med hemvist i en avtalsslutande stat förvärvar och som inte behandlas i föregående artiklar av detta avtal beskattas endast i denna stat, oavsett varifrån inkomsten härrör.

Undantag 2. Bestämmelserna i punkt 1 tillämpas inte på inkomst, med undantag för inkomst av fast egendom som avses i artikel 6 punkt 2, om mottagaren av inkomsten har hemvist i en avtalsslutande stat och bedriver rörelse i den andra avtalsslutande staten från där beläget fast driftställe eller utövar självständig yrkesverksamhet i denna andra stat från där belägen stadigvarande anordning, samt den rättighet eller egendom i fråga om vilken inkomsten betalas äger verkligt samband med det fasta driftstället eller den stadigva- rande anordningen. I sådant fall tillämpas bestämmelserna i artikel 7 respektive artikel 14.

Artikel 22

Metodartikeln Undanröjande av dubbelbeskattning

Malta 1. Beträffande Malta skall dubbelbeskattning undvikas på följande sätt:

Avräkning från I enlighet med maltesisk lagstiftning i fråga om avräkning från inkomstskatt maltesisk skatt av utländsk skatt skall, då enligt bestämmelserna i detta avtal inkomst från källa i Sverige tagits till beskattning i

Malta, svensk skatt på sådan inkomst avräknas från maltesisk skatt på inkomsten.

Sverige 2. Beträffande Sverige skall dubbelbeskattning undvikas på följande sätt:

Avräkning från a) Om person med hemvist i Sverige förvärvar inkomst som inkomstskatt enligt maltesisk lagstiftning och i enlighet med bestämmelserna i detta avtal får beskattas i Malta, skall Sverige B med beaktande

av bestämmelserna i svensk lagstiftning beträffande avräkning av utländsk skatt (även i den lydelse de framdeles kan få genom att ändras utan att den allmänna princip som anges här ändras) B från

Se d nedan den svenska skatten på inkomsten avräkna ett belopp motsvarande den maltesiska skatt som erlagts på inkomsten.

Progressions- b) Om en person med hemvist i Sverige förvärvar inkomst, som

förbehåll enligt bestämmelserna i detta avtal beskattas endast i Malta, får

OBS 3 § lagen

Sverige vid fastställandet av skattesatsen för svensk progressiv skatt beakta den inkomst som skall beskattas endast i Malta.

Skattefrihet för c) Utan hinder av bestämmelserna i a) ovan är utdelning från utdelning bolag med hemvist i Malta till bolag med hemvist i Sverige un- dantagen från svensk skatt enligt bestämmelserna i svensk lag1 om

se d nedan skattebefrielse för utdelning som erhålls av svenska bolag från dotterbolag utomlands.

Def. av @den d) Vid tillämpningen av a) ovan anses "den maltesiska skatt som maltesiska skatt erlagts" innefatta skatt som skulle ha erlagts, men som på grund som erlagts@ av tidsbegränsade bestämmelser i maltesisk lagstiftning avsedd att främja ekonomisk utveckling inte erlagts eller erlagts med lägre

belopp, under förutsättning att sådan befrielse eller lättnad från skatt givits beträffande vinst från industriell verksamhet eller till- verkningsverksamhet eller från jordbruk, fiske, turism (däri inbegripet restaurang- och hotellverksamhet), allt under förut- sättning att verksamheten bedrivits i Malta. Vid tillämpningen av

c) ovan skall en skatt på 15 procent på ett underlag beräknat efter svenska regler anses ha erlagts beträffande verksamhet som anges i föregående mening under där angivna villkor.

De behöriga myndigheterna kan komma överens om att utvidga tillämpningen av denna bestämmelse även till andra verksamheter.

Tidsbegränsning e) Bestämmelserna i d) ovan gäller endast i fråga om de tio

av reglerna i d första åren under vilka detta avtal tillämpas. Denna period kan

t.o.m. år 2006 förlängas genom ömsesidig överenskommelse mellan de behöriga myndigheterna.

Subject to tax- 3. I fall då avtalet föreskriver att beskattningen av inkomst (däri bestämmelse inbegripet realisationsvinst) som härrör från en avtalsslutande stat helt eller delvis skall lindras i denna stat och då sådan inkomst, på

Remittance-regel grund av gällande lagstiftning i den andra avtalsslutande staten, beskattas med avseende på sådant belopp därav som överförs till eller tas emot i denna andra stat och inte med avseende på hela beloppet därav, tillämpas reglerna om lindrande av beskattningen i den förstnämnda staten endast på sådan del av inkomsten som överförs eller tas emot i den andra staten.

1Se 7 § 8 mom. sjätte, sjunde och tionde styckena SIL; RSV:s anm.

Artikel 23

Förbud mot diskriminering

Medborgarskap; 1. Medborgare i en avtalsslutande stat skall inte i den andra

se def. i art. 3 avtalsslutande staten bli föremål för beskattning eller därmed sam-

p. 1 h manhängande krav som är av annat slag eller mer tyngande än den beskattning och därmed sammanhängande krav som medborgare i denna andra stat under samma förhållanden är eller kan bli underkastad1. Utan hinder av bestämmelserna i artikel 1 tillämpas denna bestämmelse även på person som inte har hemvist i en avtalsslutande stat eller i båda avtalsslutande staterna.

Fast driftställe 2. Beskattningen av fast driftställe, som företag i en avtalsslu- tande stat har i den andra avtalsslutande staten, skall i denna andra stat inte vara mindre fördelaktig än beskattningen av företag i denna andra stat, som bedriver verksamhet av samma slag2. Denna bestämmelse anses inte medföra skyldighet för en avtalsslutande stat att medge person med hemvist i den andra avtalsslutande staten sådant personligt avdrag vid beskattningen, sådan skattebefrielse eller skattenedsättning på grund av civilstånd eller försörjningsplikt mot familj som medges person med hemvist i den egna staten.

3. Utom i de fall då bestämmelserna i artikel 9 punkt 1, artikel 11 punkt 4 eller artikel 12 punkt 4 tillämpas, är ränta, royalty och annan betalning från företag i en avtalsslutande stat till person med hemvist i den andra avtalsslutande staten avdragsgilla vid bestämmandet av den beskattningsbara inkomsten för sådant företag på samma villkor som betalning till person med hemvist i den förstnämnda staten.

Maltesiskt ägande 4. Företag i en avtalsslutande stat, vars kapital helt eller delvis av svenskt företag ägs eller kontrolleras, direkt eller indirekt, av en eller flera personer (och omvänt) med hemvist i den andra avtalsslutande staten, skall inte i den förstnämnda staten bli föremål för beskattning eller därmed sam-

manhängande krav som är av annat slag eller mer tyngande än den beskattning och därmed sammanhängande krav som annat liknande företag i den förstnämnda staten är eller kan bli underkastat3.

Artikelns till- 5. Bestämmelserna i denna artikel tillämpas på skatter som

lämplighet omfattas av detta avtal.

1Se RÅ 1986 not 785 och RÅ 1988 ref. 154; RSV:s anm.

2Jfr 6 § 1 mom. första stycket c SFL; RSV:s anm.

3Se t.ex. RÅ 1987 ref. 158 och RÅ 1993 ref. 91; RSV:s anm.

Artikel 24

Förfarandet vid ömsesidig överenskommelse

Beskattning i strid 1. Om en person anser att en avtalsslutande stat eller båda med avtalet avtalsslutande staterna vidtagit åtgärder som för honom medför eller kommer att medföra beskattning som strider mot bestämmel-

serna i detta avtal, kan han, utan att detta påverkar hans rätt att använda sig av de rättsmedel som finns i dessa staters interna rätts-

Def. i art. 3 p. 1 i ordning, lägga fram saken för den behöriga myndigheten i den avtalsslutande stat där personen har hemvist, eller om fråga är om tillämpning av artikel 23 punkt 1, i den avtalsslutande stat där han är medborgare. Saken skall läggas fram inom tre år från den tidpunkt då personen i fråga fick vetskap om den åtgärd som givit upphov till beskattning som strider mot bestämmelserna i avtalet.

Överenskommelse 2. Om den behöriga myndigheten finner invändningen grundad

i enskilda fall men inte själv kan få till stånd en tillfredsställande lösning, skall myndigheten söka lösa frågan genom ömsesidig överenskommelse med den behöriga myndigheten i den andra avtalsslutande staten i syfte att undvika beskattning som strider mot avtalet. Överens- kommelse som träffats skall genomföras utan hinder av tidsgränser i de avtalsslutande staternas interna lagstiftning.

Generella överens- 3. De behöriga myndigheterna i de avtalsslutande staterna skall kommelser genom ömsesidig överenskommelse söka avgöra svårigheter eller tvivelsmål som uppkommer i fråga om tolkningen eller tillämp-

ningen av avtalet. De kan även överlägga i syfte att undanröja dubbelbeskattning i fall som inte omfattas av avtalet.

4. De behöriga myndigheterna i de avtalsslutande staterna kan träda i direkt förbindelse med varandra i syfte att träffa över- enskommelse i de fall som angivits i föregående punkter.

Artikel 25

Utbyte av upplysningar1

RSV behörig 1. De behöriga myndigheterna i de avtalsslutande staterna skall myndighet utbyta sådana upplysningar som är nödvändiga för att tillämpa bestämmelserna i detta avtal eller i de avtalsslutande staternas

interna lagstiftning beträffande skatter som omfattas av avtalet, i den mån beskattningen enligt denna lagstiftning inte strider mot avtalet. Utbytet av upplysningar begränsas inte av artikel 1. Upplysningar som en avtalsslutande stat mottagit skall behandlas såsom hemliga på samma sätt som upplysningar, som erhållits enligt den interna lagstiftningen i denna stat och får yppas endast för personer eller myndigheter (däri inbegripet domstolar och förvaltningsorgan) som fastställer, uppbär eller indriver de skatter som omfattas av avtalet eller handlägger åtal eller besvär i fråga om dessa skatter. Dessa personer eller myndigheter skall använda upplysningarna endast för sådana ändamål. De får yppa upplys- ningarna vid offentlig rättegång eller i domstolsavgöranden.

Integritetsskydd 2. Bestämmelserna i punkt 1 anses inte medföra skyldighet för en avtalsslutande stat att

a) vidta förvaltningsåtgärder som avviker från lagstiftning och administrativ praxis i denna avtalsslutande stat eller i den andra av- talsslutande staten,

b) lämna upplysningar som inte är tillgängliga enligt lagstiftning eller sedvanlig administrativ praxis i denna avtalsslutande stat eller i den andra avtalsslutande staten,

c) lämna upplysningar som skulle röja affärshemlighet, industri-, handels- eller yrkeshemlighet eller i näringsverksamhet nyttjat för- faringssätt eller upplysningar, vilkas överlämnande skulle strida mot allmänna hänsyn (ordre public).

1Jfr lag (1990:314) om ömsesidig handräckning i skatteärenden och prop. 1989/90:14; RSV:s anm.

Artikel 26

Begränsning av förmåner

Begränsning av Bestämmelserna i detta avtal tillämpas inte på person som är

avtalets tillämp- berättigad till någon speciell skatteförmån enligt:

lighet; a) lagstiftning i någon av de avtalsslutande staterna som anges

se skriftväxlingen i noter som utväxlas mellan de avtalsslutande staterna, eller

b) någon i huvudsak likartad lag som senare införs.

Artikel 27

Diplomatiska företrädare och konsulära tjänstemän1

Bestämmelserna i detta avtal berör inte de privilegier vid beskattningen som enligt folkrättens allmänna regler eller be- stämmelser i särskilda överenskommelser tillkommer diploma- tiska företrädare eller konsulära tjänstemän.

Artikel 28

Ikraftträdande

1. De avtalsslutande staterna skall meddela varandra att de konstitutionella åtgärder vidtagits som krävs för att detta avtal skall träda i kraft.

2. Detta avtal träder i kraft trettio dagar efter dagen för det sista av de meddelanden som avses i punkt 1 och avtalets bestämmelser tillämpas:

a) i Sverige, på inkomst som förvärvas den 1 januari som följer närmast efter dagen då avtalet träder i kraft eller senare, och

b) i Malta, på inkomst som förvärvas under ett kalenderår respektive ett räkenskapsår som börjar den 1 januari närmast efter dagen då avtalet träder i kraft eller senare.

3. Genom att detta avtal blir tillämpligt upphör avtalet med därtill hörande protokoll mellan Malta och Sverige för undvi- kande av dubbelbeskattning beträffande inkomstskatter som undertecknades den 30 maj 1975 i Stockholm och ändrades genom protokoll

1Se lag (1976:661) om immunitet och privilegier i vissa fall; RSV:s anm.

som undertecknades den 25 juni 1986 i Valetta att gälla. Bestäm- melserna i 1975 års ändrade avtal skall upphöra att gälla från den dag motsvarande bestämmelser i detta avtal för första gången blir tillämpliga enligt bestämmelserna i punkt 2. Beträffande bestäm- melserna i artiklarna 5 och 14 i 1975 års avtal skall, när större skattelättnader skulle ha erhållits genom tillämpning av de bestäm- melserna, dessa bestämmelser fortsätta att tillämpas:

a) i Sverige, på inkomst som förvärvas sista dagen det andra kalenderåret som följer närmast efter det då detta avtal kom att tillämpas eller tidigare, och

b) i Malta, på inkomst som förvärvas sista dagen det andra kalenderåret respektive räkenskapsåret som följer närmast efter det kalenderår då detta avtal kom att tillämpas eller tidigare.

Artikel 29

Upphörande

Detta avtal förblir i kraft till dess det sägs upp av en avtalsslu- tande stat. Vardera avtalsslutande staten kan på diplomatisk väg säga upp avtalet genom underrättelse härom minst sex månader före utgången av något kalenderår som följer efter en tidrymd av fem år från den dag då avtalet trätt i kraft. I händelse av sådan uppsägning upphör avtalet att gälla:

a) i Sverige, på inkomst som förvärvas den 1 januari det kalen- derår som följer närmast efter dagen då avtalet sägs upp eller senare, och

b) i Malta, på inkomst som förvärvas under ett kalenderår respektive ett räkenskapsår som börjar den 1 januari närmast efter dagen då avtalet sägs upp eller senare.

Till bekräftelse härav har undertecknade, därtill vederbörligen bemyndigade, undertecknat detta avtal.

Som skedde i Washington, den 9 oktober 1995, i två exemplar på engelska språket.

För Sveriges regering

Xxxxx Xxxxxxx

För Maltas regering

Xxxx Xxxxx

PROTOKOLL

39

Vid undertecknandet av avtalet mellan Sverige och Malta för undvikande av dubbelbeskattning och förhindrande av skatteflykt beträffande skatter på inkomst, har undertecknade kommit överens om att följande bestämmelser skall utgöra en integrerande del av avtalet:

Avyttring av an- Utan hinder av bestämmelserna i artikel 13 punkt 5 får vinst som delar i bolag efter fysisk person som har haft hemvist i en avtalsslutande stat och som utflyttning erhållit hemvist i den andra avtalsslutande staten förvärvar på grund av överlåtelse av andelar eller andra rättigheter i bolag, be-

skattas i den förstnämnda staten om överlåtelsen av andelarna eller rättigheterna sker vid något tillfälle under de fem år som följer närmast efter det datum då den fysiska personen upphört att ha hemvist i den förstnämnda staten1.

Till bekräftelse härav har undertecknade, därtill vederbörligen bemyndigade, undertecknat detta protokoll.

Som skedde i Washington, den 9 oktober 1995, i två exemplar på engelska språket.

För Sveriges regering

Xxxxx Xxxxxxx

För Maltas regering

Xxxx Xxxxx

1Jfr 53 § 1 mom. a KL och 6 § 1 mom. a SIL; RSV:s anm.

SKRIFTVÄXLING

(Översättning)

B B B B B B B B B B B B B B B B B B B B B B B B B B B B B B B B B

Jag har äran att hänvisa till det denna dag undertecknade avtalet och att på uppdrag av Sveriges regering föreslå att:

Till art. 26; Med hänvisning till artikel 26 skall bestämmelserna i detta avtal

Avtalet inte till- inte tillämpas:

lämpligt på 1) på personer som är berättigade till särskilda skattelättnader enligt "the Malta Financial Services Centre Act (Cap. 330)" med undantag för sådana personer som enligt sektion 41 i nämnda lag valt att bli beskattade enligt de vanliga bestämmelserna i "the Income Tax (Cap. 1B3) Act" och "the Income Tax Management Act, 1994", eller

2) på personer som är berättigade till särskilda skattelättnader enligt bestämmelserna i "the Merchant Shipping Act, 1973" (Detta gäller dock inte beträffande inkomst som beskattas med den normala maltesiska inkomstskatten.), eller

3) på personer berättigade till särskilda skattelättnader enligt någon annan huvudsakligen likartad lag.

Om ovanstående bestämmelser kan godtas av Maltas regering, har jag äran att föreslå att förevarande note samt Ert brev med samma innehåll anses utgöra en överenskommelse mellan de båda regeringarna i denna fråga, vilken träder i kraft på samma gång som avtalet träder i kraft.

Xxxxx Xxxxxxx

6NULIWYl[OLQJHQ 41

(Översättning)

B B B B B B B B B B B B B B B B B B B B B B B B B B B B B B B B B

Jag har äran att erkänna mottagandet av Er note med dagens datum, vilken har följande lydelse:

"Med hänvisning till - - - träder i kraft"

Ovanstående förslag godtas av Maltas regering, och jag har äran att bekräfta att Ers Excellens note och detta svar anses utgöra en överenskommelse mellan de båda regeringarna i denna fråga, vilken träder i kraft på samma gång som avtalet träder i kraft.

Xxxx Xxxxx

43

Proposition om dubbelbeskattnings- avtal mellan Sverige och Malta

Prop. 1995/96:95 1 Ärendet och dess beredning

s. 40

Den 30 maj 1975 undertecknades gällande dubbelbeskattningsav- tal mellan Sverige och Malta (prop. 1975/76:10, bet. 1975/76: SkU11, rskr. 1975/76:20, SFS 1976:850). Genom ett protokoll som undertecknades den 25 juni 1986 ändrades avtalet främst i förtydligande syfte (prop. 1986/87:11, bet. 1986/87:SkU1, rskr. 1986/87:14, SFS 1987:1042).

Med anledning av att Malta tagits bort från uppräkningen i 16 § 2 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL, begärde Malta att förhandlingar om ett nytt avtal skulle inledas. Vid för- handlingarna enades parterna om att alla personer som är be- rättigade till särskilda skatteförmåner enligt Maltas "offshore"- lagstiftning skulle uteslutas från det nya avtalets tillämpning. Ett utkast till nytt avtal kunde därefter paraferas den 9 juni i år.

Enligt en särskild skriftväxling mellan Sverige och Malta, som är fogad till det nya avtalet och som utgör en del av detta, har parterna kommit överens att från avtalets tillämpningsområde ute- sluta alla de personer som omfattas av den särskilda "offshore"-lag- stiftningen på Malta. Skäl saknas därför att längre utelämna Malta från den s.k. "vita listan" i 16 § 2 mom. SIL.

Avtalsutkastet har remitterats till Kammarrätten i Jönköping och Riksskatteverket. Remissinstanserna har uttryckt önskemål om att vissa avtalsbestämmelser förklaras närmare i propositionen.

Avtalet undertecknades den 9 oktober 1995. Förslag till lag om dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Malta samt ett förslag till lag om ändring i lagen om statlig inkomstskatt har upprättats inom Finansdepartementet.

Närmast under avsnitt 4 (avsnitt 2 i detta häfte; RSV:s anm.) redovisas lagförslagen. Avsnitt 5 (avsnitt 3 i detta häfte; RSV:s anm.) behandlar översiktligt inkomstskattesystemet i Malta. Avtalets innehåll presenteras i avsnitt 6 (avsnitt 4 i detta häfte, RSV:s anm.).

Lagrådet

Regeringen anser på grund av förslagens beskaffenhet att Lagrådets hörande skulle sakna betydelse. Lagrådets yttrande har därför inte inhämtats.

2 Lagförslagen

2.1 Dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och Malta

Förslaget till lag om dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Malta består dels av paragraferna 1B3, dels av en bilaga som innehåller den överenskomna avtalstexten samt därtill fogat pro- tokoll och skriftväxling på engelska med en svensk översättning.

Prop. 1995/96:95 I förslaget till lag föreskrivs att avtalet tillsammans med det

s. 41 protokoll och den skriftväxling som är fogad till avtalet skall gälla

Lagen som lag här i landet (1 §). Vidare regleras där frågan om hur av- talets beskattningsregler skall tillämpas i förhållande till annan skattelag (2 §). Bestämmelsen innebär att beskattning inte kan ske på grund av avtalets regler. Endast om det i annan skattelag såsom kommunalskattelagen (1928:370), KL och SIL, etc. föreskrivits en skattskyldighet kan beskattning komma i fråga. I 3 § i förslaget föreskrivs att då en här bosatt person förvärvar inkomst som enligt avtalet beskattas endast i Malta skall sådan inkomst inte tas med vid taxeringen här, dvs. någon progressionsuppräkning skall då inte ske. Sverige har genom progressionsregeln i art. 22 (metodartikeln) punkt 2 b i där angivet fall rätt att höja skatteuttaget på en persons

Ej progressions- övriga inkomster. Sverige avstår emellertid numera regelmässigt uppräkning från att utnyttja den rätt till progressionsuppräkning som ges i dubbelbeskattningsavtalen. Skälen härtill är flera, bl.a. innebär det

en minskning av arbetsbördan för skattemyndigheterna och en förenkling av regelsystemet. Dessutom är det bortfall av skatt som blir följden av ett avstående från progressionsuppräkning helt försumbart från statsfinansiell synpunkt. Dessa skäl motiverar ett avstående från progressionsuppräkning även i förhållande till Malta.

Enligt art. 28 träder avtalet i kraft trettio dagar efter det att de avtalsslutande staterna underrättat varandra att de åtgärder vidtagits som enligt respektive stats lagstiftning krävs för att avtalet skall kunna träda i kraft. Det är således inte möjligt att nu avgöra vid vilken tidpunkt avtalet kommer att träda i kraft. I lagförslaget har därför föreskrivits att lagen träder i kraft den dag regeringen bestämmer.

2.2 Ändring i lagen om statlig inkomstskatt

16 § 2 mom. SIL I 16 § 2 mom. andra stycket SIL finns en definition av begreppet "utländskt bolag". I tredje stycket samma moment föreskrivs att utländsk juridisk person hemmahörande i något av de länder som Sverige ingått dubbelbeskattningsavtal med och som särskilt angivits i lagrummet skall anses som utländskt bolag. Detta gäller dock endast om den juridiska personen är en person på vilken avtalets regler om begränsning av beskattningsrätten tillämpas. Genom lagstiftning under våren i år (prop. 1994/95:204, bet. 1994/95:SkU35, rskr. 1994/95:323, SFS 1995:544) togs Malta bort från denna s.k. "vita lista". Anledningen till detta var att Malta har

s.k. "offshore"-lagstiftning. Sådan lagstiftning omfattar juridiska personer som inte bedriver näringsverksamhet i egentlig mening i den stat där de är upprättade. Dessa juridiska personers inkomster härrör i stället från verksamhet utanför denna stat. Sådana juridiska personer är formellt upprättade enligt en stats lagstiftning men registreras i allmänhet i speciella register och deras verksamhet begränsas av särskilda regler. Oftast får endast personer hemmahörande i utlandet vara delägare i en sådan juridisk person.

Prop. 1995/96:95 De juridiska personerna får vanligen inte bedriva verksamhet på

s. 42 den inhemska marknaden i den stat där de är bildade. Skatten för dessa juridiska personer utgår i form av en fast årlig avgift eller med en mycket låg skattesats ofta på en helt schablonmässig bas. Tanken bakom tillhandahållandet av dessa speciella register och lagstiftning är att attrahera utländska investerare som bedriver den egentliga verksamheten i utlandet att upprätta formella bolagsetableringar i den egna staten. De utländska investerarna får härigenom ett instrument för att undgå beskattning i de stater där de är hemmahörande.

Dubbelbeskattningsavtalet med Malta har därefter omförhand- lats och ett nytt avtal undertecknades den 9 oktober 1995. Enligt detta nya avtal är juridiska personer som omfattas av Maltas "offshore"-lagstiftning inte personer på vilka avtalets regler om begränsning av beskattningsrätten tillämpas. Sådana juridiska personer kommer därför inte att anses som utländska bolag enligt definitionen i 16 § 2 mom. tredje stycket SIL. Reglerna om löpande beskattning av svensk delägare i punkt 10 av anvisningarna till 53

§ kommunalskattelagen (1928:370) kan således tillämpas på dessa juridiska personer. Skäl finns därför inte längre att utesluta Malta från listan när det nya avtalet blir tillämpligt.

Det nya dubbelbeskattningsavtalet med Malta är ännu inte i kraft. Det är inte möjligt att avgöra vid vilken tidpunkt avtalet kommer att träda i kraft. I lagförslaget har därför föreskrivits att

lagen träder i kraft den dag regeringen bestämmer (Malta togs åter in i @vita listan@ genom SFS 1995:1505 med tillämpning fr.o.m. den 1 januari 1997 enligt SFS 1996:151; RSV:s anm.).

3 Översiktligt om skattesystemet i Malta

3.1 Bolagsbeskattningen

3.1.1 Allmänt

@Resident@ Bolag som är hemmahörande ("resident") i Malta är i allmänhet skattskyldiga där för all sin inkomst, oavsett varifrån den härrör (för reavinster jfr dock avsnitt 5.4 {avsnitt 3.4 i detta häfte; RSV:s anm.}). Såsom hemmahörande anses bolag som är bildade och regi- strerade i Malta eller som har sin verkliga ledning där. Skattesatsen för bolag är 35 %.

@Non-resident@ Bolag som inte är hemmahörande ("non-resident") i Malta be- skattas i princip på samma sätt som där hemmahörande bolag, men skatteuttaget sker endast på inkomst som härrör från Malta. Skattesatsen för filialinkomst som uppbärs av bolag som inte är hemmahörande i Malta är således densamma som för där hemma- hörande bolag.

Driftkostnader Alla driftskostnader i rörelsen är i regel avdragsgilla. Avskriv- ningar medges med procentsatser från 1 % till 20 % på affärslo- kaler, fabriker, maskiner och fordon.

Prop. 1995/96:95 3.1.2 Utdelning, ränta och royalty

s. 43

Malta tillämpar ett imputationssystem med lättnad på aktieägar- Imputationssystem nivån. Aktieägaren erhåller avräkning motsvarande hela den er- lagda bolagsskatten. Det utgår ingen källskatt på utdelning, ränta

eller royalty. För utdelning som betalas med obeskattade vinst- medel utgår dock 15 % i källskatt.

3.1.3 Förluster

Carry-forward Förluster som inte kan utnyttjas ett år får utnyttjas utan tidsbe- gränsning under senare år ("carry forward"). Däremot får förluster inte dras av mot tidigare års vinster ("carry-back").

3.1.4 Offshore-lagstiftning

I likhet med en del andra länder har Malta lagstiftning som syftar till att tillhandahålla utländska investerare formella etableringar för att de skall kunna undgå beskattning i de länder i vilka inve- sterarna är hemmahörande. Genom denna lagstiftning ges viss typ av verksamhet som inte i egentlig mening bedrivs i Malta för- månlig behandling i skattehänseende. Bestämmelserna gäller sjö- fart (Merchant Shipping Act of 1973) samt bank- och försäkrings- verksamhet (Malta Financial Services Centre Act 1994, tidigare benämnd Malta International Business Activities Act 1988).

3.1.5 Investeringsfrämjande lagstiftning

Malta har också lagstiftning som berättigar till skatteförmåner för investeringar och verksamhet som bedrivs i landet. Bestämmelser- na återfinns i Industrial Development Act 1988 och omfattar utvecklingsprojekt inom vissa områden, t.ex. jordbruk, export och tillverkningsindustri. De mest omfattande förmånerna ges i form av total skattebefrielse under tio år.

3.2 Fysiska personer

För beskattningen av fysiska personer i Malta är bosättningsbe- greppet av stor betydelse. Man skiljer mellan "resident", "ordina- rily resident" och "domiciled". Termerna är av teknisk natur och det är ofta svårt att avgöra till vilken kategori en person skall hänföras. Hänsyn tas inte bara till var en person faktiskt vistas utan också till dennes avsikter när det gäller bosättningen. Den lösaste

Prop. 1995/96:95 anknytningen till Malta har den som anses som "resident". En per-

s. 44 son anses som "resident" om han t.ex. har varit fysiskt närvarande i Malta i sex månader eller mer under ett inkomstår. Med "ordi- narily resident" avses normalt en person som är "resident" i Malta år efter år. En person som anses ha Malta som sitt huvudsakliga bosättningsland anses vara "domiciled" där. Personer som är "ordinarily resident" och "domiciled" i Malta är skattskyldiga där för all sin inkomst, oavsett varifrån den härrör. "Residents" är endast skattskyldiga för inkomst som härrör från Malta samt för utländska inkomster som överförs till Malta. Skattesatsen som är progressiv och densamma för dessa tre kategorier ligger i intervallet 10B35 %. Fysiska personer som inte är bosatta i Malta ("non-residents") beskattas endast för inkomst som härrör från Malta. Skattesatsen är i princip densamma som den för bosatta.

3.3 "Offshore-truster"

Maltas lagstiftning om s.k. offshore-truster tillhandahåller personer som inte är bosatta i Malta en särskilt skattemässigt gynnad form av förmögenhetsförvaltning. Avkastning på tillgångar som förvaltas i denna form beskattas med en närmast symbolisk skatt. "Trusterna" i fråga är inte juridiska personer och inte heller skattesubjekt. Xxxxxxxxxxxx är i stället "trusteen", dvs. förmögen- hetsförvaltaren.

3.4 Realisationsvinstbeskattning

Realisationsvinst från försäljning av fastighet, aktier, goodwill, copyright, patent och varumärke är skattepliktig och beskattas som vanlig inkomst. Fysiska personer som är "residents" samt bolag som inte är "domiciled" i Malta, dvs. inte är bildade och registre- rade där, beskattas när det gäller utländska reavinster endast för den del av vinsten som överförs till Malta.

4 Dubbelbeskattningsavtalets innehåll

4.1 Bakgrund

OECD:s modell- Avtalet är utformat i nära överensstämmelse med de bestämmel-ser avtal förebild som Organisationen för ekonomiskt samarbete och utveckling (OECD) rekommenderat för bilaterala dubbelbeskattningsavtal

("Model Tax Convention on Income and on Capital", 1992). Vis-sa viktiga förändringar har gjorts i förhållande till det tidigare gällan- de avtalet. Reglerna om skattefrihet för mottagen utdelning har ändrats. Vidare går Sverige, beträffande inkomster från fast driftställe, över från exemptmetoden till avräkning av utländsk skatt för att undvika dubbelbeskattning. Detta är helt i linje med den policy som Sverige tillämpat under lång tid och bidrar till att förhindra att inkomst blir obeskattad eller mycket lågt beskattad.

Prop. 1995/96:95 Avtalet innehåller dessutom regler som utesluter personer som

s. 45 erhåller skattemässiga förmåner enligt Maltas "offshore"-lagstift- ning från avtalets tillämpning.

4.2 Avtalets tillämpningsområde

Personer som om- Art. 1 anger de personer som omfattas av avtalet. I enlighet med fattas av avtalet denna bestämmelse, som överensstämmer med motsvarande be- stämmelse i OECD:s modellavtal, skall avtalet tillämpas på per-

soner som har hemvist i en avtalsslutande stat eller i båda av- talsslutande staterna. För att avtalet skall vara tillämpligt krävs således dels att fråga är om sådan person som avses i art. 3 punkt 1 d eller e, dels att denna person i enlighet med bestämmelserna i art. 4 punkt 1 har hemvist i en avtalsslutande stat. På grund av dessa bestämmelser är avtalet således endast tillämpligt i fråga om person som enligt den interna lagstiftningen i en avtalsslutande stat är skattskyldig där på grund av domicil, bosättning, plats för företagsledning eller annan liknande omständighet. Uttrycket inbegriper i princip endast person som är oinskränkt skattskyldig, dvs. inte person som är skattskyldig i en avtalsslutande stat endast för inkomst från källa i denna stat. Den skattskyldighet som avses här är inte någon formell eller symbolisk skattskyldighet. Personen skall vara skyldig att erlägga skatt enligt de reguljära inkomst- skattetabeller som normalt tillämpas för personer hemmahörande i staten i fråga för de olika inkomster denne uppbär. Detta innebär bl.a. att de "offshore-truster" som tidigare omtalats och som varken är sådana personer som avses i art. 3 punkt 1 d eller e eller skattesubjekt, inte är personer med hemvist i en avtalsslutande stat vilket i sin tur betyder att de är uteslutna från avtalets tillämpnings- område.

Skatter som om- Art. 2 punkt 1 upptar de skatter på vilka avtalet är tillämpligt. fattas av avtalet Av punkt 2 B vilken bestämmelse i princip överensstämmer med motsvarande bestämmelse i OECD:s modellavtal B framgår att

avtalet skall tillämpas på skatter av samma eller i huvudsak likartat slag, som efter undertecknandet av avtalet påförs vid sidan av eller i stället för de i punkt 1 angivna skatterna.

Punkt 3 föreskriver att bestämmelserna i avtalet inte skall tillämpas på skatter som betalas i Malta avseende beskattningsbar inkomst för en person som bedriver oljeproduktion i Malta.

4.3 Definitioner m.m.

Allmänna defini- Art. 3 innehåller definitioner av vissa uttryck som förekommer i tioner avtalet. Innehållet i artikeln överensstämmer i stort sett med mot- svarande artikel i OECD:s modellavtal, dock att definitionen av

"internationell trafik" (p. 1 g) har fått en i förhållande till

Prop. 1995/96:95 modellavtalet något avvikande utformning. I stället för verklig

s. 46 ledning har hemvistet valts som kriterium vid bestämmandet av vilken stat som skall ha den uteslutande beskattningsrätten till inkomst av internationell trafik enligt art. 8 punkt 1. Definitioner förekommer även i andra artiklar t.ex. art. 10, 11 och 12, där den inkomst som behandlas i resp. artikel definieras. När det gäller tolkning av dubbelbeskattningsavtal och då bl.a. den i art. 3 punkt 2 intagna bestämmelsen får hänvisas till vad som anförts därom i propositionen om dubbelbeskattningsavtal mellan de nordiska länderna (prop. 1989/90:33 s. 42 f. {har tagits in nedan; RSV:s anm.}, jfr även prop. 1993/94:7 om dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Litauen, s. 52 f. och s. 62 f. {har tagits in nedan; RSV:s anm.}).

RSV:s kommentar I punkt 1 f) definieras uttrycken @företag i en avtalsslutande stat@ och @företag i den andra avtalsslutande staten@. Uttrycket @ett företag@ innefattar fysisk eller juridisk person som bedriver rörelse, se t.ex. RÅ 1991 not 228. Detta innebär att om en fysisk person med hemvist i Sverige bedriver rörelse i Malta så är den-na fysiska person vid tillämpningen av avtalet att anse som @ett före- tag i Sverige@.

Prop. 1989/90:33 Innan jag närmare går in på avtalets och protokollets bestämmelser

s. 42; nordiska vill jag något beröra frågan om tolkning av dubbelbeskatt-

skatteavtalet ningsavtal.

Som redan framgår av rubriken till dubbelbeskattningsavtalen har dessa tillkommit för att förhindra att samma inkomst, egendom etc. beskattas fullt ut i två eller flera stater. Genom avtalen underlättas på detta sätt utbytet av kapital, varor och tjänster.

Prop. 1989/90:33 Andra och lika viktiga syften med dubbelbeskattningsavtal och

s. 43; nordiska t.ex. handräckningsavtal är att förhindra skatteflykt och att total skatteavtalet skattefrihet uppkommer. Ett övergripande syfte med avtal av nu ifrågavarande slag är således att tillhandahålla ett instrument som

tillser att var och en erlägger rätt skatt vid rätt tidpunkt och på rätt plats, dvs. ett avtal för att på ett skäligt sätt fördela skatteintäkterna mellan stater.

Dubbelbeskattningsavtalen - och då framförallt inkomstskatte- avtalen - har emellertid i viss utsträckning kommit att utnyttjas för att på ett inte avsett sätt helt eller delvis undgå beskattning i den ena eller i båda de avtalsslutande staterna (vilket medfört eller bidragit till att ett stort antal avtal omförhandlats eller är under omförhandling). Sätten att uppnå detta är många och kan innebära att t.ex. tjänsteinkomst artificiellt delas upp mellan en eller flera stater i syfte att uppnå skattefördelar i form av sänkt marginalskatt.

Xxxx avsedda skattefördelar kan också uppkomma på grund av att dubbelbeskattningsavtalens bestämmelser ofta saknar den exakthet som liknande bestämmelser i intern skattelagstiftning har. Detta sammanhänger bland annat med att de avtalsslutande stater- nas rättssystem sinsemellan uppvisar en rad olikheter vilket ställer stora krav på formuleringen av enskilda avtalsbestämmelser. Detta kan medföra att dessa bestämmelser, sett ur den ena statens syn- vinkel, inte alltid har kunnat ges en optimal utformning när det gäller att återge vad som avsetts. En annan svårighet hänför sig till det faktum att de flesta avtalsförhandlingar (dock inte de med de nordiska länderna) med nödvändighet måste föras på ett för de avtalsslutande parterna främmande språk och att även avtalen som sådana ofta avfattas på det aktuella språket. Detta medför att ord och uttryck som på svenska eller det främmande språket har en exakt innebörd får lov att översättas och att exaktheten därvid kan gå förlorad. Detta kan även inträffa i fråga om bestämmelser som tillkommit på grund av en ensidig svensk begäran att en viss bestämmelse, med hänsyn till intern svensk rätt, skall tas in i ett avtal. Även om alla dubbelbeskattningsavtal som Sverige ingår antingen avfattas såväl på ett eller flera främmande språk och svenska eller i vart fall översätts till svenska medför det ovan redovisade att den svenska texten i många fall inte kan formuleras med sådan exakthet som annan intern lagstiftning. Detta gäller också - trots att såväl skattesystemen som språken i de nordiska länderna i mångt och mycket är likartade - i fråga om det nordiska avtalet.

Genom att man vid upprättande av avtal utgår från de av orga- nisationen för ekonomiskt samarbete och utveckling (OECD) upp- rättade modellavtalen (se Model double taxation convention on in- come and on capital från 1977, Model convention for mutual administrative assistance in the recovery of tax claims från 1981 och Model double taxation convention on estates and inheritances and on gifts från 1982) har de svårigheter som behandlats ovan i viss mån undanröjts. Trots detta kvarstår dock de flesta av de ovan behandlade svårigheterna. Dessa svårigheter har också förutsetts då modellavtalen upprättades och har lett till att man i 1977 års modellavtal tagit in följande stadgande i art. 3 punkt 2.

"Då en avtalsslutande stat tillämpar avtalet anses, såvida inte

Prop. 1989/90:33 sammanhanget föranleder annat, varje uttryck som inte definierats

s. 44; nordiska i avtalet ha den betydelse som uttrycket har enligt den statens lag-

skatteavtalet stiftning i fråga om sådana skatter på vilka avtalet tillämpas."

Vidare återfinns i art. 25 punkt 3 i 1977 års modellavtal en bestämmelse enligt vilken de behöriga myndigheterna i de avtals- slutande staterna genom ömsesidig överenskommelse skall söka

avgöra svårigheter eller tvivelsmål som uppkommer i fråga om tolkningen eller tillämpningen av avtalet. Motsvarande bestäm- melser återfinns också i 1981 års modellavtal (art. 3 punkt 2 och art. 11 punkt 3) samt i den helt övervägande delen av de svenska inkomstskatte- resp. arvs- och gåvoskatteavtalen [se t.ex. art. 3 punkt 2 och art. 24 punkt 3 i avtalet med Storbritannien och Nordir- land (SFS 1983:898)].

Vid tolkning av dubbelbeskattningsavtal skall således de i av- talen förekommande begreppen - om annat inte uttryckligen an-ges eller klart framgår av sammanhanget - tolkas med utgångspunkt i dess svenska innebörd. Vidare bör en ledstjärna vid tolkningen av dubbelbeskattningsavtal vara att avtalets syfte uppfylls, dvs. att dubbelbeskattning undviks och att skatteflykt resp. total skattefrihet förhindras. Vid tolkningen av dubbelbeskattningsav- tal måste därför utgångspunkten vara att om Sverige enligt intern lagstiftning äger beskatta viss inkomst eller egendom och inte ut- tryckligen avstått från rätten att beskatta denna så skall den be- skattas här i riket. Skulle dubbelbeskattning därvid uppkomma får denna undanröjas genom att de behöriga myndigheterna träffar ömsesidiga överenskommelser, antingen i det enskilda fallet eller

s.k. tolkningsöverenskommelser, på sätt anges i t.ex. art. 25 punkt 3 i 1977 års modellavtal.

RSV:s kommentar Genom prop. 1995/96:121 infördes en lag (1996:161) med vis-sa bestämmelser om tillämpning av dubbelbeskattningsavtal som skall tillämpas på inkomst som förvärvas efter utgången av 1995 och på förmögenhet som taxeras vid 1996 års taxering eller senare. På s. 16 ff i denna proposition sägs bl.a. följande:

Prop. 1995/96:121 Ett dubbelbeskattningsavtals primära syfte är att fördela beskatt-

s. 16; Vissa be- ningsrätten till olika inkomster (och i vissa fall förmögenhetstill- stämmelser om gångar) mellan de avtalsslutande staterna. Systematiken i avtalen tillämpningen av vid denna fördelning bygger, som tidigare nämnts, på att en stat dubbelbeskatt- utpekas som hemviststat och den andra oftast utpekas som källstat ningsavtal (situsstat). Vid fastställandet av denna fördelning av beskattnings- rätten enligt avtalets olika artiklar används ett antal termer och

uttryck som i flera fall definieras i avtalet för att uttryckligen an- vändas "vid tillämpningen av detta avtal". Om dessa termer eller uttryck över huvud taget existerar i de två staternas interna lag- stiftning kan de ha en helt annan och helt olika innebörd i dessa stater.

Uttrycket "hemvist" definieras regelmässigt i dubbelbeskatt- ningsavtal (vanligen i artikel 4). Denna definition gäller enligt ordalydelsen "vid tillämpningen av detta avtal". Även andra uttryck definieras i dubbelbeskattningsavtal. Detta sker beträffande in- komst- och förmögenhetsskatteavtal vanligen dels i artikel 3,

Allmänna definitioner, där uttryck som "person", "bolag", "internationell trafik", "medborgare" etc. brukar definieras, dels i de artiklar som reglerar en viss fråga eller en viss typ av in- komst, t.ex. uttrycken "fast driftställe" i artikel 5, "utdelning" i artikel 10, "ränta" i artikel 11 och "royalty" i artikel 12. Gemen- samt för alla dessa definitioner är att de gäller endast vid tillämpningen av dubbelbeskattningsavtalet eller i vissa fall enbart vid tillämpningen av en enstaka artikel i avtalet. Inte i något fall är avsikten att definitionen av ett uttryck i ett dubbel- beskattningsavtal skall få genomslag vid tillämpning av intern lagstiftning i övrigt

Definitionerna av uttrycken "utdelning" och "ränta" kan tjäna som exempel. Ofta är källstatens beskattningsrätt till en viss in- komst annorlunda om inkomsten vid tillämpningen av avtalet skall anses som utdelning i stället för t.ex. ränta. I avtal som följer OECD:s modellavtal får källstaten beskatta en utdelning som upp- bärs av en person med hemvist i den andra avtalsslutande staten med 5 eller 15 % av utdelningens bruttobelopp, beroende på stor- leken på mottagarens innehav i det utdelande bolaget, medan in- komsten får beskattas med högst 10 % av bruttobetalningen om den vid tillämpningen av avtalet skall anses som ränta.

Prop. 1995/96:121 Vid bestämmandet av det högsta belopp varmed beskattningen

s. 17; Vissa be- får ske i källstaten är således definitionerna av uttrycken "utdel- stämmelser om ning" och "ränta" helt avgörande. Hur beskattningsanspråket tillämpningen av fastställs i intern lagstiftning saknar däremot i detta sammanhang dubbelbeskatt- helt betydelse.

ningsavtal Vid antagandet att inkomsten enligt dubbelbeskattningsavtalet utgör ränta är alltså beskattningsrätten i Sverige som källstat be- gränsad till högst 10 % av inkomstens bruttobelopp. Prövningen huruvida ett svenskt beskattningsanspråk över huvud taget före- ligger beträffande denna inkomst skall göras med utgångspunkt i andra skatteförfattningar än författningar om dubbelbeskattnings- avtal. Både av artikel 10 och artikel 11 framgår att beskattningen i den stat som enligt avtalet är utpekad som källstat skall ske "en- ligt lagstiftningen i denna stat". Hur denna stat internt enligt sin egen lagstiftning väljer att beskatta en viss inkomst eller definiera olika uttryck och begrepp påverkas inte av ett dubbelbeskattnings- avtals regler. Om den skattskyldige är oinskränkt skattskyldig en- ligt reglerna i KL och SIL, t.ex. därför att han anses ha väsentlig anknytning hit, skall han således så förbli oavsett förekomsten av ett dubbelbeskattningsavtal och oavsett var han enligt avtalet skall anses ha hemvist. Han är då naturligtvis bibehållen rätten till av- drag för ränteutgifter enligt 3 § 2 mom. SIL. Om Sveriges beskatt-

ningsanspråk såvitt avser denna ränteinkomst enligt intern skattelagstiftning uppgår till högst 10 % av räntans bruttobelopp

-t.ex. beroende på stora avdragsgilla realisationsförluster - medför därför inte förekomsten av dubbelbeskattningsavtal någon föränd- ring av den svenska beskattningen. Om däremot Sveriges beskatt- ningsanspråk avseende räntan enligt intern lagstiftning uppgår till mer än 10 % av räntans bruttobelopp måste svensk skatt på räntan sättas ned till ett belopp motsvarande just 10 % av bruttobeloppet.

...

Åtaganden i dubbelbeskattningsavtal innebär att beskattningen av viss inkomst eller förmögenhet skall lindras eller helt efterges. Avtalens regler om förbud mot diskriminering uppställer också krav på likabehandling. I övrigt saknas anledning att förekomsten av ett dubbelbeskattningsavtal skall påverka tillämpningen av de interna reglerna. Förslaget innebär därför följande. Definitioner-na

Prop. 1995/96:121 och uppdelningen i olika typer av inkomst resp. tillgångar i avtalet

s. 18; Vissa be- skall endast användas för att med tillämpning av avtalets regler stämmelser om fastställa om och i vilken utsträckning Sverige får beskatta viss tillämpningen av inkomst eller förmögenhet, om och i så fall hur Sverige enligt dubbelbeskatt- avtalet skall undanröja dubbelbeskattning samt om avtalets regler ningsavtal om förbud mot diskriminering skall påverka den svenska beskatt-

ningen.

Avtalens begrepp skall med andra ord inte påverka tillämp- ningen av de interna reglerna. Frågan om en person skall anses skatterättsligt bosatt eller hemmahörande i Sverige skall avgöras utan beaktande av dubbelbeskattningsavtalets bestämmelser. På samma sätt skall avtalets uppdelning av inkomster inte påverka de interna reglernas uppdelning av inkomster i olika inkomstslag. Det- samma gäller givetvis beträffande avtalets uppdelning av tillgångar i olika slag av tillgångar. Beskattningen i Sverige skall ske enligt den ordning och på det sätt som föreskrivs i de interna reglerna. Föreligger ett åtagande enligt avtalet att lindra eller efterge be- skattningen av viss inkomst eller förmögenhet skall dock detta åtagande iakttas vid bestämmandet av den skatt som skall debite- ras. Vid tillämpning av undantagandemetoden skall därvid enligt reglerna i vissa författningar om dubbelbeskattningsavtal detta ske genom att viss inkomst eller viss tillgång inte skall medtas vid fastställandet av beskattningsbar inkomst resp. beskattningsbar förmögenhet. I andra fall skall denna metod användas så att den svenska skatt som belöper på den undantagna inkomsten eller tillgången skall fastställas genom proportionering. Den beräknade svenska skatten sätts i detta fall ned med den del av den svenska skatten som fastställts belöpa på den undantagna inkomsten eller tillgången (s.k. alternativ exempt). Vid tillämpning av avräknings-

metoden nedsätts den beräknade svenska skatten med hänsyn till erlagd utländsk skatt. Enligt avtalens regler skall den beräknade svenska skatten i vissa fall begränsas till viss procent av en be- talnings bruttobelopp. Tillämpningen av ett avtals regler om förbud mot diskriminering kan också resultera i att svensk skatt skall utgå med lägre belopp än vad som annars hade varit fallet. Reglerna kan också innebära krav på beskattningens form både beträffande underlaget för beskattningen och sättet för taxeringen.

Förhållandet mellan bestämmelser i dubbelbeskattningsavtal och annan skattelagstiftning kan lämpligen belysas med två exempel. I dessa exempel antas att dubbelbeskattningsavtalet är utformat enligt OECD:s modellavtal för inkomst- och förmögenhetsskatt utom såvitt avser definitionerna av uttrycken "utdelning" och "ränta". Detta innebär att källskatt på ränta får uppgå till högst 10 % av räntans bruttobelopp och källskatt på utdelning får uppgå till högst 15 % av utdelningens bruttobelopp.

Exempel 1 Exempel 1. En fysisk person som har väsentlig anknytning till

Sverige enligt bestämmelserna i punkt 1 av anvisningarna till 53 § KL och som därigenom är oinskränkt skattskyldig här i landet har hemvist i annan avtalsslutande stat vid tillämpningen av dubbelbeskattningsavtalet. Han antas vara skattemässigt bo- satt i den andra staten enligt dess interna regler och också ha sitt "centrum för levnadsintressen" i denna andra stat enligt artikel 4 punkt 2 a) i dubbelbeskattningsavtalet. Han uppbär 100 000

Prop. 1995/96:121 kr i ränteinkomster från Sverige och har haft ränteutgifter

s. 19; Vissa be- uppgående till 10 000 kr. I övrigt har han bara inkomst av tjänst stämmelser om i utlandet som är undantagen från beskattning i Sverige enligt tillämpningen av den s.k. sexmånadersregeln i 54 § första stycket f KL. Han dubbelbeskatt- taxeras enligt SIL i inkomstslaget kapital för 90 000 kr. Skatt, ningsavtal före tillämpning av dubbelbeskattningsavtalet, uppgår till 27 000

kr. Hela denna skatt belöper på ränteintäkten. En-ligt reglerna i avtalet är emellertid Sveriges rätt att beskatta ränteinkomsten inskränkt till 10 % av räntans bruttobelopp, dvs. till 10 000 kr. Svensk skatt skall därför sättas ned med 17 000 kr.

Exempel 2 Exempel 2. En fysisk person som inte är bosatt i Sverige enligt

reglerna i KL och SIL men som enligt lagstiftningen i en stat med vilken Sverige ingått dubbelbeskattningsavtal är bosatt där, uppbär sådan utdelning på andel i svensk värdepappersfond som avses i 1 § kupongskattelagen (1970:624). Han är således in- skränkt skattskyldig i Sverige och oinskränkt skattskyldig i den andra avtalsslutande staten. Vid tillämpning av dubbelbeskatt- ningsavtalet har han då naturligtvis hemvist i denna andra stat. Vid tillämpningen av avtalet antas emellertid utdelningen från

Prop. 1993/94:7

värdepappersfonden vara ränta och inte utdelning på grund av definitionen av uttrycket "ränta" i avtalet. Källstatens, dvs. Sveriges, rätt att beskatta betalningen är därför begränsad till högst 10 % av bruttobeloppet. Kupongskatt skall därför tas ut på betalningen men skatten skall sättas ned till 10 % av brutto- beloppet i stället för de 30 % som eljest skulle ha gällt enligt ku- pongskattelagens regler.

Bestämmelsen i art. 24 punkt 1 d och art. 29 (om undantagna bolag)

s. 62; skatteavtalet är tillsammans avsedda att utgöra avtalets mekanism för att för- med Litauen hindra att avtalsförmåner ges för offshoreverksamhet, coordination centres, huvudkontor eller liknande verksamhet, vars uppbyggnad

huvudsakligen styrs av skatteskäl.

Offshoreverksamhet är verksamhet som typiskt sett inte bedrivs av bolag som bedriver näringsverksamhet i egentlig mening i en avtalsslutande stat, utan av bolag vars inkomster uteslutande härrör från verksamhet utanför en avtalsslutande stat. Sådana bolag är formellt upprättade enligt en stats lagstiftning men registreras i allmänhet i speciella register och deras verksamhet begränsas av särskilda regler. Oftast får endast personer hemmahörande i utlandet vara delägare i sådant bolag. Bolagen får normalt inte bedriva verksamhet på den interna marknaden i den stat där de är upprättade. Avsikten är att bolagen endast skall bedriva sin

Prop. 1993/94:7 verksamhet och konkurrera på marknader utanför staten i fråga.

s. 63; skatteavtalet Skatt utgår i form av en fast årlig avgift eller med en mycket låg med Litauen skattesats ofta på en helt schablonmässig bas. Den grundläggande tanken bakom tillhandahållandet av dessa speciella register och

lagstiftning är att attrahera utländska investerare som bedriver den egentliga verksamheten i utlandet att upprätta formella bolagsetableringar i den egna staten. De utländska investerarna får härigenom ett instrument för att undgå beskattning i de stater där de är hemmahörande. De typer av "verksamhet" som är vanligast förekommande i detta sammanhang är internationell sjöfart, försäkrings- och finansverksamhet och annan liknande verksamhet som inte är bunden till någon speciell plats för verksamhetens bedrivande. Staternas intresse av att få dessa utländska verksamheter knutna till den egna staten är dels skatteintäkterna dels också att bolagen för att erhålla registrering ofta tvingas anställa ett visst antal personer bosatta i staten. Ett exempel på sådan offshorelagstiftning är den som gäller på Labuan Island i Malaysia. Enligt denna lagstiftning beskattas banker och försäk- ringsföretag med en skattesats på endast 3 % om verksamheten sker i utländsk valuta eller avser att täcka utländska försäkringsfall. Den normala bolagsskatten i Malaysia uppgår annars till 35 %.

Offshorelagstiftning har införts eller håller på att införas i flera andra länder i Asien. Detsamma gäller beträffande vissa länder i Europa och Afrika. Också Australien är på väg att införa offshorelagstiftning.

Ett annat slag av offshoreverksamhet som bestämmelserna avser att motverka är verksamhet i form av "operational headquarters" (finns i Singapore) och @coordination centres" (finns i Belgien) och liknande. Den verksamhet som bedrivs av dessa enheter är att mot ersättning tillhandahålla finansiella, administrativa eller andra tjänster till en grupp av närstående bolag som bedriver verksamhet utanför staten i fråga. Den ersättning för utförda tjänster som därvid uppbärs är avsedd att vara avdragsgill i utbetalarstaten och beskattas inte alls eller mycket lågt i mottagarlandet. Förfarandet har som ett väsentligt syfte att omvandla beskattningsbar inkomst i den egentliga verksamhetsstaten till låg- eller icke beskattad inkomst i den stat där offshorebolaget är beläget.

Dubbelbeskattningsavtal syftar till att eliminera eller minska de skattehinder som finns för ett fritt utbyte av varor, kapital och tjänster. Genom regler för att undvika dubbelbeskattning, reducera hög beskattning av betalningar från källstaten (utdelning, ränta och royalty) samt förhindra diskriminerande beskattning kan avtalen på ett verksamt sätt bidra till ökade investeringar och ett ökat utbyte av varor och tjänster mellan de avtalsslutande länderna. Avtalen är däremot inte avsedda att användas som instrument för att med konstlade metoder åstadkomma total skattefrihet eller mycket låg skattebelastning för inkomster som rätteligen bör ingå i beskattningsunderlaget och beskattas i den avtalsslutande stat där investeraren är hemmahörande. Flera medlemsstater i OECD har genom intern lagstiftning infört bestämmelser som tar udden av sådan verksamhet som redovisats i det föregående. Majoriteten av medlemsländerna är liksom Sverige inte beredda att medge bolag som bedriver sådan verksamhet förmåner genom dubbelbe- skattningsavtal. Någon särskild offshorelagstiftning finns inte i de baltiska staterna. Det finns inte heller något som för närvarande

Prop. 1993/94:7 tyder på att de baltiska staterna avser att införa en sådan lagstift-

s. 64; skatteavtalet ning. Vid ingåendet av nya dubbelbeskattningsavtal är det emel- med Litauen lertid svensk policy att införa särskilda spärregler på detta område som en gardering för eventuella framtida ändringar i intern lag-

stiftning i den andra avtalsslutande staten. Detta är särskilt an- geläget eftersom ett dubbelbeskattningsavtal ofta är tillämpligt under mycket lång tid.

Prop. 1995/96:95 Art. 4 innehåller regler som avser att fastställa var en person

s. 46 skall anses ha hemvist vid tillämpningen av avtalet. Reglerna Hemvist brukar ibland benämnas tiebreaker-regler och är avsedda att lösa fall av s.k. dubbel bosättning, dvs. fastställa var en person skall

anses ha hemvist när reglerna i avtalet skall tillämpas. Hemvistreg- lerna i avtalet har således inte någon betydelse för var en person skall anses vara bosatt enligt intern skattelagstiftning, utan såsom framgår av avtalstexten regleras endast var en person har sitt hemvist vid tillämpning av avtalet (se prop. 1995/96:121 och RÅ 1966 ref. 38; RSV:s anm.). Detta innebär att avtalets hemvistregler saknar relevans exempelvis då det gäller att avgöra huruvida utdelning från svenska bolag skall beläggas med kupongskatt. Ut- delning från svenskt bolag till en fysisk person som i skatte- hänseende anses bosatt i Sverige enligt intern svensk skattelagstift- ning, men som har hemvist i ett annat land enligt ett dubbelbe- skattningsavtal, skall således inte beläggas med kupongskatt.

Dubbelt hemvist Punkterna 2 och 3 reglerar s.k. dubbel bosättning, dvs. fall där den skattskyldige enligt svenska regler för beskattning anses bosatt i Sverige och enligt reglerna för beskattning i Malta anses bosatt där. Vid tillämpningen av avtalet skall i sådana fall den skattskyldi- ge anses ha hemvist endast i den avtalsslutande stat i vilken han har hemvist enligt angivna avtalsbestämmelser. En person som anses bosatt i såväl Sverige som Malta enligt resp. stats interna regler men som vid tillämpningen av avtalet anses ha hemvist i Malta skall således i fråga om de inkomster till vilka Sverige har beskattningsrätten enligt avtalet vid taxeringen i Sverige beskattas enligt de regler som gäller för här bosatta, vilket medför rätt att er- hålla t.ex. grundavdrag och allmänna avdrag. Fall av dubbel bosättning för annan person än fysisk person regleras i punkt 3.

Fast driftställe Art. 5 definierar uttrycket "fast driftställe" i avtalet. Uttrycket har i förevarande avtal fått en något annan innebörd än uttrycket har i OECD:s modellavtal. Detta gäller bl.a. bestämmelserna i punkterna 3 och 4. Punkt 2 innehåller endast en uppräkning B på intet sätt uttömmande B av exempel, som vart och ett kan anses utgöra fast driftställe. Dessa exempel skall dock ses mot bakgrund av den allmänna definitionen i punkt 1. Detta innebär att de exem- pel som räknas upp i punkt 2 skall tolkas så att dessa platser för affärsverksamhet utgör fasta driftställen endast om de uppfyller villkoren i punkt 1.

Byggnadsverksam- Punkt 3 föreskriver att byggnadsverksamhet m.m. utgör fast

het driftställe endast om verksamheten pågår under längre tid än sex månader. Bestämmelsen är utformad efter FN:s modellavtal.

Prop. 1995/96:95 Motsvarande bestämmelse i OECD:s modellavtal omfattar inte

s. 47 explicit monteringsverksamhet eller övervakande verksamhet och föreskriver dessutom en tidrymd som överstiger tolv månader för

Tillhandahållande att fast driftställe skall anses föreligga. Även bestämmelsen i punkt

av tjänster 4 är utformad med utgångspunkt från FN:s modellavtal. Bestämmelsen tillkom på initiativ av Malta och innebär att ett företags tillhandahållande av tjänster, däri inbegripet konsulttjän- ster, genom anställda eller annan personal som anlitats av företaget för sådana tjänster alltid skall utgöra fast driftställe när så-dan verksamhet pågår inom landet under tidrymd eller tidrymder som sammanlagt överstiger sex månader under en tolvmånadersperiod. Till skillnad från punkt 3 som utgör en inskränkning i förhållande till punkt 1 innebär således bestämmelsen i punkt 4 en utvidgning av begreppet fast driftställe. När det gäller verksamhetens var- aktighet skiljer sig punkt 3 från punkt 4 såtillvida att man i sist- nämnda fall inte inräknar tillfälliga avbrott i verksamheten när man bestämmer dess varaktighet medan så är fallet enligt punkt 3.

Intern svensk Bestämmelserna om "fast driftställe" i svensk lagstiftning finns lagstiftning i punkt 3 av anvisningarna till 53 § KL. För att ett företag i Malta skall kunna beskattas för inkomst av rörelse från fast driftställe i

Sverige enligt art. 7 i avtalet krävs att sådant driftställe föreligger enligt bestämmelserna i avtalet. Naturligtvis förutsätter detta att skattskyldighet föreligger även enligt svensk skattelagstiftning (jfr 2 § i den föreslagna lagen om dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Malta). I de flesta fall torde fast driftställe i den angivna situationen föreligga även enligt bestämmelserna i KL.

4.4 Avtalets beskattningsregler

Art. 6B21 innehåller avtalets regler om fördelning av beskatt- ningsrätten till olika inkomster. Avtalets uppdelning i olika in- komster har endast betydelse för tillämpningen av avtalet och således inte vid bestämmandet av till vilket inkomstslag och vilken förvärvskälla inkomsten skall hänföras enligt svensk intern skatte- lagstiftning. När beskattningsrätten fördelats enligt avtalet sker beskattning i Sverige enligt svensk lagstiftning. Har rätten att beskatta viss inkomst här inskränkts genom avtal måste denna be-

Uttrycket @får gränsning iakttas. I fall en inkomst "får beskattas" i en avtals- beskattas@ slutande stat enligt bestämmelserna i art. 6B21, innebär detta inte att den andra staten fråntagits rätten att beskatta inkomsten i fråga.

Beskattning får ske även i den andra staten om så kan ske enligt dess interna beskattningsregler, men den dubbelbeskattning som

uppkommer måste i sådana fall undanröjas. Hur detta genomförs regleras i art. 22.

Fast egendom Inkomst av fast egendom får enligt art. 6 beskattas i den stat där egendomen är belägen. Enligt KL beskattas inkomst av fastighet i vissa fall som inkomst av näringsverksamhet. Vid tillämpning av avtalet bestäms dock rätten att beskatta inkomst av fastighet med

Prop. 1995/96:95 utgångspunkt från art. 6, dvs. den stat i vilken fastigheten är

s. 48 belägen får beskatta inkomsten. Observera att artikeln endast behandlar situationen att en person med hemvist i en avtalsslutande stat förvärvar inkomst av fast egendom belägen i den andra avtalsslutande staten. Inkomst av fast egendom som är belägen i hemviststaten eller i en tredje stat behandlas i art. 21 (Annan

Royalty från fast inkomst). Royalty från fast egendom eller för nyttjande av eller egendom rätten att nyttja mineralförekomst, källa eller annan naturtillgång behandlas också som inkomst av fast egendom vid tillämpningen

av avtalet. Annan royalty beskattas enligt art. 12.

RSV:s kommentar Definitionen av uttrycket @fast egendom@ i punkt 2 omfattar nyttjanderätt till fast egendom och således bl.a. svenska bostads- rätter (jfr RÅ 1989 ref. 37 och RÅ 1995 ref. 91).

Prop. 1995/96:95 Art. 7 innehåller regler om beskattning av rörelseinkomst. Sådan

s. 48 inkomst beskattas enligt huvudregeln i punkt 1 endast i den stat där Inkomst av rörelse företaget är hemmahörande. Om företaget bedriver rörelse från fast driftställe i den andra staten, får emellertid inkomst som är

hänförlig till driftstället beskattas i denna stat. Begreppet "fast driftställe" har definierats i art. 5 och avser att reglera när ett företag i en avtalsslutande stat skall anses ha sådan närvaro eller aktivitet i den andra avtalsslutande staten att denna andra stat skall få beskatta del av företagets rörelseinkomst.

Om ett företag hemmahörande i Malta bedriver rörelse i Sverige från fast driftställe här, skall vid inkomstberäkningen i första hand tillämpas svenska regler men beräkningen får inte stå i strid med bestämmelserna i detta avtal.

Inkomstfördelning Vid fördelningen av inkomster mellan fast driftställe och hu- vudkontor skall armslängdsprincipen användas, dvs. till det fasta driftstället skall hänföras den inkomst som detta driftställe skulle ha förvärvat om det B i stället för att avsluta affärer med huvud- kontoret B hade avslutat affärer med ett helt fristående företag som bedrivit verksamhet av samma eller liknande slag under samma eller liknande villkor och avslutat affärer på normala mark- nadsmässiga villkor (p. 2).

Utgifters för- Punkt 3 innehåller vissa regler för hur utgifter som uppkommit delning för ett fast driftställe skall behandlas. Xxxxxx klargörs att t.ex. allmänna förvaltningskostnader som uppkommit hos företagets

huvudkontor för ett fast driftställe är en utgift som får dras av hos det fasta driftstället.

Artikelns till- Ingår i inkomst av rörelse inkomster som behandlas särskilt i

lämplighet andra artiklar i detta avtal regleras beskattningsrätten till dessa inkomster i de särskilda artiklarna (p. 7).

Försäkringsrörelse Bestämmelsen i punkt 8 tillkom på initiativ av Malta och in- nebär att varje stat har rätt att, utan hinder av övriga bestämmelser i denna artikel, beskatta inkomst av försäkringsrörelse enligt intern lagstiftning.

RSV:s kommentar Begreppet @inkomst av rörelse@ i denna artikel överensstämmer inte med begreppet @inkomst av näringsverksamhet@ i intern rätt. Som framgår av punkt 7 är inte denna artikel tillämplig på in- kom- ster som behandlas särskilt i andra artiklar. Om t.ex. ett svenskt aktiebolag erhåller utdelning, ränta, royalty eller realisationsvinst från Malta är artiklarna 10-13 tillämpliga på dessa inkomster. Vid beskattningen i Sverige utgör dock dessa inkomster inkomst av näringsverksamhet.

Prop. 1995/96:95 Art. 8 behandlar beskattning av inkomst av rörelse i form av

s. 48 sjöfart och luftfart i internationell trafik. Sådana inkomster be- Sjö- och luftfart skattas enligt punkt 1 endast i den stat där det företag som bedriver verksamheten har hemvist. Detta gäller även om företaget har fast

driftställe i den andra staten. De särskilda reglerna för SAS i punkt 2 innebär att avtalet endast reglerar beskattningen av den del av SAS inkomst som är hänförlig till den svenske delägaren.

Prop. 1995/96:95 Art. 9 innehåller regler om omräkning av inkomst vid obehörig

s. 49 vinstöverföring mellan företag med intressegemenskap. De i punkt Obehörig vinst- 1 angivna reglerna innebär givetvis varken någon begränsning eller överföring utvidgning av en avtalsslutande stats rätt att enligt intern lagstiftning vidta omräkning av ett företags resultat utan anger

endast i vilka fall den i punkt 2 angivna justeringen är avsedd att göras.

Utdelning Art. 10 behandlar beskattningen av utdelning. Definitionen av uttrycket "utdelning", som återfinns i punkt 3, överensstämmer i huvudsak med den i OECD:s modellavtal. Definitionen gäller som brukligt endast vid tillämpning av art. 10. Om uttrycket förekom- mer i andra artiklar kan det ha en annan betydelse.

Beskattning i Enligt punkt 2 får utdelning från bolag med hemvist i en av- källstaten talsslutande stat beskattas även i den stat där bolaget som betalar utdelningen har hemvist (källstaten). I det fall Sverige är källstat,

får dock skatten enligt punkt 2 a inte överstiga 15 % av utdel- ningens bruttobelopp, om mottagaren har rätt till utdelningen. Är den som har rätt till utdelningen ett bolag som direkt innehar minst 10 % av det utbetalande bolagets röstetal skall dock inte någon

källskatt utgå. Vid utdelning från ett maltesiskt bolag till mottagare i Sverige gäller däremot enligt punkt 2 b 1 att någon maltesisk skatt inte får tas ut utöver skatt på utdelad inkomst som motsvarar bolagsskatten, dvs. Malta avstår i detta fall från möjligheten att ta ut någon skatt utöver sin normala bolagsskatt. Enligt art. 10 punkt 2 b 2 gäller dock som ett undantag från nyssnämnda bestämmelse att maltesisk skatt får tas ut med högst 15 % av utdelningens bruttobelopp om utdelningen betalas av vinst som intjänats under år då bolaget åtnjutit skatteförmån enligt bestämmelserna i Maltas lagstiftning om stöd till industriföretag. Dessutom krävs att aktieägaren fullgjort sin deklarationsskyldighet i Malta.

De nu redovisade begränsningarna i källstatens beskattningsrätt Uttrycket @mot- gäller endast då "mottagaren har rätt till utdelningen". Av detta tagaren har rätt villkor, vilket även uppställs i fråga om ränta (art. 11 p. 1) och till ...@ royalty (art. 12 p. 1), följer att den angivna begränsningen av skatten i källstaten inte gäller när en mellanhand, exempelvis en

representant eller en ställföreträdare, sätts in mellan inkomsttaga- ren och utbetalaren. Villkoret avser att förhindra att skattelättnad ges när den som har rätt till utdelningen inte har hemvist i den andra avtalsslutande staten.

I vissa fall skall rätten att beskatta utdelning fördelas med tillämpning av avtalets regler för beskattning av inkomst av rörelse eller av självständig yrkesutövning. Dessa fall anges i punkt 4.

RSV:s kommentar Bestämmelserna i denna artikel är inte tillämpliga på utdelning från bolag med hemvist i tredje stat eller då det utdelande bolaget och mottagaren av utdelningen har hemvist i samma stat. I sådana fall tillämpas i stället bestämmelserna i artikel 21 (annan inkomst). Inte heller är enligt punkt 4 begränsningsreglerna i denna artikel tillämpliga på utdelning från bolag med hemvist i en avtalsslutande stat om utdelningen är hänförlig till ett fast driftställe eller en stadigvarande anordning som det mottagande företaget har i den avtalsslutande stat där det utdelande bolaget har hemvist. Beskatt- ningen i källstaten skall i sådant fall ske i enlighet med bestäm- melserna i artikel 7 eller artikel 14. Jfr punkterna 31 och 32 i kom- mentaren till artikel 10 i OECD:s modellavtal från 1992. Observe- ra också att artikeln inte innehåller några bestämmelser om hur beskattningen i källstaten skall ske. Det står således källstaten fritt att tillämpa sin egen lagstiftning och att ta ut skatten t.ex. genom avdrag vid källan eller genom taxering. Huruvida Sverige såsom källstat skall ta ut kupongskatt på ut

delning eller inkomstbeskatta den enligt SIL är således något som skall bedömas med utgångspunkt i intern svensk lagstiftning. Avtalets hemvistregler har alltså inte någon betydelse vid denna bedömning.

Prop. 1995/96:95 Punkt 5 innehåller förbud mot s.k. extra-territoriell beskattning

s. 49 av utdelning (beträffande detta slag av beskattning se p. 33B39 i kommentaren till art. 10 p. 5 i OECD:s modellavtal).

Kommentaren till Punkt 5

art. 10 i OECD:s modellavtal

33. Artikeln behandlar endast utdelning från bolag med hemvist i en avtalsslutande stat till person med hemvist i den andra staten. Vissa stater beskattar emellertid inte endast utdelning från bolag med hemvist där, utan även utdelning från bolag som inte har hemvist där, om den vinst av vilken utdelningen betalas har uppkommit inom deras område. Varje stat har naturligtvis rätt att beskatta sådan inkomst som uppkommit inom dess område och som förvärvas av bolag som inte har hemvist där, i den mån det föreskrivs i avtalet (särskilt i artikel 7). Andelsägare i sådant bolag skall i varje fall inte beskattas därutöver, såvida han inte har hemvist i denna stat och därmed naturligen är underkastad dess beskattningsmakt.

34. Punkt 5 utesluter extra-territoriell beskattning av utdelning, dvs. den praxis enligt vilken stater beskattar utdelning från bolag som inte har hemvist där uteslutande på grund av att bolagsvinst av vilken utdelningen sker uppkommit inom deras område (exem- pelvis upparbetad i ett där beläget fast driftställe). Det är natur- ligtvis inte fråga om extra-territoriell beskattning när den stat där bolagsvinsten har sin källa beskattar utdelningen på grund av att den betalas till andelsägare med hemvist i denna stat eller till fast driftställe eller stadigvarande anordning där.

35. Det kan dessutom hävdas att en sådan bestämmelse inte syftar till eller inte kan medföra att en stat hindras att underkasta utdelningen källskatt när den betalas av utländska bolag, om ut- delningen har lyfts inom dess område. Avgörande för skattskyl- dighet är i sådant fall i själva verket den faktiska betalningen av ut- delningen och inte ursprunget till den bolagsvinst som avsatts för utdelning. Har emellertid den person som lyfter utdelningen i en avtalsslutande stat hemvist i den andra avtalsslutande staten (där det utdelande bolaget har hemvist), kan han enligt artikel 21 få befrielse från, eller restitution av, källskatten i den förstnämn-da staten. Om den som har rätt till utdelningen har hemvist i tredje stat som har ingått dubbelbeskattningsavtal med den stat där utdelningen lyfts, kan han likaså enligt artikel 21 i avtalet få be-

frielse från, eller restitution av, den sistnämnda statens källskatt.

36. Punkt 5 föreskriver vidare att bolag med hemvist utomlands inte får underkastas speciella skatter på icke utdelad vinst.

37. Det kan hävdas att om den skattskyldiges hemviststat i enlighet med sin antimissbrukslagstiftning (såsom sub-Part F- lagstiftningen i Förenta staterna) söker beskatta icke utdelad vinst så handlar den i strid med bestämmelserna i punkt 5. Man skall emellertid notera att denna punkt avser endast beskattning vid källan och sålunda inte har betydelse i fråga om hemvistbeskatt- ning enligt en sådan lagstiftning. Punkten avser vidare endast beskattning av bolaget och inte av andelsägare.

38. Tillämpningen av antimissbrukslagstiftning kan emellertid innebära vissa svårigheter. Om inkomsten tillskrivs den skattskyl- dige, skall varje del av inkomsten behandlas enligt de tillämpliga bestämmelserna i avtalet (rörelseinkomst, ränta, royalty). Om beloppet behandlas som förtäckt utdelning, är det klart att den härrör från basbolaget och sålunda utgör inkomst från bolagets hemland. Även om så är fallet är det ingalunda klart om det skatte- pliktiga beloppet är att anse som utdelning i den mening som avses i artikel 10 eller som "annan inkomst" enligt artikel 21. Vissa antimissbrukslagstiftningar behandlar det skattepliktiga beloppet som utdelning, vilket har till följd att en skattebefrielse som föreskrivs i skatteavtal, t.ex. en moder/dotterbolagsbefrielse, också utsträcks att gälla ett sådant belopp (exempelvis i Tyskland). Det är tveksamt om avtalet kräver detta. Om hemviststaten anser att så inte är fallet, kan den anklagas för att hindra den normala tillämpningen av moder/dotterbolagsbefrielsen genom att beskatta utdelningen (i form av förtäckt utdelning) på förhand.

39. I fall då utdelning verkligen betalas av basbolaget, måste bestämmelserna om utdelning i ett bilateralt avtal tillämpas på normalt sätt, eftersom det är fråga om utdelningsinkomst i avtalets mening. Basbolagets hemstat kan alltså innehålla skatt på utdel- ningen. Andelsägarens hemviststat använder de vanliga metoderna för att undanröja dubbelbeskattning, dvs. skatteavräkning (credit) eller skatteundantagande (exemption) medges. Detta innebär att den skatt som innehållits på utdelningen avräknas i andelsägarens hemviststat även om den utdelade vinsten (utdelningen) har be- skattats enligt antimissbrukslagstiftning flera år tidigare. Skyldig- heten att medge avräkning förefaller dock tveksam i ett sådant fall. Utdelningen som sådan är i allmänhet skattefri (eftersom den redan har beskattats enligt antimissbrukslagstiftningen) och man kan hävda att det inte finns grund för skatteavräkning. Avtalets syfte

skulle å andra sidan motverkas om skatteavräkning kunde un- derlåtas genom att helt enkelt föregripa utdelningsbeskattningen genom att tillämpa antimissbrukslagstiftningen. Den allmänna princip som redogjorts för ovan, ger vid handen att skatteavräkning skall medges, även om detaljerna kan vara avhängiga av de tekniska föreskrifterna i antimissbrukslagstiftningen och systemet för avräkning av utländsk skatt från inhemsk skatt. De särskilda omständigheterna i fallet (t.ex. den tid som gått sedan beskatt- ningen av "den förtäckta utdelningen") kan också vara av betydelse. Skattskyldiga som tillgriper konstlade arrangemang tar emellertid risker som skattemyndigheterna inte fullt ut kan skydda dem mot.

Prop. 1995/96:95 Art. 11 behandlar ränta. Enligt punkt 1 får ränta beskattas endast

s. 49 i den stat där mottagaren har hemvist. Vad som menas med ränta

Ränta framgår av punkt 2.

Bestämmelserna i punkt 1 tillämpas inte i de fall som avses i punkt 3, dvs. då räntan är hänförlig till fordran som äger verkligt

Prop. 1995/96:95 samband med fast driftställe eller stadigvarande anordning som den

s. 50 som har rätt till räntan har i den andra avtalsslutande staten. I sådant fall skall beskattningsrätten till räntan i stället fördelas med tillämpning av art. 7 resp. art. 14 som behandlar inkomst av rörelse resp. självständig yrkesutövning. Enligt svensk intern skatte- lagstiftning utgör såväl inkomst av rörelse som inkomst av självständig yrkesutövning i allmänhet inkomst av näringsverksam- het. Den här beskrivna beskattningsrätten för källstaten kan bli tillämplig i Sverige B i de fall bosättning i Sverige enligt intern skattelagstiftning inte föreligger B endast om räntan skall hänfö-ras till intäkt av näringsverksamhet. Dessutom fordras att fast drift- ställe föreligger enligt intern svensk rätt eller att inkomsten hänför sig till här belägen fastighet (53 § 1 mom. a KL och 6 § 1 mom. SIL).

RSV:s kommentar Artikel 11 behandlar endast ränta som härrör från en avtals- slutande stat och som betalas till person med hemvist i den andra avtalsslutande staten. Artikeln är inte tillämplig i fråga om ränta som har källa i tredje stat eller på ränta från en avtalsslutande stat som betalas till en person med hemvist i denna stat. I sådana fall tillämpas i stället bestämmelserna om annan inkomst i artikel 21.

Prop. 1995/96:95 Royalty som avses i art. 12 punkt 2 och som härrör från en av-

s. 50 talsslutande stat (källstaten) och betalas till person med hemvist Royalty i den andra avtalsslutande staten, får enligt punkt 1 beskattas endast i denna andra stat. Definitionen av uttrycket "royalty" omfattar i

likhet med OECD:s modellavtal i dess nuvarande lydelse inte leasingavgifter och andra ersättningar för rätten att nyttja lös egendom.

Från de redovisade bestämmelserna i punkt 1 görs i punkt 3 undantag för sådana fall då den rättighet eller egendom för vilken royaltyn betalas, har verkligt samband med fast driftställe eller stadigvarande anordning som den som har rätt till royaltyn har i den andra avtalsslutande staten. I sådant fall fördelas beskattnings- rätten till royaltyn mellan staterna med tillämpning av bestämmel- serna i art. 7 resp. art. 14 som behandlar inkomst av rörelse resp. självständig yrkesutövning.

RSV:s kommentar Artikel 12 behandlar - som framgår ovan - endast royalty som härrör från en avtalsslutande stat och som betalas till person med hemvist i den andra avtalsslutande staten. Artikeln är således inte tillämplig i fråga om royalty som har källa i tredje stat eller på royalty från en avtalsslutande stat som betalas till en person med hemvist i denna stat. I sådana fall tillämpas i stället bestämmel- serna om annan inkomst i artikel 21.

Prop. 1995/96:95 Art. 13 behandlar beskattning av realisationsvinst. Bestämmel-

s. 50 serna skiljer sig något från motsvarande bestämmelser i OECD:s Realisationsvinst modellavtal. Vinst vid avyttring av skepp eller luftfartyg som används i internationell trafik resp. lös egendom som är hänförlig

till användningen av sådana skepp eller luftfartyg skall enligt punkt 4 endast beskattas i den stat där personen i fråga har hemvist. Denna regel gäller beträffande SAS den del av SAS inkomst som är hänförlig till den svenske delägaren (jfr art. 8 p. 2). I protokollet återfinns en bestämmelse som möjliggör för Sverige att beskatta fysisk person, som har haft hemvist i Sverige men som fått hemvist i Malta, för realisationsvinst som härrör från överlåtelse av andelar eller andra rättigheter i ett bolag om överlåtelsen sker vid något tillfälle under en femårsperiod efter det datum då personen i fråga upphört att ha hemvist i Sverige.

RSV:s kommentar Definitionen av uttrycket @fast egendom@ i artikel 6 punkt 2 omfattar nyttjanderätt till fast egendom och bl.a. svenska bostads- rätter. Sverige kan således beskatta realisationsvinst som upp- kommer då en person med hemvist i Malta avyttrar en svensk bo- stadsrätt (jfr RÅ 1989 ref. 37 och RÅ 1995 ref. 91). Observera även att avtalet över huvud taget inte behandlar frågan om vid vilken tidpunkt, vid t.ex. avtalstillfället eller betalningstillfället, som be- skattning skall ske. Om t.ex. en person säljer svenska ak-tier och har hemvist i Sverige vid avtalstillfället men i Malta vid betal- ningstillfället hindrar inte avtalet att vinsten beskattas i Sverige.

Prop. 1995/96:95 Enligt art. 14 beskattas inkomst som person med hemvist i en

s. 50 avtalsslutande stat förvärvar genom att utöva fritt yrke eller annan

Fritt yrke självständig verksamhet i regel endast i denna stat. Utövas verk- samheten från en stadigvarande anordning i den andra staten som regelmässigt står till hans förfogande eller om personen i fråga vistas i den andra avtalsslutande staten under tidrymd eller tidrymder som sammanlagt uppgår till minst 183 dagar under en tolvmånadersperiod får dock inkomsten även beskattas i denna andra stat. Den del av inkomsten som i sådana fall får beskattas i denna andra stat är dock begränsad till vad som är hänförligt till den stadigvarande anordningen resp. till så stor del av inkomsten som är hänförlig till den i denna andra stat bedrivna

Prop. 1995/96:95 verksamheten. På initiativ av Malta får härutöver inkomst för

s. 51 verksamhet i den andra avtalsslutande staten beskattas där om ersättningen härför betalas av person med hemvist där eller belastar fast driftställe eller stadigvarande anordning där samt ersättningen överstiger 25 000 U.S. dollar under beskattnings- året.

Uttrycket @fritt Innebörden av uttrycket "fritt yrke" belyses i punkt 2 med någ-ra yrke@ typiska exempel. Denna uppräkning är endast exemplifierande och inte uttömmande. Det bör observeras att denna artikel behandlar

"fritt yrke eller annan självständig verksamhet". Artikeln skall sålunda inte tillämpas när fråga är om anställning, t.ex. på läkare som tjänstgör som anställd tjänsteläkare eller på ingenjör som är anställd i ett av honom ägt aktiebolag. Artikeln är inte heller tillämplig på sådan självständig verksamhet som artister eller sportutövare bedriver, utan deras verksamhet omfattas av art. 17.

Enskild tjänst Art. 15 behandlar beskattning av inkomst av enskild tjänst. Huvudregeln är att sådan inkomst beskattas endast i hemviststaten. Detta gäller t.ex. om arbetet utförs där eller i en tredje stat. Punkt 1 innebär att sådan inkomst också får beskattas i den andra avtalsslutande staten om arbetet utförs där. Undantag från denna regel gäller vid viss korttidsanställning under de förutsättningar som anges i punkt 2. I sådana fall sker beskattning endast i in- komsttagarens hemviststat. I punkt 3 har intagits särskilda regler om beskattning av arbete ombord på skepp eller luftfartyg i interna- tionell trafik.

RSV:s kommentar Enligt punkt 5 i kommentaren till artikel 15 i OECD:s modell- avtal från år 1992 skall man vid beräkningen av antalet dagar i arbetsstaten endast ta med de dagar som arbetstagaren i fråga rent faktiskt befunnit sig i arbetsstaten. Del av dag räknas som hel dag. I vistelsetiden inräknas ankomstdag, avresedag och andra dagar som tillbringas i arbetsstaten, inklusive lördagar och söndagar samt helgdagar, semestrar och sjukdagar. Vid beräkningen skall däremot inte mellanlandningar eller genomresa vid transport mellan två andra länder tas med. Inte heller inräknas sådana dagar

som den skattskyldige tillbringar i arbetsstaten på grund av akut sjukdom eller olycksfall som inträffar när han står i begrepp att återvända till bosättningslandet.

Prop. 1995/96:95 Styrelsearvoden och annan liknande ersättning får enligt art. 16

s. 51 beskattas i den stat där bolaget som betalar arvodet eller ersätt- ningen har hemvist.

RSV:s kommentar Enligt reglerna i SINK äger Sverige beskatta styrelsearvoden som svenska bolag betalar till i utlandet bosatt styrelseledamot oavsett om denne bevistat mötet eller inte.

Prop. 1995/96:95 Beskattning av inkomst som artister och sportutövare uppbär

s. 51 genom sin verksamhet regleras i art. 17. Sådan inkomst får be- Artister och skattas i den stat där verksamheten utövas (p. 1). Detta gäller idrottsmän oavsett om inkomsten förvärvas under utövande av fritt yrke eller enskild tjänst. Enligt punkt 2 får inkomsten beskattas i den stat där

artisten eller sportutövaren utövar verksamheten, även om ersättningen tillfaller en annan person (t.ex. arbetsgivare hos vilken artisten eller sportutövaren är anställd) än artisten eller sportutövaren själv.

RSV:s kommentar I utlandet bosatta artister och idrottsmän samt i utlandet hem- mahörande artistföretag och arrangörer beskattas i Sverige enligt reglerna i LSI. Beskattningsmyndighet är i Skattemyndigheten i Dalarnas län, Särskilda skattekontoret, 771 83 Ludvika.

Prop. 1995/96:95 Art. 18 behandlar beskattning av pension och liknande ersättning

s. 51 samt utbetalning enligt socialförsäkringslagstiftningen. Så-dan Pension m.m. pension (utom pension som betalas enligt socialförsäkringslagstift- ningen) som betalas av eller från fonder inrättade av en avtalsslu-

tande stat eller dess politiska underavdelningar eller lokala myn- digheter till fysisk person på grund av arbete som utförts i statens eller myndighetens tjänst omfattas dock inte av denna artikel, utan av art. 19 punkt 2. I fråga om sådan i art. 18 punkt 1 behandlad ersättning beskattas den endast i mottagarens hemviststat. Pension som betalas enligt socialförsäkringslagstiftningen beskattas enligt art. 18 punkt 2 endast i den stat från vilken den härrör.

Offentlig tjänst Inkomst av offentlig tjänst B med undantag för pension B be- skattas enligt art. 19 i regel endast i den stat som betalar ut in-

Prop. 1995/96:95 komsten i fråga (p. 1 a). Under vissa i punkt 1 b angivna förutsätt-

s. 52 ningar beskattas emellertid sådan ersättning endast i inkomstta- garens hemviststat. I punkt 2 finns bestämmelser rörande beskatt- ning av pension på grund av tidigare offentlig tjänst. Sådan pension beskattas endast i källstaten (p. 2 a), om inte personen i fråga har hemvist och är medborgare i den andra staten (p. 2 b). I sådana fall sker beskattning endast i hemviststaten. Beträffande pension som betalas enligt socialförsäkringslagstiftningen jfr art. 18 punkt 2.

Enligt punkt 3 beskattas i vissa fall ersättning av offentlig tjänst enligt reglerna i art. 15 (Enskild tjänst), art. 16 (Styrelsearvoden) resp. art. 18 (Pension m.m.).

Studerande Art. 20 innehåller regler för studerande och affärspraktikanter.

Inkomst som inte behandlas särskilt i art. 6B20 beskattas enligt Xxxxx inkomst art. 21 punkt 1 (Xxxxx xxxxxxx) som huvudregel endast i inkomst- tagarens hemviststat. Denna bestämmelse tillämpas dock normalt

inte i de fall då inkomsten är hänförlig till fast driftställe eller stadigvarande anordning i den andra staten (p. 2). Som tidigare påpekats är det viktigt att notera att artikelns tillämpningsområde inte är begränsat till inkomst som härrör från en avtalsslutande stat, utan också avser inkomst från tredje stat. Detta innebär bl.a. att den kommer till användning vid konkurrens mellan flera olika dubbelbeskattningsavtal, se vidare kommentaren till artikel 21 i OECD:s modellavtal. Viktigt att observera är också att artikelns tillämpningsområde även omfattar inkomster av de slag som tidi- gare nämnts i andra artiklar, t.ex. inkomst av fast egendom (art. 6) och ränta (art. 11) i fall då inkomsten härrör från en tredje stat eller härrör från den stat i vilken den skattskyldige har hemvist.

Metodartikeln 4.5 Metoder för undanröjande av dubbelbeskattning

4.5.1 Allmänt

Bestämmelserna om undanröjande av dubbelbeskattning finns i art.

22. Sverige tillämpar enligt punkt 2 a avräkning av skatt ("credit of tax") som huvudmetod för att undvika dubbelbeskattning. Detsamma gäller för Malta (p. 1).

Avräknings- Innebörden av avräkningsmetoden är att en person med hemvist metoden i den ena staten taxeras där även för sådan inkomst som enligt avtalet får beskattas i den andra staten. Den uträknade skatten

minskas därefter i princip med den skatt som enligt avtalet har tagits ut i den andra staten. Vid avräkning av skatt på inkomst i Sverige tillämpas bestämmelserna i lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt. Därvid beräknas svensk inkomstskatt på in- komsten på vanligt sätt.

Matching credit I likhet med de flesta andra avtal med länder som är mindre utvecklade än Sverige i industriellt hänseende innehåller detta avtal regler om avräkning i vissa fall i Sverige av högre skattebelopp än som faktiskt erlagts i den andra staten, s.k. matching credit. Avtalet innehåller även regler om att utdelning i vissa fall är skattefri i Sverige i mottagande bolags hand trots att normala

Prop. 1995/96:95 krav för att erhålla skattefrihet inte har uppfyllts, s.k. matching

s. 53 exempt. Bestämmelserna återfinns i punkt 2 d och skall tillämpas Matching exempt under de tio första åren under vilka avtalet tillämpas (p. 2 e). Efter utgången av denna tidsperiod kan de behöriga myndigheterna

överlägga med varandra för att bestämma om de skall tillämpas även efter denna tidpunkt. Förslag om sådan förlängning kommer, om sådan överenskommelse träffas, att i överensstämmelse med vad riksdagen med anledning av motion 1988/89:Sk35 givit regeringen till känna (SkU25), föreläggas riksdagen för godkän- nande.

4.5.2 Skattefrihet i Sverige för utdelning från bolag i Malta till svenskt bolag

Art. 22 punkt 2 c reglerar frågan om skattefrihet i Sverige för utdelning från bolag i Malta till svenskt bolag. Bestämmelserna

De interna svenska hänvisar till de interna svenska reglerna om skattefrihet för ut- reglerna delning från utländska dotterbolag i 7 § 8 mom. SIL. För att så-dan utdelning skall vara undantagen från svensk skatt krävs dels att

vissa villkor om äganderättsförhållanden m.m. är uppfyllda, dels att den inkomstbeskattning som det utländska bolaget underkastats är jämförlig med den inkomstbeskattning som skulle ha skett om inkomsten förvärvats av ett svenskt företag. Med "jämförlig" avses en skatt på 15 % beräknad på ett underlag enligt svenska regler för beskattning, se prop. 1990/91:107 s. 28 ff (har tagits in nedan; RSV:s anm.). Vid tillämpningen av punkt 2 c anges i punkt 2 d att en skatt om 15 % beräknat på ett svenskt underlag skall anses ha erlagts avseende vinster från vissa sär- skilt angivna verksamheter.

Prop. 1990/91:107 Genom den lagstiftning om ändrad företagsbeskattning som riks-

s. 28; Om beskatt- dagen beslutade år 1979 (prop. 1978/79:210, SkU57, rskr. 389, SFS ning av inkomst av 1979:612) infördes i KL och XXX nu gällande bestämmelser om tjänst från Sverige skattebefrielse för utdelning från utländskt dotterbolag (även

m.m. inbegripet utdelning av övriga näringsbetingade aktier) till svenskt moderföretag. Bestämmelserna utformades som en dispens som handläggs av RSV. Förutsättningarna för sådan befrielse är dels att utdelningen skulle ha varit skattefri om den skett mellan svenska bolag, dels att den inkomstbeskattning som det utländska bolaget är underkastat i den stat där det är hemmahörande är jämförlig med den inkomstbeskattning som skulle ha skett om inkomsten hade förvärvats i Sverige av ett svenskt företag. RSVs möjligheter att medge sådan skattebefrielse inskränktes till de fall då det utdelande bolaget är hemmahörande i ett land med vilket Sverige inte har ingått något dubbelbeskattningsavtal. Dessa regler överfördes till 7 § 8 mom. SIL i samband med att den kommunala beskattningen av juridiska personer slopades (prop. 1984/85:70, SkU23, rskr. 110,

SFS 1984:1061). Skatteavräkningssakkunniga framlade i sitt slutbetänkande, (SOU 1988:45) Vissa internationella skattefrågor, ett förslag till en definition av utländskt bolag i inkomstskat- telagstiftningen. Genom den efterföljande lagstiftningen (prop. 1989/90:47, SkUl6, rskr. 102, SFS 1989:1040) infördes en sådan definition i 16 § 2 mom. SIL. I lagrådets yttrande (s. 66 i propositionen) anmärkte lagrådet att denna definition skulle kunna innebära en begränsning av det i 7 § 8 mom. SIL använda begreppet utländskt företag och förordade att detta moment ändrades så att samma begrepp användes i både 7 § 8 mom. och 16 § 2 mom. SIL vilket också skedde. En första förutsättning för att RSV skall kunna lämna sådan förklaring som avses i 7 § 8 mom. SIL är därmed att det utdelande bolaget är att anse som ett utländskt bolag enligt definitionen i 16 § 2 mom. SIL. Det krävs således att RSV kan konstatera att det utdelande bolaget är en utländsk juridisk person

Prop. 1990/91:107 som är hemmahörande i ett land som har ett system för beskattning

s. 29; Om beskatt- som är likartat med den svenska beskattningen av aktiebolag. ning av inkomst av Därefter gäller det att konstatera att den inkomstbeskattning som tjänst från Sverige det utländska bolaget i fråga är underkastat är jämförlig med den

m.m. inkomstbeskattning som skulle ha skett enligt svenska regler för beskattning. Enligt vad föredraganden anförde vid införandet av be- stämmelserna om skattebefrielse (prop. 1978/79:210 s. 159) @bör man i detta sammanhang kunna anse en skatt av ungefär 30 % på beskattningsunderlaget, sådant det skulle ha beräknats enligt svenska regler, som 'jämförlig' med svensk bolagsskatt@. I prop. 1989/90:47 s. 71 uttalades att när det gäller att avgöra om beskatt- ningen är likartad med den svenska aktiebolagsbeskattningen kan ett något generösare synsätt på skattenivån tillämpas än när det vid förklaring om skattebefrielse är fråga om att avgöra om den inkomstbeskattning som det utländska bolaget är underkastat i den stat där det är hemmahörande är jämförlig med motsvarande sven- ska.

Vid den reformering av företagsbeskattningen som genomförts har skattesatsen för bolag sänkts från 52 % - från 57 % om även vinstdelningsskatten inräknas - till 30 % samtidigt som skattebasen breddats. Detta motiverar, enligt min mening, en justering av det skatteuttag som i detta sammanhang bör kunna accepteras såsom "jämförliga". Vid den tidpunkt då dispensregeln för utdelning från utländska dotterbolag infördes beräknades den totala skattesatsen för aktiebolag till i genomsnitt 52,6 %. Med hänsyn till de osä- kerhetsmoment som alltid föreligger vid jämförelser mellan olika skattesystem ansågs ett skatteuttag med 30 % på ett beskatt- ningsunderlag beräknat enligt svenska regler för beskattning som en i sammanhanget jämförbar nivå. Samma osäkerhet föreligger

även i dag vid jämförelser av verklig skattebelastning i olika skattesystem. Skattebefrielsen mellan svenska bolag grundar sig på kunskap om den skattemässiga behandlingen av den bakom- liggande bolagsvinsten. Generellt sett föreligger inte motsvarande situation när det gäller ett svenskt företag och dess utländska dotterbolag. Det väsentliga är dock att det utdelande bolaget beskattas med en jämförbar bolagsskatt. I det begreppet ligger att det skall vara fråga om en direkt skatt på inkomst. Kravet på jämförlighet med den svenska skatten bör dock inte drivas för långt. Utländska dotterbolag verkar under andra ekonomiska villkor och i en annan konkurrenssituation än motsvarande svenska. Skattebelastningen är beroende av utformningen av skattesystemet i sin helhet. Syftet med skattebefrielsen är att undvika den kedjebeskattningssituation som annars skulle uppkomma. Med hänsyn till dels de skillnader som föreligger mellan skattesystemen i olika länder, dels att den bas som utgör underlag för beräkning av skatten i Sverige avsevärt breddats bör man, enligt min mening, numera kunna acceptera en skatt på 15 % på ett underlag beräknat enligt svenska regler för beskattning såsom @jämförlig@. Vid beräkning av det fiktiva beskattningsunderlaget skall dock bortses från reglerna om avsättning till skatteutjämningsreserv. I de länder som har en reell bolagsbeskattning torde skatten oftast ligga på en sådan nivå att villkoret att en jämförlig beskattning skall ha skett är gott och väl uppfyllt. Detta torde underlätta såväl skattemyndigheternas bedömning av om rätt till befrielse föreligger som bolagens möjlighet att visa att villkoret är uppfyllt. Därvid bör

Prop. 1990/91:107 godtas att utdelningen ett visst år kan innefatta vinster som inte

s. 30; Om beskatt- beskattats på grund av t.ex. regler om förlustutjämning. Inte heller ning av inkomst av bör enstaka realisationsvinster som undantagits från beskattning tjänst från Sverige enligt lagstiftningen i det land varifrån de härrör påverka

m.m. bedömningen av skattenivån. Jag tänker då främst på realisationsvinster vid försäljning av fastighet som utgjort anlägg- ningstillgång i bolaget, vilka vinster kan vara helt skattebefriade. Är däremot företagets verksamhet inriktat på att skapa lågbe- skattade eller obeskattade vinster måste sådana vinster läggas till det fiktiva beskattningsunderlaget vid bedömningen av om skatten är jämförlig med en svensk beskattning. Beskattningsunderlaget för det utdelande bolaget skall bestämmas på samma sätt som för ett svenskt bolag - dock med undantag för avsättning till skat- teutjämningsreserv - vid bedömningen av om den skatt som bolaget underkastats är jämförlig. Det innebär att inkomster som på grund av bestämmelser i SIL eller i dubbelbeskattningsavtal inte skall vara med i beskattningsunderlaget vid beskattning av ett svenskt bolag inte heller skall vara med i det fiktiva beskattningsunderlaget

för det utländska bolaget. Det kan t.ex. vara fråga om ut- delningsinkomster som skulle ha undantagits från beskattning på grund av bestämmelserna i 7 § 8 mom. sjätte stycket SIL om det mottagande bolaget varit svenskt eller filialinkomster som undantagits från svensk beskattning genom bestämmelse i dubbel- beskattningsavtal. Skulle den situationen uppkomma att beskatt- ningsunderlaget vid den fiktiva beräkningen blir noll bör, enligt min mening, bolaget trots detta i vissa fall kunna anses ha blivit föremål för en jämförlig beskattning. Det kan, även om övriga förutsättningar är uppfyllda, inträffa att det utdelande bolaget (bolag A) som enda inkomst erhåller utdelning från ett dotterbolag (bolag B) som varit föremål för en beskattning som är lika med eller överstiger 15 %. I sådant fall skulle utdelningen inte ha ingått i ett svenskt beskattningsunderlag. Är däremot den beskattning som bolag B underkastats inte jämförlig dvs. är den lägre än 15 % skall utdelningsinkomsten ingå i bolaget As fiktiva beskattningsunderlag och därvid kan utdelningsskattebefrielse inte komma i fråga för bolaget As utdelning till det svenska moderbolaget.

I det fall det utdelande bolaget i det land där det är hemmahö- rande erhållit avdrag för utdelningen bör, vid bedömningen av om en jämförlig beskattning skett, jämförelsen göras med ett vanligt svenskt aktiebolag och inte med ett svenskt förvaltningsföretag. Vid jämförelsen bör således bortses från avdraget för utdelningen och de övriga regler som är specifika för förvaltningsföretag. Anledningen är att då fråga är om svenskt förvaltningsföretag som uppbär svenska utdelningsinkomster kunskap finns om bakom- liggande beskattning. Samma situation föreligger inte beträffande utländska förvaltningsföretag som uppbär utländska utdelningar. I detta sammanhang förtjänar det att påpekas att det i avtalens bestämmelser om utdelningsskattebefrielse ofta krävs att "den vinst av vilken utdelningen härrör skall ha varit underkastad normal bolagsskatt i den andra avtalsslutande staten". I sådant fall är det således endast beskattningen av den utdelade vinsten som är i fråga och inte som enligt bestämmelsen i SIL beskattningen av bolaget som sådant. Skulle en tillämpning av SILs bestämmelser vara mera gynnsam hindrar inte avtalets regler att SILs bestämmelser tillämpas eftersom avtalens bestämmelser endast kan lindra

Prop. 1990/91:107 beskattningen. Nu torde detta mera sällan inträffa eftersom bolagen

s. 31; Om beskatt- i de fall då nämnda lydelse finns intagen i ett avtal kan välja att i ning av inkomst av form av utdelning ta hem de vinster som blivit beskattade med tjänst från Sverige normal bolagsskatt.

m.m. Vid bedömningen av om rätt till utdelningsskattebefrielse föreligger bör varje år bedömas för sig. Ett bolag, som t.ex. är etablerat i ett stödområde i utlandet där bolagsvinster under viss

begränsad tid antingen undantas från beskattning eller beskattas med en reducerad skatt, får således inte ett senare år då bolaget varit föremål för en jämförlig beskattning skattefritt ta hem de vinster som uppsamlats under de år då bolaget åtnjutit skattelättna- der.

Givetvis är det endast den skatt som betalats på de inkomster som ingår i det fiktiva beskattningsunderlaget som skall beaktas vid jämförelsen och således inte t.ex. källskatten på utdelning som inte ingår i detta beskattningsunderlag.

Med nuvarande lydelse av bestämmelsen uppställs endast krav på en jämförlig beskattning i den stat där det utdelande bolaget är hemmahörande. Uppbär detta bolag filialinkomster från ett tredje land och är dessa filialinkomster undantagna från beskattning i det land där det utdelande bolaget är hemmahörande genom t.ex. ett skatteavtal mellan dessa båda länder ingår inte filialinkomsten i beskattningsunderlaget där. I sådant fall bör, enligt min mening, skatten på filialinkomsten i det tredje landet beaktas vid bedöm- ningen av om det utdelande bolaget är underkastat en med svensk beskattning jämförlig beskattning i det fall denna inkomst skall ingå i det svenska underlaget. Jag föreslår därför att orden "i den stat där det är hemmahörande" tas bort. I syfte att klargöra att ett svenskt företags utländska inkomster även skall beaktas vid jämförelsen enligt 7 § 8 mom. sjätte stycket b SIL föreslås att även orden "i Sverige" tas bort.

Även med den generösare tillämpning av begreppet jämförlig beskattning som nu förordas kommer fall av kedjebeskattning av bolagsvinst från utländska dotterbolag att uppkomma. Bestämmel- serna i 7 § 8 mom. SIL är endast tillämpliga på utländska bolag. Såsom tidigare sagts krävs det i princip att en utländsk juridisk person för att bli betraktad som utländskt bolag skall vara föremål för en beskattning som är likartad med den som svenska aktiebolag är underkastade. Fastän ett generösare synsätt bör tillämpas i fråga om skatteuttaget vid denna bedömning än vid bedömningen av om jämförlig beskattning föreligger, bör, enligt min mening, införas möjlighet att lindra kedjebeskattning även i det fall då det utdelande bolaget inte visats vara föremål för en jämförlig be- skattning men det utdelande bolaget är att anse som ett utländskt bolag och övriga förutsättningar för befrielse föreligger.

I de fall det svenska företaget inte förmår visa att den inkomst- beskattning som det utländska bolaget varit underkastat är jäm- förlig med en beskattning enligt svenska regler föreslås därför att företaget i stället - om övriga förutsättningar för befrielse är upp-

fyllda - skall vara berättigat till avräkning med 10 % av utdelning- ens bruttobelopp. En sådan schablonregel torde eliminera de allra flesta kvarvarande fall av egentlig kedjebeskattning av bolagsvinst. Ett annat sätt att undvika sådan kedjebeskattning vore att medge avräkning för den faktiska bakomliggande bolagsskatten (s.k. underlying credit). I de länder där detta system tillämpas har det

Prop. 1990/91:107 dock oftast visat sig att de utredningar som krävs för att få fram

s. 32; Om beskatt- erforderliga uppgifter är så resurskrävande att endast mycket stora ning av inkomst av företag, som förfogar över en sådan organisation som gör det tjänst från Sverige möjligt att utreda skattebelastningen för varje transaktion, kan

m.m. erhålla den avräkning som företaget är berättigat till. Jag förordar därför den föreslagna schablonregeln som är enkel att tillämpa och föga resurskrävande.

Det framlagda förslaget innebär att bestämmelserna om skatte- frihet för utdelning från utländskt dotterbolag och i förekomman-de fall en schablonmässig avräkning av bakomliggande skatt blir direkt verkande och att dessa ärenden förs över från RSV till skattemyndigheterna för att handläggas vid den årliga taxeringen. Vidare föreslås bestämmelserna bli tillämpliga även i fråga om utdelning från länder med vilka Sverige har ingått dubbelbeskatt- ningsavtal. Utvidgningen till att låta reglerna gälla för samtliga fall då fråga är om utdelning från dotterbolag i utlandet är ett led i strävan att ha ett enhetligt system för behandlingen av samma slag av transaktioner vare sig de härrör från avtalsland eller icke avtalsland. Ett sådant regelsystem kan därefter byggas på med be- stämmelser i varje särskilt avtal om Sverige i förhållande till visst land är berett att i utbyte mot fördelar för svenska investeringar avstå sin beskattningsrätt i vissa bestämda situationer. Jag tänker härvid på att Sverige för att främja investeringar i utvecklingslän- der ofta genom bestämmelser i avtal godtar att skattebefrielse medges under begränsade tidsperioder trots att en reducerad skatt eller i vissa fall ingen skatt alls tas ut på bolagsvinster. Sådan be- frielse bör enligt min mening inte förekomma utan en uttrycklig bestämmelse i avtal. I praktiskt taget alla dubbelbeskattningsavtal som Sverige ingått finns bestämmelser om utdelningsskattebefri- else eller en hänvisning till bestämmelserna i SIL antingen i den artikel som behandlar utdelning eller i metodartikeln.

Att låta samma regler gälla för såväl avtals- som icke-avtalsland eliminerar dessutom risken för att en inkomst från ett icke- avtalsland i en viss situation skulle kunna få en mera gynnsam be- handling än motsvarande inkomst från ett avtalsland. En intern regel som gäller i förhållande till alla länder får även den effekten att avtalens regler blir tillämpliga endast om de medför ett mera gynnsamt resultat än det som uppnås enligt den interna regeln.

Bestämmelserna i avtalen kan således endast utvidga skattefriheten till att omfatta situationer som inte täcks av bestämmelserna i SIL. Bestämmelserna i SIL blir så att säga minimiregler.

Till skillnad mot bestämmelserna om skattebefrielse för utdel- ning från utländskt dotterbolag i SIL tillåter bestämmelserna i dubbelbeskattningsavtalen ofta s.k. slussning av utdelning som dotterbolaget i den andra avtalsslutande staten erhåller på grund av innehav av aktier och andelar i ett bolag i tredje land. Förut- sättningen för skattebefrielse i dessa fall är att utdelningen skulle ha varit skattefri om de aktier eller andelar av vilken utdelningen betalas hade innehafts direkt av bolaget med hemvist i Sverige. Föredraganden har i prop. 1983/84:19 s. 145 och prop. 1989/90: 33

s. 47 uttalat att detta villkor inte kan anses uppfyllt i de fall då Sverige inte har något dubbelbeskattningsavtal med denna tredje stat. Skälet till detta är att frågan om skattefrihet för utdelning enligt gällande regler avgörs vid den årliga taxeringen i fråga om utdelning som omfattas av dubbelbeskattningsavtal medan pröv-

Prop. 1990/91:107 ningen i de fall då utdelningen kommer från icke-avtalsländer görs

s. 33; Om beskatt- av RSV efter ansökan. För att villkoret skulle vara uppfyllt skulle ning av inkomst av krävas en prövning av en hypotetisk ansökan om dispens vilket tjänst från Sverige ansetts uteslutet. När frågan om skattefrihet för utdelning enligt det

m.m. framlagda förslaget i samtliga fall hanteras som ett led i den årliga taxeringen, såväl i fråga om utdelning från avtalsland som i fråga om utdelning från icke-avtalsland, kommer saken i ett annat läge. Enligt min mening bör därför även utdelning från ett icke- avtalsland kunna undantas från beskattning när slussning är tillåten enligt tillämpligt dubbelbeskattningsavtal under förutsättning att den bolagsbeskattning som bolaget underkastats i detta land är att anse som jämförlig med en beskattning enligt svenska regler.

Jag förutsätter att RSV som har erfarenhet av handläggningen av ansökningar om skattebefrielse i här aktuella fall är väl rustat att bistå skattemyndigheterna med råd och rekommendationer. Med hänsyn till att handläggningen kräver kunskap om utländska skattesystem är det av vikt att RSV förser skattemyndigheterna med uppgift inte bara om de länder vilkas bolagsbeskattning är jämförlig utan även om det i vissa länder finns regioner där bolag som är etablerade i dessa regioner åtnjuter sådana skattemässiga fördelar att inkomstbeskattningen inte kan anses jämförlig med den svenska. Det är därvid viktigt att uppmärksamma att det även i länder med en normalt sett jämförlig beskattning kan finnas vissa typer av verksamheter liksom vissa företagsformer som beskattas mycket lågt eller inte alls. Jag tänker då på vissa coordination centres och huvudkontor (s.k. operational headquarters) vilka ibland beskattas med utgångspunkt i en skattebas som leder fram

till ett skatteuttag som inte kan accepteras som jämförbart. Skatte- befrielsen bör således inte omfatta utdelning från sådana lågbe- skattade verksamheter eller företagsformer, däremot kan avräkning med 10 % av utdelningens bruttobelopp komma i fråga om bolaget som sådant omfattas av ett dubbelbeskattningsavtals regler om begränsning av beskattningsrätten och således på den grunden är att anse som ett utländskt bolag. De av RSV meddelade besluten avser ofta flera år. Genom att frågan om skattebefrielse enligt det framlagda förslaget skall behandlas av skattemyndigheten i sam- band med den årliga taxeringen kan sådan befrielse endast avse varje taxeringsår för sig.

Prop. 1995/96:95 Bestämmelsen i punkt 3 (till artikel 22; RSV:s anm.) syftar till

s. 53 att förhindra att inkomst från Sverige till mottagare i Malta be- skattas för lågt eller helt undgår skatt då Malta enligt sin lagstift-

Remittance-basis ning inte kan beskatta inkomsten eftersom den inte förts över dit (beskattning på s.k. "remittance"-basis). Om en inkomst hänför sig till år 1 men överförs till Malta först år 3 utgår således full skatt i Sverige år 1. När beloppet sedan överförs år 3 får Malta beskatta inkomsten men skall medge avräkning för den svenska skatt som utgått.

4.5.3 Regler mot "offshore"-verksamhet

Bestämmelsen i art. 26 (om begränsning av förmåner) med till- hörande not är tillsammans avsedda att utgöra avtalets mekanism för att förhindra att avtalsförmåner ges för "offshore"-verksamhet. Denna typ av lagstiftning finns som nämnts tidigare (se 5.1.4

{avsnitt 3.1.4 i detta häfte; RSV:s anm.}) bl.a. i Malta. Emedan den normala maltesiska bolagsskatten uppgår till 35 % utgår enligt nämnda lagstiftning ingen eller endast en symbolisk skatt på några få procent.

Dubbelbeskattningsavtal syftar till att eliminera eller minska de skattehinder som finns för ett fritt utbyte av varor, kapital och

Prop. 1995/96:95 tjänster. Genom regler för att undvika dubbelbeskattning, reducera

s. 54 eller eliminera beskattning av betalningar från källstaten (ut- delning, ränta och royalty) samt förhindra diskriminerande be- skattning kan avtalen på ett verksamt sätt bidra till ökade investe- ringar och ett ökat utbyte av varor och tjänster mellan de avtals- slutande staterna. Avtalen är däremot inte avsedda att användas som instrument för att med konstlade metoder åstadkomma total skattefrihet eller mycket låg skattebelastning för inkomster som rätteligen bör ingå i beskattningsunderlaget och beskattas i den av- talsslutande stat där investeraren är hemmahörande. Flera med- lemsstater i OECD har genom intern lagstiftning infört bestäm-

melser som tar udden av sådan verksamhet som redovisats i det föregående. Majoriteten av medlemsländerna är liksom Sverige inte beredda att medge personer som bedriver sådan verksamhet förmåner genom dubbelbeskattningsavtal.

Art. 26 och Genom bestämmelsen i art. 26 och den tillhörande skriftväx- skriftväxlingen lingen har alla personer som är berättigade till särskilda skattelätt- nader enligt i dag gällande "offshore"-lagstiftning och enligt i

framtiden tillkommande lagstiftning av i huvudsak likartat slag uteslutits från avtalets tillämpningsområde. I "the Malta Financial Services Centre Act (Cap. 330)" har alla tidigare på Malta gällande "offshore"-lagstiftningar nu samlats. I "the Merchant Shipping Act, 1973" finns dock också sådana bestämmelser. De senare är dock uppbyggda så att den verksamhet som de skepp som registreras enligt denna lagstiftning bedriver ges skattelättnader. Detta har medfört att punkt 2 i skriftväxlingen försetts med inskränkningen att personer som är berättigade till särskilda skattelättnader enligt "the Merchant Shipping Act, 1973" dock har rätt till avtalstill- lämpning på andra inkomster på vilka normal maltesisk inkomst- skatt utgår. Detta gäller inte för personer som är berättigade till särskilda skattelättnader enligt "the Malta Financial Services Centre Act (Cap. 330)" eller enligt någon annan huvudsakligen lik- artad lag. Sådana personer är helt utestängda från tillämpning av avtalet.

4.6 Särskilda bestämmelser

Förbud mot I art. 23 återfinns bestämmelser om förbud i vissa fall mot dis- diskriminering kriminering vid beskattningen. Av punkt 6 framgår att dessa regler endast är tillämpliga på skatter som omfattas av detta avtal. Detta

innebär att bestämmelserna i denna artikel inte kan åberopas be- träffande arvs- och gåvoskatt, mervärdesskatt, energiskatt etc.

Utbyte av upp- Förfarandet vid ömsesidig överenskommelse regleras i art. 24

lysningar och bestämmelserna om utbyte av upplysningar finns i art. 25.

RSV:s kommentar Enligt 4 § lagen (1990:314) om ömsesidig handräckning i

skatteärenden jämförd med 3 § andra stycket 2. samma lag skall handräckning med annan avtalsslutande stat ske via RSV. Enligt 3 § förordningen (1990:320) om ömsesidig handräckning i skatteärenden skall vidare en svensk myndighet som vid utredning i ett svenskt skatteärende finner uppgift som kan

antas beröra något skatteärende i en främmande stat snarast anmäla detta till RSV.

Prop. 1995/96:95 I art. 27 finns vissa föreskrifter beträffande diplomatiska före-

s. 54 trädare och konsulära tjänstemän.

Prop. 1995/96:95 4.7 Slutbestämmelser

s. 55

Art. 28 och 29 innehåller bestämmelser om avtalets ikraftträdande

och upphörande.

Enligt art. 28 träder avtalet i kraft trettio dagar efter dagen för det sista meddelandet om att de avtalsslutande staterna vidtagit de åtgärder som krävs för att avtalet skall kunna träda i kraft tagits emot. Avtalet tillämpas i Sverige på inkomst som förvärvas den 1 januari det år som följer närmast efter det år då avtalet träder i kraft eller senare. I punkt 3 har införts en bestämmelse om att reglerna i artiklarna 5 och 14, dvs. reglerna om fast driftställe och om beskattning av självständig yrkesutövning, i 1975 års avtal skall fortsätta att tillämpas under en övergångsperiod på tre kalenderår B fr.o.m. den dag då det nya avtalet börjar att tillämpas B när dessa bestämmelser skulle givit en större skattelättnad.

Avtalet kan enligt art. 29 sägas upp först sedan fem år förflutit efter ikraftträdandet.