Sammanfattning

Sammanfattning

Mellanbegrepp inom juridiken utgör ett effektivt sätt att koppla rättsfakta (grunder) till rättsliga följder. Ett intressant mellanbegrepp inom redovisning är ‘väsentlig följd av avvikelse’ som återfinns i den allmänna väsentlighetsprincipen (2kap 3a§ Årsredovisningslagen (SFS 1995:1554) [ÅRL]) vilken ger företag vissa rättigheter att avvika från redovisningsbestämmelser när följden av avvikelsen inte är väsentlig. Syf- tet med detta examensarbete är att underlätta bedömning av när en avvikelse från en viss bestämmelse får göras genom att applicera teorin om grundöppna mellanbe- grepp på den allmänna väsentlighetsprincipen i 2 kap 3a§ ÅRL för ett företag som tillämpar Bokföringsnämndens K3-regelverk vid upprättande av årsredovisning och/eller koncernredovisning. Uppsatsen visar ett förslag på hur en struktur för be- dömning kan skapas för detta med hjälp av teorin om mellanbegrepp och en reso- nemangsmodell för flerdimensionellt beslutsfattande.

Ett begreppsligt nätverk struktureras för mellanbegreppet ‘väsentlig följd av avvi- kelse x’ och möjliga grunder och följder analyseras. Följden är att ‘avvikelse x är inte tillåten’. Grundsidan utgörs av ytterligare mellanbegrepp, ‘rimligen förväntad på- verkan på användares beslut’ med grund i ‘väsentlig påverkan på rättvisande bild’.

En avvikelses förväntade påverkan på användares beslut enskilt såväl som med andra relaterade avvikelser struktureras med två aggregationsträd. Tre möjliga grunder för en avvikelses påverkan på rättvisande bild diskuteras; påverkan utifrån postens eller felets relativa värde, påverkan utifrån inkonsekvent hantering i förhållande till lik- nande uppgifter och poster samt påverkan utifrån postens karaktär.

Bedömningen struktureras genom att tillämpa en resonemangsmodell för flerdi- mensionellt beslutsfattande. Med modellen visas hur en upprättare av årsredovis- ning kan resonera vid prövning av om en avvikelse från en viss bestämmelse är tillå- ten. Genom att steg för steg se om avvikelsen leder till högre påverkan än vad som är godtagbart på någon aspekt av relevans för väsentlighet hos följd av avvikelse kan upprättare utreda om avvikelsen inte uppfyller något villkor som är nödvändigt för att avvikelsen ska vara tillåten.

Abstract

Intermediate concepts are used within the law as a means of effectively connecting legal grounds to legal consequences. A particularly interesting intermediate concept within accounting is ‘material consequence of deviation’ which is found in the gen- eral materiality principle (2nd Ch. 3a§ The Annual Accounts Act [AAA] of 1995) which gives companies some rights to under certain circumstances deviate from the law of accounting when the consequence of deviating is deemed to not be material. The purpose of this essay is to facilitate assessment of when this deviation is allowed by applying the theory of ground open intermediate concepts on the general materi- ality principle (2nd Ch. 3a§ AAA of 1995) for a company that applies The Swedish Accounting Standards Board´s K3 regulations for financial reports. The thesis shows an approach to how a structure for decision making can be set up using the theory of intermediate concepts and a model of reasoning for multicriteria decision making.

A network of intermediate concepts surrounding ‘material consequence of deviation x’ is presented and possible grounds and consequences analyzed. The consequence is that ‘deviation x is not allowed’. The grounds are also intermediate concepts; ‘rea- sonably expected influence on users' decisions’ with the ground ‘material conse- quence on the true and fair view of the company’.

A deviation’s expected influence on users’ decisions alone as well as with related deviations is structured in two aggregation trees. Three possible grounds are dis- cussed for the influence of a deviation on a true and fair view of the company; influ- ence based on the item’s or error’s relative value, influence based on inconsistent handling in relation to similar items and influence based on the characteristics of the item.

The assessment is structured by applying a reasoning model for multi criteria deci- sion making. With the model it is shown how a preparer of financial reports can rea- son when assessing if a deviation from a certain regulation is allowed. By step by step assessing if the deviation leads to higher influence than what is acceptable in any aspect of relevance for materiality of a consequence of deviation, preparers can as- sess if there are any criteria that the deviation does not fulfill which is necessary for the deviation to be allowed.

Innehållsförteckning

1 Inledning 1

1.1 Bedömningar inom redovisning och K-regelverken 1

1.2 Avvikelser med stöd av den allmänna väsentlighetsprincipen vid upprättande

av finansiella rapporter 2

1.3 Väsentlig följd av avvikelse som mellanbegrepp 3

1.4 Syfte 3

1.5 Frågeställningar 4

1.6 Avgränsningar 4

2 Teoribakgrund 6

2.1 Teorin om mellanbegrepp 6

2.1.1 Deskriptivt vs normativt och Xxxxx lag 6

2.1.2 Konditional norm, grund och följd 7

2.1.3 Mellanbegreppets syfte 7

2.1.4 Mellanbegrepps funktion 9

2.1.5 Exemplet amerikansk medborgare 9

2.1.6 Öppna mellanbegrepp 10

2.1.7 Avgörningsmetod för begrepp 11

2.2 Aggregationsteori och multikriterieanalys 12

2.3 Mätning och värdering av aspekter 12

2.4 Om bedömningar vid aggregation 13

3 Metod och genomförande 15

4 Analys och resultat 16

4.1 Väsentlighetsprincipens uppkomst och syfte 16

4.1.1 Allmän väsentlighetsprincip i EU:s nya redovisningsdirektiv 16

4.1.2 Införandet i svensk lag 17

4.2 Begrepp inom väsentlighetsprincipen 18

4.2.1 Finns det en avgörningsmetod för väsentlig? 18

4.3 Vilka är följderna av väsentlig följd av avvikelse? 19

4.4 Vilka är grunderna för väsentlig följd av avvikelse? 20

4.5 Väsentlig följd av avvikelse som grundöppet mellanbegrepp 21

4.5.1 Formalisering utifrån introduktions- och eliminationsregler 23

4.6 Begreppet väsentlighet inom revision – definition och jämförelse 23

4.6.1 Väsentlighetsbedömning vid revision 24

4.7 Aggregationsträd för en avvikelses enskilda grad av påverkan på användares beslut 25

4.7.1 Väsentlig – ett kontextberoende mellanbegrepp 26

4.7.2 Påverkan på rättvisande bild - grunden för påverkan på användares beslut 29

4.7.3 Grunderna för påverkan på rättvisande bild 30

4.7.4 Kvantitativa vs kvalitativa faktorer 34

4.8 Aggregationsträd för flera avvikelser tillsammans 34

4.8.1 Flervärd och tvåvärd väsentlighetsaspekt 36

4.9 Bedömning av väsentlig följd av avvikelse med stegvist förfarande och

fokusering på nödvändighet 36

4.9.1 Stegvist förfarande med fokusering på nödvändighet vid tillståndsprövning av vindkraft 37

4.9.2 Stegvist förfarande som beslutsmodell för när avvikelse x är tillåten enligt väsentlighetsprincipen 39

5 Slutsatser 44

6 Diskussion 46

7 Förslag för vidare forskning 48

Referenser 49

1 Inledning

Genom redovisning redogör företag för sitt ekonomiska resultat och ställning vid en given tidpunkt, bokslutsdagen, genom att avsluta den löpande bokföringen för året med ett årsbokslut eller årsredovisning som sedan ska fastställas på årsstämma. Vissa koncerner ska även lämna en koncernredovisning. Beroende på bland annat företa- gens storlek, ägarstruktur och företagsform avgörs omfattningen på den finansiella rapport som ska upprättas - förenklat årsbokslut eller årsredovisning och eventuell koncernredovisning - och vilka regelverk och vägledningar som är tillämpliga vid upprättandet. Den finansiella rapporten syftar till att ge en rättvisande bild av före- tagens ekonomiska ställning och bidra med tillförlitliga beslutsunderlag för dess in- tressenter såsom ägare, banker, kunder och leverantörer. Den information som pre- senteras ska också vara väsentlig, då ett överflöd av information kan riskera att vilse- leda användare av informationen.

1.1 Bedömningar inom redovisning och K-regelverken

Redovisning är ett område som ofta innefattar både tolkningar och bedömningar, och här fyller Bokföringsnämnden en viktig roll i att ge ut vägledande normgivning.

Bokföringsnämnden har gett ut K-regelverk (med K avses kategori) som innehåller normgivning för företag i Sverige om hur en årsredovisning, koncernredovisning el- ler ett årsbokslut ska utformas och hur tillgångar, skulder, intäkter och kostnader ska värderas. K-regelverken är fullständiga dvs. innehåller samtliga regler som be- hövs för att upprätta en årsredovisning, ett årsbokslut respektive en koncernredo- visning och ska tillämpas i sin helhet (Bokföringsnämnden, 2020a).

Vilket K-regelverk som ska användas beror på företagets storlek, ägarstruktur och företagsform och är i vissa fall valbart. De tre regelverken är

- K1 för förenklat årsbokslut (BFNAR 2010:1 och BFNAR 2006:1)

- K2 för årsredovisning i mindre företag (BFNAR 2016:10) och

- K3 för årsredovisning och koncernredovisning (BFNAR 2012:1).

Utifrån vilket K-regelverk som ett företag tillämpar refereras de nedan till som K1-, K2-, respektive K3-företag.

De flesta mindre företag kan välja mellan K2 och K3 medan K3 är huvudalternativet för icke noterade större företag. Undantag är moderföretag som frivilligt väljer att upprätta koncernredovisning enligt internationella redovisningsregler; International Financial Reporting Standards [IFRS] (Bokföringsnämnden, 2020b).

K2 är ett regelbaserat regelverk med förenklande regler skrivet ur ett upprättarper- spektiv för att underlätta för mindre företag medan K3 är principbaserat och snarare skrivet ur ett användarperspektiv (SRF Konsulterna, 2020). Det gör att K3 i större utsträckning kräver att bedömningar och ställningstaganden görs av upprättaren för att årsredovisning och koncernredovisning ska ge en rättvisande bild av företaget och ett tillförlitligt beslutsunderlag för användare av informationen, företagets intressen- ter.

1.2 Avvikelser med stöd av den allmänna väsentlighetsprincipen vid upprättande av finansiella rapporter

En särskild bedömningsfråga som upprättare av årsredovisning och koncernredovis- ning står inför är i vilka fall den allmänna väsentlighetsprincipen i Årsredovisningsla- gen (SFS 1995:1554) [ÅRL] får tillämpas på avvikelser. Den infördes den 1 januari 2016 i svensk lag till följd av EU:s nya redovisningsdirektiv (2013/34/EU) i ett led att tillse att administrationsbördan för små och medelstora företag står i proportion till dess nytta och kan underlätta för upprättaren av en finansiell rapport (årsredovis- ning eller koncernredovisning) genom att avvikelser får göras i vissa fall:

Ett företag får avvika från bestämmelserna om redovisning, uppställning, värdering, upplysningar och konsolidering i denna lag, om följden av avvikelsen inte är väsent- lig. Följden av en avvikelse ska anses vara väsentlig om utelämnad eller felaktig in- formation, ensam eller tillsammans med annan information, rimligen kan förväntas påverka de beslut som användare fattar på grundval av informationen. (2 kap 3a§ ÅRL)

Som synes tillåts avvikelse från bestämmelserna i ÅRL, om följden av avvikelsen inte är väsentlig. Ett vanligt exempel på en situation där väsentlighetsprincipen kan komma i fråga är vid bedömning av vilka kostnader och intäkter som ska periodiseras. Medan för K2-företag så finns en generell regel om att poster under 5000 kr inte behöver periodiseras (BFNAR 2016:10 punkt 2.4) så måste K3-företag själva ta ställning post för post till vilka periodiseringsposter som är väsentliga . Hur bedömningen kan gö- ras av när följden av avvikelsen inte är väsentlig, och således när avvikelsen får göras, kommer undersökas närmare inom ramen för detta arbete med hjälp av teorin om mellanbegrepp som kommer presenteras i avsnitt 2.1. Då K3 som nämnt ovan är ett principbaserat regelverk där behovet av bedömningar och tolkningar kan antas vara större än exempelvis för ett K2-företag så kommer detta arbete avgränsas till be- dömningen för ett K3-företag.

1.3 Väsentlig följd av avvikelse som mellanbegrepp

För att strukturera beslutssituationen om huruvida en viss avvikelse från en viss be- stämmelse i ÅRL får göras för ett företag så är tolkningen av begreppet ‘väsentlig följd av avvikelse’ av central betydelse. I lagtext är det vanligt att använda särskilda begrepp såsom detta för att koppla vissa rättsfakta till vissa rättsföljder. Dessa be- grepp som kopplar grunder till följder i ett normativt system kallas ofta mellanbe- grepp och ”ger ett effektivt sätt att uttrycka lagregler” (Odelstad, 2017a, sid 7 och 10). Om grunderna är välspecificerade kan följden logiskt härledas från grunden med hjälp av mellanbegreppet. En annan typ av mellanbegrepp är grundöppna mel- lanbegrepp som Odelstad (2017a) beskriver i Likvärdigt arbete och teorin om mellanbe- grepp där han redogör för hur denna teori kan appliceras på begreppet ”likvärdigt ar- bete” i jämställdhetslagen. I detta fall är grunderna mindre välspecificerade och det går inte att logiskt härleda följden från grunderna, utan det krävs en bedömning för att avgöra om begreppet och dess följder är tillämpliga, ett förfarande analogt med flerdimensionellt beslutsfattande. Begreppsfälten kring grundöppna mellanbegrepp kan struktureras i ett aggregationsträd, se avsnitt 2.2 för en introduktion till detta. För att avgöra om ett grundöppet mellanbegrepp och dess följder är tillämpliga så krävs normativa ställningstaganden, men genom att det sker inom ramen för aggre- gationsträdet kan de bli mer rationella och strukturerade än vad som annars varit möjligt (Odelstad, 2017a, sid 13 och 33). Begreppet ‘väsentlig följd av avvikelse’ har liksom det grundöppna mellanbegreppet ‘likvärdigt arbete’ rättsliga grunder och följder och för att avgöra om begreppet är tillämpligt och följden således ska gälla så krävs en utredning av vilka dessa grunder är och en bedömning avseende hur de ska sammanvägas. Teorin om mellanbegrepp kommer att användas först för att struktu- rera ‘väsentlig följd av avvikelse’ enligt ÅRL som mellanbegrepp och strukturera ag- gregationsträd. För bedömningsprocessen kommer en resonemangsmodell ur- sprungligen utvecklad för tillståndsprövning vid lokalisering av vindkraft, stegvist förfarande med fokusering på nödvändighet, att tillämpas för att formalisera bedöm- ningen (Odelstad, 2017b, sid 46 - 54).

1.4 Syfte

Syftet med detta examensarbete är att applicera teorin om grundöppna mellanbe- grepp på den allmänna väsentlighetsprincipen i 2 kap 3a§ ÅRL för att ge upprättare av finansiella rapporter en metod för att strukturera lagtolkningen och bedömningen av om följden av en avvikelse från en bestämmelse i ÅRL är väsentlig och således huruvida avvikelsen får göras. Den allmänna väsentlighetsprincipen infördes som ett led i att se till att kostnaden för administration hos små och medelstora företag står i proportion till dess nytta. Principen ger viss möjlighet till avvikelse vid upprättande

av finansiell rapport, så länge denna avvikelse inte rimligen kan förväntas påverka de beslut som användare av den finansiella rapporten tar. Det kan således ge företag en möjlighet att inte i onödan lägga orimligt stora resurser på precision av information i de fall denna ändå inte är väsentlig för beslutsfattare.

Att avgöra när väsentlighetsprincipen är tillämplig är en juridisk tolkningsfråga och då lagen inte ger någon exakt metod för hur denna bedömning ska göras ser jag ett behov av ett ramverk för bedömningsgrunderna för en upprättare av en finansiell rapport. Mer välgrundade bedömningar ger bättre förutsättningar för en rättvisande bild i redovisningen vilket bland annat ger beslutsunderlag av högre kvalitet för den finansiella rapportens intressenter och underlättar jämförelser över tid och mellan och inom företag och branscher vilket förefaller viktigt ur ett samhällsperspektiv.

Examensarbetet skulle också kunna ha möjlig tillämpning på andra områden inom redovisning där det finns bedömningsproblematik avseende grundöppna mellanbe- grepp.

1.5 Frågeställningar

Dessa frågeställningar kommer att undersökas inom ramen för detta arbete:

1. Hur kan ‘väsentlig följd av avvikelse’ enligt 2 kap 3a§ ÅRL struktureras uti- från teorin om mellanbegrepp för ett K3-företag?

2. Vilka är grunderna och följderna av ‘väsentlig följd av avvikelse’? Finns det flera mellanbegrepp?

3. Hur kan ett begreppsligt nätverk för ‘väsentlig följd av avvikelse’ se ut?

4. Hur kan Xxxxxxxxx (2017b, sid 50–54) modell Stegvist förfarande för fler- dimensionellt beslutsfattande tillämpas för bedömningen?

1.6 Avgränsningar

I examensarbetet avgränsas beslutssituationen till att avse en upprättare av finansiell rapport för ett företag som tillämpar K3-regelverket. Valet att utgå ifrån K3 baseras på att bedömningen kan antas ha större relevans vid tillämpning av K3 som princip- baserat regelverk jämförs med regelbaserade K2. De nätverk av begrepp och aggre- gationsträd som presenteras ska ses som exempel på sätt att strukturera beslutspro- blemet generellt för en avvikelse x från en viss redovisningsbestämmelse. De måste alltid anpassas till aktuell kontext och förhållanden i det enskilda fallet. I uppsatsen avgränsas vidare att det enbart är de avvikelser med stöd av den allmänna väsentlig-

hetsprincipen som utreds som grund för rätt att avvika från redovisningsbestämmel- ser. Det kan finnas andra delar i lagen som utgör grunder för rättigheter att få avvika från redovisningsbestämmelser men de berörs då inte inom ramen för detta arbete.

2 Teoribakgrund

Nedan ges först en bakgrund av vad som kännetecknar mellanbegrepp, dess historia, syfte, funktion och innebörd. Därefter följer en beskrivning av aggregationsteori och multikriterieanalys. Slutligen ges en teoretisk bakgrund till mätning, värdering och bedömning i aggregationsträdet utifrån delar som kan vara relevant för denna be- dömning. Teoribakgrunden som berör bedömningen, där problemet formaliseras med logik utifrån Xxxxxxxxx (2017b) resonemangsmodell vid tillståndsprövning av vindkraft, placeras i anslutning till tillämpningen, i avsnitt 4.9.1, för att underlätta förståelsen av tillämpningen.

2.1 Teorin om mellanbegrepp

För att förstå teorin om mellanbegrepp är det på sin plats att först klargöra skillna- den mellan deskriptiva och normativa begrepp.

2.1.1 Deskriptivt vs normativt och Xxxxx lag

Xxxxxxxx (2017a, sid 17) skriver följande om distinktionen mellan deskriptivt och normativt:

-Deskriptiva satser

- beskriver, anger vad som är fallet, uttrycker faktum

-Normativa satser

- föreskriver, anger vad som bör el. får vara fallet

- fungerar värderande och uttrycker värdeomdömen, anger vad som är bra, bättre än, värdefullt i något avseende.

Särskiljningen mellan deskriptivt och normativt ligger nära sammanfallande med den mellan fakta och värde. Deskriptivt och normativt kan också tillämpas på begrepp.

I sammanhanget med deskriptivt och normativt är även Humes lag relevant. Enligt Xxxxx lag kan bör inte härledas från är. Det krävs åtminstone ett värdeomdöme i premisserna för att med logiken röra sig från är till bör (Bergström, 1992, sid 18– 19). Detta är relevant att nämna då mellanbegrepp utgör en brygga i gränslandet mellan är och bör, vilket beskrivs mer i avsnitt 2.1.3.

2.1.2 Konditional norm, grund och följd

En rent normativ sats består av en deskriptiv sats som föregås av en normbildande,

s.k. ”deontisk” operator, till exempel får eller skall, vilket gör det till ett värderande uttryck. En konditional norm är en implikation (om … så …) där försatsen är de- skriptiv och eftersatsen är rent normativ. Den har formen P implicerar N (Q) där N är en deontisk operator, P är försatsen och Q eftersatsen. Försatsen anger under vilka villkor som den normativa eftersatsen ska gälla (Xxxxxxxxx et al., 2019, sid 55). Försatsen i en konditional sats kan också kallas antecedenten eller grunden och eftersat- sen kan kallas konsekventen eller följden (Odelstad, 2017a, sid 37–38).

2.1.3 Mellanbegreppets syfte

Inom juridiken finns ett stort antal termer som kopplar rättsgrunder till rättsföljder i konditionala normer. Teorin om mellanbegrepp har sina anor i juridiska resonemang från mitten av 1900-talet och sammanfattas av Xxxxxxx (1985, sid 46) enligt nedan:

Att ett antal i juridiken använda begrepp, t.ex. avtal, äganderätt, besittning, har en anknytning dels till vissa rättsfakta och dels till vissa rättsföljder, är en gammal iakttagelse. I nyare juridiska framställningar är det vanligt att sådana begrepp be- tecknas som "mellanbegrepp". Denna terminologi härrör från den diskussion som fördes mellan Xxxxxx, Xxxx, Xxxxxxx m.fl. på fyrtiotalet och femtiotalet, där Xxx- xxxx och Xxxx gjorde gällande att sådana termer som "äganderätt" kunde betraktas som enbart "vehicles of inference" i juridiska slutledningar och som "framställnings- tekniska hjälpmedel" vid formuleringen av rättsreglerna. Hos Ross uttrycks idén ge- nom det välkända schemat (se fig.) där E står för äganderätt, K1,...,Kp för ägande- rättsfakta och F1,...,Fn för äganderättsföljder.

Idén om mellanbegrepp kan illustreras med hjälp av Xxxx schema över äganderätt (ur Lindahl, 1985, sid 46). I figur 1 nedan står E för mellanbegreppet äganderätt, F1…Fn står för äganderättsföljder och K1…Kp för äganderättsfakta.

Figur 1. Xxxx schema över äganderätt. Figur baserad på Xxxx schema ur Lindahl, 1985, sid 46.

Om varje Ki uttrycker en legal grund för äganderätt och varje Fj uttrycker en legal följd av äganderätt så gäller:

- Ki implicerar E (antecedenten, grunden)

- E implicerar Fj (konsekventen, följden) Av detta följer att:

- Ki implicerar Fj

Som synes ovan kopplar mellanbegrepp grunder till följder. Användandet av mel- lanbegrepp i lagtext gjorde det möjligt att effektivare uttrycka lagregler (Xxxxxxxxx et al., 2019, sid 35). Om ett antal p rättsfakta är förbundna till ett antal n rättsfölj- der hade det utan förekomsten av mellanbegrepp krävts p * n regler för att uttrycka alla lagregler, vilket åskådliggörs i figur 1 över Ross schema. Tack vare mellanbe- greppet krävs enbart p + n regler.

Det kan tyckas som att möjligheten att direkt från Ki härleda Fj skulle innebära ett sätt att kringgå Xxxxx lag dvs ett sätt att härleda bör från är. Skillnaden här är att denna härledning förutsätter acceptans av normen av vad äganderätt innebär i form av följder, det finns därmed ett normativt ställningstagande med i bilden (Odelstad, 2017a, sid 23).

2.1.4 Mellanbegrepps funktion

Mellanbegrepp är begrepp som har två sidor, där grunden vetter mot det mer de- skriptiva medan följden vetter åt det normativa. Meningen hos dessa begrepp utgör en konditional norm och finnes både i

- grunden för att tillämpa begreppet vilket ofta kallas introduktionsregeln och

- följden av att tillämpa begreppet vilket ofta kallas eliminationsregeln.

(Odelstad, 2017b, sid 32–33).

Ett annat sätt att definiera mellanbegrepp illustrerar Xxxxxxxx (2017a, sid 21) med

hjälp av begreppet ”ungkarl”:

Per definition gäller att för alla x, x är ungkarl om och endast om x är en man och x är ogift.

Följden (x är ungkarl) och grunden (x är man och x är ogift) är här samma sak. För ett mellanbegrepp så gäller att grund och följd inte är samma sak. För ett mellanbe- grepp q som karakteriseras explicit i termer av andra begrepp så är denna karakteri- sering vanligen på följande form (Odelstad, 2017a, sid 21):

Per definition: ∀x: [p(x) ⇒ q(x)] ∧ [q(x) ⇒ r(x)].

För alla x gäller då att p är den definitionella grunden för q och r är den definitionella följden av q. Grunden av q dvs p och följden av q dvs r är här olika begrepp, till skill- naden från exemplet med begreppet ungkarl ovan.

2.1.5 Exemplet amerikansk medborgare

Mellanbegrepp är alltså begrepp som kopplar grunder (antecedenter) till följder (konsekventer) i normativa system. I det enkla fallet är grunderna relativt välspecifi- cerade och det går att genom en logisk slutledning bedöma när begreppet är tillämp- ligt och följden därmed ska inträda. Så är till exempel fallet med begreppet ”med- borgare” enligt USA:s konstitution.

Grunderna för medborgarskap anges enligt USA:s konstitution som:

persons born or naturalized in the country-region United States, and subject to the jurisdiction thereof (Odelstad, 2017a, sid 9)

och följderna som:

no State shall make or enforce any law which shall abridge the privileges or im- munities of citizens of the place country-region United States.

…nor shall any State deprive any person of life, liberty, or property, without due process of law; nor deny to any person within its jurisdiction the equal protection of the laws. (Odelstad, 2017a, sid 9)

Grunderna för medborgarskap enligt konstitutionen är som synes relativt väl specifi- cerade och deskriptiva. I många fall är mellanbegrepp mer komplicerade än att koppla deskriptiva grunder till normativa följder. Många mellanbegrepp kan bilda långa kedjor där ett begrepps grunder utgör att annat begrepps följder, och det i sin tur utgör grunder till ännu ett annat begrepp. Så är till exempel fallet med fastig- hetsägarskap där grunderna utgörs av mellanbegrepp såsom fastighetsförvärv och arv av fastighet som i sin tur har olika möjliga rättsliga grunder (Xxxxxxxxx et al., 2019, sid 35–36).

2.1.6 Öppna mellanbegrepp

I mellanbegreppet amerikanskt medborgarskap ovan så var grunderna som nämndes relativt välspecificerade. En annan klass är öppna mellanbegrepp, som antingen kan vara grundöppna – om grunderna inte är helt specificerade – eller följdöppna – om följderna inte är helt specificerade (Xxxxxxxxx et al., 2019, sid 36). När det krävs en bedömning avseende grunderna för att avgöra om ett mellanbegrepp är tillämp- ligt så kallas det grundöppet mellanbegrepp. Det som särskiljer dessa mellanbegrepp är att steget från grund till följd inte kan mekaniseras utan kräver ett ställningsta- gande, ett flerdimensionellt beslutsfattande (Odelstad, 2017a, sid 12–13). Xxxxxxx och Xxxxxxxx (2011, sid 115) berör vidare fenomenet öppna mellanbegrepp i Strati- fication of normative systems with intermediaries och nämner engelska exempel inom ju- ridiken såsom ”reasonable”, ”negligent”, ”public interest”, ”contract”, ”ownership”, olika begrepp som kräver tolkningar av professionen vid tillämpning inom juridiken. De poängterar förekomsten av mellanbegrepp inom juridiken som ett starkt argu- ment för att juridiska slutledningar inte kan göras direkt från rättsfakta till deontiska rättsliga följder. Öppna mellanbegrepp förekommer ofta i nätverk av mellanbegrepp och för att härleda när följderna är tillämpliga så krävs steg för steg bedömningar för varje nivå av begrepp (Lindahl & Odelstad, 2011, sid 115).

Ett exempel på ett grundöppet mellanbegrepp är begreppet varaktigt lämpad för sitt ändamål som förekommer i juridiken inom fastighetsbildningsprocessen och utreds i Towards automation of the Swedish property formation process: a structural and logical analy- sis of property subdivision (Xxxxxxxxx et al., 2019, sid 58). Lantmätaren måste där

aggregera en mängd information av olika slag för att bedöma om grunderna för be- greppet är uppfyllda och den rättsliga följden således ska träda in.

Ett annat exempel på grundöppet mellanbegrepp är äktenskapsliknande förhållande (Odelstad, 2017a, sid 31–32). För att avgöra om ett äktenskapsliknande förhållande förelåg skulle bedömning göras på var och en av ett antal bedömningsgrunder; aspekter, och sedan sammanvägas till en totalbedömning.

Äktenskapsliknande förhållande kan också användas som exempel för att synliggöra äkta och oäkta värdeomdömen. Om en domstol beslutat att äktenskapsliknande för- hållande föreligger så kan man säga att äktenskapsliknande förhållande föreligger en- ligt domstolen, vilket är ett relativiserat begrepp - enligt ett visst subjekt (domstolen). Det gör det till ett deskriptivt begrepp i den meningen att det är en beskrivning av någons (domstolens) normativa ställningstagande. När ett mellanbegrepp används på detta sätt, relativiserat till exempelvis ett visst subjekt, innebär det en oäkta använd- ning av begreppet. Begreppet kan också användas på ett oäkta sätt utan att det ut- tryckligen framgår att begreppet relativiserats (Odelstad, 2017a, sid 11–12).

2.1.7 Avgörningsmetod för begrepp

Begreppet mätning kan ha flera innebörder. Det kan antingen avse numerisk repre- sentation, då man representerar värdet på aspekter med tal. I den bemärkelsen kan både deskriptiva och normativa aspekter mätas, när det gäller de normativa innebär det dock representation av en värdering (Odelstad, 2017b, sid 26). Ofta menas dock med mätning användandet av en avgörningsmetod. Xxxxxxxx formulerade följande idé om avgörningsmetod för begrepp inom de empiriska vetenskaperna:

En definition av ett vetenskapligt begrepp ska tillhandahålla en metod med vilken man kan avgöra experimentellt huruvida begreppet kan tillämpas eller inte (Odel- stad 2017a, sid 19).

Ett exempel på avgörningsmetod är den för ”längre än”. Det kan illustreras genom att lägga objekten bredvid varandra med ena änden sida vid sida och undersöka vilket objekt som sticker ut mest på andra sidan. Avgörningsmetoder kan dock endast till- lämpas på deskriptiva aspekter. Exempel på deskriptiva aspekter kan vara längd, vikt, ålder för vilka det finns avgörningsmetoder för att jämföra graden av dessa aspekter hos olika objekt. Xxxxxxxx nämner att om det inte finns en avgörningsme- tod som är knuten till begreppets mening så är det en indikation på att begreppet an- tingen är ett normativt begrepp eller ett mellanbegrepp mellan det normativa och deskriptiva (Odelstad, 2017a, sid 19).

2.2 Aggregationsteori och multikriterieanalys

Multikriterieanalys handlar om att göra en sammanvägd, aggregerad bedömning av ett antal aspekter dvs. faktorer till ett aggregat. Aspekterna kan även i sin tur ofta vara aggregat i sig själva. Xxxxxxxx beskriver i Om beslutsteoretiska verktyg vid tillstånds- prövning av vindkraft aggregationsteorin som en teori både för att aggregera ett antal aspekter till en ny aspekt och för att dis-aggregera en aspekt i dess delkomponenter (Odelstad, 2017b, sid 19 - 20). I figur 2 nedan visas ett exempel på aggregationsträd med flera nivåer baserat på figur av Xxxxxxxx (2017b, sid 21).

Figur 2. Aggregationsträd med tre nivåer (efter Odelstad, 2017b, sid 21).

Högst upp i trädet finnes α0 som är ett aggregat av aspekterna β1, β2 och β3. β1, β2 och β3 är i sin tur aggregat av aspekterna/kriterierna α1…… α7. Uppåt i trädet in- nebär aggregering och nedåt i trädet disaggregering. För grund-öppna mellanbe- grepp så gäller här att det krävs en bedömning av grunderna för att avgöra om mel- lanbegreppet och dess följd ska inträda. Bedömningen kan handla om vilka aspekter som utgör grunden, hur aspekterna ska bedömas och hur de ska aggregeras.

2.3 Mätning och värdering av aspekter

Det finns olika sätt att klassificera aspekter. En distinktion är huruvida de är kompa- rativa, dvs. kan förekomma i högre eller lägre grad, eller motsatsen icke- komparativa, såsom färg eller kön. En annan distinktion är antal olika värden en

aspekt kan anta, såsom envärda, tvåvärda eller flervärda aspekter. En tredje dimens- ion rör mätbarheten, vilken skala en aspekt kan mätas på (Odelstad, 2017b, sid 24). Aspekter kan, som tidigare nämnts, även särskiljas utifrån distinktionen deskriptiv- normativ.

Odelstad (2017a, sid 31) exemplifierar två vanliga missförstånd vid bedömning av mellanbegrepp, utifrån mellanbegreppet arbetsvärde. Det första är realism- eller de- skriptivism-misstaget, vilket innebär att se arbetsvärde liksom relationerna likvärdig eller mervärdig som deskriptiva begrepp och därmed tro att det går att finna en av- görningsmetod för att mäta denna. Att försöka mäta arbetsvärde i den klassiska be- märkelsen att tillämpa en mätmetod innebär därmed att begå deskriptivism- misstaget. Det andra är relativism- eller subjektivism-misstaget som skulle innebära att i stället betrakta uttalanden om arbetsvärde och relationerna likvärdig eller mervärdig som rent subjektiva personliga tyckanden som det inte går att ange någon grund för.

Det är viktigt att skilja mellan värdering och mätning; värdering handlar om den normativa delen av verkligheten, värden, medan mätning i den klassiska bemärkel- sen att tillämpa en mätmetod gäller fakta och förutsätter deskriptiva aspekter. Vär- dering kan förutsätta mätning men är inte mätning (Odelstad, 2017a, sid 35). Vär- dering kan göras i form av numerisk representation, men är då inte mätning i me- ningen användandet av en objektiv avgörningsmetod.

2.4 Om bedömningar vid aggregation

Xxxxxxxx (2017a, sid 33) beskriver i Likvärdigt arbete och teorin om mellanbegrepp hur ställningstaganden kan ske med hjälp av strukturerad argumentation inom ramen för ett aggregationsträd tills ett ”reflektivt ekvilibrium” uppstår. Att förflytta sig närmare roten (följden) i ett aggregationsträd sker med hjälp av normativa ställ- ningstaganden. Huruvida ett grundöppet mellanbegrepp är tillämpligt kan inte be- stämmas med tillämpandet av en avgörningsmetod för mätning utan måste bestäm- mas genom bedömning. Men genom aggregationsträdet ges ett nätverk av regler som reglerar bedömningen, och skapar ett ramverk för strukturerad argumentation. Ofta kan det vara lättare för beslutsfattaren att göra delbedömningar i aggregations- trädet men svårare att göra en totalbedömning. Det gäller då enligt Xxxxxxxx att för- söka dra slutsatser för vad dessa delbedömningar innebär för totalbedömningen, och testa dessa mot beslutsfattarens ursprungliga intentioner om totalbedömningen som ofta föreligger (Odelstad, 2017a, sid 33). Ibland kan delbedömningar behöva om- prövas. Ett oscillerande mellan del- och helhetsbedömningar behöver ske tills ett re- flektivt ekvilibrium uppnås.

Ett sätt att göra delbedömningar är genom stegvist förfarande som utvecklas vidare i avsnitt 4.9. För att underlätta förståelsen av tillämpningen ges teoribakgrunden för detta först i avsnitt 4.9.1, direkt i anslutning till den praktiska appliceringen av for- malismen på problemet avseende bedömning av väsentlighetsprincipen.

3 Metod och genomförande

Problemställningen kommer att analyseras utifrån teorin om mellanbegrepp som in- troducerats i avsnitt 2.1 och mer specifikt den del som berör grundöppna mellanbe- grepp. Detta genom att mellanbegreppet ‘väsentlig följd av avvikelse’ enligt 2 kap 3a§ ÅRL och de begrepp som det relaterar till för ett K3-företag först struktureras i ett nätverk av begrepp såsom andra mellanbegrepp, grunder och följder (se figur 3). Källor såsom lagtexter, vägledningar, propositioner och artiklar kommer att analys- eras för att utreda bedömningsgrunderna för väsentlighetsprincipens tillämpning och specificera dess följder. Därigenom kommer följder och grunder för ‘väsentlig följd av avvikelse’ definieras och analyseras. Mätning och värdering av aspekter diskuteras utifrån mätningsteori och värdeteori.

Vidare behöver både en avvikelses enskilda påverkan och en avvikelses påverkan till- sammans med andra avvikelser kunna bedömas för att avgöra när följden av en avvi- kelse är väsentlig. För att åstadkomma detta används aggregationsträd för att visuali- sera ett förslag på hur upprättare av årsredovisning kan strukturera bedömningen av väsentlighet hos följd av avvikelse i två steg. Ett aggregationsträd struktureras för en avvikelses enskilda förväntade påverkan på användares beslut i steg 1 (se figur 4). I steg 2 visas ett aggregationsträd för flera relaterade avvikelsers sammantagna förvän- tade påverkan på en användares beslut och på grad av väsentlighet hos följd av avvi- kelse (se figur 6).

Bedömningen av ‘väsentlig följd av avvikelse’ kommer sedan formaliseras utifrån ag- gregationsteori, logik och beslutsanalys med utgångspunkt i modellen ”stegvist förfa- rande med fokusering på nödvändighet”, som är en resonemangsmodell för till- ståndsprövning vid lokalisering av vindkraft utvecklad av Odelstad (2017b) i Om be- slutsteoretiska verktyg vid tillståndsprövning av vindkraft.

4 Analys och resultat

Inledningsvis följer en kort bakgrund till väsentlighetsprincipens uppkomst och syfte, därefter analyseras ‘väsentlig följd av avvikelse’ vidare som mellanbegrepp.

4.1 Väsentlighetsprincipens uppkomst och syfte

Den generella väsentlighetsprincipen kom till som en följd av att ett nytt redovis- ningsdirektiv infördes inom EU.

4.1.1 Allmän väsentlighetsprincip i EU:s nya redovisningsdirektiv

Den allmänna väsentlighetsprincipen i ÅRL har sin grund i EU:s direktiv 2013/34/EU om årsbokslut, koncernredovisning och rapporter i vissa typer av företag, det s.k. redovis- ningsdirektivet. Detta direktiv var ett led i meddelandet Smart lagstiftning i Europe- iska unionen som bland annat syftade till att se till att administrationsbördan för små och medelstora företag står i proportion till dess nytta. I direktivet anges att:

De krav som anges i detta direktiv när det gäller redovisning, värdering, utform- ning, upplysning och koncernredovisning behöver inte uppfyllas om följderna av att uppfylla dem är oväsentliga. (Artikel 6.1 j EU:s direktiv 2013/34/EU)

När följderna av att uppfylla ett krav i direktivet är oväsentliga för till exempel en viss post blir följden därmed att ett företag ges möjlighet att avvika från det kravet för posten i fråga.

Vidare anges i punkt 17 EU:s direktiv 2013/34/EU följande om väsentlighetsprin- cipen:

Väsentlighetsprincipen bör styra redovisning, värdering, uppställning, upplysning och koncernredovisning i de finansiella rapporterna. I enlighet med väsentlighets- principen får uppgifter som betraktas som oväsentliga till exempel sammanföras i re- dovisningen. Även om en enskild post kan betraktas som oväsentlig kan dock likar- tade oväsentliga poster betraktas som väsentliga när de ses som en helhet. Medlems- staterna bör tillåtas att begränsa tillämpningen av den obligatoriska väsentlighets- principen till uppställning och upplysning. Väsentlighetsprincipen bör inte påverka eventuella nationella skyldigheter att upprätta fullständiga förteckningar över af- färstransaktioner och ekonomisk ställning.

Begreppet väsentlig definieras i artikel 2.1:16 i EU:s direktiv 2013/34/EU som föl- jer:

väsentlig: beskaffenheten på information som innebär att utelämnanden av eller fel- aktigheter i den rimligen kan förväntas påverka de beslut som användarna fattar på grundval av företagets finansiella rapporter. Bedömningen av hur väsentliga en- skilda poster är ska göras mot bakgrund av andra liknande poster.

Genom EU:s redovisningsdirektiv standardiserades väsentlighet med internationella redovisningsregler enligt IFRS (Müller-Burmeister & Velte, 2016, sid 227).

4.1.2 Införandet i svensk lag

Direktivet infördes i svensk lagstiftning i ÅRL genom Proposition 2015/16:3 Tydli- gare redovisningsregler och nya rapporteringskrav för utvinningsindustrin och riksdagsbeslut om SFS Lag 2015:813 som trädde i kraft den 1 januari 2016. I propositionens punkt

6.3 framgår regeringens förslag till införandet av en allmän väsentlighetsprincip för avvikande i det enskilda fallet från principerna om redovisning, värdering, uppställ- ning, upplysningar och konsolidering. Regeringen ansåg att det var angeläget att i hög grad nyttja de förenklingsregler för företagen som redovisningsdirektivet gav möjlighet till och valde därför att låta den allmänna väsentlighetsprincipen omfatta samtliga fem ovan nämnda principer som EU-direktivet gav utrymme till, inte en- bart EU-förordningens minimikrav för länderna, uppställning och upplysningar. Ly- delsen på väsentlighetsprincipen som den infördes i 2 kap 3a§ ÅRL blev således:

Ett företag får avvika från bestämmelserna om redovisning, uppställning, värde- ring, upplysningar och konsolidering i denna lag, om följden av avvikelsen inte är väsentlig. Följden av en avvikelse ska anses vara väsentlig om utelämnad eller fel- aktig information, ensam eller tillsammans med annan information, rimligen kan förväntas påverka de beslut som användare fattar på grundval av informationen.

Som nämns i proposition 2015/16:3 fanns många exemplifieringar på väsentlighets- principen redan införda i svensk lag sedan tidigare. Redan i den tidigare versionen av K2; Årsredovisning i mindre aktiebolag (BFNAR 2008:1) som nu ersatts så fanns till exempel en väsentlighetsregel för nedskrivning av finansiella anläggningstillgångar som innebar att nedskrivning ej behövde göras om den finansiella anläggningstill- gångens värde understiger dess redovisade värde med mindre än det lägsta av

25 000kr och 10% av ingående eget kapital (BFNAR 2008:1, 2009, sid 67).

Då liksom nu finns andra exempel på förenklingar med grund i väsentlighet, där den kanske vanligast använda avser periodisering. Inkomster och utgifter under 5000kr behöver inte periodiseras (BFNAR 2016:10 allmänt råd 2.4) och återkommande ut- gifter behöver inte periodiseras om varje år belastas med en årskostnad, utgiften kan antas variera högst 20% mellan åren och det inte avser en personalutgift (BFNAR 2016:10 allmänt råd 7.9).

I samband med lagstiftandet av den generella väsentlighetsprincipen genom Lag SFS 2015:813 togs flera tidigare formuleringar avseende väsentlighetsregler bort då de ansågs täckas in av den nya generella väsentlighetsregeln. Ett exempel på det är pa- ragrafen som tidigare sa att dotterbolag av ringa betydelse ej behöver konsolideras i koncernredovisningen (Xxxxxx et al., 2016, sid 7).

En väsentlighetsprincip har även tidigare funnits bland redovisningsprinciperna i Ka- pitel 2 i K3 vägledningen för årsredovisning och koncernredovisning för de företag som följt denna (Edlund et al., 2016, sid 4). Väsentligt används även i många andra skrivelser i vägledning och lag avseende redovisning och revision och väsentlig som begrepp är inget nytt inom redovisning. Andra vanligt förekommande begrepp inom redovisning som det ansluter till är ”ringa betydelse” såsom vid konsolidering av dot- terföretag i exemplet ovan och det för redovisningen grundläggande kravet på ”rätt- visande bild” (2 kap 3§ ÅRL).

3 § Balansräkningen, resultaträkningen och noterna skall upprättas som en helhet och ge en rättvisande bild av företagets ställning och resultat. Om det behövs för att en rättvisande bild skall ges, skall det lämnas tilläggsupplysningar.

Om avvikelse görs från vad som följer av allmänna råd eller rekommendationer från normgivande organ, skall upplysning om detta och om skälen för avvikelsen lämnas i en not. Lag (1999:1112)

4.2 Begrepp inom väsentlighetsprincipen

För att analysera väsentlighetsprincipen kan det vara värt att först repetera dess ut- tryckliga formulering i 2 kap 3a§ ÅRL:

Ett företag får avvika från bestämmelserna om redovisning, uppställning, värdering, upplysningar och konsolidering i denna lag, om följden av avvikelsen inte är väsent- lig.

Följden av en avvikelse ska anses vara väsentlig om utelämnad eller felaktig inform- ation, ensam eller tillsammans med annan information, rimligen kan förväntas på- verka de beslut som användare fattar på grundval av informationen. Lag (2015:813)

Med avvikelse avses som kan utläsas utelämnad eller felaktig information. Besluts- problemet kan definieras som att avgöra om följden av en given avvikelse x från be- stämmelserna om redovisning, uppställning, värdering, upplysningar eller konsoli- dering är väsentlig eller inte enligt lagen och därmed om avvikelsen får göras eller inte. Om följden är väsentlig så får den specifika avvikelsen inte göras. Även om följden av den enskilda avvikelsen inte är väsentlig så kan den tillsammans med andra avvikelser vara väsentlig och därmed inte vara tillåten.

4.2.1 Finns det en avgörningsmetod för väsentlig?

Xxxxxxx och Xxxx (2005, sid 20) skriver i The impact of materiality: accounting’s best kept secret att väsentlighet inte är ett objektivt mått och att tolkningar varierar och är

beroende av omständigheter i det aktuella fallet. Väsentlighet kan förekomma i högre eller lägre grad vilket gör det till en komparativ aspekt, dock så kan det till skillnad från deskriptiva aspekter inte mätas med någon avgörningsmetod; det går inte att mäta i traditionell mening, med en mätmetod, om något är väsentligt. Enligt Xxxxxxxx (2017a, sid 19) tyder avsaknaden av en objektiv avgörningsmetod för en aspekt på att det rör sig om antingen ett normativt begrepp eller ett mellanbegrepp mellan det normativa och deskriptiva. Mot denna bakgrund torde det vara en rimlig utgångspunkt att betrakta väsentlighet som ett mellanbegrepp. I lagtexten uttrycks väsentlighet som en tvåvärd aspekt med värdena väsentlig och inte väsentlig, dock så tycks det rimligt att det kan finnas grader av väsentlighet dvs. att det går att prata om mer eller mindre väsentlig. Därmed torde det kunna betraktas som en flervärd aspekt, men där gränsen för lagstiftarens avsikt för vad som är väsentlig och inte vä- sentlig följd av avvikelse måste tolkas av upprättaren av årsredovisning och koncern- redovisning.

4.3 Vilka är följderna av väsentlig följd av avvikelse?

Väsentlighetsprincipen (2 kap. 3a§ ÅRL):

Ett företag får avvika från bestämmelserna om redovisning, uppställning, värdering, upplysningar och konsolidering i denna lag, om följden av avvikelsen inte är väsent- lig.

Följden av en avvikelse ska anses vara väsentlig om utelämnad eller felaktig inform- ation, ensam eller tillsammans med annan information, rimligen kan förväntas på- verka de beslut som användare fattar på grundval av informationen. Lag (2015:813)

Första stycket anger här den mellanbegreppsliga följden, konsekventen för en kon- ditional norm. Att en följd av en specifik avvikelse bedöms väsentlig enligt ÅRL 2kap 3a§ innebär därmed att den mellanbegreppsliga rättsföljden blir tillämplig vil- ken kan uttryckas som:

- att den specifika avvikelsen från bestämmelserna om redovisning, uppställ- ning, värdering, upplysningar och konsolidering i denna lag inte är tillåten för ett specifikt företag.

Vid bedömningen att följden av en avvikelse både enskilt och tillsammans med andra relaterade avvikelser är oväsentlig gäller följden:

- att den specifika avvikelsen från bestämmelserna om redovisning, uppställ- ning, värdering, upplysningar och konsolidering i denna lag är tillåten för ett specifikt företag.

Viktigt att klargöra här är dock att tillåtelse att avvika inte per definition innebär en rättighet att helt utelämna en post utan att posten inte behöver behandlas i full över- ensstämmelse med de principer och regler som gäller för den aktuella posten (Skat- teverket, 2020).

Rättsföljden gäller en avvikelse från, det vill säga en ej fullständig tillämpning av, nå- gon av de fem angivna bestämmelserna om 1) redovisning, 2) uppställning, 3) vär- dering, 4) upplysningar och 5) konsolidering i ÅRL. Eftersom var och en av dessa utgör en samling av en rad olika bestämmelser så måste huruvida följden av avvikel- sen är väsentlig bedömas i relation till den specifika bestämmelse som avvikelsen omfattar. Vilken bestämmelse som avvikelsen är relaterad till styr därmed vilken specifik rättsföljd som blir tillämplig.

Bedömningen är företagsspecifik (Skatteverket, 2020) vilket innebär att den måste göras i förhållande till följderna av en avvikelse från en eller flera bestämmelser hos det specifika företaget. Följden av mellanbegreppet ‘väsentlig följd av avvikelse’ blir då också att just det företaget inte får avvika från bestämmelsen i fråga.

Om x utgör avvikelsen från en specifik bestämmelse inom bestämmelserna om redo- visning, uppställning, värdering, upplysningar och konsolidering kan följden av ‘vä- sentlig följd av avvikelse’ slutligen uttryckas för ett givet företag:

- ‘avvikelse x är inte tillåten’

Med avvikelse x ska hädanefter förstås avvikelse från en viss redovisningsbestäm- melse för ett visst företag.

4.4 Vilka är grunderna för väsentlig följd av avvikelse?

Grunden, antecedenten för den konditionala normen, för ‘väsentlig följd av avvi- kelse’ anges i Väsentlighetsprincipen 2 kap. 3a§ 2st ÅRL:

Följden av en avvikelse ska anses vara väsentlig om utelämnad eller felaktig inform- ation, ensam eller tillsammans med annan information, rimligen kan förväntas på- verka de beslut som användare fattar på grundval av informationen. Lag (2015:813)

Den mellanbegreppsliga grunden, antecedenten, för ‘väsentlig följd av avvikelse’

skulle därmed kunna uttryckas som:

- Avvikelse x kan rimligen förväntas påverka användares beslut

Då denna uppsats utgår ifrån tillämpningen för ett K3-företag så kan vissa principer för hur graden av denna påverkan ska avgöras för ett K3-företag hämtas i Vägled-

ningen för Bokföringsnämndens Allmänna Råd 2012:1 för Årsredovisning och Kon- cernredovisning (K3).

Enligt Bokföringsnämndens vägledning till BFNAR 2012:1 (2020, sid 17) för K3-företag framgår, som nämndes i inledningen, av kommentarerna:

Möjligheten till avvikelse är generell och omfattar upprättandet av den finansiella rapportens samtliga delar. Med konsolidering avses här redovisning av innehav i dotterföretag, intresseföretag och gemensamt styrda företag.

Vid bedömning av om t.ex. en post är väsentlig bör postens eller felets relativa stor- lek beaktas samt hänsyn tas till de aktuella förhållandena i det enskilda fallet. En- skilda uppgifter och poster ska vidare bedömas mot bakgrund av andra liknande uppgifter och poster. Även om de var för sig inte är väsentliga kan de ändå vara vä- sentliga om de sammantagna ger en annan bild av företaget och därmed också på- verkar en användares beslut.

4.5 Väsentlig följd av avvikelse som grundöppet mellanbegrepp

Det går inte att använda någon avgörningsmetod för att avgöra när följden av en av- vikelse är väsentlig, utan det krävs en bedömning avseende såväl vilka bedömnings- grunder som den är ett aggregat av och hur dessa kriterier ska aggregeras och när mellanbegreppet och dess följder därmed är tillämpliga. Utgångspunkten är därmed att ‘väsentlig följd av avvikelse’ är ett grundöppet mellanbegrepp. Som Lindahl och Xxxxxxxx (2011, sid 115) nämner så förekommer öppna mellanbegrepp inom juridi- ken ofta i nätverk av begrepp, som kan vara mer eller mindre omfattande. I figur 3 på nästa sida ges förslag på en schematisk bild av begrepp inom den allmänna väsent- lighetsprincipen i ÅRL.

Figur 3. Nätverk av mellanbegrepp inom den allmänna väsentlighetsprincipen enligt 2 kap 3a§ ÅRL. Figur inspirerad av figur 3: Ett nätverk av mellanbegrepp, x Xxxxxxxxx et al. (2019, sid 36).

I figuren är mellanbegrepp ovanför dess grunder och nedanför dess följder. Mellan- begrepp kan som synes bilda kedjor där ett mellanbegrepps följder utgör grunder för nästa. Med avvikelse ska här förstås en viss avvikelse från (ofullständig tillämpning av) en viss redovisningsbestämmelse för ett givet företag.

I Bokföringsnämndens vägledning till BFNAR 2012:1 för K3-företag (2020, sid 17) framgår som nämndes i punkt 4.3 att ”vid bedömning av om till exempel en post är väsentlig bör postens eller felets relativa storlek beaktas samt hänsyn tas till de aktu- ella förhållandena i det enskilda fallet”. Att aktuella förhållanden i det enskilda fallet ska beaktas styrker att nätverket av mellanbegrepp är kontextberoende. Bedöm- ningen måste göras utifrån vilket företag det avser (såsom bransch, ägarform, stor-

lek) vilket styr vilka användare/intressenter som finns för dess finansiella rapport. I punkt 4.7 diskuteras såväl kontext som grunder för ‘väsentlig följd av avvikelse’ vi- dare.

4.5.1 Formalisering utifrån introduktions- och eliminationsregler

Här följer en tillämpning av Odelstads (2017b, sid 33) definitioner av mellanbe- grepp utifrån introduktions- och eliminationsregler på begreppet ‘väsentlig följd av avvikelse’.

Väsentlighetsprincipen (2 kap 3a§ ÅRL) utgör formen av en konditional norm.

- För varje x: p(x) → v(x) (introduktionsregel för v(x))

- För varje x: v(x) → o(x) (eliminationsregel för v(x))

Där x utgör en specifik avvikelse från en specifik redovisningsbestämmelse avseende redovisning, värdering, uppställning, upplysningar eller konsolidering i ÅRL för ett specifikt företag.

p(x) = avvikelsen x kan rimligen förväntas påverka användares beslut (grund)

v(x) = följden av avvikelsen x är väsentlig (mellanbegreppet)

o(x) = avvikelsen x är inte tillåten (följd)

Meningen hos mellanbegreppet v(x) utgörs både av grunden p(x) och följden o(x).

Att avgöra när introduktionsregeln är tillämplig kräver bedömning av flera grunder i flera led, i likhet med begreppet likvärdigt arbete (Odelstad, 2017a, sid 25–26).

Det går inte att logiskt härleda när mellanbegreppet v(x) är tillämpligt utifrån grun- den utan det krävs en bedömning av grunderna för att avgöra när mellanbegreppet v(x) är tillämpligt och följden o(x) därmed ska inträda. Följden är vidare relativiserad till ÅRL i Sverige och kräver således en acceptans av en norm; en acceptans att denna lag gäller och ska följas, vilket innebär att det är en oäkta rättssats.

4.6 Begreppet väsentlighet inom revision – definition och jämförelse

Inom revision är bedömning av väsentlighet en naturlig och viktig del av arbetet. Xxxxxxx och Xxxx (2005, sid 1) skriver i The impact of materiality: accounting’s best kept secret att väsentlighet är en av de mest kritiska frågorna inom redovisning, både vad

gäller beslut om hur poster ska redovisas och vid revision av finansiella rapporter. Syftet med revision är att fastställa med rimlig grad av säkerhet att de finansiella rap- porterna som helhet är fria från väsentliga fel, vilket visar på att revision är ett opre- cist, komplext område som inrymmer osäkerheter och kräver tolkningar och be- dömningar (Xxxxxxx & Xxxx 2005, sid 3).

Definitionen av väsentlighet i 2 kap. 3a§ 2st ÅRL samstämmer i princip med ISA (International Standards on Auditing) 320 Materiality in planning and performing an audit (2010, sid 314 §2) där väsentlighet (på engelska ‘materiality’) definieras enligt:

Misstatements, including omissions, are considered to be material if they, individu- ally or in the aggregate, could reasonably be expected to influence the economic de- cisions of users taken on the basis of the financial statements

Detta kan jämföras med lydelsen i Väsentlighetsprincipen 2 kap. 3a§ 2st ÅRL

…väsentlig om utelämnad eller felaktig information, ensam eller tillsammans med annan information, rimligen kan förväntas påverka de beslut som användare fattar på grundval av informationen. Lag (2015:813)

Som synes är grunderna för väsentlig här de samma och har en användarorientering avseende påverkan på en användares beslut. Att väsentligt är ett användarorienterat begrepp framgår också av Xxxxxxx och Xxxx (2005, sid 4) som skriver att för finan- siell rapportering kan man särskilja tre grupper för vilka definitionen av väsentlig är avgörande: 1) upprättare av finansiella rapporter, 2) revisorer och 3) användare av finansiella rapporter. Dock är det endast upprättare och revisorer som fattar beslut om vad som ska bedömas vara väsentligt, men det är användarna som är centrala för vad som ska anses vara väsentligt.

I revisionsstandarden ISA 320 ges ytterligare vägledning vid revision angående be- dömningen av väsentlighet. Bedömningen ska enligt ISA 320 grundas på aktuella omständigheter i det specifika fallet och påverkas av storleken och/eller naturen av felet eller den utelämnade informationen, i likhet med vägledningen i K3 för upprät- tare av finansiell rapport.

4.6.1 Väsentlighetsbedömning vid revision

Väsentlighetstalet är det sammanlagda beloppsfel som en revisor kan godkänna utan att behöva lämna en oren revisionsberättelse. Väsentlighetstalet sätts ofta i förhål- lande till mått som intäkter, resultat efter skatt och eget kapital. Faktorer som före- tagets storlek, bransch och ägarstruktur påverkar alla valet av referensvärde (Xx- xxxxxxx & Xxxxxxxx, 2012, sid 4 och 8). Enligt ISA 320 punkt A4 är exempel på lämpliga mått för väsentlighetstalet resultat före skatt, totala intäkter, bruttovinst, totala kostnader, totalt kapital och eget kapital. Utifrån det övergripande väsentlig-

hetstalet bestämmer revisorn en lägre nivå på arbetsväsentlighet för att ta hänsyn till risken för oupptäckta fel samt nivåer för till exempel enskilda klasser av transaktion- er (ISA 320 p.A12). Något kvantitativt intervall för dessa väsentlighetstal finns dock inte i ISA utan den innehåller endast vägledning för dess bestämning och framhåller att gränsvärden ska utgå ifrån revisorns professionella bedömning.

Xxxxxxx och Xxxx skriver att det vanligaste måttet de funnit i sin studie är ett resul- tatrelaterat mått som ofta är ”normaliserat” för till exempel extraordinära poster istället för att baseras direkt på aktuell periods resultat. För förlustföretag och före- tag med låg vinst är ett resultatmått dock problematiskt, och de hänvisar där till Gleason och Mills (2002) studie där totala tillgångar kan användas som alternativ (Brennan & Xxxx, 2005, sid 12–14). Xxxxxxx och Xxxx (2005, sid 28) skriver i slut- satserna av sin rapport att företagsledning och revisorer ofta har incitament för att acceptera högre gränsbelopp för väsentlighet, vilket inte alltid är i aktieägarnas in- tresse, och förordar därför krav på transparens avseende vilka väsentlighetstal som använts vid väsentlighetsbedömningen.

4.7 Aggregationsträd för en avvikelses enskilda grad av påverkan på användares beslut

En svårighet med att bedöma om en följd av en avvikelse är väsentlig är att det både måste säkerställas att avvikelsen enskilt inte kan förväntas påverka användares beslut samt att inte avvikelsen tillsammans med en eller flera andra avvikelser kan förväntas på- verka en användares beslut. Att avvikelser både måste utvärderas enskilt och sam- mantagna framgår dels genom skrivelsen i 2 kap 3a§ 2st ÅRL

…väsentlig om utelämnad eller felaktig information, ensam eller tillsammans med annan information, rimligen kan förväntas påverka de beslut som användare fattar på grundval av informationen

…och av Bokföringsnämndens vägledning till BFNAR 2012:1 (2020, sid 17)

Enskilda uppgifter och poster ska vidare bedömas mot bakgrund av andra liknande uppgifter och poster. Även om de var för sig inte är väsentliga kan de ändå vara vä- sentliga om de sammantagna ger en annan bild av företaget och därmed också på- verkar en användares beslut.

För att kunna bedöma om en avvikelse får göras föreslås att en upprättare av finansi- ell rapport gör bedömningen i två steg. I steg 1: bedöma avvikelsens enskilda ‘grad av förväntad påverkan på en användares beslut’ som en flervärd aspekt. I steg 2 ag- gregera denna med övriga eventuella relaterade avvikelser för att se om villkoren för att följden av avvikelse inte är väsentlig är uppfyllda och således om följden inträder det vill säga om avvikelsen från den specifika bestämmelsen får göras. Steg 1 skulle

kunna illustreras som ett aggregationsträd i figur 4 nedan och kommer diskuteras vi- dare i nästkommande punkter.

Figur 4. Aggregationsträd för en avvikelses x enskilda grad av förväntad påverkan på användares beslut (B) vid upprättande av finansiell rapport enligt K3.

I figuren utgör B grad av förväntad påverkan på användares beslut, vars grund utgörs av mellanbegreppet grad av påverkan på rättvisande bild (R). Möjliga grunder för R som diskuteras vidare i avsnitt 4.7.3 är påverkan på rättvisande bild utifrån postens eller felets relativa storlek (RS), påverkan på rättvisande bild utifrån inkonsekvent hante- ring i förhållande till liknande uppgifter och poster (RI) och påverkan på rättvisande bild utifrån postens karaktär (RK). Även dessa kan ses som mellanbegrepp som är ag- gregat av ett antal ytterligare grunder; aspekter, vilket diskuteras nedan, men dock inte är inkluderat i figuren.

4.7.1 Väsentlig – ett kontextberoende mellanbegrepp

Xxxxxxxx (2017, sid 34) diskuterar i Likvärdigt arbete och teorin om mellanbegrepp att likvärdigt arbete bör relativiseras till aktuell kontext, som skulle kunna vara aktuellt företag, avdelning i en organisation eller typ av arbeten inom en organisation. För bedömning av väsentlighet enligt väsentlighetsprincipen anges i lagtexten att ”hänsyn ska tas till aktuella förhållanden i det enskilda fallet” och en post som är väsentlig för ett företag kan därmed vara oväsentlig för ett annat företag. Då grunden för ‘väsent- lig följd av avvikelse’ är ‘rimligen kan förväntas påverka användares beslut’ så måste väsentlighet relativiseras till aktuellt företag och de användare av finansiell informat- ion detta företag kan antas ha. Det måste också som nämnt ovan relativiseras till den

specifika bestämmelse som frågan om avvikelse ifrån berör. Denna kontext måste vägas in vid bedömning av alla aspekter.

4.7.1.1 Tolkning av begreppet användare av finansiell information

Hur begreppet användare i väsentlighetsprincipen i ÅRL ska definieras är en viktig fråga för bedömningen, men som inte specificerats närmare vare sig där eller i väg- ledningen till K3 utan tycks i stället lämnat till upprättaren av en finansiell rapport att avgöra. Vilka användare dvs. intressenter som finns för företagets ekonomiska information varierar från bolag till bolag. FAR listar i sin intressentmodell i Revision

– en praktisk beskrivning (refererad i Xxxxxxxxx & Xxxxxxxx, 2012, sid 7) möjliga in- tressenter av finansiella rapporter som kunder, leverantörer, anställda, sty- relse/företagsledning, ägare, kreditgivare, stat/kommun och övriga samhällsintres- senter. I Ekonomistyrning: beslut och handling (Xxxxxxxxx & X. Xxxxx, 2020, sid 29– 30) framgår att ”företagets intressenter utgörs av alla organisationer och människor som påverkar och påverkas av företaget” vilket illustreras i en intressentmodell inde- lad i fyra huvudkategorier av intressenter, se figur 5 nedan.

Figur 5. Intressentmodellen (efter figur 1.9 i Ekonomistyrning: beslut och handling av Xxxxxxxxx & X. Xxxxx, 2020, sid 30).

Olika intressenter har olika behov. Exempel på intressenter och dess behov kan vara kreditgivare som bedömer ett företags återbetalningsförmåga, leverantörer som be- dömer ett företags betalningsförmåga eller kunder som vill vara säkra på att företa- get kan hålla sina avtal (Xxxxxxx & Schwitzgold, 2015, sid 1).

Värt att nämna kan vara att i ISA 320 tas frågan upp om vilka användarna ska antas vara i en annan kontext nämligen vid bedömning av väsentlighet inom revisionsupp- draget. Där anges att bedömningen av väsentlighet ska göras i förhållande till vanligt förekommande behov av finansiell information hos användare som en grupp, och att den möjliga effekten av fel på individuella användare, vars behov kan variera kraftigt, inte ska beaktas. (ISA 320 §2 3st 2010, sid 314). Där nämns också att enligt Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements (International Accounting Standards Board, 2001) gäller till exempel för ett bolag i vinstdrivande syfte (betecknat ”profit-oriented company”) att en finansiell rapport som tillgodoser de behov som investerare har också bör tillgodose de flesta av behoven hos övriga användare. Huruvida detta synsätt på användare som grupp inom revisionsuppdraget kan vara vägledande även vid bestämning av väsentlig påverkan på användares beslut av avvikelser enligt den allmänna väsentlighetsprincipen för upprättare av finansiella rapporter enligt K3 har jag inte kunnat få klarhet i inom ramen för denna uppsats.

Det tycks också som att behoven bör kunna variera betydligt mer utifrån vilket typ av företag det är. Ett vinstdrivande mindre familjeägt företag utan externa ägare har rimligen helt andra intressenter än ett stort börsbolag (Hansson & Schwitzgold, 2015, sid 15). Att intressentbilden spelar stor roll vid bedömningen av väsentlighet blir tydligt då till exempel ett privatägt bolag med låg skuldsättning har betydligt färre intressenter än ett börsnoterat bolag med avsevärt många fler intressenter vars behov måste tas hänsyn till (Xxxxxxxxx & Xxxxxxxx, 2012, sid 26). Enligt intres- sentmodellen i figur 5 ovan finns betydligt fler intressenter än investerare att ta hän- syn till, som rimligen har olika krav på information. Kunder och övriga samhällsin- tressenter såsom intresseorganisationer kan ha andra krav på information om exem- pelvis hållbarhet och CSR, corporate social responsibility, än vad investerare har.

Vilka användares behov som ska beaktas i en given kontext vid ställningstagande till om följden av en avvikelse från en bestämmelse i ÅRL är väsentlig är som synes ing- en lätt uppgift, och det är viktigt att komma ihåg att uppgiften att definiera företa- gets användare av finansiella rapporter och deras behov innebär ett normativt ställ- ningstagande.

4.7.2 Påverkan på rättvisande bild - grunden för påverkan på användares beslut

Grunden för ‘väsentlig följd av avvikelse’ utgörs av ‘avvikelse x kan rimligen förvän- tas påverka användares beslut’ och är ett mellanbegrepp, vilket visualiserades i nät- verket av mellanbegrepp inom den allmänna väsentlighetsprincipen i figur 3 i punkt

4.5. Men vad utgör grunderna för att ‘avvikelse x rimligen kan förväntas påverka an- vändares beslut’?

Begreppet väsentlighet är ett centralt begrepp inom redovisning sedan lång tid till- baka. Det framhåller Xxxxxx (2016) i sin krönika Väsentlighet – ett klassiskt begrepp med förnyat intresse och betonar att det blir särskilt viktigt i principbaserade regelverk, såsom K3. Grundläggande för redovisningen är också att den ska ge en rättvisande bild av företaget i fråga, det kravet framgår av ÅRL 2 kap 3§:

Balansräkningen, resultaträkningen och noterna skall upprättas som en helhet och ge en rättvisande bild av företagets ställning och resultat. Om det behövs för att en rättvisande bild skall ges, skall det lämnas tilläggsupplysningar.

Liknande skrivelser återfinns även internationellt. Till exempel ska finansiella rap- porter enligt brittisk lag ge en ”sann och rättvisande bild” och enligt amerikansk lag ”presenteras rättvist i alla väsentliga aspekter” (Xxxxxxx & Xxxx, 2005, sid 2).

Xxxxxx-Xxxxxxxxxx och Velte (2016, xxx 228) skriver också att ”finansiell rapporte- ring fokuserar på att tillhandahålla en sann och rättvis bild av företaget” och att före- tag åstadkommer det genom att ha snabba bokslut för att förbättra användbarheten för investerares beslutsfattande och att upprättare och revisorer måste bedöma vil- ken information som är väsentlig. Möjligheten för information att påverka en använ- dares beslut och således vara väsentlig bör därmed ha sin grund i huruvida informat- ionen påverkar den rättvisande bilden av företaget. Det finns också stöd för detta i BFN:s vägledning till BFNAR 2012:1 (2020, sid 17) där det står om den allmänna väsentlighetsprincipen angående enskilda uppgifter och poster att ”...även om de var för sig inte är väsentliga kan de ändå vara väsentliga om de sammantagna ger en an- nan bild av företaget och därmed också påverkar en användares beslut”. Att de ”ger en annan bild” av företaget bör kunna tolkas som att de påverkar den ”rättvisande bil- den” av företaget. En grund för att ‘avvikelse x kan rimligen förväntas påverka an- vändares beslut’ bör således vara att ‘avvikelse x leder till väsentlig påverkan på rätt- visande bild’, vilket i sin tur är ett ytterligare grundöppet mellanbegrepp med ett flertal möjliga aspekter som grund.

Xxxxxx (2016) nämner att väsentlig kan utgå ifrån både en kvantitativ grund och en kvalitativ grund, där den kvantitativa grunden kan vara ett stöd i den kvalitativa be- dömningen men inte är ensamt tillräcklig. Detta ligger i linje med synsättet att vä- sentlighet är ett grundöppet mellanbegrepp. I krönikan går han igenom International Accounting Standards Board (IASB) Practice Statement Application of Materiality to

Financial Statements (ED/2015/8) som anger att väsentlighet är företagsspecifik och att tillämpning av begreppet kräver utredning av vilka som är mottagare av informat- ionen i redovisningen och likaså vilka beslut dessa mottagare kan tänkas fatta.

Aspekten rättvisande bild är därmed kontextberoende och måste bedömas i relation till vilka typer av beslut som är aktuella hos det aktuella företagets användare av fi- nansiell information. Vilka typer av beslut som i sin tur kan komma i fråga har sin grund dels i vilken typ av användare företagets finansiella rapport antas ha, dels be- hovet hos dessa användare av beslutsunderlag.

4.7.3 Grunderna för påverkan på rättvisande bild

Den vägledning som ges för bedömningsgrunderna i Bokföringsnämndens vägledning till BFNAR 2012:1 för K3-företag framgår av följande kommentar till ÅRL 2 kap 3a§

Vid bedömning av om t.ex. en post är väsentlig bör postens eller felets relativa stor- lek beaktas samt hänsyn tas till de aktuella förhållandena i det enskilda fallet. En- skilda uppgifter och poster ska vidare bedömas mot bakgrund av andra liknande uppgifter och poster. Även om de var för sig inte är väsentliga kan de ändå vara vä- sentliga om de sammantagna ger en annan bild av företaget och därmed också på- verkar en användares beslut (2020, sid 17).

Ur denna kan vissa bedömningsgrunder urskiljas direkt som kan förväntas påverka den rättvisande bilden av ett företag och således också en användares beslut.

4.7.3.1 Påverkan på rättvisande bild utifrån postens eller felets relativa storlek (RS)

Om avvikelsen gäller en post eller ett fel så är alltså postens eller felets relativa storlek en av bedömningsgrunderna, vilket är en flervärd, komparativ och mätbar aspekt (se figur 4, aspekt RS). För att bedöma denna aspekt så måste dels hänsyn tas till kontex- ten – vilket företag och användare som gäller –, dels till två faktorer: 1) Postens el- ler felets faktiska storlek och 2) vilket referensmått det ska ställas i relation till. Kon- texten avgör hur den framräknade relativa storleken ska bedömas i förhållande till dess möjlighet att påverka rättvisande bild av företaget. Skatteverket (2020) skriver att ”väsentlighetsprincipen är ett företagsspecifikt begrepp. Det innebär att man inte kan fastställa några generella gränser” och ”…kan avvikelsen ställas i relation till fö- retagets hela finansiella ställning och resultat, så som t.ex. nettoomsättning, rörelse- kostnader, rörelseresultat, balanserade vinster och eget kapital”. I svensk lagstiftning finns ingen ytterligare vägledning för hur posten eller felets relativa storlek ska be- räknas utan kräver att upprättaren av finansiella rapporter gör en egen bedömning. ISA 320 för väsentlighetsbedömning inom revision skulle möjligen kunna ge viss vägledning i bedömningen även för upprättaren. I USA finns två vedertagna metoder för att bedöma om en post eller ett fel är väsentligt – balansräkningsmetoden (även

kallad kumulativa metoden) samt resultaträkningsmetoden (eng. current period method). Xxxxxxx och Xxxx (2005, sid 13–14) jämför dessa och senare också Xxxxx, Xxxxx och Xxxxxxx i en studie av amerikanska företags väsentlighetsbedömningar under 2004 - 2006 beträffande upptäckta fel avseende redovisning av leasing (Xxxxx et al., 2009, sid 663). I resultaträkningsmetoden utgör belopp som blivit upptagna under aktuell period men inte hör till denna felets storlek. Det relateras till resultat efter skatt för perioden. Balansräkningsmetoden räknar i stället som fel det totala ackumulerade belopp vid slutet av aktuell period som skulle ha redovisats för det året såväl som tidigare år, och detta jämförs med resultat efter skatt för aktuell pe- riod. Balansräkningsmetoden tar således hänsyn till ackumulerade fel och dess på- verkan på eget kapital medan resultaträkningsmetoden enbart tar hänsyn till resul- tatpåverkan på enskilda år. Sedan 2006 ska till följd av Staff Accounting Bulletin No. 108 amerikanska företag använda båda metoderna för att avgöra om ett fel är väsent- ligt (Acito et al., 2009, sid 663).

Beräkningen av posten eller felets storlek är i sig en fråga som innefattar normativa ställningstaganden, till exempel om det är resultatpåverkan på aktuellt år eller den ackumulerade effekten på eget kapital som ska anses vara felet.

Som nämndes ovan används inom revision väsentlighetstal i form av gränsvärden. Enligt Xxxxxx-Xxxxxxxxxx och Velte (2016, sid 233) är dock möjligheterna för uni- versala gränsvärden och riktlinjer begränsade på grund av att redovisningsinformat- ion är individuell och varierande till sin karaktär – återigen beroende av kontexten i det enskilda fallet. Det är som nämnts i 4.6.1 upp till revisorns professionella be- dömning att avgöra vilken nivå som är relevant för företaget och posten i fråga. Det kan vara svårt för en upprättare av finansiella rapporter att avgöra var denna nivå ska sättas. I det förenklade K2-regelverket för årsredovisning i mindre företag så finns ställningstagande till väsentlighet sedan tidigare tillämpat på ett antal punkter genom faktiska generella beloppsgränser, medan i K3 så krävs individuell bedömning från fall till fall. Beloppsgränserna i K2 har i praktiken begränsad möjlighet att ge indikat- ion på vilka nivåer som kan ses som väsentliga i K3 eftersom K3 som principbaserat regelverk är skrivet för att ge mer rättvisande redovisning, och kravet på rättvisande bild skulle därmed kunna antas vara högre utifrån intressenternas behov än K2 (Visma SPCS, 2017).

4.7.3.2 Påverkan på rättvisande bild utifrån inkonsekvent hantering i förhållande till liknande uppgifter och poster (RI)

I Bokföringsnämndens vägledning till BFNAR 2012:1 för K3 framgår ” …enskilda upp- gifter och poster ska vidare bedömas mot bakgrund av andra liknande uppgifter och poster” (2020, sid 17). En andra aspekt som går att urskilja som grund för påverkan

på rättvisande bild är således påverkan utifrån inkonsekvent hantering i förhållande till liknande uppgifter och poster, se RI i figur 4. Denna aspekt ser jag som flervärd och komparativ då det kan förekomma mer eller mindre avvikande hantering jämfört med andra likartade poster.

Detta går igen i punkt 1.5 i BFNAR 2012:1 (sid 15) där det bland annat står

Om detta allmänna råd ger otillräcklig vägledning för redovisning av en transakt- ion, annan händelse eller förhållande ska ytterligare vägledning sökas i följande ordning:

a) Bestämmelser i detta allmänna råd som behandlar liknande och relaterade trans- aktioner, händelser och förhållanden.

b) Definitioner, grundläggande principer samt värdering av och kriterier i kapitel 2 för att redovisa en tillgång, skuld, intäkt eller kostnad i balansräkningen respektive resultaträkningen

Även här är det alltså tydligt att vägledning ska sökas i hur liknande transaktioner och information behandlas. Bland de grundläggande principerna i kapitel 2 som hän- visas till återfinns bland annat väsentlighetsprincipen. Där återfinns också principen om konsekvent tillämpning (2 kap. 4§ 1st 2 ÅRL (SFS1995:1554)) som säger att

Samma principer för värdering, klassificering och indelning av de olika posterna och, i förekommande fall, delposterna ska konsekvent tillämpas från ett räkenskapsår till ett annat.

I BFNAR 2012:1 2.3 (2020, sid 18) framgår vidare

Xxxxxxx och principer samt värderingsgrunder ska tillämpas på ett likformigt sätt för liknande transaktioner och andra händelser, dels i ett och samma företag under en längre tid, dels i olika företag.

Att ta hänsyn till hur liknande uppgifter och poster bedöms är en förutsättning för att kunna tillämpa principen om konsekvent tillämpning. I kommentaren framgår vikten av att användare både ska kunna jämföra finansiella rapporter för ett visst fö- retag över en längre period och jämföra olika företags finansiella rapporter sinsemel- lan. Att se hur liknande uppgifter och poster bedöms bör därmed dels handla om att tillse konsekvent tillämpning inom företaget dels undersöka hur andra företag skulle behandla dessa uppgifter och poster, om det finns en etablerad praxis. På så vis främjas jämförbarhet såväl inom företaget över tid som mellan företag.

4.7.3.3 Påverkan på rättvisande bild utifrån postens karaktär

Medan en kvantitativ faktor som relativ storlek kan ge indikationer vid en första be- dömning måste andra kvalitativa faktorer tas hänsyn till i nästa led. I kommentaren till väsentlighetsprincipen i K3 vägledningen anges att upprättaren utöver att ta hän-

syn till posten eller felets relativa storlek även ska ta hänsyn till de aktuella förhållan- dena i det enskilda fallet (BFNAR 2012:1, 2020, sid.17). I punkt 4.7.1 diskuterades vä- sentlighet som ett kontextberoende begrepp utifrån företag och dess användare. På- verkan på rättvisande bild kan också handla om vilken typ av post en avvikelse avser, som vi kan kalla påverkan utifrån postens karaktär, se aspekt RK i figur 4. I Skatteverkets Handledning för sambandet mellan redovisning och beskattning (2013) anges till exempel angående kvalitativa egenskaper på finansiella rapporter att

…i vissa fall är dock informationens karaktär ensamt avgörande för relevansen. Ex- empelvis kan information om ett nytt affärsområde påverka bedömningen om ett fö- retags risker och möjligheter även om beloppen/resultaten för den aktuella perioden är oväsentliga (Skatteverket, 2013, sid 70)

Vidare anges att betydelsefulla uppgifter utöver beloppets relativa storlek till exem- pel kan vara ”uppgifter som krävs enligt lag, föreskrifter eller redovisningsrekom- mendationer, där beloppets storlek uppenbarligen inte är det avgörande” (Skatte- verket, 2013, sid 108). Här skulle även kunna innefattas hållbarhetsupplysningar om företaget som blir alltmer efterfrågat hos företags intressenter; ”de samlade förvänt- ningarna från olika intressentgrupper formar tillsammans krav som företag måste leva upp till för att vinna legitimitet och förtroende från företagets omgivning” (An- dersson & X. Xxxxx, 2020, sid 461). Xxxxxxxxx & X. Xxxxx skriver vidare att 94% av Europas största företag kommunicerade 2010 hur de arbetar med hållbarhetsfrå- gor och 81% hade en hållbarhetsredovisning (PWC, 2010 ur Xxxxxxxxx & X. Xxxxx, 2020, sid 461). Numera krävs enligt svensk lag att hållbarhetsupplysningar inkluderas i den finansiella rapporten hos större företag (6 kap 1§ 4st ÅRL (SFS1995:1554)) samt i en mer utökad hållbarhetsrapport för företag med fler än 250 anställda och över 350 mkr i omsättning (Xxxxxxxxx & X. Xxxxx, 2020, sid 462).

Inom revision finns ett antal exempel på kvalitativa faktorer som ägnas särskild uppmärksamhet, vilket får antas vara på grund av dess relevans för påverkan på den rättvisande bilden av företaget. Det kan exempelvis vara att det handlar om upplys- ningar avseende felaktigheter eller bedrägeri, ej återkommande transaktioner (ex- traordinära poster) eller transaktioner med närstående (Xxxxxx-Xxxxxxxxxx o Velte, 2016, sid 237). Det kan också handla om ersättningar till ledning och styrelse, upp- lysningar som är särskilt viktiga för företagets branschtillhörighet, såsom forsknings- och utvecklingskostnader för ett farmaceutiskt bolag, eller om det finns riktad upp- märksamhet på en viss aspekt av ett företags verksamhet, såsom förvärv av ett nytt bolag (ISA 320 §A10 2010, sid 320). Xxxxx et al. nämner en rad kvalitativa faktorer att ta hänsyn till vid väsentlighetsbedömning enligt US GAAP (Generally accepted accounting principles). Ett fel kan till exempel vara väsentligt om det döljer en änd- rad trend, ändrar en förlust till vinst, påverkar ersättning till ledning eller styrelse eller efterlevnad av låneavtal, andra avtal eller juridiska förpliktelser, eller avser döl-

jande av en olaglig transaktion eller om felet kan antas ha en effekt på aktiemark- nadens reaktion (Acito et al., 2009, sid 664).

Sammanfattningsvis finns det således ett antal exempel på kvalitativa aspekter av en avvikelse som utgör grunder för påverkan utifrån postens karaktär på rättvisande bild av företaget. För att sammanfatta de exempel som diskuterats kan de delas upp i olika typer. För det första komparativa, flervärda aspekter att beakta: påverkan på trender, branschrelevans, ”compliance”. För det andra några icke-komparativa, två- värda aspekter att beakta som kan förekomma eller inte (värde ja/nej): ändring av förlust till vinst, nya affärsområden, transaktioner med närstående/ledning/styrelse, extraordinära poster. Slutligen hållbarhetsaspekter som kan vara av olika slag.

4.7.4 Kvantitativa vs kvalitativa faktorer

Xxxxxx-Xxxxxxxxxx o Velte jämför i Increased materiality judgments in financial accounting and external audit: a critical comparison between German and international stan- dard setting väsentlighetsbegreppets betydelse inom regelverk för redovisningsprinci- per och revision i USA, Tyskland och internationellt (enligt IFRS). Han drar där slutsatsen att ”kvantitativa gränsvärden ofta bidrar med en första orientering i be- dömningen av väsentlighet och att kvalitativa fakta beaktas i nästa led, vilka utgår ifrån informationsbehoven hos de huvudsakliga investerarna i bolaget i syfte att återge beslutsrelevant information” (Müller-Burmeister & Velte, 2016, sid 243).

Enligt Xxxxx & Xxxxxx Improving Disclosure Effectiveness (2014) bör upprättare av fi- nansiella rapporter och revisorer uppmanas att kombinera kvantitativa och kvalita- tiva faktorer vid bedömning av vilka upplysningar som är väsentliga, enligt s.k. best practice (Xxxxxx-Xxxxxxxxxx o Velte 2016, sid 237). Vikten av att inte förlita sig på enbart kvantitativa gränsvärden utan kombinera kvalitativa och kvantitativa aspekter bekräftas också av Acito et al. (2009, sid 664).

För bedömning av väsentlighetsprincipen kan således den kvantitativa aspekten RS påverkan på rättvisande bild utifrån postens/felets relativa värde ge en första orien- tering i bedömningen medan övriga kvalitativa aspekter i aggregationsträdet därefter måste beaktas vid helhetsbedömningen.

4.8 Aggregationsträd för flera avvikelser tillsammans

I figur 4 visades förslag på ett aggregationsträd för en avvikelses enskilda påverkan på en användares beslut, isolerat från den effekt som eventuella relaterade avvikelser kan ha. I figur 6 nedan visas i stället förslag på ett aggregationsträd som kan ses som en förlängning av den figuren för att i nästa steg undersöka vilken förväntad påver-

kan varje enskild avvikelse xi kan ha tillsammans med en eller flera relaterade avvikel- ser.

Figur 6. Förslag på aggregationsträd för att bedöma väsentlig eller oväsentlig följd av avvikelse x1 vid tre relaterade avvikelser vid upprättande av finansiell rapport enligt K3.

I figuren redovisas ett exempel för aggregering av grad av enskild förväntad påver- kan på användares beslut B(xi) för tre relaterade avvikelser (x1 , x2 och x3) till grad av sammantagen förväntad påverkan på användares beslut (B'). I nästa nivå aggregeras till grad av väsentlighet hos följd av avvikelse, en flervärd väsentlighetsaspekt (Vf ). I högsta nivån är väsentlighetsaspekten tvåvärd, V0, och där bedöms om följden av av- vikelse x1 är väsentlig eller oväsentlig och således om denna avvikelse är tillåten. Hur många avvikelser som behöver aggregeras beror på omständigheterna i det aktuella fallet, i exemplet ovan visas tre. Grundsidan av B(xi) redogörs för i figur 4 där aggre- gering görs till enskild förväntad påverkan på användares beslut för en viss avvikelse sett isolerat. B(xi) avser därmed den enskilda förväntade påverkan på användares be- slut från avvikelse xi medan B' i figur 6 är den sammantagna förväntade påverkan på användares beslut för avvikelse xi tillsammans med andra relaterade avvikelser (i fi- gur 6: förväntad påverkan på användares beslut hos x1 tillsammans med x2 och x3).

4.8.1 Flervärd och tvåvärd väsentlighetsaspekt

Aspekten väsentlighet (här ‘grad av väsentlighet hos följd av avvikelse’) kan som ti- digare nämnts inte mätas med en avgörningsmetod, även om det kan finnas bedöm- ningsgrunder som till viss del kan mätas. Att försöka mäta väsentlighet med en av- görningsmetod vore att begå deskriptivism-misstaget. Att å andra sidan tro att det enbart återstår subjektiva metoder för att avgöra när begreppet är tillämpligt, vore att begå subjektivism-misstaget (Odelstad, 2017a, sid 31). Med hjälp av aggregat- ionsträden (figur 4 och 6) ges ett ramverk för hur bedömningen kan göras mer strukturerat, välgrundat och mindre subjektivt. Väsentlighet är en komparativ aspekt som förefaller kunna förekomma i lägre eller högre grad. För att kunna ag- gregera påverkan från flera faktorer så aggregeras i figur 6 först relaterade avvikel- sers ‘grad av sammantagen förväntad påverkan på användares beslut’ (BS), vilket ut- gör grund för i nästa nivå ‘grad av väsentlighet hos följd av avvikelse’ (Vf ; flervärd väsentlighetsaspekt). I sista steget aggregeras väsentlighet som en tvåvärd aspekt (V0 med möjliga värden ‘väsentlig följd av avvikelse’ och ‘oväsentlig följd av avvikelse’, för att spegla hur lagen är skriven. Av lagtexten framgår att följden av en avvikelse ska anses väsentlig om den rimligen kan förväntas påverka beslut hos användare.

Ordvalet rimligen i lagtexten implicerar att lagstiftaren inte avser krav på att helt ute- sluta alla möjligheter för påverkan på beslut, men exakt var gränsen går säger inte lagen utan det är en värderingsfråga.

4.9 Bedömning av väsentlig följd av avvikelse med stegvist förfarande och fokusering på nödvändighet

För att avgöra om följden av en avvikelse inte är väsentlig och således om följden att få göra avvikelsen inträder måste först undersökas om avvikelsen enskilt rimligen kan förväntas påverka användares beslut (se figur 4). Ett nödvändigt men inte till- räckligt villkor för att få göra avvikelsen är att avvikelse inte enskilt kan förväntas påverka användares beslut. Om detta nödvändiga villkor inte är uppfyllt får således avvikelsen inte göras. Om villkoret är uppfyllt kan det ändå finnas andra avvikelser som gör att följden av avvikelsen tillsammans med andra ändå blir väsentlig. Nästa steg innebär då att undersöka om avvikelsen tillsammans med andra avvikelser rim- ligen kan förväntas påverka användares beslut. Om så inte är fallet så är följden av avvikelsen inte väsentlig och den är således tillåten.

Xxxxxxxx skiljer på två huvudsakliga resonemangsmodeller vid tillståndsprövning av lokalisering av vindkraftverk; fokus på tillräcklighet och fokus på nödvändighet.

Odelstad presenterar i Om beslutsteoretiska verktyg vid tillståndsprövning av vindkraft

(2017b, sid 45) en teoretisk ram för hantering av vissa typer av multikriteriepro- blem bestående av ett fält av begrepp, en formalism och en notation. Beslutsanalys och logik ger ett språk och teoribildning för att formalisera analys av lagar, domar och beslutsfattande.

Vid tillståndsprövning av lokalisering av vindkraftverk står två alternativ mot varandra:

a: ansökan, förslaget om var vindkraftverket ska placeras

z: noll-alternativet

Fokus på tillräcklighet går ut på att undersöka om a är tillräckligt bra med avseende på alla aspekter för att a ska kunna accepteras. I denna modell görs ingen jämförelse med z (Odelstad, 2017 b, sid 45, 47).

Fokusering på nödvändighet går i stället ut på att undersöka om alternativ a är till- räckligt dåligt med avseende på alla aspekter för att a inte ska kunna accepteras och om så inte är fallet så accepteras a. Det innebär att undersöka om a inte uppfyller något villkor som är nödvändigt för att accepteras och om så inte är fallet, jämföra a med x. Xxxxxxxx utvecklar modellen för fokusering på nödvändighet i ett stegvist förfarande för tillämpning vid tillståndsprövning för vindkraft som också, åtminstone avseende steg 1 och steg 2, skulle kunna tillämpas vid väsentlighetsbedömning. Varje steg i modellen för stegvist förfarande går ut på att se om det finns tillräckliga skäl för avslag av ansökan, och om så inte är fallet efter alla steg så bifalles ansökan (Odelstad, 2017b, sid 48–50).

4.9.1 Stegvist förfarande med fokusering på nödvändighet vid tillståndsprövning av vindkraft

Nedan följer en kortfattad beskrivning av de första stegen i Odelstads (2017b, sid 50–54) resonemangsmodell stegvist förfarande med fokusering på nödvändighet.

Som nämnt så står två alternativ mot varandra:

a: ansökan, förslaget om var vindkraftverket ska placeras

z: noll-alternativet Ytterligare beteckningar är:

F(a) innebär att förkasta alternativ a

E(a) betyder att alternativ a ännu inte har förkastats och kan antingen senare god- kännas (G(a)) eller förkastas (F(a))

αi : aspekten i

≺α_i : sämre än med avseende på aspekten αi (normativ relation)

≻α_i : bättre än med avseende på aspekten αi (normativ relation)

∀ : för alla

∈ : ingår i (x∈M betecknar alltså att x är ett element i mängden M)

Huvudaggregatet α0 vid tillståndsprövning av vindkraft är det som anges i 3 kap.1 och 10§§ Miljöbalken, vilket dock inte är helt tydligt enligt Xxxxxxxx. Som exempel nämner han att Xxxx- och miljööverdomstolen (MÖD) med α0 tycks mena ”brahet gällande god hushållning och främjande av hållbar utveckling” (Xxxxxxxx, 2017b, sid 61). För detta finns ett stort antal aspekter αi att beakta vid prövningen. Som exem- pel kan nämnas geovetenskapligt värde, kommunens preferens (värdering), plane- ringsmål, naturvårdsintresset, friluftslivsintresset, hänsyn till vildmarksturismen, vindförhållandegrad, kraven i artskyddsförordningen (Odelstad, 2017b, sid 61-62).

Steg 1:

Steg 1 går ut på att undersöka om det finns en eller flera aspekter αi för vilken hi är en sådan nivå på aspekten att om a m.a.p. αi är sämre än hi så ska a förkastas.

Låt J vara en delmängd aspekter {αi… αn}. Om j ∈ J så gäller

a ≺j hj → F(a)

där ≺j betyder sämre än med avseende på aspekt/aspekterna j i delmängd J (αi…

αn).

Undersök om det finns j ∈ J sådan att a ≺j hj → F(a). Om så inte är fallet så E(a).

Det kan utläsas som: undersök om det finns en eller flera aspekter j sådana att alter- nativ a med avseende på dessa aspekter är sämre än en miniminivå hj och om så är fallet så förkastas alternativ a, annars är det ännu ej förkastat.

Ett nödvändigt villkor för att inte förkastas är alltså att alternativ a med avseende på alla aspekter αi enskilt är över en miniminivå hj.

Xxxx 0

Om steg 1 leder till E(a) så undersöks steg 2. Steg två handlar om att även om alter- nativ a är tillräckligt bra med avseende på varje enskild aspekt så kan det finnas ett antal aspekter sådana som om a är tillräckligt dåligt på dessa sammantaget så ska a för- kastas.

Steg två innebär därför att undersöka om det finns en delmängd M av {αi… αn} så- dan att för alla αi ∈ M gäller att a <i hi och att a därför ska förkastas. Det vill säga undersök om det finns en delmängd M sådan att

( ∀ αi ∈ M : a ≺i hi ) → F(a) Om så inte är fallet så E(a)

Vilket kan utläsas som att undersöka om det finns en delmängd M sådan att för alla aspekter i delmängd M så gäller att alternativ a är sämre än nivå hi med avseende på αi på samtliga dessa och i så fall ska a förkastas, annars förkastas a inte ännu.

Steg 3 och framåt

Steg 3 och framåt handlar om att jämföra alternativ a med noll-alternativet z, men enligt min förståelse av modellen förutsätter den att det finns både fördelar och nackdelar hos a jämfört med z, och stegen innebär ett sätt att jämföra nyttodifferen- ser i dessas påverkan på huvudaspekten. I det specifika fallet med beslutsproblemet för väsentlighetsprincipen avseende valet mellan att göra en avvikelse eller inte före- faller det rimligt att noll-alternativet; att inte göra avvikelsen, alltid kommer ha lägre påverkan på en användares beslut än att göra avvikelsen. Det finns således inga positiva bidrag från fördelar vad gäller påverkan på användares beslut som alternati- vet att göra avvikelsen kan leda till och utifrån det antagandet så tycks inte steg 3 och framåt relevant utan det är steg 1 och 2 som blir relevanta i detta beslutsproblem och som jag därmed fokuserar på i nästa avsnitt.

4.9.2 Stegvist förfarande som beslutsmodell för när avvikelse x är tillåten enligt väsentlighetsprincipen

I det här fallet skulle beslutsproblemet kunna betraktas som alternativ a(x); att göra avvikelse x eller ¬a(x); noll-alternativet det vill säga att inte göra avvikelse x. Mo- dellen måste utgå ifrån botten av aggregationsträdet för en enskild avvikelses förvän- tade påverkan på beslut, figur 4, för att sedan stegvis röra sig uppåt och slutligen kunna bedöma en avvikelses förväntade sammantagna påverkan på användares beslut tillsammans med eventuella andra relaterade avvikelser och slutligen oväsentlig eller

väsentlig följd av avvikelse (figur 6). Då det rör sig om aggregationsträd med flera nivåer behöver det stegvisa förfarandet som beskrevs ovan därför upprepas för varje nivå, som Odelstad (2017b, sid 54) skriver.

Förklaringar

De beteckningar som används i figur 3, 4 och 6 används även här.

x utläses avvikelse x och avser en avvikelse x från en viss redovisningsbestämmelse för ett visst företag. Med avvikelse förstås någon form av ej fullständig tillämpning av bestämmelsen i fråga.

a(x) = alternativet att göra avvikelse x

¬a(x) = alternativet att inte göra avvikelse x o(x) = avvikelse x är ej tillåten

e(x) = avvikelse x kan vara tillåten

g(x) = avvikelse x är tillåten= ¬ o(x) där ¬ betyder 'inte'

Aspekter:

RS : Grad av påverkan på rättvisande bild utifrån grunden postens eller felets relativa storlek

RI : Grad av påverkan på rättvisande bild utifrån grunden inkonsekvent hantering i förhållande till liknande uppgifter och poster

RK : Grad av påverkan på rättvisande bild utifrån grunden postens eller felets karak- tär

R : Grad av enskild förväntad påverkan på rättvisande bild

B : Grad av enskild förväntad påverkan på användares beslut

B' : Grad av sammantagen förväntad påverkan på användares beslut

Vf : grad av väsentlighet hos följd av avvikelse (flervärd aspekt)

V0: väsentlig eller oväsentlig följd av avvikelse (tvåvärd aspekt)

Relationer

≻R : relationen högre påverkan med avseende på aspekt R (normativ relation)

≻B : relationen högre påverkan med avseende på aspekt B (normativ relation)

Observera att i 4.9.1 teoriavsnittet utgår modellen ifrån relationen sämre än med avseende på aspekt αi (≺α_i) medan i tillämningen på väsentlighetsprincipen blir det mer naturligt att i stället bedöma värderelationen med omvänt tecken ≻B ; högre på- verkan med avseende på aspekt B.

Xxxx 0

Undersök om det finns en nivå hS, hI och hK för respektive aspekt RS, RI och RK vid vilken påverkan på rättvisande bild blir för stor för att avvikelsen ska vara tillåten. Om så är fallet, undersök om någon enskild aspekt Ri har en påverkan på rättvisande bild över denna nivå hi.

Alltså: undersök för var och en av aspekterna RS, RI och RK om det finns en respektive nivå hS, hI och hK för respektive aspekt över vilken det blir en väsentlig påverkan på rättvisande bild. Om så är fallet, undersök om

1) x ≻S hS → o(x)

2) x ≻I hI → o(x)

3) x ≻K hK → o(x) annars e(x)

1) utläses exempelvis som: undersöka om alternativet a(x): att göra avvikelse x har högre påverkan på rättvisande bild utifrån postens eller felets relativa storlek (RS) än en godtagbar miniminivå hS, i så fall är avvikelsen inte tillåten.

Om ingen av 1) 2) eller 3) gäller så kan avvikelsen fortfarande vara tillåten (e(x)).

I avsnitt 4.7.3.3 diskuterades för RK vissa karaktärer för avvikelser som enskilt kan leda till att avvikelsen inte får göras dvs. vissa värden på hK som direkt kan leda till o(x). Även för RS förefaller det rimligt att det för de allra flesta avvikelser finns en nivå hS där beloppet enskilt gör att avvikelsen påverkar en rättvisande bild dvs leder till o(x). Steg 1 handlar om att bedöma enskilda aspekters förväntade påverkan på rättvisande bild. Om e(a) gäller fortsätts med steg 2 där sammanvägningar kommer in.

Xxxx 0

Steg 2 handlar om att även om varje grund för påverkan på rättvisande bild enligt fi- gur 4 enskilt inte väsentligt påverkar den rättvisande bilden så kan flera aspekter

tagna tillsammans ändå påverka den rättvisande bilden och därmed även förväntad påverkan på användares beslut. Undersök om det finns en delmängd M av (RK , XX och RS) sådan att

[∀ Ri ∈ M: x ≻ i hi,R ] → o(x)

Om så inte är fallet så gäller e(x) och steg 3 följer.

Med steget undersöks därmed om det finns en kombination av aspekter av (RK , RI och RS) sådan att om x med avseende på var och en av dessa är större än hS,R, hI,R re- spektive hK,R så är x otillåten.

Nivån hi,R är här tröskeln för hur stor x får vara med avseende på Ri då x betraktas ur en viss kombination av aspekter samtidigt ( jämför i steg 1, då enbart en aspekt be- traktas åt gången). Således är till exempel nivån hS,R lägre än hS eftersom det krävs en mindre avvikelse med avseende på relativ storlek S om den samtidigt kombineras med samma avvikelse betraktad ur aspekt K respektive I. Till exempel skulle det kunna vara så att postens karaktär och postens relativa storlek tillsammans ändå ger väsentlig påverkan på rättvisande bild även om de var för sig inte leder till att posten är att betrakta som väsentlig.

Om x med avseende på aspekterna S, I och K bedöms ha en väsentlig påverkan på rättvisande bild enskilt så utgör det grund för p(x); att den rimligen kan förväntas påverka användares beslut (se figur 3 avsnitt 4.5). Nivå hB är vidare den nivå av aspekten B(x) där villkoret p(x) är uppfyllt och o(x) följer.

Om e(x) gäller så förflyttar sig beslutsfattaren till nästa nivå i aggregationsträdet där avvikelsens påverkan tillsammans med andra avvikelser ska bedömas.

Xxxx 0

Om avvikelsen enskilt efter steg 2 visas inte väsentligt påverka den rättvisande bil- den av företaget och således förväntad påverkan på användares beslut, så är det ändå möjligt att den tillsammans med andra relaterade avvikelser har en sammantagen förväntad påverkan på användares beslut, B'.

Detta steg förutsätter att förväntad påverkan på användares beslut för relaterade av- vikelser först utretts genom iteration av steg 1 och steg 2 för alla relaterade avvikel- ser till en avvikelse x1. Nästa steg blir då därefter att bedöma om relaterade avvikel- ser sammantaget rimligen kan förväntas påverka användares beslut.

Låt B' vara grad av sammantagen förväntad påverkan på användares beslut. Låt {x1, x2 ,…, xn} vara en mängd av relaterade avvikelser.

Undersök om det finns en mängd relaterade avvikelser {x1, x2 ,…, xn} sådan att

(x1 ⊕ x2 ⊕ … ⊕ xn) ≻ B' hB' → o(x1 ⊕ x2 ⊕ … ⊕ xn) Om så inte är fallet så g(x1).

Det vill säga undersök om en eller flera relaterade avvikelser tagna tillsammans med avvikelse x1 (vilket här betecknas x1 ⊕ x2 ⊕ … ⊕ xn) har en sammantagen förvän- tad påverkan på användares beslut som är över nivån hB'. Om så är fallet så är avvi- kelse x1 inte tillåten i kontexten av denna kombination av relaterade avvikelser. Vik-

tigt att notera här är att utgångspunkten här är avvikelse x1 och att frågeställningen är huruvida x1 är tillåten; vilka avvikelser som ur x1:s perspektiv är tillåtna samman- tagna. Därav följer att det är g(x1) och inte g(x1 ⊕ x2 ⊕ … ⊕ xn) som följer av att avvikelserna sammantaget inte har för hög förväntad påverkan på användares beslut.

För till exempel en relaterad avvikelse x2 så kan det ju finnas en annan kombination av relaterade avvikelser utöver de som är relaterade till x1 som måste utredas för att avgöra väsentlig följd av just avvikelse x2.

Om andra avvikelser inte görs kan det förstås innebära ett annat utfall, det vill säga o(x1 ⊕ x2 ⊕ … ⊕ xn) behöver inte innebära o(x1) om någon relaterad avvikelse kan uteslutas i stället som minskar väsentlighet hos följd av avvikelse.

I exemplet i figur 6 är avvikelse x2 och x3 relaterade till x1.

Med återkoppling här till figur 3 avseende nätverket av mellanbegrepp inom väsent- lighetsprincipen i avsnitt 4.5 ges följande:

p(x1) = avvikelsen x1 kan rimligen förväntas påverka användares beslut (grund)

v(x1) = följden av avvikelsen x1 är väsentlig (mellanbegreppet)

o(x1) = avvikelsen x1 är inte tillåten (följd)

Nivå hB' är då den grad över vilken avvikelse x1 rimligen kan förväntas påverka an- vändares beslut och definierar grunden p(x1) för mellanbegreppet ‘väsentlig följd av avvikelse’, v(x1). Det är denna nivå som skiljer ‘väsentlig följd av avvikelse’ från ‘oväsentlig följd av avvikelse’ enligt ÅRL och definierar övergången av väsentlighets- aspekten från flervärd aspekt (Vf (x1)) till tvåvärd aspekt (V0(x1)) och således när följ- den o(x1) inträder.

5 Slutsatser

Utgångspunkten för detta arbete är att ‘väsentlig följd av avvikelse’ enligt 2 kap 3a§ ÅRL kan ses som ett mellanbegrepp med såväl rättsliga följder som grunder och dessa utgör tillsammans ett normativt system. Det finns ingen mätmetod i tradition- ell mening för väsentlighet och det går inte att logiskt härleda begreppet ‘väsentlig följd av avvikelse’ utan det är ett grundöppet mellanbegrepp för vilket det krävs en normativ bedömning för att avgöra när begreppet och således även dess följd är till- lämpligt. Det kan illustreras i en kedja av mellanbegrepp, grunder och följder som i figur 3, avsnitt 4.5.

Bedömningen är kontextberoende avseende vilket företag som ska upprätta en finan- siell rapport och därigenom vilket behov av information som finns hos dess intres- senter; användarna, samt relativiserad till en viss avvikelse x från en viss redovis- ningsbestämmelse i ÅRL. Med avvikelse ska därmed förstås avvikelse för ett visst fö- retag från en viss bestämmelse. Grunden för ‘väsentlig följd av avvikelse x’ är att ‘avvikelse x rimligen kan förväntas påverka användares beslut’, vilket utgör ytterli- gare ett mellanbegrepp. Följden av ‘väsentlig följd av avvikelse’ är att ‘avvikelse x inte är tillåten’. Vid bedömningen att följden av en avvikelse inte är väsentlig såväl enskilt som tillsammans med andra relaterade avvikelser så gäller följden att den av- vikelsen är tillåten för företaget i fråga. Här är det dock viktigt att klargöra att rätten att avvika enbart innebär att posten inte behöver behandlas i full överensstämmelse med de principer och regler som gäller för den aktuella posten. Med avvikelse ska således förstås en ej fullständig tillämpning av aktuell redovisningsbestämmelse för posten i fråga.

Att bedöma om en avvikelse väsentligt påverkar en användares beslut handlar i prak- tiken om att bedöma huruvida den ger en annan bild av företaget, dvs. huruvida den påverkar den rättvisande bilden, som är en grundläggande princip inom redovisning (2 kap 3§ första stycket ÅRL). Grunden för ‘avvikelse x kan rimligen förväntas påverka användares beslut’ i nätverket har således benämnts ‘avvikelse x leder till väsentlig påverkan på rättvisande bild’.

För att bedöma vilken grad av enskild påverkan på användares beslut en avvikelse har vid upprättande av finansiell rapport enligt K3 ges ett förslag på strukturering av ett aggregationsträd som i figur 4 . Möjliga grunder för ‘grad av påverkan på rättvisande bild’ som definierats där är ‘påverkan utifrån posten eller felets relativa storlek’, ‘påverkan utifrån inkonsekvent hantering i förhållande till liknande uppgifters och posters bedömning’ och ‘påverkan utifrån postens eller felets karaktär’. I den sist- nämnda inryms en rad grunder av betydelse för om postens eller felets karaktär kan påverka den rättvisande bilden och grunderna kan rimligen variera utifrån kontext.

Då även avvikelsens påverkan tillsammans med andra avvikelser måste beaktas vid upprättande av finansiell rapport enligt K3 så ges ett förslag på strukturering av ett aggregationsträd för flera relaterade avvikelser enligt figur 6. Hur många avvikelser som behöver inkluderas beror på hur många som är relevanta enligt kontexten. Av- vikelsernas enskilda påverkan aggregeras till ‘grad av sammantagen förväntad påver- kan på användares beslut’, vilket utgör grund för ‘grad av väsentlighet hos följd av avvikelse’ som flervärd väsentlighetsaspekt som i sin tur i sista nivån aggregeras till en tvåvärd väsentlighetsaspekt avseende väsentlig eller oväsentlig följd av avvikelse.

Slutligen visades ett förslag på hur bedömningen kan struktureras genom att anpassa och tillämpa modellen stegvist förfarande med fokusering på nödvändighet, som är utvecklad av Odelstad (2017b) utifrån en av resonemangsmodellerna för tillstånds- prövning som han beskriver i Om beslutsteoretiska verktyg vid tillståndsprövning av vind- kraft. I modellen (se 4.9.2) innebär alternativ a(x) här att göra avvikelse x och alter- nativ ¬a(x); noll-alternativet att inte göra avvikelse x. Med modellen undersöks om a(x) inte uppfyller något villkor som är nödvändigt för att accepteras och om så inte är fallet, gå vidare till nästa steg i aggregationsträdet och iterera. De nödvändiga vill- kor som undersöks och måste vara uppfyllda för att följden av avvikelsen inte ska vara väsentlig är att

1. ingen enskild aspekt har en väsentlig påverkan på rättvisande bild och därige- nom förväntad påverkan på användares beslut vid avvikelse x

2. det inte finns en eller flera relaterade aspekter som tillsammans leder till vä- sentlig påverkan på rättvisande bild vid avvikelse x och därigenom förväntad påverkan på användares beslut.

3. det inte finns en eller flera relaterade avvikelser till avvikelse x som tillsam- mans med avvikelse x leder till rimligen förväntad sammantagen påverkan på användares beslut.

I modellen utreds steg för steg om alternativet a(x) förväntas leda till högre påverkan på någon aspekt än den högsta nivå som är godtagbar för att avvikelsen ska vara tillå- ten. Den normativa bedömningen av denna nivå av påverkan definierar villkoret för grunden, ‘rimligen förväntad påverkan på användares beslut’, för mellanbegreppet ‘väsentlig följd av avvikelse’. Denna nivå definierar också övergången för väsentlig- het hos följd av avvikelse från flervärd till tvåvärd aspekt.

Utgångspunkten i bedömningen är en avvikelse, x, och huruvida denna är tillåten. Bedömningen avser endast om denna x är tillåten i den kombination av relaterade avvikelser som utgör kontexten, ej om relaterade avvikelser är tillåtna, eftersom de kan ha ytterligare relaterade avvikelser som behöver inkluderas i bedömningen. Det är också fullt möjligt att det finns relaterade avvikelser till avvikelse x som kan und- vikas och hanteras annorlunda och därigenom leda till oväsentlig följd av avvikelse.

6 Diskussion

Det som gör bedömning avseende den allmänna väsentlighetsprincipen komplex är att aspekten i lagtext uttrycks som en tvåvärd aspekt – väsentlig eller oväsentlig följd av avvikelse – när den i praktiken torde vara en flervärd; grad av väsentlighet hos följd av avvikelse. Upprättare av finansiella rapporter måste således kunna avgöra var gränsen mellan väsentlig och oväsentlig följd av avvikelse enligt lagstiftaren är tänkt att gå, vilket är en normativ uppgift. Vägledningen som finns i ÅRL och K- regelverken samt den ursprungliga EU-propositionen är begränsad. Undertecknad har inte kunnat hitta några specifika rättsfall avseende denna i Skatteverkets sökbara databas som kan bidra med praxis på området heller.

Det finns viss relevant forskning internationellt på väsentlighetsbegreppet som så- dant, som är ett centralt begrepp för såväl upprättare som användare av finansiella rapporter samt revisorer. Xxxxxxx och Xxxx (2005, sid 11) är ett exempel som dis- kuterats ovan, men som också konstaterade att ”det finns liten vägledning inom re- dovisningsprinciper och revisionsstandarder för hur begreppet väsentlighet ska oper- ationaliseras”. De definitioner som lyfts avseende begreppet inom revision och in- ternationellt inom redovisning har många likheter med den definition som återfinns i ÅRL, faktumet kvarstår dock att definitionerna inte innehåller välspecificerade grunder.

En aspekt som kan kvantifieras är posten eller felets relativa värde, men hur kvantifie- ringen ska göras tycks inte reglerat i svensk lag. Två metoder - balansräkningsmet- oden och resultaträkningsmetoden - togs upp som amerikanska företag ska tillämpa för att bedöma kvantitativt om en post eller ett fel är väsentligt (Brennan & Grey, 2005 samt Acito et al., 2009), dessa skulle möjligen kunna vara relevanta även för svenska företag. För att anpassas till revisionsstandarden ISA320 kunde referensmåt- tet som felet ställs i proportion till vara resultat före skatt, alternativt totala till- gångar för förlustföretag, i stället för resultat efter skatt.

Väsentlighetsprincipen är som anges i lagtexten beroende av aktuella förhållanden i det enskilda fallet och således kontextberoende, såsom relaterat till det företag den avser, dess användare samt vilken avvikelse och vilken bestämmelse i ÅRL det avser. För att underlätta läsningen så har inte kontext såsom vilken specifik bestämmelse och vilket företag som avses tagits med i struktureringen av bedömningen, utan ska ses som införstått i definitionen av avvikelsen. Just definitionen av avvikelsen blir central vid bedömningen om huruvida följden av en avvikelse är väsentlig eller ej.

En rätt att avvika innebär enbart att en post inte behöver hanteras i full överens- stämmelse med aktuell redovisningsbestämmelse. Här har min utgångspunkt varit att det i definitionen av den avvikelse som ska prövas med hjälp av tillvägagångssättet i denna uppsats även ska formuleras vad avvikelsen innebär i hantering av posten.

Till exempel om avvikelsen avser att inte periodisera en utgift, eller om den avser att inte periodisera en utgift men i stället lämna en upplysning. Definitionen på avvi- kelsen är central för vilken förväntad påverkan på användares beslut som den har.

Slutligen var detta arbete avgränsat till att följden av avvikelsen inte är väsentlig som enskild grund för rättighet att få avvika från en viss redovisningsbestämmelse enligt 2 kap 3a§ ÅRL. Det kan dock även finnas andra rättsliga grunder för rättigheter att få avvika från redovisningsbestämmelser som inte berörts här. Att ta upp samtliga grunder skulle bli allt för omfattande och syftet var att utreda när avvikelser får gö- ras med hänvisning till enbart 2 kap 3a§ ÅRL. En annan möjlig aspekt som skulle kunna ha relevans för bedömningen av om en avvikelse får göras är att ”Nyttan av in- formationen bör vara större än kostnaden för att tillhandahålla den” (Vägledning till BFNAR 2012:1, 2020, sid 20). Där framgår också att det inte alltid är den part som har nytta av informationen som bär kostnaden, och att nyttan ofta tillfaller en bred skara intressenter.

Den finansiella rapporten hjälper t.ex. finansiärer att fatta bättre beslut, vilket medverkar till en mer effektiv finansmarknad och lägre kapitalkostnader för ekono- min som helhet. Företag får också fördelar genom bättre tillgång till kapitalmark- nader (Vägledning till BFNAR 2012:1, 2020, sid 21).

Nyttan som kostnaden ska ställas mot i kostnad-nyttaavvägningen torde vara bidrag- andet till rättvisande bild av företaget och därmed kvaliteten på beslutsunderlaget i form av de finansiella rapporterna. Om denna nytta/kostnadsavvägning får tillämpas i kombination med den allmänna väsentlighetsprincipen är dock inget som kunnat ut- redas inom ramen för detta arbete och den har därmed inte inkluderats i aggregat- ionsträdet.

7 Förslag för vidare forskning

Som nämnts kan det finnas fler grunder för rätt till avvikelser från redovisningsbe- stämmelser, dessa skulle kunna utredas i vidare forskning. Även hur och om kost- nad/nytta avvägning av redovisningsinformation är tillåten som grund för att få av- vika från redovisningsbestämmelser, och om det finns något samband med tillämp- ning av den allmänna väsentlighetsprincipen i ÅRL.

För att få ytterligare underlag för hur den allmänna väsentlighetsprincipen i 2kap 3a

§ ÅRL ska bedömas skulle empiriska studier kunna ge en tydligare bild. Dessa skulle till exempel kunna ha utgångspunkt i revisions- eller redovisningsbyråers väsentlig- hetsbedömningar kategoriserat utifrån typ av avvikelse, bestämmelse och företag.

Det skulle kunna bidra med ett bättre underlag av vilken eventuell praxis som finns på området och hur ett mer detaljerat aggregationsträd skulle kunna se ut och be- dömas.

Det skulle också gå att göra fallstudier med att tillämpa den modell som presenterats här på en faktisk eller fiktiv bedömningssituation av den allmänna väsentlighetsprin- cipen alternativt en empirisk undersökning av hur upprättare av årsredovisningar kan förstå och tillämpa modellen.

Begreppet ‘användare av finansiell information’ skulle också kunna utredas närmare, hur ska upprättare av finansiella rapporter avgöra vilka intressenters behov som ska stå i fokus när väsentlighetsbedömningar ska göras? Är vägledningen i den internat- ionella vägledningen för revision ISA 320 angående användarnas behov vid bedöm- ning av väsentlighet inom revisionsuppdraget även tillämplig för bedömning av an- vändarnas behov vid tillämpning av den allmänna väsentlighetsprincipen i ÅRL?

Andra förslag för vidare forskning är utredning av andra möjliga mellanbegrepp inom redovisning. Några möjliga exempel är: K-regelverken, ringa värde, ringa be- tydelse, större och mindre företag och större och mindre koncern samt en närmare studie av begreppet rättvisande bild.

Slutligen, då syftet med att bedöma om en avvikelse ska göras för en underrättare av finansiell rapport i många fall handlar om att spara resurser, måste ett verktyg för bedömning av vilka avvikelser som har väsentliga följder vara tillräckligt tidseffektivt att använda för att tjäna sitt syfte. För att bli praktiskt användbara skulle de modeller som presenterats här troligen behöva utvecklas vidare med hjälp av implementering av logik och datorstöd, vilket är ytterligare ett förslag för framtida forskning. I detta skulle mer precision i form av vilken redovisningsbestämmelse som avses för en viss avvikelse kunna beaktas i formalismen genom att specificera till avvikelse x från be- stämmelse n. Komplexiteten blir dock stor på grund av den stora variationen av om- ständigheter som kan råda i det enskilda fallet.

Referenser

Xxxxx, A.A., Xxxxx, J.J. & Xxxxxxx, X.X. (2009). Materiality decisions and the cor- rection of accounting errors. The accounting review. Vol. 84, Nr. 3, sid 659-688. xxxxx://xxx.xxx/00.0000/xxxx.0000.00.0.000

Xxxxxxxxx, X. & X. Xxxxx, X. (2020). Ekonomistyrning: beslut och handling. Lund: Studentlitteratur AB.

Xxxxxxxxx, X. & Xxxxxxxx, X. (2012). Väsentlighetsbedömning – en väsentlig del av re- visionsprocessen. En kvalitativ jämförelse av väsentlighetsbedömning mellan revisorer. Högs- kolan i Halmstad, sektionen för ekonomi och teknik. xxxx://xxx.xx.xx/xxxxxxx?xxxxxxx:xxx:xx:xx:xxxx-00000 [2020-10-11]

Xxxxxxxxx, X. (1992). Grundbok i värdeteori. Stockholm: Thales.

Bokföringsnämnden (2020a). K-regelverk.

xxxxx://xxx.xxx.xx/xxxxxxxxxxxxxxxxxx/xxxxxxxxxxxx/x-xxxxxxxxx/ [2020-09-13]

Bokföringsnämnden (2020b). Vägledningar. xxxxx://xxx.xxx.xx/xxxxxxxxxxxxxxxxxxxx/xxxxxxxxxxxx/#xxxxxxxxxxx0x0 [2020-

09-27]

Bokföringsnämnden (2009). Bokföringsnämndens vägledning: Årsredovisning i mindre ak- tiebolag (K2). Vägledning till BFNAR 2008:1. xxxxx://xxx.xxxxxxxxx.xx/xxxxx- support/visma-skatteprogram/content/online-help/infobanken/pdf/vagledningk2.pdf [2021-03-17]

Bokföringsnämnden (2020). Bokföringsnämndens vägledning: Årsredovisning i mindre före- tag (K2). Vägledning till BFNAR 2016:10. Uppdaterad 2020-12-11. xxxxx://xxx.xxx.xx/xx-xxxxxxx/xxxxxxx/xx00-00-x0xx-xxxx.xxx [2021-03-17]

Bokföringsnämnden (2020). Bokföringsnämndens vägledning: Årsredovisning och koncern- redovisning (K3). Vägledning till BFNAR 2012:1. Uppdaterad 2020-12-11. xxxxx://xxx.xxx.xx/xx-xxxxxxx/xxxxxxx/xx00-0-x0-xxxx.xxx [2021-03-17]

Xxxxxxx, X. & Xxxx, X.X. (2005). The impact of materiality: accounting’s best kept secret. Asian academy of management journal of accounting and finance. Vol. 1, sid 1-31. xxxx://xxx.xxx.xx/xxxxxxx/xxxxxx/xxx0/0-0.xxx

Xxxxxx, C., Pramhäll, C. & Nilsson, J. (2016). Nyheter inför bokslutet 2016. xxxxx://xxx.xxxxxxxxxxxxxxx.xx/xx-xxxxxxx/xxxxxxx/0000/00/Xxxxxxx-xxxxx- bokslutet-2016-1.pdf [2020-10-02]

Europeiska unionen (2013). Europaparlamentets och rådets direktiv 2013/34/EU av den 26 juni 2013 om årsbokslut, koncernredovisning och rapporter i vissa typer av företag, om ändring av Europaparlamentets och rådets direktiv 2006/43/EG och om upphävande av rå- dets direktiv 78/660/EEG och 83/349/EEG. Europeiska unionens officiella tidning. xxxxx://xxx-xxx.xxxxxx.xx/xxxxx- content/SV/TXT/PDF/?uri=CELEX:32013L0034&from=sv [2020-10-28]

Xxxxxxx, X. & Xxxxxxxxxxx, V. (2015). Väsentlighet vid revision: en studie om revisorers väsentlighetsbedömningar. Lunds universitet, företagsekonomiska institutionen. xxxxx://xxx.xxx.xx.xx/xxxx/xxxxxxxx?xxxxxxxxxxxxxXxxx&xxxxxxXXxx0000000&x ileOId=7584436 [2020-10-11]

Xxxxxxxxx, M., Xxxxxx, M.J., Xxxxxxxx, X., Xxxxxx, M. & Xxxxxx, X. (2019). To- wards automation of the Swedish property formation process: a structural and logi- cal analysis of property subdivision. Nordic journal of surveying and real estate process, Vol. 14, Nr 1, sid 29-63. xxxxx://xxx.xxx/00.00000/xxxx.00000

International Auditing and Assurance Standards Board (2010). 2010 IAASB Hand- book. International Standards of Auditing 320 Materiality in planning and performing an audit. xxxxx://xxx.xxxx.xxx/xxxxxx/xxxxx/xxxxxxxxx/x000-0000-xxxxx-xxxxxxxx- isa-320.pdf [2020-10-11]

Xxxxxxx, X. & Xxxxxxxx, X. (2011). Stratification of normative systems with interme- diaries. Journal of applied logic. Vol 9, nr 1, sid 113-136. xxxxx://xxx.xxx/00.0000/x.xxx.0000.00.000

Xxxxxxx, X. (1985). Definitioner, begreppsanalys och mellanbegrepp i juridiken. I Rationalitet och Empiri i Rättsvetenskapen. Juridiska Fakultetens i Stockholm skriftserie, nr 6. Stockholm: Juridiska Fakulteten.

Xxxxxx, X (2016). Väsentlighet – ett klassiskt begrepp med förnyat intresse. xxxxx://xxx.xxxxxxxxxxxxxxx.xx/xxxxxxx/xxxxxxxxxxxx-xxx-xxxxxxxxx-xxxxxxx-xxx- fornyat-intresse/ [2020-10-11]

Xxxxxx-Xxxxxxxxxx, X. & Velte, P. (2016). Increased materiality judgments in finan- cial accounting and external audit: a critical comparison between German and inter- national standard setting. International Journal of Critical Accounting, Vol. 8, Nr 3/4, sid 227-245. xxxxx://xxx.xxx/00.0000/XXXX.0000.000000

Xxxxxxxx, X. (2017a) Likvärdigt arbete och teorin om mellanbegrepp. FoU-Rapport Nr 46 Gävle: Gävle University Press.

Xxxxxxxx, X. (2017b) Om beslutsteoretiska verktyg vid tillståndsprövning av vindkraft. FoU-Rapport Nr 47 Gävle: Gävle University Press.

Proposition 2015/16:3 Tydligare redovisningsregler och nya rapporteringskrav för utvin- ningsindustrin.

SFS 1995:1554. Årsredovisningslag. xxxxx://xxx.xxxxxxxxx.xx/xx/xxxxxxxx- lagar/dokument/svensk-forfattningssamling/arsredovisningslag-19951554_sfs- 1995-1554

Skatteverket (2013). Handledning för sambandet mellan redovisning och beskattning 2013, SKV305, utgåva 10. xxxxx://xxx0.xxxxxxxxxxxx.xx/xxxxxxxx/00.00x000xx00xx000x0x00x0x/000000 0842622/30510.pdf [2020-10-28]

Skatteverket (2020). Väsentlighetsprincipen. xxxxx://xxx0.xxxxxxxxxxxx.xx/xxxxxxxxxxxxxxxxxx/xxxxxxx/0000.00/000000.xxxx [2020-09-13]

Srf Konsulterna (2020). Jämförelse mellan K3 och K2. xxxxx://xxx.xxxxxxxxxxxxxx.xx/xxxxxxxxxxxxxxxxx/xxxxxxxxxx-xxxxxx-x0-xxx- k2/ [2020-09-13]

Visma SPCS (2017). K1, K2 och K3 – välj rätt regelverk till företaget. xxxxx://xxxxxxxxx.xx/xxxx-xxxxxxxxxxx/xxxxxxx/xxxxxxxxxxxxxxxx/xx-xxx-xx-xx- du-ska-valja-k1-k2-eller-k3 [2020-10-22]