Contract

43 Förmögenhetsskatt

731

43.1 Taxeringsår, beskattningsår, deklarationsskyldighet m.m.

1 § 2 st. SFL anger att bestämmelser om Skatteverket och om förfarandet vid taxering till statlig förmögenhetsskatt finns i TL. I tredje stycket sägs att begrepp som används i SFL har samma betydelse som i IL samt omfattar också motsvarande utländska företeelser om inte annat anges eller framgår av sammanhanget.

Enligt 3 kap. 1 § LSK ska självdeklaration innehålla uppgift om den skattskyldiges tillgångar och skulder vid slutet av beskatt- ningsåret, om beskattningsbar förmögenhet uppkommer. Om uppgifterna på den förtryckta deklarationsblanketten är felaktiga eller ofullständiga, ska den skattskyldige, enligt 3 kap. 3 § LSK, göra de ändringar eller tillägg som behövs.

Förmögenhetstaxering ska ske årligen oavsett om taxering till in- komstskatt äger rum samtidigt eller inte. Förmögenhetstaxering får alltså inte hoppas över något år (RÅ 1958 ref. 53). Å andra sidan ska endast en förmögenhetstaxering åsättas, även om två inkomsttaxeringar avseende skilda beskattningsår åsätts en skatt- skyldig under ett och samma taxeringsår (RÅ 1960 ref. 14).

43.2 Skattepliktig förmögenhet

43.2.1 Allmänt om skattepliktig och ej skattepliktig förmögenhet

Den skattepliktiga förmögenheten utgörs enligt 2 § 1 st. SFL av värdet av den skattskyldiges tillgångar efter avdrag för dennes skulder. Den skattepliktiga förmögenheten bestäms med hänsyn till förhållandena vid utgången av beskattningsåret.

Enligt 19 § 1 st. SFL beräknas skatten på den beskattningsbara förmögenheten. Beskattningsbar förmögenhet är den del av den skattepliktiga förmögenheten som överstiger ett fribelopp. Fribe- loppet är 1 500 000 kr för fysisk person, dödsbo, familjestiftelse och föräldrar som endast sambeskattas med hemmavarande barn. För makar och sambor som sambeskattas, är fribeloppet 2 000 000 kr. Vid 2006 års taxering har fribeloppet för sam-

beskattade höjts till 3 000 000 kr. För annan juridisk person än dödsbo och familjestiftelse, är fribeloppet 25 000 kr. Den beskatt- ningsbara förmögenheten avrundas nedåt till helt tusental kronor.

I 3 § SFL uppräknas vilka tillgångar som är skattepliktiga med angivande av vissa undantag. Uppräkningen är uttömmande. Detta innebär att om en tillgång inte anges där är den inte heller skattepliktig. Av RÅ 1983 1:90, RÅ 1985 1:8 och RÅ 1987 ref. 16 framgår att GSFL skulle tolkas restriktivt och att en tillgång måste anges i 3 § GSFL för att vara skattepliktig. De principer dessa rättsfall ger uttryck för bör anses gälla även avseende SFL.

Som förutsättning för skatteplikt anges sist i 3 § 1 st. SFL att tillgången inte ingår i sådan näringsverksamhet som avses i 13 kap. 1 och 11 §§ IL. Vissa särskilda bestämmelser gäller dock för vissa slag av privatbostäder och näringsfastigheter, se nedan i avsnitt 43.2.2.

43.2.2 Regler om skatteplikt för och värdering av tillgångar

Regler för värdering av tillgångar finns i 9–17 §§ SFL. Värde- ringen av skattepliktiga tillgångar ska enligt 2 § SFL göras med hänsyn till förhållandena vid beskattningsårets utgång.

Marknadsvärdet Huvudregeln för värderingen av tillgångar finns i 9 § SFL. Enligt denna ska tillgång tas upp till marknadsvärdet om inte annat framgår av 10–17 §§. Marknadsvärdet utgörs av det värde som noteras eller annars generellt gäller vid den allmänna omsättning- en av tillgångar av det aktuella slaget (prop. 1996/97:117 s. 90).

Fastighet Privatbostadsfastighet och privatbostadsrätt är skattepliktig enligt 3 § st. 1 p. 1 SFL Även privatbostadsfastighet på lantbruksenhet som på ägarens begäran räknas som näringsfastighet enligt 2 kap. 9 § st. 3 IL. Fastighet i Sverige tas enligt 10 § SFL upp till taxe- ringsvärdet vid beskattningsårets utgång. Om taxeringsvärde sak- nas vid denna tidpunkt anses fastigheten inte ha något värde. Observera dock att näringsfastighet i regel är skattefri, se avsnitt 43.5.3.2.

- lägre taxerings- värde

- fastighet utomlands

Om fastighetens basvärde har sjunkit på grund av skogsavverk- ning, brand eller liknande och fastigheten därför får ett nytt lägre taxeringsvärde vid den särskilda fastighetstaxeringen för taxerings- året, ska fastigheten i stället tas upp till det nya taxeringsvärdet.

Fastighet utomlands tas upp till 75 procent av marknadsvärdet. Om marknadsvärdet inte går att fastställa kan fastigheten värde- ras med utgångspunkt i anskaffningsvärdet. Se vidare Handled- ning för internationell beskattning, avsnitt 6.2.2.2.

Tomträtt m.m. För tomträtt betalas avgäld. För att beakta detta vid värderingen och av förenklingsskäl tas enligt 10 § SFL endast den del av taxe- ringsvärdet som avser byggnad upp (prop. 1996/97:117s.90).

Byggnadsminne Om byggnad på fastighet är en sådan byggnad för vilken bygg- nadsvärdet enligt 7 kap. 13 § fastighetstaxeringslagen (1979: 1152) utgörs av värdet för byggnaden och för sammanhörande tomt, avräknas den del som avser tomten. Detta gäller fastigheter vars byggnad har förklarats för byggnadsminne.

Skattereduktion Den som tillgodoräknas skattereduktion för fastighetsskatt kan även medges skattereduktion för förmögenhetsskatt som belöper på reduktionsfastigheten (lag 2004:126 om skattereduktion för förmögenhetsskatt). Reduktion för förmögenhetsskatt medges i huvudsak efter samma proportion som för skattereduktion för fastighetsskatt.

Andel i privat- bostadsföretag

Andel i privatbostadsföretag som avser privatbostad är skatte- pliktig. Sådan andel tas upp till ett värde som motsvarar medlem- mens eller delägarens andel i föreningens eller bolagets behållna förmögenhet beräknad med utgångspunkt i det taxeringsvärde som gäller för föreningens eller bolagets fastigheter vid beskatt- ningsårets utgång och med hänsyn till föreningens eller bolagets övriga tillgångar och skulder enligt bokslutet för det senaste räkenskapsår som avslutats före den 1 juli under beskattningsåret (11 § SFL). Fastigheten bör endast medräknas om den finns med som tillgång i nämnda bokslut.

Förutom att fastighetens taxeringsvärde ska ligga till grund för värderingen av andelen i bostadsföreningen o.d. ska bl.a. följande tillgångar och skulder tas med vid värderingen. De tas upp till bokfört värde.

Tillgångar

− kassa,

− bankmedel,

− värdepapper,

− fordringar,

− bränslelager m.m. och

− lösa inventarier.

Skulder

− obetalda räkningar,

− inteckningslån och

− andra lån m.m.

Detta innebär att även tillgångar som inte är förmögenhetsskatte- pliktiga räknas med, om de finns med i föreningens balansräk- ning, exempelvis aktier på börsens O-lista. På motsvarande sätt räknas förmögenhetsskattepliktiga tillgångar in i värdet till det bokförda värdet även om detta skulle vara lägre än det värde som normalt ligger till grund för förmögenhetsbeskattningen.

Reservfond, vinstmedel, insatskapital, fondavsättningar o.d. bör anses som eget kapital. Dessa poster kan därför inte avräknas som skuld. Avsättningar till medlemmarnas egna underhållskostnader (fond för inre underhåll) ska normalt inte avräknas som skuld.

Fordringar m.m. Enligt 3 § 1 st. 7 SFL föreligger skatteplikt för marknadsnoterad fordran. Även utländsk valuta och fordran i utländsk valuta är skattepliktig enligt samma lagrum under förutsättning att mark- nadsnotering föreligger. Dessa tillgångar ska enligt 12 § andra meningen SFL tas upp till det vid beskattningsårets utgång senast noterade värdet. Om det noterade värdet inte omfattar upplupen avkastning ska värdet ökas med sådan avkastning.

Angående vad som avses med att ett värdepapper är marknadsno- terat se nedan avsnitt 43.2.3.

Fordran i pengar och liknande betalningsmedel samt fordran av- seende marknadsnoterad tillgång som anges 3 § 1 st. 4, 5 eller 7 SFL är skattepliktig enligt 3 § 1 st. 11 SFL. Fordran i pengar och liknande betalningsmedel som inte är marknadsnoterad och som löper med ränta tas enligt 17 § 1 st. SFL upp till sitt nominella belopp med tillägg för förfallen ränta. Räntan ska således inte inräknas i beloppet om den inte förfallit till betalning vid beskattningstidpunkten. Den ränta som för beskattningsåret gottskrivits ägare av bank- tillgodohavanden ska däremot alltid räknas in i dennes förmögenhet. Den skattepliktiga räntan bör dock enligt Skatteverkets mening reduceras med belopp motsvarande gjorda skatteavdrag.

Räntelös onoterad fordran

Om en onoterad fordran löper med ränta som betydligt understi- ger marknadsräntan eller är räntelös, tas den upp till sitt nuvärde beräknat med hänsyn till marknadsräntan, avtalad ränta och löp- tid. Med räntelös enligt 17 § SFL avses enligt RÅ 1999 ref. 69, att fordran inte alls ger någon avkastning. Till upphävandelagen fanns fogade tre kapitaliseringstabeller, tabellerna I–III, för be- räkning av kapitalvärdet (nuvärdet) på bl.a. icke förfallna ford- ringar. Samma tabeller finns nu istället fogade till AGL. Dåvar- ande RSV har utfärdat en rekommendation, RSV S 1997:23, enligt vilken en sådan förenkling som tabellerna I–III innebär vanligtvis bör godtas vid beräkning av nuvärde enligt SFL. Om förfallotidpunkten är bestämd till någon händelse i framtiden, t.ex. försäljning av en fastighet, kan vanligtvis löptiden bestäm-

mas schablonmässigt till tio år.

Om en fordran däremot ger avkastning, som vid vinst eller förlust vid en avyttring inte till någon del anses utgöra ränta, betraktas fordran inte som räntelös i den mening som avses i 17 § SFL och ska av det skälet tas upp till marknadsvärdet enligt 9 § SFL. RÅ 1999 ref. 69. I avgörandet fastställde Regeringsrätten Skatterätts- nämndens förhandsbesked att en marknadsnoterad valutaobliga- tion vid förmögenhetsbeskattningen ska tas upp till det vid be- skattningsårets utgång senast noterade värdet. Om valutaobliga- tionen inte är marknadsnoterad ska den tas upp till marknads- värdet.

Villkorlig fordran En fordran som ännu inte är fastställd ska inte heller tas upp till något belopp. Detta följer av 5 § SFL. Det kan t.ex. vara en ford- ran som är beroende av ett villkor och det är osäkert om eller när detta blir uppfyllt. Som exempel på villkorlig fordran kan nämnas ett skadeståndskrav, vars storlek m.m. är beroende av ett ännu inte meddelat domstolsutslag.

Kontobehållning Kontobehållning är skattepliktig med undantag för behållning på pensionssparkonto enligt 1 kap. 2 § lagen (1993:931) om indivi- duellt pensionssparande.

Pengar o.dyl. Pengar och liknande betalningsmedel är skattepliktiga till den del de överstiger 25 000 kr. Även pengar som är nedlagda i kort eller motsvarande är skattepliktiga (prop. 1997/96:117 s. 85).

Eftersom pengar och liknande betalningsmedel alltså är skatte- pliktiga endast till den del de överstiger 25 000 kr måste en gräns dras mellan pengar nedlagda i kort och kontobehållning. För att det värde som ett betalkort eller motsvarande representerar ska jämställas med pengar bör enligt Skatteverkets åsikt krävas att kortet endast kan användas som betalningsmedel och att uttag av kontanter inte kan göras. Om sådant uttag kan göras är tillgången i stället att anse som en kontobehållning.

Livförsäkring Livförsäkringar är skattepliktiga med vissa undantag (3 § 1 st. 8 SFL). Från skatteplikt undantas bl.a. livförsäkring som utgör pen- sionsförsäkring. För att den ska vara skattefri krävs dock att den uppfyller de kvalitativa krav som ställs på pensionsförsäkring i 58 kap. IL. Försäkring som har meddelats av försäkringsrörelse inom EU, ska vid förmögenhetsbeskattningen behandlas som om den meddelats i försäkringsrörelse som bedrivs i Sverige, RR dom 17 september 2004 mål nr 1653-04. Skatteplikt föreligger också för livförsäkringar som meddelats i utländsk försäkrings- verksamhet som inte bedrivs från fast driftställe i Sverige. En särskild kontrolluppgiftsskyldighet har knutits till de utländska försäkringsföretagen (13 kap. LSK).

Livförsäkring tas upp till det tekniska återköpsvärdet med tillägg för beräknad upplupen andel av överskottet i livförsäkringsverk- samheten (allokerad återbäring). Det tekniska återköpsvärdet motsvarar det värde som försäkringsbolaget enligt försäkringsav- talet lägst ska betala till försäkringstagaren (prop. 1995/96:231 s. 43). Såvitt gäller försäkringar meddelade i Sverige kan andelen i överskottet antas motsvara återbäring som allokerats, dvs. förde- lats preliminärt bland försäkringarna utan att den tilldelats (garan- terats) den enskilda försäkringen (prop. 1995/96:231 s. 52).

I prop. 1995/96:231 s. 44 sägs följande avseende utländska liv- försäkringar. Om kontrolluppgift helt saknas från det utländska livbolaget bör värdet uppskattas till ett skäligt belopp med ut- gångspunkt från faktiskt betalda premier med årlig uppräkning av avkastningen. Denna avkastning kan lämpligen antas motsvara den genomsnittliga statslåneräntan under föregående år. Regeln om uppräkning av fribelopp vid ikraftträdandet för försäkringar som tagits dessförinnan bör således kunna tjäna till ledning vid denna värdering.

Under 1990-talet har det i Sverige blivit vanligt med s.k. unit linked-försäkringar eller fondförsäkringar. Dessa försäkringar ger ingen återbäring i traditionell mening (jfr SOU 1991:89 s. 97). För dessa försäkringar utgörs förmögenhetsvärdet av fondandelarnas värde vid årsskiftet (jfr prop. 1995/96:231 s. 52). Svensk och utländsk fondförsäkring, s.k. unit linked-försäkring bör därför enligt Skatteverkets mening tas upp till det vid beskattningsårets utgång senast noterade värdet för fondandelen eller fondandelarna.

Skatteplikten för livförsäkringar infördes ursprungligen fr.o.m. 1988 års taxering. Gamla livförsäkringar är dock fortfarande skattefria. Med gamla livförsäkringar avses här livförsäkring som tagits i överensstämmelse med ansökan som inkommit före den 13 september 1986.

Av punkt 3 i övergångsbestämmelserna till SFL framgår att utländ- ska livförsäkringar (kapitalförsäkringar) är skattefria om försäk- ringsavtalet ingåtts före den 1 juli 1995 under förutsättning att:

1. avtalet inte därefter ändrats på ett sätt som medför ökad premie- förpliktelse totalt sett eller en tidigareläggning av premie- betalning,

2. större premie inte därefter betalats än den som lägst ska betalas för betalningsperioden enligt avtalet, och att

3. försäkringen inte övergått till ny innehavare efter den 30 juni 1995 på annat sätt än genom arv, testamente, gåva eller bodel- ning.

Utländsk kapitalförsäkring som köpts i andra hand den 1 juli 1995 eller senare är alltså skattepliktig även om den ursprungli- gen tecknades före detta datum.

Livränta Rätt till livränta är skattepliktig med undantag för utbetalning på grund av försäkring, utbetalning på grund av tidigare anställning samt underhållsbidrag. Enligt 16 § SFL ska rätt till livränta och liknande förmåner tas upp till sitt nuvärde. Detta beräknas med hänsyn till marknadsräntan, det värde som förmånen motsvarar för ett helt år och den bestämda eller beräknade tiden under vil- ken förmånen ges ut (RSV S 1997:23; jfr ovan under räntelös fordran). Förmån som utgår först vid en senare tidpunkt är också sådan skattepliktig tillgång som ska värderas med ledning av 16 § SFL (prop. 1996/97:117 s. 92).

På grund av bestämmelserna i 3 § 1 st. 9 SFL är flertalet livräntor, t.ex. all tjänstepension, undantagna från förmögenhetsbeskattning.

Tidigare förekom i stor utsträckning att den som sålde en fastig- het eller rörelse, i stället för köpeskilling i form av ett engångsbe- lopp, fick livränta, livsvarig förmån eller årligt vederlag i någon form. Det kapitaliserade värdet av livräntan, förmånen eller ved- erlaget har i sådant fall ansetts utgöra skattepliktig förmögenhet (RÅ 1938 ref. 54, RÅ 1958 Fi 428), om inte det årliga värdet

understigit 1 000 kr (RÅ 1956 Fi 389). Undantagsförmån vid försäljning av jordbruksfastighet utgör dock inte skattepliktig förmögenhet. Observera dock att dessa rättsfall gällde tillämp- ningen av GSFL och äldre lagstiftning.

Fru S (född 1906) fick enligt testamente efter sin år 1957 avlidne man uppbära livränta (den uppgick år 1958 till ca 10 000 kr) så länge hon levde ogift. Hon ansåg själv att livräntan med hänsyn till det med denna förenade villkoret var av så obestämd varaktig- het att hon inte borde skatta för kapitalvärdet. Hon ansågs likväl skattskyldig för detta värde, vilket beräknades till tio gånger års- beloppet (RÅ 1967 Fi 885).

Värdering av andelar i handelsbolag och ekonomisk förening be- handlas i avsnitt 43.5.

Övrig lös egendom Enligt 3 § 1 st. 13 SFL är lösöre som huvudregel skattepliktigt.

Det värderas till marknadsvärdet. Undantag görs för;

− inre lösöre för personligt bruk,

− yttre lösöre för personligt bruk till den del det enskilda föremålets värde understiger 10 000 kr och

− föremål som deponerats på museum och äldre fordon.

Med yttre lös egendom avses sådana föremål som benämns yttre inventarier, t.ex. bilar. Personligt lösöre avgränsas på samma sätt

som vid realisationsvinstbeskattningen. Principen är att renodlade kapitalplaceringar är skattepliktiga till sitt fulla värde (Prop. 1996/97:117 s. 85 f.). Andelar i tavelkonsortier och liknande är alltså skattepliktiga liksom vissa samlingar. Konst, antikviteter och samlingar som ingår i hemmet innehas normalt för personligt bruk. Den omständigheten att föremål förvaras i bankfack medför inte alltid att de är att anse som kapitalplaceringsobjekt. Det kan t.ex. gälla föremål med högt affektionsvärde som förvaras i bank- fack av säkerhetsskäl.

43.2.3 Xxxxxx och andra värdepapper

Aktie Enligt 3 § 1 st. 4 SFL är aktie i ett aktieslag som är inregistrerat vid börs i det land där aktiebolaget är hemmahörande skatte- pliktig. I Sverige är aktie på den s.k. A-listan inregistrerad vid börs. Sådan aktie är således skattepliktig.

Aktie i aktieslag som är marknadsnoterat i det land där bolaget är hemmahörande är skattefri. Aktie på O-listan (inklusive Attract 40) tillhör denna kategori. Syftet är att underlätta investeringar i små och medelstora företag (prop. 1996/97:117 s. 51 f). Principen är att s.k. arbetande kapital inte ska vara skattepliktigt. Skatte- plikten för aktie i aktieslag som är inregistrerat på börsens A-lista har motiverats med att sådana aktier nästan uteslutande innehas i kapitalplaceringssyfte.

Marknadsnoterad aktie i ett aktiebolag som är hemmahörande i Sverige är dock alltjämt skattepliktig om ett aktieslag i bolaget den 29 maj 1997 eller senare har varit inregistrerat vid svensk börs. Detta undantag infördes efter att flera bolag lämnat börsens A-lista (prop. 1997/98:1 s. 170). Andra marknadsnoterade aktier på O- eller OTC-listan är skattepliktiga om de är inregistrerade vid börs i hemlandet eller onoterade där.

Aktie i aktieslag som inte är marknadsnoterat i det land där bola- get är hemmahörande är i princip skattepliktig. Till följd av vär- deringsreglerna är dock dessa aktier i stor utsträckning i praktik- en skattefria, se nedan.

Marknadsnoterad Som ovan framgått är begreppet marknadsnoterade värdepapper av stor betydelse för skatteplikt och värdering enligt SFL. Enligt 48 kap. 5 § IL är delägarrätter eller fordringsrätter att anse som marknadsnoterade om de är föremål för notering på inländsk eller utländsk börs eller annan kontinuerlig notering av marknadsmäs- sig omsättning som är allmänt tillgänglig.

Aktier och andra värdepapper som är inregistrerade eller noterade vid svensk eller utländsk börs uppfyller således kravet om mark- nadsnotering. Detsamma gäller aktie som är noterad på auktori-

Aktie i utländskt bolag

Aktie som ägs av huvuddelägare

serad marknadsplats. Om ett värdepapper inte är inregistrerat eller noterat vid börs krävs för att det ska anses som marknadsnoterat således att det är föremål för annan kontinuerlig notering av marknadsmässig omsättning som är allmänt tillgäng- lig. Skatterättsnämnden fann i RÅ 1995 ref. 71 avseende real- ränteobligationer att inregistrering vid PMX börs medför att kra- vet om marknadsnotering är uppfyllt. Avgörandet överklagades inte i denna del. Dåvarande RSV har i skrivelse daterad den 18 november 1998, dnr 10145-98/900, dragit upp vissa riktlinjer för begreppet marknadsnoterad. Vid en översyn har RSV i skrivelse daterad den 1 december 1999, dnr 11582-99/100, inte funnit anledning att ändra uppfattning avseende uppdragna riktlinjer.

För att ett värdepapper ska anses marknadsnoterat är det inte tillräckligt att ett annat liknande värdepapper utgivet av samma bolag är föremål för marknadsnotering (jfr prop. 1989/90:110 s. 723). Det är inte heller tillräckligt att den underliggande egendo- men är marknadsnoterat. För att t.ex. en aktieoption ska anses marknadsnoterad måste själva optionen vara noterad, det räcker inte med att den underliggande aktien är noterad.

Aktie i utländskt bolag behandlas på samma sätt som aktie i svenskt bolag. Det innebär bl.a. att aktie i ett utländskt bolag är skattepliktig om aktieslaget är inregistrerat vid börs eller motsva- rande i det land där bolaget är hemmahörande. Är det utländska aktieslaget däremot marknadsnoterat på annat sätt i hemlandet är aktien skattefri. Det är således förhållandena i hemlandet som är den avgörande faktorn.

Aktier i ett utländskt bolag är alltså skattepliktiga om aktieslaget är noterat på ett med inregistrering på den s.k. A-listan jämförbart sätt i hemlandet (jfr 1 § 3 st. SFL och prop. 1996/97:117 s. 57). Dåvarande RSV har utfärdat en skrivelse daterad den 18 november 1998 (dnr 8872-98/200) med vissa riktlinjer för hur denna bedömning bör göras. För marknadsplatser inom EU/EES- området bör bedömningen följa respektive medlemsstats kate- gorisering, om inte särskilda skäl talar mot detta. Av behörig till- synsmyndighet auktoriserad börs utgör således i princip börs också med svenskt synsätt. Avseende marknadsplatser utom EU/EES-området ska bedömningen göras enligt svensk lagstift- ning. Hänsyn ska därvid tas till bl.a. den aktuella statens inhem- ska lagstiftning och kategorisering och till omständigheter som lagreglering, genomsyns- och sundhetskrav, s.k. listningsregler, graden av öppenhet samt inregistreringsförfarande.

Aktie som är skattepliktig enligt vad som ovan anförts är dock, under vissa förutsättningar, skattefri om den ägs av en huvuddel- ägare. Aktie som ägs av huvuddelägare och som omfattas av

skattefriheten är följande;

− aktie i ett aktiebolag i vilket aktier var inregistrerade vid börs vid utgången av år 1991, om aktien har innehafts direkt eller indirekt av en huvuddelägare sedan denna tidpunkt,

− aktie i ett aktiebolag i vilket aktier har inregistrerats vid börs första gången efter utgången av år 1991, om aktien har innehafts direkt eller indirekt av en huvuddelägare sedan inregistreringen och

− aktie i ett aktiebolag i vilket aktier har marknadsnoterats första gången efter utgången av år 1996, om aktien har innehafts direkt eller indirekt av en huvuddelägare sedan marknadsnoteringen.

Även aktie som har förvärvats med stöd av huvuddelägares aktie, t.ex. vid en nyemission, är skattefri. Det gäller även för aktie som har överlåtits från huvuddelägare till dennes barn eller barnbarn och i förekommande fall åter förvärvats av huvuddelägaren.

Huvuddelägare Med huvuddelägare avses aktieägare som, ensam eller tillsam- mans med närstående, vid tidpunkten för inregistreringen eller marknadsnoteringen innehade aktier direkt eller indirekt motsvar- ande minst 25 procent av röstvärdet för aktierna i bolaget. I fråga om aktiebolag i vilket aktier var inregistrerade vid utgången av år 1991 anses den som huvuddelägare som vid denna tidpunkt inne- hade aktier motsvarande 25 procent av röstvärdet.

Närstående Definitionen av närstående framgår av 2 kap. 22 § IL. Som när- stående person räknas därför föräldrar, far- och morföräldrar, make, avkomling eller avkomlings make, syskon eller syskons make eller avkomling samt dödsbo vari den skattskyldige eller någon av nämnda personer är delägare. Med avkomling avses även styvbarn och fosterbarn. Med makar jämställs sammanboende som har eller har haft gemensamt barn eller tidigare varit gifta.

Värdering Av 12 § SFL följer att aktie som är inregistrerad vid börs och därmed är förmögenhetsskattepliktig ska tas upp till 80 procent av det vid beskattningsårets utgång senast noterade värdet. Enligt 14 § 1 st. SFL ska vid värdering av icke marknadsnoterad aktie dock endast beaktas sådana tillgångar i den juridiska personen som skulle varit skattepliktiga om aktieägaren ägt dem direkt. Detta innebär att aktier i onoterade bolag i stor utsträckning är skattefria. Avseende värdering enligt 14 § SFL se även avsnitt 43.2.4.

Aktie i aktieslag som är hemmahörande i Sverige och som inte är marknadsnoterad tas enligt 14 § 2 st. SFL upp till 80 procent av marknadsvärdet, om ett aktieslag i bolaget har varit inregistrerat vid svensk börs under beskattningsåret.

Övriga onoterade delägarrätter

Övriga noterade värdepapper

Om det i ett aktiebolag finns skilda aktieslag av vilka ett eller flera är inregistrerade vid börs ska aktie i bolaget som inte är inregistrerad tas upp till samma värde som de inregistrerade akti- erna (13 § SFL). Inregistrering av ett aktieslag ”smittar” således övriga aktieslag i bolaget. Om flera aktieslag är inregistrerade, tas aktie som inte är inregistrerad upp till samma värde som de in- registrerade aktier som har den lägsta kursen. Detta förutsätter naturligtvis att ägaren är skattskyldig för aktierna. Denna regel omfattar således inte aktier som ägs av huvuddelägare.

Annan delägarrätt som anges i 48 kap. 2 § första stycket IL än aktie samt andel i handelsbolag är enligt 3 § 1 st. 6 SFL skatte- pliktig om den inte är marknadsnoterad. Om föreningen eller bolaget i sig helt eller delvis utgör ett självständigt skattesubjekt är dock andelen skattefri i motsvarande utsträckning. Den ovan nämnda värderingsregeln i 14 § SFL gäller även avseende dessa delägarrätter med följd att de i praktiken ofta är skattefria.

Onoterad aktieoption är en skattefri tillgång, eftersom den inte är en delägarrätt i 48 kap. 2 § första stycket IL. Konvertibelt skulde- brev, som inte är marknadsnoterat, är dock skattepliktig som fordring enligt 3 § 1 st. 11 SFL (RÅ 1999 ref. 55).

Andel i investeringsfond, interimsbevis, teckningsrättsbevis, delbevis, vinstandelsbevis avseende lån i svenska kronor, konver- tibelt skuldebrev i svenska kronor samt termin och köp-, sälj- eller teckningsoption avseende aktie eller aktieindex samt andra tillgångar är skattepliktiga, enligt 3 § 1 st. 7 SFL jämförd med 48 kap. och 52 kap. IL, under förutsättning att de är marknadsnote- rade. Dessa tillgångar ska enligt 12 § SFL tas upp till 80 procent av det vid beskattningsårets utgång senast noterade värdet.

En s.k. omvänd konvertibel är i grunden en fordran med hög fast avkastning. Fordran är knuten till en eller flera aktieslag. Om vär- det på de underliggande aktierna är lägre än fordrans nominella belopp, så kommer innehavaren att erhålla dessa aktier vid lånets förfallodag. Innehavaren av fordran är således inte garanterad att få tillbaka det nominella beloppet. Regeringsrätten har i RÅ 2001 ref. 21 I uttalat att sådana fordringsrätter ska värderas till sitt mark- nadsvärde, enligt 9 § SFL. Om fordran är marknadsnoterad ska den tas upp till 80 % av det noterade värdet. Samma värderingsprin- ciper gäller även för aktieindexobligationer (RÅ 2001 ref. 21 II).

Blankning Vid en s.k. blankningsaffär lånar en person värdepapper från en annan och säljer dem till en utomstående till marknadspris. Efter- som utlåningen är en försträckning, anses civilrättsligt att en äganderättsövergång skett. ”Utlånaren” har därmed inga aktier utan i stället en fordran på ett belopp motsvarande värdepapprens värde, medan låntagaren har en skuld på samma belopp.

Fordran på börsregistrerad aktie är en skattepliktig tillgång, 3 § 1 st. 11 SFL. Av detta följer att fordran på skattefri onoterad aktie inte är en skattepliktig tillgång.

43.2.4 Särskilt om värdering av onoterad aktie m.m.

Vid värdering av aktie och därmed jämförlig delägarrätt som inte är marknadsnoterad samt andel i handelsbolag och europeisk eko- nomisk intressegruppering, beaktas enligt 14 § 1 st. SFL som huvudregel tillgångar och skulder i den juridiska personen i den omfattning som skulle ha gällt om de innehafts direkt av delägaren.

I prop. 1996/97:117 s. 53 sägs följande. Beaktas inte tillgångar som är hänförliga till kapitalförvaltning vid värderingen av ex- empelvis onoterade aktier skulle ägaren kunna uppnå skattefrihet genom att lägga in förvaltningen i ett bolag. Omfattande till- gångar i form av aktier och andra värdepapper skulle därmed undandras från underlaget för förmögenhetsskatt. Kapitalförvalt- ning bör därför vara skattepliktig i fortsättningen även om denna bedrivs i ett bolag.

Med kapitalförvaltning avses sådan verksamhet som inte ansågs utgöra förvärvskälla i inkomstslagen rörelse, jordbruksfastighet och annan fastighet i den betydelse dessa begrepp hade i KL i dess lydelse intill den 1 juli år 1990 (prop. 1996/97:117 s. 84). Kapitalförvaltning omfattas inte av näringsverksamhetsbegreppet i 13 kap. 1 § IL. Detta innebär att skattepliktiga tillgångar som är hänförliga till kapitalförvaltning ska beaktas vid värdering av aktie eller delägarrätt enligt 14 § 1 st. SFL. En aktie eller delägar- rätt som inte är marknadsnoterad ska alltså åsättas skattepliktigt värde i den mån som företaget bedriver kapitalförvaltning. Om kapitalförvaltning bedrivs ska aktier och andelar värderas genom att de olika tillgångarna i verksamheten beaktas enligt övriga paragrafer (prop. 1996/97:117 s. 91).

Värdering enligt 14 § 1 st. SFL av aktier och andelar som inte är marknadsnoterade kan alltså sägas ske i två steg. Först görs en bedömning av om viss tillgång är hänförlig till s.k. arbetande kapital, dvs. till sådan näringsverksamhet som avses i 13 kap. 1 § IL, eller till kapitalförvaltning. Om tillgången utgör arbetande kapital ska den inte beaktas vid värderingen. Om det däremot kan konstateras att tillgången är hänförlig till kapitalförvaltning, ska bedömningen av skatteplikt och värdering ske i enlighet med övriga bestämmelser i SFL.

Med näringsverksamhet enligt 13 kap. 1 § IL avses yrkesmässig självständigt bedriven förvärvsverksamhet. I praxis har omfattande och regelbunden handel med värdepapper bedriven i aktie-

bolagsform ansetts utgöra rörelse (se t.ex. RÅ 1988 ref. 45 och RÅ 1986 ref. 53). Detta har ansetts gälla även om verksamheten bedrivits endast för egen räkning. När handel med värdepapper inte har bedrivits i aktiebolagsform utan av enskild, direkt eller indirekt genom ett handelsbolag, har dock kravet om att verksamheten ska rikta sig mot allmänheten upprätthållits (se t.ex. RÅ 1981 1:4).

Av 14 § 1 st. SFL följer dock att en person som äger aktier i ett bolag som inte är marknadsnoterat, ska beskattas som om han hade ägt tillgångarna i bolaget direkt. Detta torde innebära, att aktier i ett icke marknadsnoterat bolag ska åsättas ett skatteplik- tigt värde motsvarande bolagets skattepliktiga tillgångar även om bolaget bedriver omfattande handel med värdepapper. Om han- deln med värdepapper däremot är så omfattande att värdepap- pershandeln i sig uppfyller rörelsekriterierna i 13 kap. 1 § IL betraktas verksamheten som sådan näringsverksamhet som är undantagen från förmögenhetsskatt.

Vid värderingen av aktier ska hänsyn tas till att olika slag av aktier har olika rätt till andel i bolagets kapital såsom stam- och preferensaktier (se SRN:s förhandsbesked 2001-12-20).

Skuld hänförlig till aktie

Skuld hänförlig till näringsverk- samhet

Skuld hänförlig till onoterad aktie

43.2.5 Avdrag för skulder

Enligt 4 § SFL ska vid beräkning av den skattepliktiga förmögen- heten alla skuld dras av från värdet av tillgångarna. I 4 § 2 st. SFL finns undantag från denna regel. Där uppräknas vad som inte räknas som avdragsgilla skulder.

Enligt prop. 1996/97:117 s. 86 avses med att skuld är ”hänförlig” till viss egendom att skuldsättningen har sin grund i anskaffande eller förbättring av egendomen. Det krävs således inte att egendo- men utgör säkerhet för skulden.

Skuld som är hänförlig till aktie som är undantagen från skatte- plikt är enligt 4 § 2 st. 2 SFL inte avdragsgill.

Enligt 4 § 2 st. 1 SFL är skuld som är hänförlig till näringsverk- samhet enligt 13 kap. 1 och 11 §§ IL inte avdragsgill. Enligt vad som anförts ovan i avsnitt 43.2.1 och 43.2.4 är s.k. arbetande kapital skattefritt. Skulder i annan näringsverksamhet än kapitalförvaltning ska inte beaktas vid förmögenhetsberäkningen. Skuld hänförlig till skattepliktig del av näringsfastighet är dock avdragsgill.

Skuld som är hänförlig till sådan onoterad aktie och dyl. som visserligen i princip är skattepliktig men som enligt 14 § SFL inte ska beaktas vid värderingen är inte avdragsgill (4 § 2 st. 3 SFL). Eftersom tillgång som är att hänföra till kapitalförvaltning ska beaktas vid värderingen, är skuld hänförlig till sådan tillgång dock avdragsgill.

Skuld hänförlig till option och termin

En grundläggande princip är att tillgångar och skulder i så stor omfattning som möjligt ska behandlas likformigt (jfr prop. 1996/97:117 s. 50 f. och Ds 1996:42 s. 44). Av 4 § 2 st. 5 SFL

framgår att avdragsrätt inte föreligger för förpliktelse vars mot- svarande rättighet hos annan är av sådant slag att den är undanta- gen från skatteplikt. Därmed avses att rättigheten i princip är av skattepliktig art men inte att beskattning faktiskt sker av rättighe- tens värde (prop. 1996/97:117 s. 87). Den omständigheten att rättigheten hos annan är skattefri för att den ingår i näringsverk- samhet medför inte att den anses vara av sådant slag att den är undantagen från skatteplikt. Avdragsrätt föreligger således för den motsvarande förpliktelsen i sådant fall. Denna punkt förhind- rar avdragsrätt för t.ex. förpliktelser på grund av onoterade op- tionsavtal och underhållsskyldighet.

Med hänsyn till att huvudregeln i 4 § 1 st. SFL är att samtliga skulder är avdragsgilla, bör enligt Skatteverkets mening undantagen i andra stycket tolkas restriktivt. Avdrag bör således medges, om det inte framstår som klart att förpliktelsen omfattas av någon av punkterna i 4 § 2 st. SFL och förutsättningarna enligt 5 § SFL är uppfyllda (se nedan).

5 § SFL anger vilka krav som ställs på fordringar och skulder i sig för att de ska beaktas vid förmögenhetsberäkningen. Den ersätter flera komplicerade särregleringar i GSFL avseende bl.a. borgensförbindelser. Fordran är skattepliktig och skuld är av- dragsgill endast om det är fråga om rättighet respektive förplik- telse som kan bestämmas till belopp och vars uppkomst inte är beroende av villkor. Det är m.a.o. civilrättsliga definitioner av fordran och skuld som ska läggas till grund för bedömningen av skatteplikt och avdragsrätt (se prop. 1996/97:117 s. 88). För av- dragsrätt krävs att den skattskyldige ådragit sig ett rättsligt bind- ande betalningsansvar eller motsvarande. Härav följer att en borgensförbindelse inte är avdragsgill som skuld om inte betal- ningsansvar utkrävts av borgensmannen. Obetalda pensionsför- säkringspremier har ansetts utgöra sådan villkorlig skuld som inte får dras av (RÅ 1976 ref. 23, återgivet i RRK R76 1:37).

Förpliktelser enligt marknadsnoterade options- och terminsavtal och liknande är dock avdragsgilla till viss del trots att utfallet av dessa inte är känt. Anledningen är att dessa finansiella instrument numera är skattepliktiga (se avsnitt 43.2.3). Avdragsrätten är dock begränsad på så sätt att avdrag inte medges till den del det sammanlagda värdet av förpliktelserna överstiger värdet av den skattskyldiges rättigheter på grund av sådana avtal (4 § 2 st. 4 SFL). Bakgrunden är att värdet av andra skattepliktiga tillgångar inte ska kunna kvittas bort genom att avtal ingås som medför en

avdragsgill marknadsnoterad förpliktelse och en motsvarande skattefri onoterad rättighet (prop. 1996/97:117 s. 58 f.).

I fråga om kapitalvärde av förpliktelse att utge pension, livränta eller dylikt fick avdrag göras under förutsättning att förpliktelser- na är bindande även för givarens dödsbo (RÅ 1952 Fi 1385, RÅ 1960 Fi 1567).

Blankningsskuld Fordran på utlånade aktier (blankning) är skattefri om fordran avser skattefria marknadsnoterade aktier, t.ex. svenska aktier på O-listan. Blankningsskuld avseende sådana aktier är därför inte heller avdragsgill, 4 § 2 st. 5 SFL (RÅ 2004 not 101).

Skatteskuld Av 4 § 2 st. 9 SFL framgår att avdrag får göras för skatt som avses i 1 kap. 1 § skattebetalningslagen (1997:483) som har debi- terats. Denna hänvisning avser skatter enligt IL m.m. Avdrag medges alltså inte för beräknade skatteskulder som inte har debiterats före beskattningsårets utgång. Ett negativt saldo på sådant skattekonto som avses i 3 kap. 5 § skattebetalningslagen torde dock vara avdragsgillt som skuld.

Eftersom skatt enligt arvs- och gåvoskattelagen (1941:416) inte nämns i 4 § 2 st. 9 SFL och inte omfattas av skattebetalningsla- gen är emellertid sådan skatt avdragsgill även innan den debite- rats (jfr prop. 1996/97:117 s. 87).

Värdering m.m. Likformighetsprincipen innebär vidare att värderingen av skuld ska ske på samma sätt som värderingen av tillgångar. I 18 § SFL föreskrivs att skuld ska tas upp till belopp som beräknas enligt de grunder som anges för värdering av tillgångar i 9, 16 och 17 §§. Av lagtextens utformning får emellertid anses framgå att skuld, som är hänförlig till aktie som är inregistrerad vid börs där den är hemmahörande ska tas upp till hela sitt belopp, oberoende av att sådan aktie endast ska tas upp till 80 procent av det noterade vär- det.

Om en skuld löper med ränta som betydligt understiger mark- nadsräntan och räntan utgår efter en fast räntesats, tas skulden dock upp till sitt nominella belopp med tillägg för förfallen ränta om räntesatsen var marknadsmässig när skulden uppkom. Även i de fall då ränta utgår efter en räntesats som bestäms författnings- enligt tas skuld upp till sitt nominella belopp med tillägg för för- fallen ränta. Som nämnts i avsnitt 43.2.2 har RSV utfärdat re- kommendationer om beräkning vid förmögenhetsbeskattning av nuvärde avseende bl.a. inte marknadsnoterad fordran med ränta som betydligt understiger marknadsräntan (RSV S 1997:23). Enligt dessa bör beräkning av nuvärde enligt tabell I–III till upp- hävandelagen och AGL vanligtvis kunna godtas vid 1999 års tax- ering.

Enligt 18 § 2 st. SFL tas förpliktelse på grund av marknadsnot- erad option eller termin och därmed jämförlig förpliktelse upp till belopp som motsvarar det vid beskattningsårets utgång senast noterade värdet.

43.3 Skattskyldighet för förmögenhet

43.3.1 Ägarens skattskyldighet

Här i riket bosatta Fysiska personer är obegränsat skattskyldiga, om de varit bosatta i Sverige vid beskattningsårets utgång, enligt 6 § SFL. Observera att stadigvarande vistelse likställs med bosättning.

Ej i riket bosatt Fysisk person som inte är bosatt i Sverige vid beskattningsårets utgång ska betala förmögenhetsskatt för fastighet och bostadsrätt som ligger i Sverige. Avdrag får göras för skulder som är hänför- liga till fastigheten respektive bostadsrätten.

Den som är begränsat skattskyldig beskattas inte för aktier och andel i svensk ekonomisk förening eller svenskt handelsbolag.

Tillfällig vistelse Fysisk person som inte är svensk medborgare och som vistas i Sverige under en begränsad tid av högst tre år anses enligt 6 § 2 st. SFL inte bosatt i Sverige. Av prop. 1996/97:117 s. 88 framgår att bestämmelsen tar sikte på de fall då en utländsk medborgare bosätter sig i Sverige för en kortare anställning o.d. med avsikt att därefter åter flytta utomlands. Vidare sägs följande. Varje vistelse i Sverige som understiger tre år är således inte tillfällig. Avsikten ska framgå från början exempelvis genom att permanent bostad finns tillgänglig i utlandet vid återkomsten.

Enligt Skatteverkets åsikt utesluter inte detta att även andra omständigheter än bostadsförhållanden kan ha betydelse för bedömningen. Det bör alltså göras en helhetsbedömning av samtliga relevanta omständigheter, t.ex. bostads-, egendoms- och anställningsförhållanden. Även personliga omständigheter, t.ex. familjeförhållanden, bör kunna beaktas.

Dödsbo Xxxxxx är obegränsat skattskyldigt, om den avlidne vid dödsfal- let var bosatt i Sverige. I annat fall är dödsboet skattskyldigt en- dast för fastighet och bostadsrätt som ligger i Sverige enligt samma regler som gäller för fysisk person som inte är bosatt i Sverige. Observera att bestämmelserna i KL om att dödsbo kunde komma att behandlas som handelsbolag avskaffades fr.o.m. 1995 års taxering.

Aktiebolag och handelsbolag

Svenska aktiebolag och svenska handelsbolag är befriade från skattskyldighet. Eventuell skatt tas i stället ut av delägarna.

Ekonomiska föreningar

Föreningar och stiftelser m.m.

Utländska juri- diska personer

Ekonomiska föreningar är befriade från skattskyldighet i de fall då medlemmarna äger del i föreningens förmögenhet.

Ideella föreningar, samfund och stiftelser beskattas självständigt om de inte är frikallade från skattskyldighet enligt 7 kap. 2 §, 3 § första stycket, 7 § första stycket, 15–17, 19 eller 20 § IL. Om med- lemmarna äger del i föreningens eller samfundets förmögenhet, är föreningen eller samfundet inte skattskyldig för förmögenhet.

Utländska juridiska personer är inte skattskyldiga till förmögen- hetsskatt.

43.3.2 Skattskyldighet för den som är likställd med ägare

I 8 § SFL anges i punktform vilka som anses vara likställda med ägare till egendom och därmed eventuellt är skattskyldiga.

1. Den som enligt 1 kap. 5 § (1979:1152) ska anses som ägare av fastighet, dvs. bl.a. den som innehar fastighet med fidei- kommissrätt, åborätt, tomträtt och vattenfallsrätt,

2. Den som innehar lös egendom med fideikommissrätt,

3. Den som under sin livstid har rätt till avkastning av tillgång som tillhör annan fysisk person,

4. Den som har rätt till avkastning av tillgång som tillhör famil- jestiftelse,

5. Den som i övrigt har rätt till avkastning av annans tillgång och som skäligen bör betraktas som tillgångens ägare,

6. Sådan förmånstagare som har förfoganderätt till livförsäkring.

Punkterna 3 och 4 innebär till viss del en utvidgning jämfört med vad som gällde enligt GSFL. Således avser regleringen även av- kastningsrätt från familjestiftelse under kortare tid än livstid. Även de tillgångar som kan bli aktuella har utökats genom att definitionen av familjestiftelse har vidgats. Med familjestiftelse avses således stiftelse, annat liknande subjekt eller annan till- gångsmassa som enligt stiftelseförordnandet eller motsvarande bestämmelser har till huvudsakligt ändamål att tillgodose viss släkts, vissa släkters eller bestämda fysiska personers ekonomiska intressen (8 § 3 st. SFL). Därigenom kommer avkastningshavare till egendom som innehas av truster och liknande företeelser, som kan vara juridiska personer men inte alltid är det, att anses som ägare till egendomen (prop. 1996/97:117 s. 89).

Punkt 5 har karaktär av generalklausul med syfte att förhindra skatteplanering. Punkten motsvarar delvis 7 § GSFL. I anvisning- arna till sistnämnda lagrum nämns som exempel på tillämpnings- området, det fall då det är sannolikt att förmögenheten och rätten

till avkastningen i framtiden kommer att återförenas hos den som har rätt till avkastningen eller denne närstående person. Enligt prop. 1996/97:117 s. 89 får detta anses gälla även enligt SFL.

Likställighet med ägare ansågs föreligga angående familjefond, som förvaltades av riddarhuset mot ett arvode av en tiondel av fondens avkastning och med rätt för riddarhusets direktion att fritt disponera eventuellt överskott av denna tiondel. En medlem av den släkt, vars ekonomiska intressen fonden skulle tillgodose, uppbar den 1 juli 1959 avkastning från fonden med 13 249 kr. Han avled i oktober samma år, då rätten till avkastningen över- gick på sonen. Denne ansågs av PN och KR likställd med ägare till hela förmögenheten (350 000 kr), av RR till 9/10 (315 000 kr) med hänsyn till riddarhusets fria dispositionsrätt till 1/10 av av- kastningen. Det framhölls uttryckligen i utslagen att resp. beräk- nade förmögenhet understeg ett belopp motsvarande 25 gånger nettoavkastningen under beskattningsåret (RÅ 1968 Fi 516).

Enligt 7 § 2 st. GSFL fick generalklausulen och bestämmelsen avseende familjestiftelse inte föranleda att förmögenhet beräkna- des till högre än 25 gånger det belopp som avkastningen av för- mögenheten utgjorde under det beskattningsår som närmast före- gått taxeringsåret. Detta slogs fast i avgörandet RÅ 1970 ref. 2. Någon motsvarande bestämmelse finns inte med i SFL och fråga är om rättsfallet ändå äger tillämpning. Den omständighet att bestämmelserna i SFL om skattskyldighet i princip ska överens- stämma med GSFL (prop. 1996/97:117 s. 66 och Ds 1996:42 s. 66) talar för att ingen ändring är avsedd i detta hänseende.

Ett exempel på fall då en person beskattas för förmögenhet enligt skälighetsklausulen utgör RÅ 1960 Fi. 416. Enligt testamente av sin far lyfte Xxxxxx X under sin livstid utdelningen av vissa aktier, medan äganderätten hade tillagts fyra av hennes syskon. J ansågs likställd med ägare av aktierna. Generellt synes det vara så att person som uppbär avkastningen av förmögenhet skäligen bör betraktas som dess ägare om den slutlige ägaren är syskon eller syskonbarn. Jfr SST:s rättsfallssamling 1956 s. 66 angående RÅ 1956 Fi 470. Om den slutlige ägaren av kapitalet inte är arvsberättigad efter den som uppbär avkastningen, föreligger vanligtvis inte samma anledning att betrakta den sistnämnde som likställd med ägare.

W, som under beskattningsåret hade fyllt 67 år, åtnjöt enligt tes- tamente av sin morbror avkastningen av kapital som, om han avled utan bröstarvingar, skulle tillfalla kusiner. Han beskattades inte för hela kapitalvärdet utan endast för det kapitaliserade vär- det av avkastningen. Jfr anvisningarna till 7 § GSFL, som enligt vad som sagts ovan fortfarande ska gälla. När det talas om att förmögenhet och rätt till avkastning i framtiden återförenas hos

den som har rätt till avkastningen eller denna närstående person, torde med närstående avses arvsberättigad (RÅ 1965 Fi 585).

43.3.3 Äganderätt vid beskattningstidpunkten

Skattskyldigheten anknyter till förhållandena vid beskattnings- årets utgång, dvs. den 31 december året före taxeringsåret. Vid äganderättsövergång i anslutning till ett årsskifte gäller följande i fråga om skattskyldigheten till förmögenhetsskatt. Har äganderät- ten övergått vid årsskiftet, är köparen skattskyldig för egendom- en, medan säljaren är skattskyldig för sin fordran på obetald del av köpeskillingen samt naturligtvis enligt vanliga regler för vad han redan fått betalt. Har äganderätten däremot inte övergått före årets utgång ska säljaren beskattas för egendomens värde och någon fordran på köpeskilling har inte uppkommit.

Avseende fastighet är det kontraktsdatumet som är avgörande om inte annat bestämts. I köpekontraktet kan t.ex. bestämmas att äganderätten till fastighet ska övergå till köparen först efter det löpande årets utgång. I sådant fall blir denna senare tidpunkt avgörande för frågan vem som är skyldig att betala förmögen- hetsskatt för fastigheten, trots att avyttringen anses ha ägt rum vid kontraktets upprättande. Avyttringen är däremot avgörande för realisationsvinstberäkning (RÅ 1950 ref. 5).

Hemmavarande barn

43.3.4 Sambeskattning

Bestämmelser om sambeskattning finns i 21 § SFL.

Enligt 21 § 1 st. SFL ska sambeskattning ske av makar som levt tillsammans under beskattningsåret samt av föräldrar och deras hemmavarande underåriga barn.

Till hemmavarande barn räknas bl.a. barn som vistas på annan plats för studier. Som barn räknas den som den 1 november året före taxeringsåret ännu inte fyllt 18 år. Fosterbarn räknas dock inte som hemmavarande barn. Barn ska själv alltid taxeras för sin inkomst men inte alltid för sin förmögenhet.

Enligt 21 § 2 st. SFL beräknas den skattepliktiga förmögenheten för var och en för sig. Om ett barn inte ska lämna självdeklaration enligt 2 kap. 2 § LSK räknas dock barnets tillgångar och skulder in i föräldrarnas skattepliktiga förmögenheter.

För skattskyldig med hemmavarande barn under 18 år, som enligt 2 kap. 2 § LSK ska lämna självdeklaration för beskattningsåret, ska den skattepliktiga förmögenheten beräknas för den skattskyl- dige och barnet var för sig.

Den beskattningsbara förmögenheten beräknas gemensamt för de personer som ska sambeskattas. Beskattningsbar förmögenhet är

den del av den skattepliktiga förmögenheten som överstiger fribe- loppet enligt 19 § st. 3 SFL. Skatten beräknas med hänsyn till denna förmögenhet och fördelas på var och en efter hans skatte- pliktiga förmögenhet. Om förmögenhetsunderskott uppstår hos någon av dem som ska sambeskattas, får kvittning ske mot de andras överskott. Det innebär att kvittning numera får ske mellan syskon (prop. 1996/97:117 s. 93).

Makar För makar gäller att var och en av dem ska redovisa sin förmö- genhet. Det saknar betydelse om det föreligger giftorätt eller inte. Giftorätt är en framtida rätt som aktualiseras först vid bodelning i samband med äktenskapsskillnad, makes död m.m. Bodelning i äktenskap inverkar inte på frågan om sambeskattning och förtar inte heller rätten för en make att få avdrag för den andre makens förmögenhetsunderskott.

Samboende, dödsbo

Sambor, som tidigare har varit gifta med varandra eller som har eller har haft barn tillsammans, sambeskattas. Den skattepliktiga förmögenheten beräknas för var och en för sig.

För beskattningsår under vilket en make eller sambo dött ska den efterlevande maken samtaxeras med dödsboet efter den avlidne.

43.4 Skatteskalor

För fysisk person, dödsbo och familjestiftelse är skattesatsen 1,5 procent. För annan juridisk person är skattesatsen 1,5 promille (20 § SFL).

Skatt påförs på den del av förmögenheten som överstiger ett fri- belopp enligt 19 § st. 3 SFL.

43.5 Näringsverksamhet

43.5.1 Sammanfattning av reglerna

S.k. arbetande kapital i företag är fritt från förmögenhetsskatt. Detta innebär att förmögenhet nedlagd i näringsverksamhet är skattefri. Förmögenhet som tillhör kapitalförvaltning är däremot skattepliktig. Med förmögenhet som avser kapitalförvaltning menas här värde- papper o.d. som för en enskild näringsidkare vid en avyttring skulle reavinstbeskattas under inkomst av kapital. Numera är även förmögenhet nedlagd i näringsfastighet skattefri. Den privata delen av en näringsfastighet är dock fortfarande skattepliktig.

Företag som är enbart rörelsedrivande eller fastighetsförvaltande förmögenhetsbeskattas således normalt inte. Om skulderna i rör- else är större än tillgångarna får underskottet inte räknas av mot andra skattepliktiga förmögenhetstillgångar.

43.5.2 Beskattningsår

Den skattepliktiga förmögenheten bestäms med hänsyn till för- hållandena vid utgången av beskattningsåret. Med beskattningsår avses kalenderåret före taxeringsåret. Även för verksamhet som drivs av ett aktiebolag med brutet räkenskapsår är beskattnings- året detta kalenderår.

43.5.3 Värderingsprinciper

43.5.3.1 Allmänt

Tillgångar i näringsverksamhet enligt 13 kap. 1 § IL är skattefria (3 § SFL). Detta innebär att tillgångar utom näringsfastigheter (se nedan) som för en enskild näringsidkare skulle reavinstbeskattas under inkomst av kapital i regel faller utanför det skattefria områ- det Skulder får dras av från värdet av tillgångarna. Ett undantag från den regeln är skulder som är hänförliga till skattefri närings- verksamhet (4 § SFL).

Tillgångar anses hänförliga till näringsverksamhet om tillgång- arna stadigvarande brukas, omsätts eller på annat sätt ingår i verksamheten. Ang. näringsfastigheter se 43.5.3.2. Tillgångar som vid inkomsttaxeringen hänförs till näringsverksamhet be- handlas vanligtvis på samma sätt vid förmögenhetsberäkningen. Motsvarande gäller i fråga om skulder.

I det följande behandlas mer i detalj de värderingsregler som gäller företags skattepliktiga förmögenhet. Även vissa gränsdrag- ningsfrågor om skattepliktig resp. skattefri förmögenhet tas upp.

43.5.3.2 Tillgångar

Fastighet Xxxx den skattepliktiga förmögenheten hör privatbostadsfastighet och privatbostadsrätt Även småhus med tillhörande tomtmark på lantbruksenhet som på ägarens begäran räknas som näringsfas- tighet enligt 2 kap. 9 § IL är skattepliktig.

Näringsfastigheter är i regel skattefria. Dock är den del av en näringsfastighet som används för näringsidkarens privata bruk skattepliktig. Med privat bruk menas här att en bostadslägenhet i fastigheten används eller är avsedd att användas av fastighetsäg- aren för eget eller närståendes boende. Både fastighetsägarens bostad i ett hyreshus och en andel i s.k. andelshus kan således omfattas av skatteplikten (3 § 1 st. 3 SFL). Motsvarande gäller även för utländska fastigheter (se HL för internationell beskatt- ning avsnitt 6.2.2.3). De nya reglerna innebär också att även små- hus som ingår i fideikommiss i fortsättningen är skattepliktiga.

Till en fastighet hänförs enligt 2 kap. 1–3 §§ JB allmänna fastig- hetstillbehör, byggnadstillbehör och industritillbehör. För ett företag med skattepliktig verksamhet och fastighet kan vissa inventarier utgöra exempelvis byggnadstillbehör och ingå i den fasta egendomen och därmed i taxeringsvärdet. Sådana inventa- rier tas vid förmögenhetsbeskattningen med – i den mån fastig- heten är skattepliktig – i taxeringsvärdet och inte i värdet av in- ventarierna. S.k. industritillbehör ingår i princip inte i taxerings- värdet. Det torde heller inte bli aktuellt att ta upp dem vid värde- ringen av inventarierna, eftersom industritillbehör knappast kan vara att hänföra till kapitalförvaltning.

Fastigheter i Sverige tas upp till taxeringsvärdet. Om fastigheten innehas med tomträtt tas den upp till det taxerade byggnadsvär- det. Om taxeringsvärde saknas vid beskattningsårets utgång tas fastigheten inte upp till något värde. Om fastighetens basvärde sänkts för taxeringsåret vid särskild fastighetstaxering tas fastig- heten upp till det nya taxeringsvärde som gäller fr.o.m. den 1 januari 1999 (10 § SFL).

Fastighet utomlands tas upp till 75 % av marknadsvärdet.

Inventarier Inventarier ingår i regel i näringsverksamhet och är då inte skatte- pliktiga. I de fall de ingår i kapitalförvaltning tas de upp till anskaffningsvärdet efter avdrag för skälig avskrivning med hänsyn till tillgångens ekonomiska livslängd. I regel bör bokfört värde godtas om detta inte är väsentligt lägre än verkligt värde. Värdet på byggnadsinventarier ska inte tas upp, eftersom detta värde ingår i fastighetens taxeringsvärde (se under ”Fastighet” ovan).

43.5.3.3 Skulder

Skulder som hör till tillgångar inom det skattefria området får inte dras av. Detta innebär att lån som lagts ned i rörelse inte är avdragsgilla.

Kvarstående del av skatteutjämningsreserv och periodiserings- fond räknas inte som skuld. Skatterättsliga avsättningar av det slaget får därför aldrig dras av.

I ett familjeföretag avsåg ägarna att överlåta skogsfastigheten till bolaget och låta köpeskillingen stå kvar i bolaget som en skuld till ägarna. RR ansåg att skulden skulle anses tillhöra rörelsen och räknas av från rörelsetillgångarna innan reducering till 30 % skulle göras (RÅ 1990 not 109). Överfört på nuvarande regler torde en sådan skuld hänföras till den skattefria förmögenheten och därför inte vara avdragsgill.

Inteckningslån Inteckningslån räknas som skuld även i de fall något taxerings- värde inte har fastställts för den intecknade fastigheten för året före taxeringsåret. För fastighet som enligt 3 kap. FTL är undan- tagen från skatteplikt medges dock inte avdrag för skuld.

Pensionsskuld Skuld på grund av pensionsåtagande räknas som skuld om åta- gandet får inräknas i pensionsreserven vid beräkning vid in- komsttaxeringen av avdragsgill kostnad för att trygga pensions- åtaganden.

43.5.4 Värdering av onoterade aktier och andelar

43.5.4.1 Värdering

Enligt 3 § SFL är aktie i ett aktieslag som inte är marknadsnoterat i det land där aktiebolaget är hemmahörande skattepliktig. Undantag görs för huvuddelägares aktie i marknadsnoterat bolag (se avsnitt 8.2.3 ovan). Av 14 § SFL framgår att svenska aktier som är skattepliktiga enligt dessa bestämmelser ska värderas på samma sätt som om tillgångarna och skulderna hade innehafts direkt av aktieägaren. Motsvarande gäller andel i handelsbolag och EEIG samt andel i ekonomisk förening m.fl. delägarrätter som är jämförlig med aktie.

Reglerna för värdering av marknadsnoterade aktier behandlas ovan i avsnitt 43.2.3.

I ett aktiebolag beskattas all inkomst som inkomst av närings- verksamhet. Dock är endast den förmögenhet som hör till när- ingsverksamheten i mer inskränkt mening fri från förmögenhets- skatt. Samma bedömning ska göras av vad som hör till skattefri förmögenhet i näringsverksamhet som för enskild näringsverk- samhet (se ovan). Detta betyder bl.a. att en tillgång som vid direkt innehav skulle utgöra skattepliktig privatbostad inte anses ingå i näringsverksamheten.

Ett aktiebolag som har både rörelse och förvaltning av värdepap- per ska värderas enbart med avseende på värdepappersförvalt- ningen. De olika värdepapperna ska i dessa fall värderas enligt de regler som finns i SFL för respektive värdepapper (se avsnitt

43.2.3 ovan). Det kan också bli aktuellt att hänföra andra till- gångar än värdepapper till denna verksamhet såsom inventarier, likvida medel m.m.

Även aktier i rörelsedrivande dotterbolag värderas enligt de reg- ler som finns för värdering av resp. slag av aktie. Dotterbolags- aktier som ägs av ett svenskt icke marknadsnoterat aktiebolag värderas efter samma principer som aktierna i moderbolaget. Värderingen av koncerner görs led för led xxxxxxxx och upp i koncernstrukturen. Endast värdet av värdepappersförvaltning förs

vidare uppåt i koncernen för att slutligen läggas in i moderbola- gets skattepliktiga förmögenhet.

Negativt värde Värdet av aktierna bestäms som skillnaden i värde mellan till- gångarna och skulderna. Värdet på aktierna kan aldrig bli lägre än 0 kr. Det kan däremot värdet på andelar i handelsbolag och EEIG. I så fall får det negativa värdet dras av från värdet av an- nan skattepliktig förmögenhet som delägaren har, om han inte har förbehållit sig ett begränsat ansvar för företagets förpliktelser, som exempelvis är fallet för kommanditdelägare (se prop. 1996/97:117 s. 58.

Skuld på ak- tie/andel

I SFL sägs uttryckligen att skuld som är hänförlig till aktie som är skattefri inte får dras av (4 § 2 st. 2 SFL). Dessutom gäller att den som har en skuld som är hänförlig till aktier eller andelar i svenskt handelsbolag eller i EEIG inte får dra av den del av skul- den som motsvarar skattefri nettoförmögenhet i företaget (4 § 2 st. 3 SFL).