Riksskatteverkets rättsfallsprotokoll 43/99

Riksskatteverkets rättsfallsprotokoll 43/99

● RR:s dom den 14 december 1999, mål nr 3023-1999. Anskaffningskostnad för aktier enligt 3:12-reglerna vid rörlig köpeskilling

● RR:s dom den 17 december 1999, målnr 4511-1998. Vinst på

valutaobligationer reavinstbeskattas enligt reglerna i 29 § 1 mom. SIL. Ingen del av vinsten anses som ränta. Bestämmelsen i 27 § 3 mom. SIL är inte tillämplig. Vid förmögenhetsbeskattningen tas marknadsnoterad obligation upp till noterade värdet och icke marknadsnoterad obligation till marknadsvärdet. RR tog upp frågorna till prövning trots att SRN:s förhandsbesked varit i linje med sökandens argumentering i SRN.

● RR:s dom den 13 december 1999. Avräkningslagen. Fråga om underskott i utländska filialer ska reducera de utländska inkomsterna vid beräkningen av spärrbeloppet enligt 6 och 7 §§

● Regeringsrättens beslut den 24 november 1999. En fråga om ett

beslut om särskild avgift enligt lagen (1994:1776) om skatt på energi har någon rättsverkan innan det har vunnit laga kraft

● KR:s i Jönköping dom den 16 december 1999, mål nr 497-1997. Avdrag för underskott i nystartad verksamhet har medgetts trots att den skattskyldige bara varit aktiv det året och inte föregående eller efterföljande år

● SRN:s förhandsbesked den 13 december 1999. Sjukhusbegreppet i

3 kap. 23 § 2 ML - undantag för skatteplikt för försäljning av läkemedel vid försäljning till sjukhus

● SRN:s förhandsbesked den 20 december 1999. Fråga om s.k. Lundinbolag enligt 7 § 8 mom. 5 st. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt (SIL) föreligger

● Skatterättsnämndens beslut den 24 november 1999. En fråga om

en jubileumsbok utgiven av en ideell förening och undantagen för periodiska medlemsblad i mervärdesskattelagen (1994:200)

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 21 december 1999.

RR:s dom den 14 december 1999, mål nr 3023-1999

Anskaffningskostnad för aktier enligt 3:12-reglerna vid rörlig köpeskilling

Överklagat förhandsbesked.

SRN:s förhandsbesked har refererats i rättsfallsprotokoll nr 15 1999.

RR fastställde SRN:s förhandsbesked enligt nedan. "SKÄLEN FÖR REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

Med hänsyn främst till den aktuella lagstiftningens syfte finner Regeringsrätten i likhet med Skatterättsnämnden att bestämmelsen i 3 § 12 b mom. andra stycket SIL bör tolkas så att den tar sikte på det vid utdelningstillfället beräkningsbara anskaffningsvärdet. Med denna utgångspunkt kan den år 1994 avtalade höjningen av köpeskillingen inräknas i anskaffningskostnaden först från det året och de rörliga tilläggen inräknas först från de år då de blivit kända. Nämndens förhandsbesked skall således fastställas.

REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

Regeringsrätten fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked."

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 21 december 1999.

RR:s dom den 17 december 1999, målnr 4511-1998

Vinst på valutaobligationer reavinstbeskattas enligt reglerna i 29 § 1 mom. SIL. Ingen del av vinsten anses som ränta. Bestämmelsen i 27 § 3 mom. SIL är inte tillämplig.

Vid förmögenhetsbeskattningen tas marknadsnoterad obligation upp till noterade värdet och icke marknadsnoterad obligation till marknadsvärdet.

RR tog upp frågorna till prövning trots att SRN:s förhandsbesked varit i linje med sökandens argumentering i SRN.

Överklagat förhandsbesked.

SRN:s förhandsbesked, se rättsfallsprotokoll 17/98.

Sökanden överklagade förhandsbeskedet och yrkade att RR skulle förklara att vinst och förlust vid en avyttring av valutaobligationer - vare sig de är marknadsnoterade eller inte - vid inkomstbeskattningen skall anses utgöra ränta och att vid vinstberäkningen den s.k. restvärdemetoden, som regleras i 27 § 3 mom. SIL får tillämpas (frågorna 1 a, 1 b, 1 d och 1 e i ansökningen). Vidare yrkade han att RR skulle förklara att onoterade valutaobligationer vid förmögenhetsbeskattningen skall tas upp till det beräknade nuvärdet utan tillägg för värdet av den rätt till betalning som är beroende av valutaindex och att marknadsnoterade valutaobligationer skall tas upp till det nominella beloppet (frågorna 2 a och 2 b i ansökningen).

Riksskatteverket tillstyrkte att fråga 2 a besvarades så att en onoterad valutaobligation vid förmögenhetsbeskattningen kan värderas på sätt anges i 17 § 1 st. andra meningen SFL. Verket hemställde även att överklagandet i vad det avser svaren på frågorna 1 a, 1 b, 1 e och 2 b inte skulle tas upp till prövning, eftersom nämndens svar på dessa frågor överensstämmer med den mening som sökanden själv hävdat hos nämnden och nämndens beslut därför i dessa delar inte skall anses ha gått honom emot. I sak

har verket dock inte någon från SRN:s förhandsbesked avvikande bedömning beträffande dessa frågor eller fråga 1 d.

DOMSKÄL

En första fråga gäller sökandens rätt att överklaga SRN: s beslut. För att han skall ha en sådan rätt fordras enligt 22 § förvaltningslagen (1986:223) att beslutet har gått honom emot.

I ärenden om förhandsbesked kan det vara svårt att bedöma om denna förutsättning är uppfylld. Detta gäller inte minst när förhållandena är sådana att det inte säkert kan avgöras om det ena eller andra svaret på den fråga som en enskild sökande har ställt kommer att vara det mest fördelaktiga för honom vid en framtida taxering. Frågan är vilken betydelse som i sådana fall skall tillmätas de argument som sökanden kan ha anfört hos SRN eller med andra ord om det förhållandet att nämndens rättsliga bedömning sammanfaller med den uppfattning som sökanden har redovisat hos nämnden skall anses innebära att nämndens beslut inte har gått honom emot och att möjligheten att överklaga beslutet därmed är stängd. Vid ett ställningstagande till denna fråga bör beaktas att det inte finns någon skyldighet för en enskild sökande att hos nämnden ange vilket svar som önskas eller att redovisa en egen uppfattning om rättsläget men att det uppenbarligen av flera skäl är önskvärt att så sker. Med hänsyn härtill är det angeläget att undvika en ordning som innebär att rätten att överklaga blir beroende av hur sökanden formulerat sina argument hos nämnden. Mot denna bakgrund finns det enligt RR:s mening ofta anledning att i fall av det berörda slaget utgå från att den här behandlade förutsättningen för överklagande är uppfylld redan om det yrkande som den enskilde framställer hos RR innebär att det av nämnden lämnade beskedet skall ändras.

Beträffande flertalet av de frågor angående inkomstbeskattningen som är föremål för överklagande (frågorna 1 a, 1 b och 1 e) framstår det som oklart vilket svar som kan visa sig vara det mest fördelaktiga för sökanden. Den uppfattning om rättsläget i dessa frågor som han redovisade i ansökningen om förhandsbesked överensstämde visserligen med den uppfattning som sedermera kom till uttryck i SRN:s beslut men de yrkanden som han framställer i RR

innebär att svaren på frågorna skall ändras. I enlighet med det nyss sagda finner RR att det finns anledning att utgå från att de i 22 § förvaltningslagen uppställda förutsättningarna för överklagande är uppfyllda beträffande svaren på dessa frågor. Inte heller beträffande svaren på de frågor som gäller förmögenhetsbeskattningen utgör paragrafen något hinder mot att pröva överklagandet.

Vad beträffar målet i sak ansluter sig RR till den bedömning som SRN har gjort såvitt avser frågorna 1 a, 1 b, 1 d, 1 e och 2 b. Beträffande förmögenhetsbeskattningen av inte noterade obligationer (fråga 2 a) kan hävdas att det ställningstagande som gjorts beträffande fråga 1 e, nämligen att vinst eller förlust vid en avyttring av obligationen inte till någon del skall anses utgöra ränta, borde få till konsekvens att obligationen betraktades som en räntelös fordran också vid tillämpningen av 17 § FSL. Enligt RR:s mening finns det dock starka skäl att uppfatta uttrycket "räntelös", såsom det används i sistnämnda paragraf, som omfattande endast de fall där en fordran inte alls ger någon avkastning. Med denna utgångspunkt delar RR nämndens uppfattning att en inte noterad valutaobligation av det aktuella slaget faller utanför 17 § FSL och därför enligt huvudregeln i 9 § samma lag skall tas upp till marknadsvärdet.

REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

RR fastställer SRN:s förhandsbesked i de delar som det överklagas.

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 21 december 1999.

RR:s dom den 13 december 1999.

Avräkningslagen. Fråga om underskott i utländska filialer ska reducera de utländska inkomsterna vid beräkningen av spärrbeloppet enligt 6 och 7 §§.

Överklagat förhandsbesked.

SRN:s förhandsbesked den 29 oktober 1998 har refererats i rättsfallsprotokoll 25/98.

RSV överklagade SRN:s beslut såvitt gäller svaret på fråga 4 och yrkade att RR skulle förklara att underskott i utländska filialer ska reducera de utländska inkomsterna vid beräkningen av spärrbeloppet enligt 6 och 7 §§ lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt.

RR gjorde samma bedömning som SRN i den del som omfattas av överklagandet och fastställde förhandsbeskedet beträffande fråga 4.

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 21 december 1999.

Regeringsrättens beslut den 24 november 1999

En fråga om ett beslut om särskild avgift enligt lagen (1994:1776) om skatt på energi har någon rättsverkan innan det har vunnit laga kraft.

Regeringsrätten har fastställt ett beslut av kammarrätten som rörde frågan om verkställbarheten av ett beslut om särskild avgift enligt lagen (1994:1776) om skatt på energi, LSE.

En enskild person som enligt ett beslut av skattemyndigheten hade påförts den särskilda avgiften hade hos länsrätten överklagat det beslutet och dessutom yrkat inhibition. Länsrätten tog upp inhibitionsfrågan för sig och avslog inhibitionsyrkandet i ett beslut. När frågan fördes upp till kammarrätten upphävde den domstolen länsrättens beslut och avvisade yrkandet.

Som skäl anförde kammarrätten följande:

För beslut om särskild avgift enligt LSE gäller med avseende på förfarandet bl.a. vissa förfaranderegler i lagen (1984:151) om punktskatter och prisregleringsavgifter (LPP), till vilka hänvisas särskilt i 10 kap. 11 - 12 §§ LSE. - Enligt 28 § förvaltningsprocesslagen (1971:291), FPL, kan domstol,

som har att pröva besvär, förordna att det överklagade beslutet, om det eljest skulle lända till efterrättelse omedelbart, tills vidare inte skall gälla och även i övrigt förordna rörande saken. En ytterligare förutsättning härför är att inhibitions- eller anståndsfrågan inte är att bedöma enligt annan lagstiftning. I 2 § FPL föreskrivs nämligen att om i lag eller i annan författning som beslutats av regeringen meddelats bestämmelser som avviker från lagen (FPL), den bestämmelsen gäller. - Vad gäller beskattningsbeslut enligt LSE följer av 6 kap. 1 §, med dess hänvisning till förfarandereglerna i LPP, att ett överklagande inte inverkar på skyldigheten att betala skatt (5 kap. 18 § LPP). Beskattningsbeslut enligt LSE är således omedelbart verkställbara i den mån inte anstånd anses kunna meddelas i enlighet med de särskilda förfarandebestämmelser som gäller härför enligt de i LPP angivna förfarandereglerna till vilka LSE i detta avseende hänvisar till. - Vad härefter angår beslut om särskilda avgifter enligt LSE är emellertid dessa inte beskattningsbeslut, vilket medför att LPP:s förfarandebestämmelser inte är tillämpliga på dessa beslut med undantag för de förfarandebestämmelser som det särskilt hänvisas till. Hänvisningen i LSE i denna del berör dock inte till någon del bestämmelserna i LPP om inverkan av överklagande, meddelade beskattningsbeslut eller de särskilda anståndsreglerna i LPP. Inte heller i övrigt innehåller LSE, med avseende på beslut om särskild avgift, några bestämmelser i denna del. Vid angivna förhållanden får avgiftsbesluten anses sakna rättsverkan innan de vunnit laga kraft och något förordnande om inhibition eller anstånd erfordras inte vid ett överklagande då ikraftträdandet och därmed också verkställigheten skjuts på framtiden enbart genom att avgiftsbeslutet överklagas. Länsrätten har vid sådant förhållande saknat laga grund för prövning av det hos länsrätten framställda inhibitionsyrkandet, vilket i stället bort avvisas.

Regeringsrätten, som hade meddelat prövningstillstånd efter talan av den enskilde, gjorde samma bedömning som kammarrätten och fastställde det slut som kammarrättens beslut innehöll.

Område: Kammarrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 21 december 1999.

KR:s i Jönköping dom den 16 december 1999, mål nr 497-1997.

Avdrag för underskott i nystartad verksamhet har medgetts trots att den skattskyldige bara varit aktiv det året och inte föregående eller efterföljande år.

Inkomstskatt. Taxeringsåret 1995.

A bedrev näringsverksamhet i form av fastighetsförvaltning. Verksamheten hade till och med inkomståret 1993 bedrivits som passiv näringsverksamhet. Under inkomståret 1994 hade A enligt egen beräkning lagt ned 903 arbetstimmar i verksamheten, varav 450 timmar för fastighetsskötsel och resten på arbete i samband med reparationer. Efter inkomståret 1994 hade verksamheten återigen bedrivits i passiv form.

I sin självdeklaration gjorde A avdrag för underskottet som underskott vid nystartad aktiv verksamhet som utnyttjats för kvittning mot tjänst m.m.

SKM fann att avdraget inte kunde medges då verksamheten bedömdes som passiv.

A överklagade och vidhöll sitt yrkande. LR anförde följande.

Enligt 11 kap. 3 § lagen (1962:381) om allmän försäkring (LAF) avses med inkomst av annat förvärvsarbete sådan inkomst av näringsverksamhet i vilken den försäkrade arbetat i icke oväsentlig omfattning (aktiv näringsverksamhet).

Av 46 § 1 mom. KL i dess lydelse vid 1995 års taxering framgår bl.a. följande. Underskottet av förvärvskälla som utgör aktiv näringsverksamhet enligt 11 kap. 3 § LAF får - efter yrkande av den skattskyldige och med de begränsningar som anges i andra-fjärde styckena - dras av från den skattskyldiges inkomst. Avdrag får göras för underskott avseende det beskattningsår då den skattskyldige började bedriva förvärvskällan (startåret)

och de fyra närmast följande beskattningsåren.

Reglerna i 46 § 1 mom. KL kommenteras i GRS Skattehandbok varvid anföres bl.a. följande. De genom SFS 1993:1541 och 1994:777 införda reglerna, som tillämpas i princip endast vid 1995 års taxering, innebar i huvudsak följande. Underskott av aktiv näringsverksamhet fick efter yrkande av den skattskyldige kvittas mot tjänsteinkomster under de första fem verksamhetsåren. Syftet var att denna kvittningsmöjlighet skulle fungera som en starthjälp för verksamheter som kunde tänkas utvecklas till livskraftiga företag.

Av 18 § KL i dess lydelse från och med 1992 års taxering (enligt SFS 1990:650) och fram till och med 1994 års taxering (se SFS 1993:1541) framgår att för inkomst av näringsverksamhet skall inkomsten av varje förvärvskälla beräknas för sig. Vid bedömningen av om verksamheter som den skattskyldige bedriver utgör en eller flera förvärvskällor görs skillnad mellan aktiv och passiv näringsverkamhet. En verksamhet utgör aktiv näringsverksamhet om den skattskyldige i inte oväsentlig omfattning arbetat i verksamheten. Annan verksamhet utgör passiv näringsverksamhet.

I förarbetena till reglerna i 18 § KL (prop. 1989/90:110

s. 646) sägs följande. en verksamhet utgör aktiv näringsverksamhet om den skattskyldige i inte oväsentlig omfattning arbetat i verksamheten. I det motsatta fallet utgör verksamheten passiv näringsverksamhet. Kravet på aktivitet innebär i normalfallet att den skattskyldige skall ha ägnat sysslorna i verksamheten minst en tredjedel av den tid som åtgår för en vanlig anställning på heltid. Detta krav får i vissa fall jämkas med hänsyn till omständigheterna. En person som vid sidan av en anställning bedriver näringsverksamhet som i huvudsak baseras på hans egen arbetskraft får således regelmässigt anses uppfylla aktivitetskravet. Detta gäller däremot inte beträffande verksamhet med en betydande balansomslutning. I fråga om t.ex. förvaltning av egna fastigheter bör således arbetsinsatsen motsvara minst en tredjedel av arbetstiden i en heltidsanställning för att verksamheten skall vara att hänföra till aktiv näringsverksamhet.

I den av skatteförvaltningen utgivna Handledning för beskattning av inkomst och förmögenhet m.m. vid 1995 års taxering (s. 701) sägs i kommentaren till 18 § KL

följande. Klassningen som aktiv näringsverksamhet har betydelse för rätten att göra underskottsavdrag då den skattskyldige börjar bedriva förvärvskälla. En tillfällig ändring av aktivitetsgraden under något beskattningsår medför inte att verksamheten anses ändra karaktär vad gäller klassificeringen som aktiv eller passiv. Ändringen måste antingen vara definitiv eller påverka verksamhetens karaktär under längre tid än något enstaka år.

Enligt överklagandet har RSV anfört följande. "För att avdragsrätt skall föreligga ett visst år måste verksamheten vara aktiv det året. Om den varit passiv under de föregående åren är utan betydelse."

LR gjorde följande bedömning.

Det saknas skäl att inte godta av A uppgiven arbetsinsats om 903 timmar. Arbetsinsatsen under år 1994 är därmed mer omfattande än en normal arbetsinsats vid en tredjedels heltidsanställning.

Arbetsinsatsen 1994 är därför så stor att näringsverksamheten det året är att anse som aktiv enligt ovan redovisade förarbetsuttalanden. Det är vidare ostridigt att verksamheten tidigare år (liksom under efterföljande år) bedrivits som passiv näringsverksamhet. Tvisten i målet gäller om avdrag kan medges enligt 46 § 1 mom KL i sådant fall. Ordalydelsen i lagrummet kan inte anses ge säker vägledning. Syftet med kvittningsmöjligheten enligt detta lagrum är att fungera som en starthjälp för verksamheter som kunde tänkas utvecklas till livskraftiga företag. Utförda reparationsarbeten får antas vara ägnade att bibehålla sådan standard på fastigheten att den även fortsättningsvis kan användas för sitt ändamål och för inkomstförvärv. Uttalandena i den av skatteförvaltningen utgivna handledningen och de av A åberopade uttalandena av RSV är motstridande. Av A åberopade uttalanden bör dock kunna godtas såsom förenligt med syftet med här aktuellt lagrum. Vid sådan bedömning skall A medges yrkat avdrag.

SKM överklagade och anförde att förarbetsuttalanden i prop 1993/94:50 s. 222-223 ger klart svar på frågan om en tillfällig aktivitetsändring ett år skall medföra att verksamheten skall ändra karaktär. Verksamheten skall inte ändra karaktär. A är således inte berättigad till avdrag.

KR gjorde samma bedömning som LR och medgav avdrag för underskottet.

Kommentar:

Det uttalande från RSV som avses ovan är hämtat från en PM som skickades ut till SKM den 13 juni 1994 med dnr 3358-94/900, avsnitt 4. Denna behandlar emellertid bara övergångar från aktiv till passiv eller från passiv till aktiv och inte frågan om tillfälliga förändringar av aktivitetsgraden ska innebära att förvärvskällan klassificeras om.

Enligt RSV:s mening ska samma regler gälla vid tillämpning av 46 § 1 mom. KL som vid tillämpning av de allmänna reglerna om när en förvärvskälla ska anses som aktiv eller passiv.

Detsamma gäller den PM som avser nuvarande regler av den 10 maj 1996, dnr 3798-96/900, avsnitt 6.

RSV avser att överklaga domen.

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 21 december 1999.

SRN:s förhandsbesked den 13 december 1999

Sjukhusbegreppet i 3 kap. 23 § 2 ML - undantag för skatteplikt för försäljning av läkemedel vid försäljning till sjukhus

X AB, nedan bolaget, bedrev partihandel och distribution av bl.a. läkemedel. Försäljningen av läkemedel skedde dock normalt till apotek och sjukhusapotek, varvid bolaget debiterade respektive apotek varuförsäljning inklusive mervärdesskatt. Med stöd av lagen (1996:1152) om handel med läkemedel m.m. får bolaget även sälja vacciner och serum till bl.a. sjukvårdsinrättningar och läkare. Härigenom kan vacciner och serum - vilka är klassade som godkända läkemedel - säljas till allmänna sjukhus, men även till privata sjukhus, vårdcentraler, företagsläkare, privatläkare samt till husläkare.

Bolaget angav följande förutsättningar för förhandsbesked.

- Varuförsäljningen utgörs av sådana läkemedel som avses i 3 kap. 23 § p. 2 mervärdesskattelagen (ML).

- Angivna köpare av läkemedlen bedriver sådan skattefri sjukvård som avses i 3 kap 4 § ML.

Bolaget ställde följande frågor.

1. Utgör den ovan beskrivna försäljningen av läkemedel en från mervärdesskatt undantagen omsättning om köparen utgörs av;

a) allmänt sjukhus,

b) privat sjukhus,

c) vårdcentral,

d) företagsläkare,

e) privatläkare,

f) husläkare?

2. Påverkas svaret på ovanstående fråga av det förhållande att köparen av Socialstyrelsen åsatts en femsiffrig kod över sjukvårdsanläggningar m.m. eller ej?

FÖRHANDSBESKED

Frågorna 1 och 2

Undantaget från skatteplikt enligt 3 kap. 23 § 2 mervärdesskattelagen (1994:200), ML, för omsättning av läkemedel som säljs till sjukhus är tillämpligt endast vid bolagets försäljning till allmänt och privat sjukhus. Svaret påverkas inte av huruvida köparen åsatts eller inte åsatts ifrågavarande kod.

MOTIVERING

Enligt 3 kap. 23 § 2 ML undantas från skatteplikt omsättning av läkemedel som lämnas ut enligt recept eller säljs till sjukhus. Frågan i ärendet gäller, sådan ansökningen är att förstå, i vilken utsträckning bolagets

försäljning av vacciner och serum avser försäljning till sjukhus.

Det s.k. sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG) innehåller inte något undantag motsvarande det svenska undantaget för läkemedel. Sverige har emellertid enligt bilaga XV avsnitt IX punkt 2 z i anslutningsfördraget mellan Europeiska unionens medlemsstater och Sverige om Sveriges anslutning till Europeiska unionen rätt att under en övergångsperiod från skatteplikt undanta läkemedel när det säljs till sjukhus eller mot recept.

Enligt vad som uttalas i prop. 1997/98:109 s. 143 föreligger från lagstiftarens sida inte någon avsikt att varuförsäljningar utöver detta särskilda undantag skall omfattas av skattefriheten.

Nämnden gör följande bedömning.

Begreppet sjukhus har inte definierats vare sig i lagtexten eller i förarbetena. Undantaget från skatteplikten för försäljning av läkemedel till sjukhus kan härledas tillbaka till förordningen (1959:507) om allmän varuskatt och redan i denna förordning begränsades skattefriheten till den del av läkemedelskonsumtionen som utgjordes av försäljning - förutom enligt recept - till sjukhus. Bestämmelsen har utan ändring av innebörden överförts till den numera upphävda lagen (1968:430) om mervärdeskatt, GML, och till ML, (jfr bl.a. prop.

1968:100 s. 107, prop. 1993/94:99 s. 156 samt prop.

1994/95:57 s. 95).

För tillämpningen av bestämmelsen i GML utfärdade dåvarande Riksskattenämnden den 30 december 1968 vissa anvisningar (RSN II 1969:2:6). I anvisningarna angavs att med sjukhus i detta sammanhang borde förstås sjukhus, sjukvårdsanstalter m.m. som angavs i Socialstyrelsens sjukhusförteckning med kompletteringar, militära sjukvårdsavdelningar, psykiatriska avdelningar och kroppssjukavdelningar inom kriminalvården samt djursjukhus för sluten djursjukvård som bedrevs under visst överinseende och hade ett visst minsta antal vårdplatser. Av anvisningen får anses framgå att fråga var om sådana inrättningar där den sjuke bereddes intagning för vård under kortare eller längre tid.

Enligt 5 § första stycket hälso- och sjukvårdslagen (1982:763) skall det för hälso- och sjukvård som kräver intagning i vårdinrättning finnas sjukhus. Vård som ges

under sådan intagning benämns sluten vård. Xxxxx xxxxx- och sjukvård benämns öppen vård. Varken enligt denna eller annan bestämmelse eller enligt normalt språkbruk kan som sjukhus betecknas annat än sådana inrättningar som bedriver hälso- och sjukvård som kräver intagning. Begreppet sjukhus i 3 kap. 23 § 2 ML kan mot bakgrund av det anförda enligt nämndens mening inte utsträckas till att även omfatta inom den öppna vården verkande vårdcentraler, företagsläkare, privatläkare eller husläkare.

Inte heller kan i mervärdesskattehänseende - som bolaget hävdat - med sjukhus jämställas sådan verksamhet i vilken skattebefriad sjukvård bedrivs. Att så inte är fallet framgår redan av ordalydelsen av bestämmelsen om undantag för sjukvård i 3 kap. 5 § ML. Inte heller ger artikel 13 B c i det sjätte mervärdesskattedirektivet stöd för en sådan tolkning. Denna bestämmelse avser att förhindra den dubbelbeskattning som uppkommer bl.a. då skatt vid förvärv av varor blivit påförd någon som saknat avdragsrätt, och för vilken skatten därför blivit definitiv, men som senare återförsäljer varorna. Denna återförsäljning skall då enligt den nämnda artikeln undantas från skatteplikt (jfr Terra-Kajus A Guide to the European VAT Directives, Volume ***, Chapter X, 3.3). Bestämmelsen synes närmast avse fall liknande dem som såvitt gäller sjukvård, tandvård och social omsorg reglerats i 3 kap. 4 § ML avseende tjänster av annat slag och varor som den som tillhandahåller vården eller omsorgen omsätter som ett led i denna. Artikeln avser således ett undantag för i princip skattepliktiga tillhandahållanden som sker i en i övrigt skattebefriad verksamhet som inte medfört rätt till avdrag för ingående skatt. Den avser däremot inte skattepliktiga tillhandahållanden till någon som bedriver en sådan skattebefriad verksamhet.

Mot bakgrund av det ovan anförda finner nämnden att bolagets försäljning av läkemedel avser försäljning till sjukhus när den sker till sådan allmän eller privat inrättning vid vilken intagning sker för sluten vård.

Undantaget från skatteplikt är däremot inte tillämpligt vid försäljning till vårdcentral, företagsläkare, privatläkare och husläkare (fråga 1). För svaret på fråga 1 saknar det betydelse om köparen av läkemedlet åsatts viss kod i en av Socialstyrelsen förd förteckning eller inte (fråga 2).

AVVISNING

I den mån bolagets ansökan avsett undantag från skatteplikt för läkemedel på annan grund än att läkemedlen säljs till sjukhus finner nämnden att utredning saknas i ärendet för en sådan bedömning och avvisar därför ansökningen i den delen.

Kommentar:

Förhandsbeskedet överensstämmer med RSV:s ståndpunkt.

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 21 december 1999.

SRN:s förhandsbesked den 20 december 1999

Fråga om s.k. Lundinbolag enligt 7 § 8 mom. 5 st. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt (SIL) föreligger

Under 1996 överlät det av AB X helägda dotterbolaget Y AB aktierna i Z AB (Z) till AB X (X).

Z:s tillgångar vid överlåtelsen till X bestod förutom av likvida medel av aktier i två börsbolag med 4 % resp. 5

%. Z:s eget kapital några dagar efter X:s koncerninterna förvärv var c:a 20 miljarder kronor varav c:a 1 miljard var årets resultat. Resterande del utgjordes av balanserad vinst resp. bundet eget kapital.

X ansökte om förhandsbesked om Z utgjorde ett s.k. Lundinbolag enligt 7 § 8 mom. 5 st. lagen (1997:576) om statlig inkomstskatt (SIL).

SRN lämnade följande förhandsbesked.

Utdelning från Z till X är inte skattepliktig enligt bestämmelserna i 7 § 8 mom. femte stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL.

SRN motiverade sitt beslut enligt följande.

Enligt den s.k. Lundinregeln i 7 § 8 mom. femte stycket SIL föreligger inte skattefrihet enligt de andra

bestämmelserna i momentet om ett företag förvärvar aktie eller andel i annat företag och det inte är uppenbart att det företag som gör förvärvet därigenom erhåller tillgång av verkligt och särskilt värde med hänsyn till ägarföretagets verksamhet.

Vid en tillämpning av Lundinregeln skall man göra en s.

k. genomsyn på så sätt att förvärvande företag genom aktieförvärvet skall anses förvärva tillgångarna i det företag (och dess dotterföretag) vari aktie förvärvas. En sådan genomsyn torde dock vara meningslös vid ett koncerninternt aktieförvärv där ett moderbolag från ett helägt dotterbolag förvärvar samtliga aktier i ett annat bolag, eftersom moderbolaget i Lundinregelns mening redan äger det andra bolagets tillgångar. Det nu ifrågavarande aktieförvärvet faller därför utanför Lundinregelns tillämpningsområde. En sådan tolkning stöds också av förarbetena.

RSV har beslutat överklaga förhandsbeskedet till Regeringsrätten.

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 21 december 1999.

Skatterättsnämndens beslut den 24 november 1999 En fråga om en jubileumsbok utgiven av en ideell

förening och undantagen för periodiska medlemsblad i

mervärdesskattelagen (1994:200)

Skatterättsnämnden har i ett meddelat förhandsbesked besvarat två mervärdesskattefrågor angående en jubileumsbok som skulle komma att ges ut av en ideell förening.

Föreningen i fråga har omfattats av bestämmelsen i 4 kap. 8 § mervärdesskattelagen (1994:200, ML) och således inte bedrivit någon yrkesmässig verksamhet i den lagens mening. Till bakgrunden hör också att föreningen har gett ut en medlemstidning, ett periodiskt medlemsblad, som omfattats av undantagen för omsättning i 3 kap. 13 § och 19 § första stycket 2 ML samt att föreningen avsett att ge ut den aktuella boken som ett extra nummer av den tidningen.

Den första frågan rörde om även jubileumsboken skulle komma att utgöra ett periodiskt medlemsblad och därmed omfattas av de nämnda undantagen i 3 kap. 13 och 19 §§ ML. Frågan besvarades nekande.

Skatterättsnämnden anförde att boken och medlemstidningen på grund av de skillnader i utformning, innehåll m.m. som skulle komma att föreligga var att anse som självständiga publikationer i förhållande till varandra. Nämnden konstaterade därefter att eftersom boken var avsedd att ges ut endast en gång var den inte att anse som periodisk. Boken omfattades därför inte av det aktuella undantaget från skatteplikt i 3 kap. 13 § ML. Därav följde, att inte heller undantaget i 3 kap. 19 § första stycket 2 var tillämpligt.

Den andra frågan rörde huruvida det förhållandet att tryckeriet hade rätt att trycka och för egen räkning tillhandahålla ett antal exemplar av boken skulle medföra att föreningens verksamhet var att anse som yrkesmässig. Även den frågan besvarades nekande.

Riksskatteverkets rättsfallsprotokoll 21/99

● RR:s dom den 2 juni 1999 i mål 5391-1996. Mervärdesskatt - Fråga om tidpunkt för redovisning av utgående skatt för bygg a conton då beställaren gått i konkurs

● RR:s dom den 1 juni 1999, mål nr 3778-1998. Fråga om medel från

Europeiska socialfonden och från anslag till Arbetsmarknadsstyrelsen eller länsarbetsnämnd som betalas ut till sökandebolaget för genomförande av visst projekt skall anses utgöra vederlag för av sökandebolaget tillhandahållen tjänst

● RR:s dom den 2 juni 1999, mål nr 4177-1998. Avdrag för reaförlust på andel i handelsbolag har medgetts med fullt belopp trots att fastighet dessförinnan tagits ut ur bolaget till underpris

● SRN:s förhandsbesked den 17 maj 1999. Avdrag för kostnad för

syntetisk option till anställd

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 8 juni 1999.

RR:s dom den 2 juni 1999 i mål 5391-1996

Mervärdesskatt - Fråga om tidpunkt för redovisning av utgående skatt för bygg a conton då beställaren gått i konkurs

Mervärdesskatt

AB E (bolaget) hade av AB X anlitats som underentreprenör för nybyggnad av verkstads- kontors- och försäljningslokaler. Huvudentreprenör var AB X. Beställare var AB Y. Bolaget hade a contofakturerat AB X med 4 876 050 kr. De betalda a contolikviderna uppgick per den 31 december 1991 till 4 786 867 kr.

Mervärdesskatt hade inte ingått i de fakturerade a contobeloppen. Huvudentreprenören - AB X - försattes i konkurs den 22 januari 1991.

Skattemyndigheten påförde AB E skatt för a contona för redovisningsperioden januari-februari 1991. Dessutom

påfördes restavgift. Beslutet innebar att redovisningsskyldigheten för uppburna a-contolikvider ansågs ha uppkommit för bolaget som underentreprenör eftersom huvudentreprenören hade försatts i konkurs.

LR godtog SKM:s beslut.

KR i Sundsvall upphävde med ändring av LR:s dom SKM: s beslut om mervärdesskatt och restavgift.

RSV överklagade KR:s dom.

RR har återgivit RSV:s yrkande m.m. enligt följande.

RSV yrkar att RR undanröjer KR:s dom och fastställer länsrättens dom.

Till stöd för sin talan anför RSV i huvudsak följande. Målet gäller vid vilken tidpunkt en entreprenör skall redovisa mervärdesskatt för a conto-betalningar när den som erlagt betalningarna försatts i konkurs i samband med att entreprenaden utförts. Det saknas i mervärdesskattelagstiftningen en uttrycklig bestämmelse om när redovisningsskyldigheten inträder för entreprenören då dennes beställare av entreprenad har försatts i konkurs. När en beställare försätts i konkurs uppkommer frågan om entreprenaden är avslutad eller om den fortgår. Bedömningen av den frågan bör ske enligt avtalsrättsliga regler, dvs. i första hand det kontrakt som föreligger mellan entreprenören och beställaren. Om entreprenadavtalet inte reglerar frågan får bedömningen ske enligt avtalspraxis i bygg- och anläggningsbranscherna, som den kommer till uttryck i Allmänna bestämmelser för byggnads-, anläggnings- och installationsentreprenader, AB 72, som är tillämpliga i detta fall. Vid beställarens konkurs har entreprenören rätt att häva entreprenaden enligt 8 kap. 2 § i AB 72. Bolaget får anses ha hävt entreprenaden genom att vid beställarens konkurs ha avbrutit entreprenadarbetena. KR har tolkat 5 b § tredje stycket i GML, så att redovisningsskyldighet inte inträtt. Eftersom någon slutbesiktning inte skett uppkommer frågan om lagrummets rekvisit "därmed jämförlig åtgärd" förelegat. Enligt RSV:s uppfattning föreligger en därmed jämförlig åtgärd på grund av nedan angivna skäl. Bolaget har avbrutit sitt arbete med entreprenaden sedan huvudentreprenören försatts i konkurs. Den åtgärden är godtagbar enligt AB 72. Bolaget får därmed anses ha tillhandahållit sin entreprenadtjänst. Eftersom varken

huvudentreprenören eller konkursförvaltaren enligt AB 72:s regler påkallat någon slutbesiktning eller värdering får entreprenaden anses godkänd av konkursförvaltaren. Bolagets avbrytande av entreprenaden bör betraktas som en sådan jämförlig åtgärd som är likställd med slutbesiktning enligt 5 b § tredje stycket GML. Det kan särskilt noteras att grunderna slutbesiktning eller jämförlig åtgärd är alternativa grunder som utlöser redovisningsskyldigheten för a conto-betalningar. Av handlingarna framgår att bolaget haft ytterligare krav att framställa mot huvudentreprenören. Eftersom bolaget haft krav på ytterligare betalning följer av aktiebolagslagen att bolaget bort kräva betalningen av huvudentreprenören. Detta förhållande påverkas inte av att denne försatts i konkurs. Först sedan konkursförfarandet avslutats kan det konstateras om någon ersättning kan erhållas. Bolaget borde därför i vart fall ha ställt ut en faktura med debiterad mervärdesskatt på de uppburna a conto-betalningarna.

Det förhållandet att frågan om tidpunkten för redovisningsskyldigheten för förskotts- och a conto- betalningar vid beställares konkurs inte berörts i RSV:s anvisningar kan inte åberopas som stöd för kammarrättens uppfattning. Det narturliga för en entreprenör är att i en situation som den aktuella ställa ut en faktura med debiterad mervärdesskatt. Detta sker för att entreprenören skall kunna bevaka sin fordran i konkursen. Den skattskyldige har emellertid inte ställt ut någon momsbärande faktura i anslutning till beställarens konkurs. Det kan tolkas som att den skattskyldige avstått från att kräva ytterligare betalning för entreprenaden. Detta förfarande torde strida både mot aktiebolagslagens regler och mot god redovisningssed.

RSV anser att bolaget var skyldigt att vid beställarens konkurs ställa ut en momsbärande faktura för entreprenaden. Bolaget borde samtidigt ha redovisat skatten. RSV kan inte finna att det funnits några affärsmässiga skäl för att underlåta att ställa ut en momsbärande faktura. En sådan har också krävts för att både entreprenörens och huvudentreprenörens redovisning av mervärdesskatt skulle bli korrekt.

Behållningen och eventuellt utdelning i konkursen påverkas också av en sådan faktura.

AB E har förelagts att avge svar men har inte hörts av. SKÄLEN FÖR REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

För förskotts- och a conto-betalningar i allmänhet

inträder redovisningsskyldighet för mervärdesskatt när betalningen uppbärs. Av hänsyn till bl.a. ekonomiska förhållanden på bostadsmarknaden gäller emellertid i detta hänseende särskilda regler för byggnads- och anläggningsentreprenader. Har den som utför sådan entreprenad uppburit betalning i förskott eller a conto inträder redovisningsskyldighet för skatt som belöper på betalningen senast två månader efter slutbesiktning eller därmed jämförlig åtgärd (5 b § tredje stycket GML). För sådan betalning gäller vidare att faktura utvisande skattens belopp får utfärdas först när redovisningsskyldighet inträder enligt nyssnämnda lagrum (16 § sjätte stycket GML).

Utgångspunkt för bestämning av redovisningsfristen är alltså slutbesiktningen eller därmed jämförlig åtgärd.

Vad som avses med därmed jämförlig åtgärd har inte närmare exemplifierats. Särskilda regler för vad som skall gälla i fråga om redovisningsskyldigheten i de fall då entreprenadarbetet avbryts innan det har avslutats finns endast för det fall att entreprenören går i konkurs. Redovisningsskyldighet inträder då vid konkursutbrottet (5 a § fjärde stycket GML). Däremot fins det inte någon regel som särskilt tar sikte på det i detta mål aktuella förhållandet att beställaren går i konkurs. Om i ett sådant fall entreprenaden fullföljs genom att konkursboet eller någon annan träder i den ursprunglige beställarens ställe och övertar dennes rättigheter och skyldigheter vad gäller entreprenaden bör huvudregeln vara tillämplig. Om däremot entreprenaden avbryts i anledning av beställarens konkurs får detta anses vara en sådan åtgärd att redovisningsskyldighet inträder senast inom två månader. I förevarande fall försattes beställaren i konkurs den 22 januari 1991, vilket medförde att entreprenaden avbröts. Även om redovisningsskyldighet därmed inträtt för bolaget har emellertid fristen för redovisning inte löpt ut under den i målet nu aktuella redovisningsperioden. Överklagandet kan därför inte bifallas.

REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

Regeringsrätten avslår överklagandet.

Kommentar:

Av domen framgår att redovisningsskyldigheten för skatt på a-contona inträdde för bolaget genom beställarens konkurs och att arbetena därmed avbröts. När redovisningstidpunkten senast inträder för skatten beror

på den tidsfrist för redovisning av skatten på två månader som gällde enligt dåvarande 5 b § tredje stycket GML (numera 13 kap. 14 § ML).

Konkursen inträffade den 22 januari 1991. Tvåmånadersfristen i det förut nämnda lagrummet gick följaktligen ut under mars. Det innebar att redovisningsskyldigheten inte behövde fullgöras under den i målet aktuella redovisningsperioden utan först i den följande dvs. mars-april. Numera tillämpas enmånadersredovisning. Den kortare redovisningsperiod som numera gäller påverkar dock inte de ställningstagande som gjorts i domen.

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 8 juni 1999.

RR:s dom den 1 juni 1999, mål nr 3778-1998

Fråga om medel från Europeiska socialfonden och från anslag till Arbetsmarknadsstyrelsen eller länsarbetsnämnd som betalas ut till sökandebolaget för genomförande av visst projekt skall anses utgöra vederlag för av sökandebolaget tillhandahållen tjänst.

Mervärdesskatt, överklagat förhandsbesked

Frågan gäller om bidragen kan anses utgöra vederlag för av sökandebolaget tillhandahållen tjänst.

Skatterättsnämndens förhandsbesked av den 15 maj 1998 finns refererat i protokoll nr 18/98.

Omständigheterna var i huvudsak följande. Sökandebolaget hade initierat ett Mål 3-projekt tillsammans med arbetsförmedlingen. Syftet med projektet var bl.a. att ta tillvara yrkeskunskap hos viss grupp av arbetstagare och inom viss samhällssektor samt eget företagande hos viss ålderskategori.

Kostnaderna för projektet täcktes till hälften av bidrag ur Europeiska socialfonden (ESF) och återstående belopp till övervägande del av Arbetsmarknadsverket och en mindre del genom sökandebolagets egen finansiering.

Utbetalningarna av ESF-bidrag för projektet verkställdes

av länsarbetsnämnden månadsvis i efterskott för styrkta kostnader.

ESF är en s.k. strukturfond inom Europeiska unionen med uppgift att bl.a. ge stöd för att bekämpa långvarig arbetslöshet och för att underlätta integrationen i arbetslivet av unga människor och av personer som drabbats av utestängning från arbetsmarknaden, kallat Mål 3.

SRN uttalade bl.a. följande vad gällde frågan om medel från ESF och från anslag till Arbetsmarknadsstyrelsen eller länsarbetsnämnd som betalas ut till sökandebolaget skulle anses utgöra vederlag för av sökandebolaget tillhandahållen tjänst. Omsättningskravet, dvs. tillhandahållandet mot vederlag, som ett villkor för skyldigheten att ta ut mervärdesskatt medför att från beskattning utesluts sådana intäkter som visserligen har ett samband med en skattepliktig verksamhet men som inte kan sägas erhållna till följd av en försäljning av varor eller tjänster. En nödvändig förutsättning för beskattning är således att ett avtal om köp eller byte har ingåtts (jfr. prop. 1993/94:99 s. 134 f.). Såväl bidragen ur ESF som de nationella offentliga medlen täcker utgifter för rent arbetsmarknadspolitiska åtgärder.

Därvid medverkar bolaget utan annan ersättning än att dess faktiska kostnader för dessa åtgärder skall komma till stånd delvis täcks. Bidragen till projektet utgör således inga vederlag som uppbärs av bolaget för nyttigheter i form av tjänster som tillhandahålls de utbetalande eller bidragsgivande organen såsom offentliga rättssubjekt. Inte heller uppbär bolaget bidragen enligt särskilda avtal om tjänster som skall tillhandahållas de enskilda deltagarna i projektet.

Bidragen utgör därför inte vederlag till bolaget i en sådan avtalssituation som förutsätts för att en omsättning skall anses föreligga. Först i den mån bolaget skulle kräva och erhålla särskild ersättning för sin medverkan som projektanordnare - en ersättning som i och för sig inte kan täckas med de ifrågavarande bidragen - eller i övrigt skulle medverka inom projektet mot särskild ersättning , kan frågan uppkomma huruvida någon skattepliktig omsättning föreligger. Med hänsyn till det anförda är bolaget som projektanordnare inte skattskyldigt till mervärdesskatt med anledning av att de uppbär bidragen.

Vad därefter gällde frågan om avdragsrätt för ingående mervärdesskatt, trots att någon utgående

mervärdesskatt inte skulle debiteras på aktuella bidrag, avvisade SRN ansökningen i denna del då denna fråga ansågs alltför knapphändigt underbyggd med uppgifter om de faktiska förhållandena. SRN anförde även att vad gällde frågan om sökandebolaget skulle uttagsbeskattas på grund av att det själv medfinansierat det aktuella projektet att detta förhållande inte borde medföra att bolaget, för det fall bolaget bedrev en verksamhet som medförde att det var skattskyldigt, skulle anses ha tagit ut en tjänst för ett rörelsefrämmande ändamål enligt 2 kap. 5 § första stycket 1 mervärdesskattelagen (1994:200).

RSV överklagade förhandsbeskedet såvitt avsåg frågan om bidragenkunde anses utgöra vederlag för någon av sökandebolaget tillhandahållen tjänst.

RR anslöt sig till SRN:n bedömning, såvitt den avser den överklagade delen av nämndens förhandsbesked, och fastställde förhandsbeskedet i den del det överklagats.

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 8 juni 1999.

RR:s dom den 2 juni 1999, mål nr 4177-1998

Avdrag för reaförlust på andel i handelsbolag har medgetts med fullt belopp trots att fastighet dessförinnan tagits ut ur bolaget till underpris.

Överklagat förhandsbesked, inkomsttaxering 1998-2001.

SRN:s förhandsbesked av den 19 maj 1998 har tidigare refererats i rättsfallsprotokollet nr 17/98, nr 4.

RSV överklagade och yrkade att fråga 1 f skulle besvaras med att sökanden inte har rätt till avdrag för den del av realisationsförlusten på andelarna i kommanditbolaget som motsvarar skillnaden mellan marknadsvärdet på den uttagna fastigheten och avräkningspriset vid uttagstillfället.

RR gjorde samma bedömning som SRN i den del som omfattas av överklagandet och fastställde

förhandsbeskedet beträffande fråga 1 f.

Kommentar:

RR har tidigare gjort ett uttalande i frågan i RÅ 1993 not. 745 som tyder på att avdrag i vissa fall kan vägras. I detta fall skulle ett sådant förfarande emellertid inte leda till ett annorlunda materiellt resultat, se SRN:s motivering.

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 8 juni 1999.

SRN:s förhandsbesked den 17 maj 1999.

Avdrag för kostnad för syntetisk option till anställd.

Inkomsttaxeringarna 1999-2001.

MB är moderföretag till DB som driver värdepappershandel. MB avser att erbjuda vissa anställda i DB att förvärva s.k. syntetiska optioner utfärdade av MB. Enligt de förutsättningar som gäller för förhandsbeskedet är optionerna att betrakta som värdepapper enligt punkt 4 fjärde stycket av anvisningarna till 41 § KL.

FRÅGOR

1. Hur ska den premieintäkt som bolaget erhåller vid utfärdandet beskattas? Utgör den en intäkt som är kvittningsbar mot förluster på kapitalplaceringsaktier?

2. Utgör det belopp som bolaget har att erlägga vid fullgörande av optionsförpliktelsen en kostnad som är avdragsgill mot all inkomst av näringsverksamhet eller utgör den sådan förlust som hamnar i den så kallade kvittningsfållan enligt 2 § 14 mom. första stycket SIL?

3. Om förpliktelsen enligt optionsavtalet övertagits av DB som bedriver värdepappersrörelse, är då kostnaden avdragsgill i värdepappersrörelsen mot samtliga intäkter i denna?

SVAR

Ersättningar som MB och DB mottar och utger för ifrågavarande optioner skall beskattas i näringsverksamhet med tillämpning av reavinstreglerna. Reglerna i 2 § 14 mom. första stycket SIL är tillämpliga.

MOTIVERING

Enligt 3 § 1 mom. första stycket SIL räknas till intäkt av kapital bl.a. vinster och annan intäkt som härrör från egendom, i den mån intäkten inte är att hänföra till näringsverksamhet. Till intäkt av kapital hör bl.a. vinst (reavinst) vid icke yrkesmässig avyttring av tillgångar och åtaganden enligt avtal om optioner och terminer samt andra därmed jämförliga instrument.

I praxis accepteras att av arbetsgivare till anställda utfärdade s.k. syntetiska optioner, en form av system för uppmuntran och belöning av arbetsinsatser, behandlas som värdepapper hos den anställde (jfr RÅ 1997 ref. 71). Realiserade värdeökningar efter utfärdandet behandlas därmed för den anställde som reavinst och inte som tjänsteinkomst.

I konsekvens härmed bör även arbetsgivaren, trots optionernas speciella karaktär av belöningssystem i anställning, behandlas som utfärdare av sådana optioner som utgör finansiella instrument enligt 27 § 1 mom. SIL.

MB skall alltså behandla ersättningar som uppkommer med anledning av utfärdandet av optionerna enligt reglerna i 24 § 4 mom. tredje stycket SIL. Även om optionsförpliktelserna övertas av DB, bör förpliktelserna, mot bakgrund av att optionernas särskilda karaktär inte förändras, behandlas på samma sätt hos DB som hos MB.

Enligt 2 § 14 mom. första stycket SIL (den s.k. fållan) gäller att juridiska personer utom dödsbon medges avdrag för förlust vid avyttring av tillgång som avses i 27 § 1 mom. SIL endast mot vinst vid avyttring av sådan tillgång. Begränsningen gäller inte för s.k. näringsbetingade innehav enligt andra stycket samma lagrum.

Redan genom att ifrågavarande optioner ingår bland de i 27 § 1 mom. SIL uppräknade instrumenten följer att dessa inordnats i reasystemet och således kan bli föremål för avyttring. Själva avyttringen, försäljningen

enligt 24 § 2 mom. SIL, anses ske vid utfärdandet av optionen medan kostnaden för avyttringen uppkommer vid infriandet. Det är därmed fråga om en sådan avyttring, som kan omfattas av bestämmelserna i 2 § 14 mom. första stycket SIL.

Med hänsyn härtill och då det inte är fråga om ersättningar som är kopplade till tillgångar som innehas för näringsverksamheten i den mening som avses i undantagsbestämmelsen i 2 § 14 mom. andra stycket SIL, är huvudregeln i första stycket tillämplig på ifrågavarande ersättningar både hos MB och DB.

Sammanfattningsvis följer härav att en vinst på premie för en utfärdad option (med löptid längre än ett år) utgör en kvittningsbar reavinst mot en reaförlust på kapitalplaceringsaktier o.dyl. (fråga 1). En förlust motsvarande utgiven ersättning som uppkommer vid fullgörandet av en optionsförpliktelse utgör en reaförlust som skall behandlas enligt reglerna i 2 § 14 mom. första stycket SIL (frågorna 2 och 3).

Kommentar:

Optionerna utfärdades i detta fall till marknadsvärdet. Av RÅ 1997 ref. 71 framgår att förvärv till marknadspris inte förmånsbeskattas i inkomstslaget tjänst.

Optionsinnehavarna kommer således att helt och hållet beskattas i inkomstslaget kapital för vinst eller förlust på kontraktet. Om de anställdas förvärv av optionerna inneburit en skattepliktig förmån i tjänst hade frågan om avdrag såsom för lön blivit aktuell för dotterbolaget.

Förhandsbeskedet har överklagats av sökanden.

Riksskatteverkets rättsfallsprotokoll 42/99

● RR:s beslut den 3 december 1999. Fråga om förvaltningsföretag enligt 7 § 8 mom. SIL föreligger m.m.

● KR:s i Stockholm dom den 12 april 1999 mål nr 1407-1999.

Sekretess för adressuppgifter avseende SN-ledamöter

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 14 december 1999.

RR:s beslut den 3 december 1999

Fråga om förvaltningsföretag enligt 7 § 8 mom. SIL föreligger m.m.

Av RSV överklagat förhandsbesked

Skatterättsnämnden ansåg i sitt förhandsbesked sökandebolaget vara ett förvaltningsföretag.

Skatterättsnämndens förhandsbesked har tidigare refererats i protokoll 31/98 punkt 8.

Regeringsrättens undanröjde Skatterättsnämndens förhandsbesked och avvisade ansökningen.

Regeringsrättens anförde följande skäl för sitt avgörande

Ett svenskt aktiebolag skall anses som ett förvaltningsföretag enligt 7 § 8 mom. andra stycket lagen om statlig inkomstskatt om bolaget förvaltar värdepapper eller likartad lös egendom och därutöver inte direkt eller indirekt i mer än obetydlig omfattning bedriver annan verksamhet.

Av handlingarna i målet framgår varken den absoluta eller relativa omfattningen av den verksamhet som sökandebolaget kommer att bedriva vid sidan av värdepappersförvaltning. Tillräckligt underlag för att meddela förhandsbeskedet i de frågor som bolaget ställt

föreligger därför inte. På grund härav skall förhandsbeskedet undanröjas.

Område: Kammarrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 14 december 1999.

KR:s i Stockholm dom den 12 april 1999 mål nr 1407- 1999

Sekretess för adressuppgifter avseende SN-ledamöter

I ett beslut den 23 februari 1999 avslog SKM i Stockholm en begäran om utlämnande av adressuppgifter till SN-ledamöter med stöd av bestämmelsen i 7 kap. 11 § fjärde stycket andra meningen SekrL. Enligt bestämmelsen gäller sekretess, i den utsträckning regeringen föreskriver, med ett omvänt skaderekvisit i personaladministrativ verksamhet hos myndighet där personalen särskilt kan riskera att utsättas för våld eller annat allvarligt men för uppgift om enskilds bostadsadress, hemtelefonnummer och personnummer. (Av 1 a § SekrF framgår att den nämnda sekretessen gäller bl.a. hos SKM.) SKM gjorde därvid den bedömningen att "ledamöterna kan ses som myndighetens personal med hänsyn till att de för det allmännas räkning deltagit i myndighetens verksamhet".

SKM:s beslut överklagades. Tillsammans med sitt yttrande till KR överlämnade myndigheten handlingar, vilka sökanden insänt till SKM, i syfte att ge KR en uppfattning om den "ton" som förekommit i sökandens kontakter med SKM.

KR ansåg "med hänsyn till vad som framkommit i målet" att grund förelåg att med stöd av 7 kap. 11 § fjärde stycket SekrL vägra att lämna ut de begärda uppgifterna till sökanden.

KR:s beslut överklagades.

Kommentar:

RR meddelade inte prövningstillstånd (beslut 1999-11- 10, mål nr 2975-1999).

Riksskatteverkets rättsfallsprotokoll 20/99

● HD:s beslut den 30 mars 1999, mål nr Ö 2957-98. Arvsskatt; förmyndares avstående för underårigs räkning från förvärv genom förmånstagarförordnande

● KR:s i Jönköping dom den 7 december 1998, mål nr 2280-1997.

Anstånd med betalning av tillkommande skatt enligt 1996 års taxering. Fråga om ställande av säkerhet

● KR:s i Göteborg dom den 12 april 1999, mål nr 3112-1998. ROT- avdrag för utgifter för byggnadsarbete på markbädd

● KR:s i Göteborg dom den 7 maj 1999, mål nr 1266-1998. Lastpallar

i varuhantering anses utgöra s.k. korttidsinventarier

● KR:s i Göteborg dom den 12 april 1999, mål nr 35-36-1998. Fastighetsskatt, huvudsakligen bostäder, vid 1992 och 1993 års taxeringar

● KR:s i Göteborg dom den 21 april 1999 i mål nr 000-000-000.

Fastighetsskatt för delägare i handelsbolag vid 1992 och 1993 års taxeringar

● KR:s i Göteborg dom den 14 april 1999, mål nr 5602-1998. Förlust på s.k. timeshare-rättighet

● SRN:s förhandsbesked den 11 december 1998. Förvaltningsföretag

eller ej?

● SRN:s förhandsbesked den 21 maj 1999. Äkta bostadsföretag eller ej?

Område: Högsta domstolen

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 1 juni 1999.

HD:s beslut den 30 mars 1999, mål nr Ö 2957-98

Arvsskatt; förmyndares avstående för underårigs räkning från förvärv genom förmånstagarförordnande

Den underåriga A var enda ägare i dödsboet efter B. A hade insatts som förmånstagare till vissa försäkringar som utföll vid B:s död. A:s förmyndare avstod för A:s räkning från förmånstagarförvärvet. Avståendet, som bedömdes vara ogiltigt, beaktades inte av tingsrätten eller hovrätten. Högsta domstolen lämnade

överklagandet utan bifall med angivande av följande skäl.

»Enligt 15 kap. 6 § första stycket föräldrabalken får en förmyndare, god man eller förvaltare inte för den enskildes räkning avstå från arv eller testamente. Det finns inte någon motsvarande reglering beträffande förvärv genom förmånstagarförordnande vid försäkring och det ämnet berördes inte i motiven till den nämnda bestämmelsen. Frågan i målet gäller huruvida ett förbud mot avstående från förmånstagarförvärv skall anses gälla trots att det inte finns någon uttrycklig bestämmelse därom. Bedömningen av detta spörsmål bör i förevarande mål begränsas till att avse det fallet att försäkringen är tagen på försäkringstagarens eget liv och att förmånstagarens rätt inträder vid försäkringstagarens död.

Bestämmelsen i 15 kap. 6 § föräldrabalken infördes år 1995 och skall ses mot bakgrund av den rättspraxis som då gällde. I rättsfallet NJA 1975 s. 587 hade Högsta domstolen godtagit att en god man avstått från en testamentslott för en omyndigs räkning. Däremot hade Högsta domstolen i rättsfallet NJA 1983 s. 791 funnit att ett arvsavstående i en motsvarande situation var ogiltigt. Skillnaden förklaras av att det lagstadgade förbudet för en förmyndare eller god man att ge bort den enskildes egendom ansågs tillämpligt på avstående från arv men inte på avstående från testamentslott som inte hade tillträtts. Det sist nämnda slaget av avstående var enligt Högsta domstolen snarare att jämställa med en vägran att ta emot en erbjuden gåva. I motiven till den nya lagbestämmelsen (se prop. 1993/94:251 s. 143 f.) åberopades att detta ställningstagande hade kritiserats i doktrinen som alltför formalistiskt och det förordades att de båda fallen skulle behandlas lika. Ett förbud mot avstående borde därför träffa också ett avstående från en testamentslott, vilket enligt motiven innebar en medveten och frivillig förmögenhetsöverföring som liknade en gåva.

I motiven till 15 kap. 6 § föräldrabalken preciserades inte bestämmelsens syfte. Det är emellertid tydligt att bestämmelsen har samma ändamål som förbudet mot att ge bort den enskildes egendom, dvs. att skydda den enskildes egendom från förmögenhetsöverföringar av benefikt slag, och det också om dessa är i närståendes intresse (jfr NJA 1983 s. 791).

Ett ovillkorligt avstående från ett förvärv genom ett förmånstagarförordnande vid försäkring medför att försäkringsbeloppet antingen tillfaller en subsidiär förmånstagare eller kommer att ingå i kvarlåtenskapen. I det senare fallet skall medlen i första hand användas för att betala dödsboets skulder och i andra hand fördelas mellan arvingar och testamentstagare.

Förmånstagaren har därmed typiskt sett frånsagt sig den fördel i förhållande till dödsboets borgenärer och dödsbodelägarna som lagen ger honom genom bestämmelsen att försäkringsbeloppet inte skall ingå i kvarlåtenskapen, 104 § första stycket lagen (1927:77) om försäkringsavtal. Ett avstående utan vederlag från rätten på grund av ett förmånstagarförordnande innebär således normalt en ekonomisk uppoffring.

Den fråga som mot denna bakgrund närmast inställer sig är om en förmyndares avstående från den omyndiges rätt enligt ett förmånstagarförordnande skall bedömas med utgångspunkt i det principiella förbudet i 13 kap. 11 § och 14 kap. 12 § föräldrabalken för förmyndaren att ge bort den omyndiges egendom eller enligt grunderna för den förut berörda bestämmelsen i 15 kap. 6 § föräldrabalken om avstående från arv eller testamente. Denna fråga har betydelse så till vida att, om förmyndarens behörighet skall bedömas endast med gåvoförbudet som utgångspunkt, fråga uppkommer om ett avstående från rätt enligt ett förmånstagarförordnande är att betrakta som gåva eller snarare skall jämställas med en vägran att ta emot en gåva, en åtgärd till vilken förmyndaren är behörig. Till detta kommer att ett avstående kan sakna benefikt inslag.

Om man i enlighet med vad som inledningsvis sagts begränsar bedömningen till det fallet att försäkringen är tagen på forsäkringstagarens eget liv och att förmånstagarens rätt inträder vid försäkringstagarens död, är från de synpunkter som nu är aktuella likheten mellan rätten på grund av ett förmånstagarförordnande och rätten till arv eller testamente påtaglig. Denna likhet har också i flera hänseenden beaktats i lagstiftningen (se t.ex. 105 § femte stycket och 116 § andra stycket försäkringsavtalslagen; jfr också 104 § andra stycket samma lag i dess före år 1988 gällande lydelse). Det kan mot denna bakgrund inte anses föreligga några sakliga skäl för att i nu aktuellt hänssende behandla avstående från förmånstagarförvärv på annat sätt än avstående från arv eller testamente. Förbudet i 15 kap. 6 § [föräldrabalken] bör därför tillämpas analogt vid

avståenden från sådana förmånstagarförvärv som nu är i fråga.

Förbudet i 15 kap. 6 § första stycket föräldrabalken är kategoriskt. Frånsett sådana fall som avses i paragrafens andra stycke medges inget undantag, även om ett avstående skulle framstå som motiverat i ett enskilt fall. Inte heller vid avståenden från förmånstagarförvärv bör bedömningen vara beroende av motivet för avståendet i det enskilda fallet. Förbudet får trots bestämmelsen i 15 kap. 1 § tredje stycket föräldrabalken anses tillämpligt även i fall då en omyndig är ensam delägare i dödsbo.»

På grund av det anförda fann HD att det avstående från förvärv genom förmånstagarförordnande som förmyndaren gjort för den omyndigas räkning var ogiltigt och att det inte skulle beaktas när arvsskatten beräknades.

Ett justitieråd var skiljaktig och ville beakta avståendet vid bestämmandet av arvsskatten.

Område: Kammarrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 1 juni 1999.

KR:s i Jönköping dom den 7 december 1998, mål nr 2280-1997.

Anstånd med betalning av tillkommande skatt enligt 1996 års taxering. Fråga om ställande av säkerhet.

Enligt 49 § 1 mom p 2 UBL får skattskyldig medges anstånd med betalning av skatt bl. a. om ett taxeringsbeslut överklagats och utgången i målet är oviss. Kan det med hänsyn till den skattskyldiges förhållanden och omständigheterna i övrigt antas att det belopp, som avses med anståndet, inte kommer att betalas i rätt tid, får enligt 2 mom andra stycket första meningen nyssnämnda paragraf anstånd medges endast om den skattskyldige ställer säkerhet för beloppet genom en av bank utfärdad garantiförbindelse eller någon annan form av borgen. Anstånd får dock enligt en i styckets andra mening införd undantagsbestämmelse medges utan att säkerhet ställs om anståndsbeloppet är

förhållandevis ringa eller om det annars finns särskilda skäl.

SKM har vid 1996 års taxering inte medgivit A AB ett såsom för förlust på regressfordran yrkat avdrag, 1 210 000 kr. Beslutet har överklagats hos LR. Enligt beslutet i skattefrågan har bolaget påförts tillkommande skatt med 372 068 kr. En av bolaget gjord ansökan om anstånd med betalning av sagda tillkommande skatt har avslagits av SKM.

Bolaget överklagade SKM:s beslut i anståndsfrågan hos LR och anförde därvid bl. a. att det skulle drabbas av stora skadeverkningar om det tvingades betala den tillkommande skatten och att detta också skulle kunna leda till att bolaget försattes i en obeståndssituation.

Bolaget påmindes om möjligheten att ställa säkerhet men inkom inte med sådan. SKM:s beslut lämnades utan ändring.

KR, där A AB fullföljde sin talan, gjorde den bedömningen att det kunde råda ovisshet om den rättsfråga som skulle prövas i det hos LR anhängiggjorda skattemålet. Med hänsyn till den hotande obeståndssituationen och den bakomliggande skattefrågans tvistiga karaktär ansåg KR att det förelåg sådana särskilda skäl, som enligt undantagsbestämmelsen i 49 § 2 mom andra stycket UBL kunde medföra att krav på säkerhet inte behövde ställas. Bolaget beviljades begärt anstånd.

Kommentar: Omständigheter av det slag KR åberopat har inte berörts i motivuttalandena till undantagsbestämmelsen. Såsom exempel på särskilda skäl har i prop 1989/90:74, s. 433, angivits att den skattskyldiges ekonomi allmänt sett är god och att avgörandet i skatteärendet är nära förestående.

Det är i och för sig möjligt att andra omständigheter än de i propositionen angivna skulle kunna godtas som särskilda skäl. Att en hotande obeståndssituation skulle kunna kvalificera som särskilt skäl förefaller dock felaktigt, eftersom detta skulle stå i direkt motsatsställning till det i propositionen givna exemplet gällande en skattskyldig, vars ekonomi är förhållandevis god. En hotande obeståndssituation är normalt sett ett tecken på dålig ekonomi. Om både en god ekonomi och en dålig ekonomi skulle berättiga till undantag från regeln om ställande av säkerhet kan ifrågasättas om

regeln över huvud taget skulle kunna tillämpas.

Enligt KR utgör också den bakomliggande skattefrågans tvistiga karaktär ett sådant särskilt skäl som kan berättiga till undantag från regeln om ställande av säkerhet. Ett sådant synsätt torde innebära att så snart ovisshetskriteriet i 49 § 1 mom p 2 UBL är uppfyllt bortfaller också automatiskt möjligheten att kräva säkerhet. Sådant krav skulle då kunna ställas endast i obillighetsfallen (49 § 1 mom p 3 UBL). Detta skulle i praktiken innebära en återgång till vad som gällde före 1991, då det i huvudsak endast var i obillighetsfallen som säkerhet kunde krävas (så kunde också ske vid tillämpning av skatteflyktslagen). En sådan återgång till äldre bestämmelser kan knappast ha åsyftats av lagstiftaren.

Av visst intresse i sammanhanget är ett anståndsmål från 1998, där KR inte beviljat prövningstillstånd. Den skattskyldige hade yrkat anstånd utan krav på ställande av säkerhet med hänvisning till en hotande obeståndssituation och skattefrågans tvistiga karaktär. RR, där den skattskyldige överklagade KR:s beslut, meddelade prövningstillstånd med hänsyn till att det ur prejudikatssynpunkt var angeläget att innebörden av uttrycket "särskilda skäl" prövades av högre rätt (RR:s beslut 1998-10-30, RSV:s rättsfallsprotokoll nr 36/98).

RSV har överklagat KR:s dom i mål nr 2280-1997 med yrkande att SKM:s beslut fastställs.

Område: Kammarrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 1 juni 1999.

KR:s i Göteborg dom den 12 april 1999, mål nr 3112- 1998

ROT-avdrag för utgifter för byggnadsarbete på markbädd

En markbädd är en anläggning i marken som används för att rena spillvatten efter att en slamavskiljare (trekammarbrunn) avskilt de grova föroreningarna.

Spillvattnet renas i sandbädd och samlas sedan upp och avleds till ytvattenrecepient.

LR anförde: »En markbädd utgör således liksom trekammarbrunnen en del av avloppsreningen. Det kan inte anses att markbädden har någon självständig funktion utan den får anses vara en integrerad del av övriga installeringar av avloppsrör och trekammarbrunn. Den måste därför anses vara en del av eller ett komplement till bostadshuset.»

KR gjorde samma bedömning som LR och medgav därför skattereduktion (ROT-avdrag) för utgifterna för markbädden.

Kommentar: Överklagas ej av RSV. — I anledning av KR: s dom rekommenderas SKM att i fortsättningen medge skattereduktion även för arbetskostnaden som avser markbädd (infiltrationsanläggning). Om SKM tidigare har avslagit en ansökan om skattereduktion rörande markbädd, bör myndigheten på begäran ompröva ärendet och medge att arbetskostnaden för markbädden beaktas när skattereduktionen beräknas.

Område: Kammarrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 1 juni 1999.

KR:s i Göteborg dom den 7 maj 1999, mål nr 1266-1998

Lastpallar i varuhantering anses utgöra s.k. korttidsinventarier

1994 års taxering

KR:s domskäl;

Av utredningen i målet framgår att lastpallarna används i bolagets varuhantering och att erhållna lastpallar kvittas mot återlämnade pallar så att över- och underskott med tiden går jämt ut. Bolaget gör inte någon vinst genom försäljning av lastpallar. Eftersom lastpallarna inte omsätts i bolagets rörelse i egentlig mening utan i stället är avsedda att återanvändas i bolagets varuhantering och inom den pallpool som bolaget tillhör finner KR att dessa måste anses utgöra anläggningstillgångar i bolagets rörelse. Bolaget har

anfört att lastpallarna är utsatta för snabbt slitage och att deras livslängd är kortare än tre år, vilket SKM inte bestritt. KR finner därför inte skäl för annat ställningstagande än att lastpallarnas livslängd skall beräknas till högst tre år, och att de alltså skall anses utgöra s.k. korttidsinventarier. Utgiften för deras anskaffande får därmed dras av direkt under anskaffningsåret.

Domen överklgas av RSV.

Område: Kammarrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 1 juni 1999.

KR:s i Göteborg dom den 12 april 1999, mål nr 35-36- 1998

Fastighetsskatt, huvudsakligen bostäder, vid 1992 och 1993 års taxeringar

Enligt punkt 5 av övergångsbestämmelser till lagen (1990:652) om ändring i lagen (1984:1052) om statlig fastighetsskatt skulle vid ifrågavarande taxeringar fastighetsskatten sättas ned till noll eller hälften för fastigheter bebyggda med byggnader vilka huvudsakligen innehöll bostäder (och hade vissa angivna värdeår).

RSV utfärdade rekommendationer, RSV Dt 1991:11, om hur uttrycket »huvudsakligen innehåller bostäder» skulle förstås.

LR gjorde följande bedömning, som inte ändrades av KR;

»Begreppet huvudsakligen används på ett flertal ställen inom skattelagstiftningen. Hur stor andel som avses med begreppet är inte exakt bestämt utan kan variera beroende på i vilket sammanhang det förekommer. I regel anses huvudsakligen motsvara omkring tre fjärdedelar eller mellan 70 och 80 procent. Eftersom begreppet huvudsakligen saknar en exakt och enhetlig skatterättslig definition,och med hänsyn till att Riksskatteverket håller sig inom intervallet 70-80

procent, kan Riksskatteverkets rekommendation om att huvudsakligen i detta sammanhang skall motsvara minst 75 procent anses utgöra en rimlig tolkning av lagtexten. Kravet på enhetlighet och förutsebarhet vid rättstillämpningen talar för att en rekommendation från Riksskatteverket följs när tolkningen är rimlig och det inte finns några särskilda skäl att göra en annan bedömning. Några sådana särskilda skäl har inte framkommit. Att något fall hamnar strax under ett givet procenttal, såsom i förevarande mål, kan inte i sig anses vara orimligt. Det ligger i sakens natur att det uppkommer gränsfall som ligger strax över eller strax under ett fastställt värde.»

Område: Kammarrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 1 juni 1999.

KR:s i Göteborg dom den 21 april 1999 i mål nr 391-392- 998

Fastighetsskatt för delägare i handelsbolag vid 1992 och 1993 års taxeringar

A är en av två delägare i HB, som äger en fastighet. SKM beräknade A:s andel av handelsbolagets egna kapital till 90 procent och fördelade fastighetsskatten mellan bolagsmännen efter samma grund. Till skillnad från LR undanröjde KR beslutet och anförde bl.a.;

»Frågan i målet är hur underlaget för fastighetsskatt skall fördelas mellan delägarna i ett handelsbolag, varvid skattemyndigheten hävdat att underlaget skall hänföras till delägarna med belopp som för var och en motsvarar hans andel i bolaget såsom dennna avspeglas i andelen av det egna kapitalet medan klaganden hävdar att skatten skall fördelas lika mellan antalet ägare.

Enligt kammarrättens mening ger lagen om fastighetsskatt inte utrymme för annan fördelning av underlaget för fastighetsskatt än en fördelning utifrån delägarnas andelstal i bolaget. I målet har ifråga om andelstalet inte framkommit annat än att [A och B] är bolagets två delägare och innehar var sin andel i bolaget. I enlighet härmed skall underlaget för fastighetsskatten för [A:s] del utgöras av halva

taxeringsvärdet.»

Kommentar: Överklagas ej av RSV. Numera är handelsbolaget självt skattskyldigt vad gäller fastighetsskatt.

Område: Kammarrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 1 juni 1999.

KR:s i Göteborg dom den 14 april 1999, mål nr 5602- 1998

Förlust på s.k. timeshare-rättighet

A betalade 54 250 kr. för nyttjanderätten till en bostad som skulle uppföras på Fiji. Någon bostad upfördes emellertid aldrig. A yrkade avdrag med 70 procent av beloppet eller 37 975 kr såsom realisationsförlust vid avyttring av annan lös egendom som inte innehafts för personligt bruk.

LR medgav inte avdraget med bl.a. följande motivering;

»Objektet för nyttjanderätten har inte färdigställts och upplåtaren har gått i konkurs. Nyttjanderätten har inte överlåtits. Den avtalade rättigheten har i stället blivit värdelös på grund av att någon byggnation inte kommit till stånd. Den förlust som [A] yrkat avdrag för har således uppkommit genom att upplåtaren av rättigheten inte fullgjort sin skyldighet enligt nyttjanderättsavtalet. En på detta sätt uppkommen värdeförlust uppfyller enligt länsrättens mening inte de villkor som, enligt 24 § 2 mom. SIL, gäller för att realisationsförlust skall anses föreligga.»

KR gjorde samma bedömning och ändrade inte LR:s dom.

Överklagas ej av RSV.

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 1 juni 1999.

SRN:s förhandsbesked den 11 december 1998 Förvaltningsföretag eller ej?

Inkomsttaxering 1999.

Av ansökningen framgick i huvudsak följande (uppgifterna publiceras med sökandens tillstånd).

AB X överlät den 25 maj 1998 samtliga sina dotterbolag till sitt eget moderbolag AB Y. Vidare överlät AB X den 1 juni 1998 hela sin rörelse (tillgångar och skulder) till ett moderbolag (Z) till AB Y. AB X har således, varken indirekt eller direkt, bedrivit någon verksamhet efter den 1 juni 1998 och kommer inte heller att senare under räkenskapsåret påbörja någon verksamhet eller förvärva aktier i dotterbolag. AB X trädde i frivillig likvidation den 30 juni 1998 och kommer att upplösas under 1999.

AB X har i sin verksamhet under 1998 fram till och med den 31 maj 1998 haft rörelseintäkter på sammanlagt drygt 370 mkr och redovisar ett överskott.

Rörelseintäkterna under tiden från den 1 juni 1998 till räkenskapsårets utgång beräknas uppgå till ca 25 mkr. Intäkterna under sistnämnda period består enbart av ränteintäkter. AB X har under 1998 fram till och med 1 juni 1998 haft i medeltal 546 st anställda och efter den 1 juni 1998 inte haft några anställda alls. Tillgångarnas bokförda värde per den 31 maj 1998 uppgick till 19 003 mkr. Tillgångarnas bokförda värde per den 30 juni 1998 uppgick till 1 115 mkr och bestod av likvida placeringar hos Z samt en fordran på Z och hade uppstått på grund av överlåtelsen av rörelsen till Z. AB X:s verksamhet efter den 1 juni 1998 har bestått av förvaltning av ovannämnda tillgångar.

AB X avser att under räkenskapsår 1998 lämna koncernbidrag till moderbolaget AB Y med ca 88 mkr. Koncernbidraget härrör enbart från överskott genererat fram till likvidationsdagen. Innan beslut om koncernbidrag fattas vill AB X försäkra sig om att avdrag medges. Den frågeställning som därvid är av intresse är om AB X kan komma att betraktas som förvaltningsföretag under 1998 eller inte.

Skatterättsnämnden som var enig beslutade följande. "FÖRHANDSBESKED

AB X har rätt till avdrag för koncernbidrag till AB Y för räkenskapsåret 1998.

MOTIVERING

Såvitt framgår av lämnade uppgifter är varken AB X eller AB Y under 1998 sådana förvaltningsföretag som avses i 7 § 8 mom. andra stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL. Med hänsyn härtill och till att enligt de förutsättningar som gäller för förhandsbeskedet övriga villkor för koncernbidrag enligt 2 § 3 mom. SIL är uppfyllda har sökandebolaget rätt till ifrågavarande avdrag."

Förhandsbeskedet är inte överklagat.

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 1 juni 1999.

SRN:s förhandsbesked den 21 maj 1999 Äkta bostadsföretag eller ej?

Inkomsttaxering 2000-2002

En bostadsrätt som upplåts till en juridisk person anses inte använd på sätt som kvalificerar föreningen att vara

s.k. äkta bostadsföretag

SRN meddelade följande förhandsbesked.

"En till juridisk person med bostadsrätt upplåten bostadslägenhet skall inte beaktas vid bedömningen av om sökandeföreningen uppfyller villkoren för en sådan bostadsförening som avses i 2 § 7 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL."

MOTIVERING

"Vid inkomststaxeringen skiljer man mellan s.k. äkta och oäkta bostadsföretag. Med äkta bostadsföretag förstås enligt 2 § 7 mom. första stycket SIL, såvitt är av intresse i ärendet, en bostadsrättsförening vars verksamhet uteslutande eller huvudsakligen består i att åt föreningens medlemmar bereda bostäder i hus som ägs av föreningen. Gränsdragningen mellan äkta och oäkta bostadsföretag har preciserats i av Riksskatteverket utfärdade rekommendationer, senast RSV S 1998:3, och baseras på hur stor del av fastigheten som är upplåten till medelmmar. Det krävs att minst 60 % av hela taxeringsvärdet för föreningens fastighet(-er) belöper på de till medlemmar med bostadsrätt upplåtna bostadslägenheterna, s.k. kvalificerad användning, för att föreningen skall anses som ett äkta bostadsföretag. Beskattningen av ett äkta bostadsföretag sker efter en schablonmetod.

Frågan i ärendet är om en bostadsrätt som ägs av en juridisk person och som används för boende av bolagets ägare, skall kunna räknas in i den del av fastighetens användning som är kvalificerad i förevarande hänseende.

Den ställda frågan bottnar i det förhållandet att en juridisk person inte själv kan använda en bostadslägenhet för bostadsändamål utan måste, principiellt sett, anses använda den för uthyrning till den person som skall bo där.

Definitionen i 2 § 7 mom. första stycket SIL tar sikte på att föreningens fastighet skall användas för bostadsändamål av medlemmarna. Utformningen är sådan att den ger boendet en avgörande betydelse för gränsdragningen. Enligt nämndens mening talar detta för att bestämmelserna om äkta bostadsföretag är avsedda för verksamhet som är inriktad på att tillgodose föreningsmedlemmars behov av bostadlägenheter för eget boende och att det är denna innebörs som skall tilläggas begreppet att åt medlemmar bereda bostäder.

I Riksskatteverkets ovan nämnda rekommendationer anges visserligen att om en delägare (medlem) själv bor i sin lägenhet eller hyr ut den bör i princip inte inverka på bedömningen. Denna rekommendation får ses mot bakgrund av att en bostadsrättsinnehavare kan för kortare eller längre tid hyra ut sin bostadslägenhet men att detta mot eget boende alternativa användningssätt normalt inte bör påverka bostadsrättsföreningens

beskattningskaraktär. En juridisk person har emellertid inte möjligheter att använda bostadslägenheten på annat sätt än för uthyrning. Rekommendationen bör därför inte tilläggas den innebörden att den tillåter att även av juridiska personer ägda bostadsrätter får räknas in i den kvalificerade användningen.

Nämndens slutsats är att definitionen av äkta bostadsföretag bör tolkas så att endast upplåtelser av bostadsrätter till fysiska personer skall beaktas, jfr den i SOU 1992:8 'Fastighetstaxering m.m. - Bostadsrätter' s. 81 redovisade uppfattningen och utformningen av motsvarande begrepp i 2 kap. 17 § i Skattelagskommitténs förslag till ny Inkomstskattelag, SOU 1997:2. Svaret har utformats i enlighet härmed."

Kommentar: Överklagas ej av RSV.

Riksskatteverkets rättsfallsprotokoll 41/99

● Regeringsrättens dom den 11 november 1999. En fråga angående skattskyldighet för vissa varor som innehåller alkohol

● KR:s i Stockholms dom den 29 november 1999 (mål nr 603--605-

1999). Tjänsteställets placering. Anställda i bolag som utför uppdrag vid kärnkraftverk skall anses ha kärnkraftverket som tjänsteställe

● KR:s i Jönköping dom den 22 november 1999, mål nr 4836-1996,

5068-1966. Då kommersiella fastigheter sålts med avdragsgill reaförlust till barns bolag har skatteflyktslagen ansetts tillämplig

● KR:s i Stockholm dom den 11 november 1999, mål nr 1269-1999.

Beskattning av medelstillskott från kommun till kommunalt bolag

● KR:s i Göteborg dom den 14 oktober 1999 i mål nr 850-1999. Frågan om avdrag för reaförlust på lånefordran såsom på finansiellt instrument

● KR:s i Göteborg dom den 2 november 1999 i mål nr 5469-1998.

Avdrag för reaförlust på regressfordran. Fråga om finansiellt instrument

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 7 december 1999.

Regeringsrättens dom den 11 november 1999

En fråga angående skattskyldighet för vissa varor som innehåller alkohol

Punktskatt - Alkoholskatt

Regeringsrätten har fastställt ett förhandsbesked som Skatterättsnämnden meddelat i en fråga angående skattskyldighet för vissa varor som innehåller alkohol. Domstolen fann, i likhet med nämnden, att de varor som avsågs i den aktuella ansökningen inte omfattades av undantaget i 20 § första stycket h lagen (1994:1564) om alkoholskatt, LAS, och att skyldighet att betala alkoholskatt därför förelåg.

Enligt det nämnda lagrummet, som motsvarar artikel 27 punkt 1 f i rådets direktiv 92/83/EEG av den 19 oktober 1992 om harmonisering av strukturerna för punktskatter på alkohol och alkoholdrycker, inträder inte skattskyldighet för upplagshavare enligt 19 § första stycket 1 för varor som direkt eller som ingrediens används i halvfabrikat för framställning av livsmedel, eller som fyllning, förutsatt att alkoholinnehållet vid varje tillfälle inte överstiger 8,5 liter ren alkohol per 100 kilogram chockladprodukter och 5 liter ren alkohol per 100 kilogram av andra produkter.

Regeringsrättens dom innehöll följande principella resonemang:

"De nuvarande svenska reglerna om alkoholskatt bygger på EG-rätten. Beskattningsförfarandet styrs av rådets direktiv 92/12/EEG av den 25 februari 1992 om allmänna regler för punktskattepliktiga varor och om innehav, flyttning och övervakning av sådana varor (det

s.k. cirkulationsdirektivet). I cirkulationsdirektivet anges bl.a förutsättningarna för att bearbeta och handla med varor under skattesuspension, dvs. utan att punktskatten förfaller till betalning. Dessa regler gäller även andra punktskattepliktiga varor än sådana för vilka alkoholskatt skall tas ut. I rådets direktiv 92/83EEG av den 19 oktober 1992 om harmonisering av strukturerna för punktskatter på alkohol och alkoholdrycker finns närmare bestämmelser om enligt vilka principer och i vilka fall medlemsstaterna skall ta ut alkoholskatt. Det är främst detta senare direktiv som är av intresse i förevarande mål. Till grund för 6 § LAS ligger sålunda artikel 20 i detta direktiv. Vidare bygger 20 § LAS, med de där uppräknade undantagen från skattskyldighet för upplagshavare, i sin tur på artikel 27 i samma direktiv. - Med hänsyn till att LAS är avsedd att bringa svensk lagstiftning i överensstämmelse med EG:s regler om skatt på alkohol och alkoholdrycker måste en tolkning av bestämmelserna i LAS ha som utgångspunkt att dessa, om inte annat sägs, har samma innebörd som motsvarande bestämmelser i de aktuella EG-direktiven.

- Direktivet 92/83/EEG definierar i artiklarna 1-23 de varor för vilka skatt på alkohol skall tas ut och anger de närmare förutsättningarna för beskattning av respektive vara. Dessa artiklar motsvaras av 1-6 §§ LAS. I artikel 27 punkt 1 anges ett antal fall där medlemsstaterna skall befria varor som omfattas av direktivet från den harmoniserade punktskatten. I punkt 2 av samma artikel anges på liknande sätt ett antal fall där

medlemsstaterna får befria de angivna varorna från punktskatt. Dessa direktivets föreskrifter motsvaras i LAS dels av det i 7 § angivna undantaget rörande fullständigt denaturerad alkohol, dels av de i 20 § angivna undantagen från skattskyldighet för upplagshavare, dels av reglerna i 30 § om återbetalning av skatt (jfr prop. 1994/95:56 s. 117). Trots att 20 § enligt ordalydelsen avser endast vissa undantag från den i 19 § föreskrivna skattskyldigheten för upplagshavare får därför paragrafen bedömas ha den innebörden att den anger vissa fall där alkoholskatt över huvud taget inte skall tas ut, trots att varorna annars skulle vara skattepliktiga enligt de inledande paragraferna. Det är alltså fråga om en definitiv skattebefrielse för vissa varor och inte endast om ett skatteuppskov. Denna innebörd framgår också indirekt av 30 §, där det föreskrivs att om skattepliktiga varor använts för ändamål som avses i 20

§ första stycket e - j kan, om skatt betalats för varorna, återbetalning ske."

Härutöver ansåg domstolen, att definitionen av livsmedel i livsmedelslagen (1971:511) inte var avgörande eftersom LAS grundas på EG-rättsliga regler, och att: "Utformningen av 20 § första stycket g LAS, som tar upp såväl livsmedel som drycker, ger vid handen att drycker inte skall anses som livsmedel.

Denna mer inskränkta tolkning av begreppet livsmedel i LAS stöds vidare av att begränsningen av alkoholkoncentrationen här angetts som en viss mängd alkohol per 100 kg av produkten medan den i fråga om drycker angetts i volymprocent. Motsvarande skillnader i uttryckssätt finns i direktivet."

Vid tillämpningen i det aktuella fallet fann Regeringsrätten således att skyldighet att betala alkoholskatt förelåg.

Område: Kammarrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 7 december 1999.

KR:s i Stockholms dom den 29 november 1999 (mål nr 603--605-1999)

Tjänsteställets placering.

Anställda i bolag som utför uppdrag vid kärnkraftverk skall anses ha kärnkraftverket som tjänsteställe.

Arbetsgivaravgifter utgiftsåren 1991-1993

Bolagets affärsidé var att sköta service på kärnkraftverk. Bolaget hade säte i Västerås och hyrde även verkstadslokal där. Av bolagets omsättning hänförde sig 99 procent till servicearbeten vid kärnkraftverken vid Forsmark. Dessa uppdrag hade enligt bolaget varit enskilda projekt om 1-7 veckor. För utförandet av uppdragen hade bolaget anställt personal som varit anställda under den tid som uppdraget skulle utföras, dvs. tidsbegränsade anställningar. Vid revision framkom att bolaget hade betalat ut ersättning benämnt traktamente till de anställda för arbete förlagt till Forsmark. Skattemyndigheten ansåg att ersättningen var att betrakta som lön och påförde bolaget ytterligare arbetsgivaravgifter med visst belopp.

Bolaget överklagade till länsrätten som uttalade följande.

"Av handlingarna i målet framgår inte de närmare omständigheterna rörande de anställdas tjänstgöringsförhållanden i Västerås och Forsmark. Utredningen i målet visar att bolagets uppdrag under de aktuella åren huvudsakligen har avsett arbeten i Forsmark och att de anställda har fullgjort huvuddelen av sitt arbete på samma ort. Det kan därför antas att anställningarna berörda år avsett enbart arbeten i Forsmark. Det förhållandet att uppdragen delats upp i tidsbegränsade projekt medför inte att förhållandena är att jämställa med de villkor som gäller för vissa arbetstagare inom byggnads- och anläggningsbranschen, enär arbetsplatsen varit densamma. Mot bakgrund av det anförda finner länsrätten att Forsmark är att anse som den vanliga verksamhetsorten för de anställda. Vad bolaget anfört om verkstadslokalerna i Västerås föranleder ingen annan

bedömning. Den ersättning som bolaget betalat till anställda för arbete i Forsmark är således att jämställa med skattepliktig lön och skall ingå i underlaget för beräkning av arbetsgivaravgifterna under utgiftsåren 1991-1993."

Bolaget överklagade till kammarrätten som delade länsrättens bedömning.

Kommentar:

Avgörandet är i linje med RSV:s uppfattning. Arbetsuppgifterna för de anställda består i att utföra visst arbete på kärnkraftverket i Forsmark. Den huvudsakliga delen av arbetet utförs där och kärnkraftverket är således den anställdes tjänsteställe. Den omständigheten att personerna i fråga inte är anställda direkt av kärnkraftverket utan av ett bolag som åtar sig att utföra vissa uppdrag vid kärnkraftverket förändrar inte denna inställning. När uppdraget är slutfört upphör anställningen. När den enskilde ingår ett nytt anställningsavtal skall tjänsteställe bestämmas utifrån detta anställningsavtal. Detta innebär att den enskilde kan ha flera olika tjänsteställe under ett och samma år men enbart ett tjänsteställe i förhållande till respektive anställning.

Område: Kammarrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 7 december 1999.

KR:s i Jönköping dom den 22 november 1999, mål nr 4836-1996, 5068-1966.

Då kommersiella fastigheter sålts med avdragsgill reaförlust till barns bolag har skatteflyktslagen ansetts tillämplig.

Inkomsttaxeringen 1990.

En fysisk person, A, deklarerade 1990 dels reavinst avseende aktieförsäljningar, dels reaförluster avseende fastighetsförsäljningar. Fastigheterna, som var kommersiella, hade köpts i december 1988 och sålts till ett pris motsvarande taxeringsvärdena till ett aktiebolag ägt av säljarens dotter i oktober 1989.

A hävdade att han efter försäljning av aktierna tänkt ägna sig åt bl.a. fastighetsförvaltning vilket var skälet till att han köpt fastigheterna. Då kostnader för exploatering blev högre än förutsett och det därför behövdes mera kapital överläts fastigheterna till aktiebolaget. Köpeskillingen användes för byggnation av ytterligare fastigheter.

SKM hävdade att de medel som erhölls vid fastighetsförsäljningen använts för konstinköp i stället för till byggnation och att det verkliga motivet till fastighetsförsäljningen därför var skattemässigt betingat.

Länsrätten fann att skatteflyktslagen var tillämplig, liksom i RÅ 1990 ref. 22 som rörde en fritidsfastighet men i övrigt var likartat.

Kammarrätten:

Vid nu aktuell taxering gällde lagen (1980:865) mot skatteflykt. Kammarrätten finner utrett att det förfarande som skall bedömas har utgjort en icke oväsentlig skatteförmån för A och att en taxering på grundval av detsamma skulle strida mot lagstiftningens grunder. Den fråga som därmed återstår är om det s.k. huvudsaklighetskriteriet i 2 § 2 nämnda lag är uppfyllt. Regeringsrättens avgörande i RÅ 1990 ref. 22 har i detta avseende tolkats olika. Företrädare för den mest restriktiva tolkningen synes fästa avgörande vikt vid att målet rörde en fritidsfastighet som även fortsättningsvis skulle disponeras av säljaren och hans familj medan företrädare för en mindre restriktiv tolkning anser att rättsfallet innebär en mera generell skärpning av tidigare praxis, bl.a. så tillvida att kraven på andra motiv än skatteförmånen ställs högre än tidigare. I såväl de i målet åberopade kammarrättsavgörandena som i lagens förarbeten finns stöd för båda ståndpunkterna. I prop 1982/83:84 med förslag till skärpning av skatteflyktsklausulen s. 10, 14 och 21 sägs att handlandet, om man bortser från skatteförmånen, skall vara "meningslöst" för att skatteflyktslagen skall vara tillämplig (jämför även lagrådsprotokollet, prop. s. 44 och SkU 1982/83:20 s. 20). Nämnda uttalanden måste emellertid ställas i relation till såväl lagens ordalydelse som syftet med 1983 års skärpning av densamma och övriga uttalanden i lagens förarbeten. I den nu gällande lagen (1995:575) mot skatteflykt har det "huvudsakliga skälet för förfarandet", från och med 1999 års taxering,

ändrats till det "övervägande skälet för förfarandet" I förslaget till denna lagändring konstateras att en mindre restriktiv tillämpning av beviskravet i nyss nämnda avseende möjligen kan skönjas i senare praxis men att motivuttalandet om att förfarandet, med bortseende från skatteförmånen, skall framstå som praktiskt taget meningslöst har medfört att förfaranden med uppenbara inslag av skatteflykt inte har angripits med skatteflyktslagen. Föredraganden hänvisar vidare till Skatteflyktskommitténs konstaterande att det föreligger en icke obetydlig skillnad mellan lagtextens ordalydelse och de förarbetsuttalanden som blivit vägledande för tillämpning av rekvisitet "det huvudsakliga skälet".

Regeringen ansåg att den tolkning rekvisitet kommit att ges inneburit att tillämpningen av skatteflyktslagen inskränkts på ett mindre lämpligt sätt samt att en tillämpning som bättre svarar mot skatteflyktsklausulens syfte kunde uppnås om rekvisitet utformades på så sätt att skatteförmånen kan antas ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet (prop. 1996/97:170 s. 43 f.).

KR finner, vid en samlad bedömning av omständigheterna i målet, utrett att A:s huvudsakliga syfte med fastighetsförsäljningarna varit att uppnå en icke oväsentlig skatteförmån. Lagen mot skatteflykt är således tillämplig.

A har inte visat att berörda fastigheter minskat i värde under hans innehavstid. Det finns därför inte heller på denna grund förutsättningar att medge honom avdrag för realisationsförlust avseende fastighetsförsäljningarna.

KR ansåg således skatteflyktslagen tillämplig.

Kommentar:

Det rör sig här om kommersiella fastigheter och inte om en fritidsfastighet, som i RÅ 1990 ref. 22 eller annan privatbostad. KR har ändå ansett skatteflyktslagen tillämplig.

I ovannämnda rättsfall var det emellertid en förutsättning att säljaren skulle få avdrag för realisationsförlusten. I och med det ansågs skatteförmånen som huvudsakliga skälet för förfarandet. I detta fall fanns ingen sådan förutsättning, men säljaren har inte kunnat övertyga domstolarna om att han haft andra godtagbara skäl för förfarandet än

skatteförmånen.

Att förfarandet innebär en förmögenhetsöverföring till dottern har i detta fall, liksom i RÅ 1990 ref. 22, ingen betydelse eftersom alternativet är att sälja direkt till henne själv, vilket också skulle innebära en förmögenhetsöverföring.

Område: Kammarrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 7 december 1999.

KR:s i Stockholm dom den 11 november 1999, mål nr 1269-1999

Beskattning av medelstillskott från kommun till kommunalt bolag.

Inkomsttaxering 1995.

Samtliga aktier i ett bolag ("AB A") ägs, direkt och indirekt, av en svensk kommun. AB A underlät i sin deklaration att redovisa erhållet bidrag från sin ägare om ca 18 Mkr som skatteplikt intäkt av näringsverksamhet.

SKM beskattade AB A för det från kommunen erhållna bidraget. Motiveringen var att de uppburna bidragen fick anses vara en normal intäkt i bolagets rörelse och inte ett aktieägartillskott.

AB A överklagade beslutet. LR angav följande i sin dom SKÄL FÖR AVGÖRANDET

Enligt punkt 9 av anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen anses med näringsbidrag stöd utan återbetalningsskyldighet till näringsidkare för näringsverksamhet från bl.a. kommun. Ett näringsbidrag är inte skattepliktig inkomst om det har använts för en utgift som inte är avdragsgill vare sig direkt såsom omkostnad eller i form av årliga värdeminskningsavdrag. Har bidraget använts för sådan utgift i verksamheten som är på en gång avdragsgill vid taxeringen, utgör

bidraget skattepliktig intäkt.

Till intäkt av näringsverksamhet hänförs enligt första punkten av anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen samtliga intäkter av sådan beskaffenhet att de normalt är att räkna med och ingår som ett led i verksamheten.

I praxis anses aktieägartillskott normalt utgöra en icke skattepliktig intäkt. Syftet med ett aktieägartillskott är att förbättra ett bolags finansiella ställning, t.ex. för att undvika att likvidationsskyldighet uppkommer. Normalt görs sådant tillskott alltså när ett bolags finansiella ställning är svag i syfte att förbättra dess soliditet. Av praxis framgår att frågan hur ett bidrag eller tillskott från en kommun till ett bolag som ägs av kommunen skall behandlas i beskattningshänseende beror på omständigheterna i det enskilda fallet. Avgörande för bedömningen är inte parternas beteckning av transaktionen, utan dess verkliga innebörd.

AB A var under största delen av år 1994 ett av ... kommun helägt bolag och erhöll under denna tid medelstillskott om (ca 18 Mkr) från kommunen. ...

kommun överlät i december 1994 91 procent av sina aktier i bolaget till det av kommunen ägda AB X. Kommunen lämnade under åren 1990 - 1993 till bolaget sammanlagt 100 miljoner kr som aktieägartillskott betecknat stöd. Länsrätten har i lagakraftvunna

domar ..... funnit att dessa tillskott vid taxeringarna 1992 - 1994 var att anse som en skattepliktig intäkt hänförlig till inkomst av näringsverksamhet.

... kommun har i januari 1997 till kommuninvånarna distribuerat en broschyr som redovisar kommunens budget för år 1997. I broschyren anges bl.a. följande. Vissa av AB X-koncernens dotterbolag har uppgifter som traditionellt bedrivs med samhällsstöd. Det gäller kollektivtrafiken i (Buss AB), teaterverksamheten i (Teater AB) samt idrotts- och badaktiviteterna i AB A (och i ett företag till). Sammanlagt får dessa bolag under 1997 kommunalt stöd med 120 miljoner kr. Till bad och andra aktiviteter i AB A bidrar kommunen med 35 miljoner kr, vilket fördelat på cirka 1,1 miljoner besök blir knappt 32 kr gången. Tidigare betalades motsvarande medel ut direkt från kommunens kassa men numera är det moderbolaget AB X som står för ägartillskotten. Vinsterna från de lönsamma kommunala bolagen täcker gott och väl de planerade underskotten från förlustbolagen. För skattebetalarna och ....

kommuns budget betyder det att man å ena sidan slipper ifrån de direkta bidragen till kollektivtrafik och annat, men att man å andra sidan inte får så stora utdelningar från (ett visst annat bolag) som det annars kunnat bli.

Länsrätten gör följande bedömning.

Även ... kommun har i den ovan nämnda broschyren uppgivit att den i bolaget bedrivna idrotts- och badverksamheten traditionellt bedrivs med samhällsstöd och rubricerat medelstillskottet som kommunalt stöd. De aktiviteter som bedrivs i bolaget omfattas av den kommunala kompetensen enligt 2 kap. 1 § kommunallagen (1991:900). ... kommun har årligen tillskjutit mycket stora belopp till bolaget för att stödja verksamheten. I målet har inte framkommit någonting som tyder på att tillskotten utgått från kommunen på grund av kommersiella överväganden. Tvärtom bör de tillskjutna medlen i första hand ses mot bakgrund av den omständigheten att idrotts- och badverksamheten av detta slag omfattas av den kommunala kompetensen och normalt ombesörjs av kommunen.

Ingenting tyder på att en likvidation varit nära förestående. Bolaget synes redan vid budgeteringen ha räknat med kommunens bidrag. Den verksamhet som bolaget bedrivit har under många års tid varit helt beroende av det årliga bidrag som erhållits från kommunen. Detta tyder enligt länsrättens mening på att bidraget har varit en förväntad intäkt och inte en effekt av att man varje år funnit att verksamheten gått med så stor förlust att bolaget skulle tvingas gå i likvidation om förlusten inte täcktes.

Stödet har redovisats över resultaträkningen som en extraordinär intäkt. Bolagets övriga intäkter av näringsverksamheten uppgick till (ca 20 Mkr), således endast obetydligt mer än av kommunen tillfört stöd. Av räkenskapsschemat kan utläsas att stödet använts till att täcka utgifter främst för den löpande driften av fritidsanläggningar såsom löner, hyra m.m. Intäkten har således använts för att bestrida utgifter som på en gång varit avdragsgilla vid inkomsttaxeringen.

De årligen återkommande bidrag bolaget erhållit från ... kommun synes ha varit nödvändiga för att bedriva verksamheten. Vid en sammantagen bedömning finner länsrätten att medelstillskottet inte kan anses utgöra

aktieägartillskott, utan näringsbidrag som utbetalats av kommunen. Bidraget synes ha varit normalt att räkna med och ingått som ett led i bolagets verksamhet. Det bidrag som bolaget erhållit från .... kommun aktuellt taxeringsår skall till följd härav tas upp till beskattning såsom intäkt av näringsverksamhet. Anledning saknas således att frångå den bedömning som länsrätten gjort i samma fråga tidigare taxeringsår.

Överklagandet skall således avslås. AB A överklagade LR:s beslut.

KR i Stockholm angav att "Vad bolaget anfört i kammarrätten och vad som i övrigt förekommit i målet föranleder inte annan bedömning än den länsrätten gjort". Kammarrätten avslog överklagandet.

Överklagas inte av RSV.

Kommentar:

Jfr protokoll 14/92, där en LR-dom med en gällande fråga återges. LR:s dom överklagades till KR i Stockholm som meddelade dom den 11 september 1997, mål nr 4085-1992. KR gjorde ej ändring i LR:s dom men angav en något annorlunda motivering. Jfr även protokoll 1/93 betr. KR:s i Sundsvalls dom den 27 novmeber 1992, mål nr 5009-1990.

Område: Kammarrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 7 december 1999.

KR:s i Göteborg dom den 14 oktober 1999 i mål nr 850- 1999.

Frågan om avdrag för reaförlust på lånefordran såsom på finansiellt instrument.

Inkomsttaxeringen 1995

NN hade lånat ut drygt en halv miljon kr till sitt helägda aktiebolag. Xxxxxxx uppges ha uppkommit genom olika kapitalinsatser genom årens lopp. Någon revers hade inte upprättats, men skuldförhållandet kunde utläsas ur

bokföringen under rubriken "skuld aktieägaren". Bolaget försattes i konkurs den 20 maj 1992 och konkursen avslutades den 1 oktober 1996. NN yrkade vid 1995 års taxering avdrag med 70% av förlusten, såsom förlust vid avyttring genom konkurs av finansiellt instrument.

Skattemyndigheten vägrade avdrag och NN överklagade. LR, som avslog överklagandet, anförde bl.a. följande.

När det gäller frågan om bolagets fordran har representerats av något finansiellt instrument gör länsrätten följande bedömning. I Värdepapperskommitténs betänkande SOU 1989:72 (del 2 s. 298) anges att med finansiellt instrument avses alla typer av fondpapper och andra rättigheter eller förpliktelser avsedda för handel på värdepappersmarknaden. Det gäller alla värdepapper som förekommer när företagen och staten lånar upp medel eller får tillskott från allmänheten. Mot bakgrund härav delar länsrätten skattemyndighetens bedömning att NNs fordran på bolaget endast framgår av bolagets bokföring och inte har representerats av något finansiellt instrument. Den uppkomna förlusten kan därför inte jämställas med en sådan avyttring som krävs för att rätt till avdrag för realisationsförlust skall föreligga.

Överklagandet skall därför avslås.

NN överklagade, men kammarrätten instämde i länsrättens bedömning och ändrade därför inte den överklagade domen.

Område: Kammarrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 7 december 1999.

KR:s i Göteborg dom den 2 november 1999 i mål nr 5469-1998.

Avdrag för reaförlust på regressfordran. Fråga om finansiellt instrument.

Inkomsttaxeringen 1996.

NN gick i borgen för sitt helägda bolag. Bolaget gick i konkurs och NN tvingades infria sitt borgensansvar och

erhöll därmed en regressfordran på bolaget. Någon avyttring av regressfordran har inte skett. NN yrkade avdrag för reaförlust såsom vid avyttring av finansiellt instrument genom att utställande bolag försatts i konkurs. SKM vägrade avdrag.

NN överklagade, men LR avslog överklagandet med följande motivering;

Av lagen följer att för att en avdragsgill realisationsförlust skall uppkomma krävs att en avyttring skett. NN har p.g.a. sitt borgensåtagande tvingats betala bolagets skulder efter det att bolaget trätt i konkurs. NN har därvid fått en regressfordran gentemot bolaget, som får anses sakna värde. Hon menar därför att hon gjort en realisationsförlust som är avdragsgill. Emellertid har ingen avyttring skett och fråga är inte heller om ett finansiellt instrument som utgivits av bolaget, varför någon realisationsförlust i lagens mening inte föreligger. Överklagandet skall därför avslås.

NN överklagade, men kammarrätten instämde i länsrättens bedömning och ändrade därför inte den överklagade domen.

Riksskatteverkets rättsfallsprotokoll 19/99

● RR:s dom den 26 april 1999, mål nr 6428-1998. Utdelning från utländska dotterbolag. Fråga om hänsyn skall tas till utländska källskatter vid bedömningen av om de utdelande bolagen uppfyllt jämförlighetsvillkoret i 7 § 8 mom. sjätte stycket SIL

● RR:s dom den 6 april 1999, mål nr 1006-1998. Upphovsrätt. Fråga

om hur mycket av en verksamhet som omfattas av lagen om upphovsrätt till litterära och konstnärliga verk, varvid mervärdesskatt tas ut med 6 procent av beskattningsunderlaget enligt 7 kap. 1 § tredje stycket ML

● RR:s dom den 11 mars 1999, mål nr 7384-1997. Uppdragsfakturering - Fråga om tjänst som benämns uppdragsfakturering är undantagen från mervärdesskatt

● KR:s i Sundsvall domar den 9 april 1999, mål nr 5989-1994, 6004-

1994. Aktieägare i fåmansbolag beskattades inte för av honom uppburna men i bolaget oredovisade hyresintäkter efter ändring av bolagets bokslut

● KR:s i Stockholm dom den 6 maj 1999, mål nr 4197-1998, 6136---

6139-1998. Restaurangverksamhet - yrkesmässig eller inte. Fråga om av bostadsrättsförening bedriven restaurangverksamhet skall betraktas som yrkesmässig enligt mervärdesskattelagen och om utgående mervärdesskatt skall beräknas på av föreningen uttagen serviceavgift eller om uttagsbeskattning skall ske

● SRN:s förhandsbesked den 8 april 1999. Skatteplikt för valutaväxling

● SRN:s förhandsbesked den 9 april 1999. Skatteplikt för

kanslitjänster m.m. hos fackförbund

● SRN:s förhandsbesked den 16 april 1999. Universitets omsättning av kompendier

● SRN:s förhandsbesked den 16 april 1999. Stiftelses omsättning av

kompendier

● SRN:s förhandsbesked den 12 maj 1999. Fråga om förfarandet vid uttag av förvaltningsavgift från en värdepappersfond kan föranleda beskattningskonsekvenser för fondandelsägaren

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 25 maj 1999.

RR:s dom den 26 april 1999, mål nr 6428-1998

Utdelning från utländska dotterbolag. Fråga om hänsyn skall tas till utländska källskatter vid bedömningen av om de utdelande bolagen uppfyllt jämförlighetsvillkoret i 7 § 8 mom. sjätte stycket SIL.

Inkomstskatt, överklagat förhandsbesked

SRN:s förhandsbesked 1998-09-17 har refererats i rättsfallsprotokoll nr 29/98.

RR fastställde SRN:s förhandsbesked som följer. SKÄLEN FÖR REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

Regeringsrätten gör samma bedömning som Skatterättsnämnden.

REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

Regeringsrätten fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 25 maj 1999.

RR:s dom den 6 april 1999, mål nr 1006-1998 Upphovsrätt

Fråga om hur mycket av en verksamhet som omfattas av lagen om upphovsrätt till litterära och konstnärliga verk, varvid mervärdesskatt tas ut med 6 procent av beskattningsunderlaget enligt 7 kap. 1 § tredje stycket ML

Mervärdesskatt, överklagat förhandsbesked

RR har i en dom den 6 april 1999 prövat frågan om hur mycket av en verksamhet som ett bolag tillhandahåller ett TV-bolag enligt avtal som skall omfattas av lagen (1960:729) om upphovsrätt till litterära och konstnärliga verk, URL. På upplåtelse eller överlåtelse av rättigheter som omfattas av 1,4 eller 5 § URL (med vissa

undantag ) skall enligt 7 kap. 1 § tredje stycket 4 ML mervärdesskatt tas ut med 6 procent av beskattningsunderlaget. Verksamheten har bestått i tjänster avseende dels producent - och programledarfunktioner för TV-program dels överlåtelse och upplåtelse av vissa rätttigheter. Domstolen, som ändrade SRN:s förhandsbesked (1998-01-14) till viss del, har funnit att en betydande del av bolagets prestationer avsåg tillhandahållande av producent- och programledartjänster för vilka mervärdesskatt skall tas ut med 25 procent av beskattningsunderlaget. Endast en mindre del av prestationerna skall avse överlåtelse av upphovsrätt för vilken skatt skall tas ut med 6 procent av beskattningsunderlaget. Beskattningsunderlaget skulle därvid fastställas för vardera slaget av prestation. Om beskattningsunderlaget inte kan fastställas på sådant sätt, skulle detta bestämmas genom skälig grund.

I målet framgick i huvudsak följande om sökandes (ett bolags) verksamhet. Bolaget ställer programledare och producent till förfogande för TV-program enligt fastlagda programplaner. Dessa uppdrag utförs självständigt av bolaget. Bolaget skall upprätta programpolicy inför varje programgenomgång. I uppdraget ingår vidare att vidareutveckla och finna nya former för programmen.

Parterna (bolaget och TV-bolaget) skall regelbundet samråda och hålla varandra informerade. Ersättningar för utförda uppdrag i enlighet med avtalet inkluderar med iakttagande av upphovsmans ideella rätt, fri förfoganderätt för TV-bolaget för genom avtalet utförda prestationer.

SRN hade i sitt förhandsbesked redogjort för innehållet i bl.a. 1 och 2 §§ URL samt för innebörden av begreppet upphovsman under hänvisning till prop. 1960:17 s.

43,50,61 och 84.

Därefter hade nämnden (majoriteten) gjort följande bedömning. Verksamheten att medverka till produktionen av programmen ansågs yrkesmässigt bedriven av bolaget. Programmen ansågs vara iakttagbara och förnimbara arbetsprodukter som

tillskapats i underhållningssyfte och i övrigt med sådan särprägel att de enligt nämndens mening utgjorde verk vilka åtnjuter skydd enligt URL. Genom bolagets medverkan skapas programmen. Innan dessa var klara för sändning torde de anses sakna värde för beställaren, TV-bolaget. Sökanden ansågs med hänsyn till sitt bidrag före och i samband med sändning av programmen som en av upphovsmännen till dessa. Rättigheten att ekonomiskt förfoga över varje program genom att framställa ytterligare exemplar av det tillkommer sökanden gemensamt med övriga, med undantag av dem vars bidrag utgör självständiga verk, vilka medverkat på ett sådant sätt att de kan anses som upphovsmän. Genom sökandens anställning i bolaget ansåg nämnden det avtalat att sökandes rättigheter övergår till bolaget vilket i sin tur genom aktuellt avtal med TV-bolaget överlåter dessa rättigheter och de rättigheter som det kan ha förvärvat från andra upphovsmän, till televisionsbolaget mot det avtalade vederlaget. Nämnden fann att 7 kap. 1 § tredje stycket 4 ML var tillämplig på bolagets tillhandahållande och att beskattningsunderlaget utgjorde 6 procent av det vederlag som bolaget uppbar enligt avtalet.

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 25 maj 1999.

RR:s dom den 11 mars 1999, mål nr 7384-1997

Uppdragsfakturering - Fråga om tjänst som benämns uppdragsfakturering är undantagen från mervärdesskatt.

Mervärdesskatt, överklagat förhandsbesked

SRN:s förhandbesked den 13 november 1997 har refererats i rättsfallsprotokoll 38/97 den 15 december 1997 samt med förtydligande i rättsfallsprotokoll 4/98 den 2 februari 1998.

Sökande har överklagat förhandsbeskedet i del det avser uppdragsfakturering. RR gjorde samma bedömning som SRN och fastställde SRN:s förhandsbesked i den del det överklagats.

Område: Kammarrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 25 maj 1999.

KR:s i Sundsvall domar den 9 april 1999, mål nr 5989- 1994, 6004-1994

Aktieägare i fåmansbolag beskattades inte för av honom uppburna men i bolaget oredovisade hyresintäkter efter ändring av bolagets bokslut.

Inkomstskatt

Bolaget hyrde ut en bolaget tillhörig privatbostadslägenhet till utomstående. Hyran härför redovisades inte i bolaget utan inbetalades direkt på aktieägarens privata postgirokonto. Denne deklarerade inte inkomsten. Efter det att detta uppmärksammats av SKM ändrade bolaget boksluten, vilket accepterades av PRV. I de ändrade boksluten togs de tidigare oredovisade hyresinkomsterna upp som intäkter samtidigt som bolagets skuld till aktieägaren reducerades. Aktieägaren hävdade då att de av honom uppburna hyresinkomsterna nu utgjorde amortering av dennes fordran på bolaget och därigenom inte var någon skattepliktig inkomst för honom. SKM godtog inte detta utan beskattade honom för hyresinkomsterna som inkomst av tjänst.

Aktieägaren överklagade SKM:s beslut till länsrätten. Länsrätten biföll besvären och anförde bl.a. följande:

"Utredningen i målet visar inte annat än att bolagets nya bokslut, vilket registrerats hos Patent och Registreringsverket och granskats av bolagets revisor, äger civilrättslig giltighet. Vid sådant förhållande och då transaktionerna i sålunda gällande bokslut inte utan stöd av lag eller fast praxis bör frånkännas verkan i skatterättsligt hänseende, saknas förutsättningar för eftertaxering såvitt nu är i fråga. Skattenämndens överklagande beslut skall därför undanröjas."

Kammarrätten ändrade inte länsrättens domar. Domarna har överklagats av RSV.

Område: Kammarrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 25 maj 1999.

KR:s i Stockholm dom den 6 maj 1999, mål nr 4197- 1998, 6136---6139-1998

Restaurangverksamhet - yrkesmässig eller inte Fråga om av bostadsrättsförening bedriven

restaurangverksamhet skall betraktas som yrkesmässig

enligt mervärdesskattelagen och om utgående mervärdesskatt skall beräknas på av föreningen uttagen serviceavgift eller om uttagsbeskattning skall ske.

Mervärdesskatt

SKM påförde en bostadsrättsförening utgående mervärdesskatt med knappt 500 000 kr beräknad på intäkterna enligt årsredovisningen. Som grund härför anförde SKM att den av föreningen bedrivna restaurangverksamheten var, trots att den enligt uppgift inte bedrivits med vinstsyfte, att anse som jämförlig med näringsverksamhet i enlighet med anvisningarna till 2 § punkten 1 lagen om mervärdeskatt (1968:430), GML. Verksamheten var således att betrakta som yrkesmässig och följaktligen mervärdesskattepliktig.

Föreningen överklagade till LR och anförde att serveringen i första hand inte skall anses som yrkesmässig enligt mervärdeskattelagen och i andra hand att den utgående mervärdesskatten bestäms till drygt 400 000 kr. Till stöd för sin talan anförde föreningen bl.a. följande. Föreningen har som syfte att till medlemmarna, utöver att upplåta bostäder, tillhandahålla vissa servicefunktioner och viss sjukvård. Medlemskap kan endast beviljas personer som är mellan 55 och 75 år. Vidare utvecklade föreningen vad som enligt deras mening skulle utgöra vederlag för måltiderna.

LR, avslog överklagandet.

Föreningen överklagade och yrkade i första hand att skattskyldigheten inte skulle föreligga för

restaurangverksamheten på den grunden att denna inte kan anses yrkesmässig. I andra hand yrkar föreningen att verksamheten skall vara undantagen från skattskyldighet då den avser social omsorg. Om restaurangverksamheten anses mervärdesskattepliktig yrkar föreningen att beskattningsunderlaget skall utgöraa av föreningens intäkter från matkupongsförsäljningen och en del andra smärre intäkter, alternativt att värdet av måltiderna skall beräknas på basis av RSV fastställda måltidspriser (uttagsbeskattning).

KR, som avslog föreningens talan anförde bl.a. följade. Den av föreningen bedrivna restaurangverksamheten var att anse som jämförlig med näringsverksamhet. Av 8

§ 1) GML framgår att från skatteplikt undantas bl.a. social omsorg. Av anvisningspunkt 3 till nämnda bestämmelse framgår vidare att med social omsorg avses offentlig eller privat verksamhet för barnomsorg, äldreomsorg, särskilda omsorger om psykiskt utvecklingsstörda och annan jämförlig social omsorg. I mervärdesskattelagen (1994:200) finns motsvarande bestämmelser i 3 kap. 4 och 7 §§. I förarbetena till den aktuella lagstiftningen (SOU 1989:35 s. 198) uttalas bl.

a. att skattefriheten för social omvårdnad givetvis bör gälla oavsett om verksamheten bedrivs i offentlig eller privat regi. Det avgörande bör i stället vara tjänstens natur. I prop. 1989/90:111 s. 109 anför departementschefen att bl.a. vissa kommuner inrättat en omfattande service åt bl.a pensionärer genom att exempelvis servicehus åt dessa personer tillhandahåller måltider till subventionerat pris. Han anför vidare att vad som tillhandahålls olika kategorier, t.ex pensionärer eller ungdomar, mot mer eller mindre subventioneras avgift och efter fritt val utan någon individuell behovsprövning inte bör omfattas av skattefriheten.

KR anförde vidare. RSV har i rekommendationer angett att tjänster som tillhandahålls vid ett servicehus bör inte ses som social omsorg. I servicehus har hyresgästen själv hyreskontrakt och bestämmer servicegraden efter fritt val. Skattefriheten omfattar individuell behovsprövad service. Vad som tillhandahålls utan individuell behovsprövning bör inte omfattas av skattefriheten. Det innebär att service i from av matserveringar för hyresgäster vid servicehus inte är skattefri.

KR delade SKM:s uppfattning att det boende som

förekommer hos föreningen närmast kunde jämställas med boende i servicehus. Mot bakgrund av nämnda förarbeten och rekommendationer samt vad som i övrigt framkommit i målet fann KR att den restaurangverksamhet som föreningen bedrev inte till någon del skulle anses vara sådan social omsorg som medför befrielse från skyldighet att betala mervärdesskatt. Den i målet aktuella serviceavgiften har enligt uppgift från föreningen främst varit avsedd att finansiera restaurangverksamheten, bl.a. genom att täcka personalens löner och sociala kostnader.

Serviceavgiften får mot bakgrund av vad som framkommit anses ha möjliggjort föreningens subventionering av måltidspriserna och skall därför i sin helhet ingå i beskattningsunderlaget. Fråga om uttagsbeskattning blir härigenom inte aktuell.

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 25 maj 1999.

SRN:s förhandsbesked den 8 april 1999 Skatteplikt för valutaväxling Mervärdesskatt

Omständigheterna var i huvudsak följande.

X KB och Valutabolaget under bildande, nedan kallade kommanditbolaget respektive valutabolaget, avsåg att genomföra valutaväxlingar.

Kommanditbolaget godtar betalning i såväl svensk som utländsk valuta för varuförsäljningar. Den utländska valutan kommer tidigast att växlas in efter fem dagar.

Kommanditbolaget avser att bilda en valutaavdelning, som skall handa valutaväxlingen.

Alternativt avses ett särskilt bolag bli bildat för att sköta växlingen av valuta. Valutabolagets verksamhet kommer uteslutande att gälla köp och försäljning av valuta.

Valutan skall köpas av näringsidkare i det aktuella affärsområdet. Försäljningen skall ske till banker etc. till

bästa kurs. Affärsidén är att genom köp och försäljning av stora mängder valuta kunna förhandla sig till fördelaktiga valutakurser.

Ägaren till försäljningsbolaget planerar att bilda ett nytt bolag, vars verksamhet uteslutande skall vara valutaväxling. Det nybildade bolaget skall ha affärer med ett antal bolag bestående av ägarens egna och ett antal utomstående. Den ifrågavarande verksamheten skall enbart gälla valutaväxling. Affärsidén är att med stora volymer valuta kunna förhandla sig till bästa möjliga växlingskurs hos banker.

Sökandena ställer följande frågor. Fråga 1

Ä r den växlingsvinst som uppstår i Valutabolaget mervärdesskattepliktig eller ej.

Fråga 2

Samma förutsättningar som under 1 men Valutabolaget vänder sig enbart med sina tjänster till det försäljningsbolag vars ägare även är ägare till Valutabolaget dvs. verksamheten riktar sig inte till den öppna marknaden. Är den växlingsvinst som uppstår i Valutabolaget mervärdesskattepliktig eller ej.

Tilläggsfråga

Kommer de växlingsvinster som uppkommer i Valutaavdelningen att vara undantagna från mervärdesskatt.

SRN meddelade följande Förhandsbesked: Frågorna 1, 2 och tilläggsfrågan

Undantaget från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § ML för omsättning av tjänster som utgör bank- och finansieringstjänster är - oavsett om de aktuella tjänsterna tillhandahålls endast X KB eller även andra och om verksamheten bedrivs genom ett handelsbolag eller ett aktiebolag - tillämpligt på omsättning av de aktuella tjänsterna.

Frågan i ansökningen

Den kursvinst, som kan uppkomma under de i ärendet angivna förutsättningarna, påverkar inte beräkningen av beskattningsunderlaget för omsättningen av skattepliktiga varor enligt ML.

Av motiveringen framgår bl.a. MOTIVERING

Frågorna 1, 2 och tilläggsfrågan

Enligt 3 kap. 9 § första stycket ML undantas från skatteplikt omsättning av bl.a. bank- och finansieringstjänster. Undantaget infördes i samband med den reformering av lagen (1968:430) om mervärdeskatt som genomfördes under 1990 (SFS 1990:576) och som bl.a. innebar generell skatteplikt för tjänster. Reglerna har i dessa delar utan några sakliga ändringar förts över till nuvarande ML (prop. 1993/94:99

s. 153). I prop. 1994:95:57 s. 96 anförs att med bank- och finansieringstjänster avses finansiella tjänster som bl.a. valutatransaktioner.

Nämnden gör följande bedömning.

Det tilltänkta valutabolagets verksamhet avser valutatransaktioner och omsättningarna omfattas därför av undantaget från skatteplikt för bank- och finansieringstjänster i 3 kap. 9 § ML. Det saknar för bedömningen betydelse om valutabolaget vänder sig enbart till X KB eller även till andra eller om verksamheten bedrivs genom ett handelsbolag eller ett aktiebolag.

Frågan i ansökningen

Värdet av en ersättning i form av utländsk valuta för en vara får vid beräkningen av beskattningsunderlaget anses skola bestämmas till svenska kronor efter en kurs som gäller vid tidpunkten för skattskyldighetens inträde (jfr RÅ 1986 ref 45). Enligt förutsättningarna avser frågan den kursvinst som kan uppkomma på grund av att en differens föreligger mellan den valutakurs som skall tillämpas vid tidpunkten för skattskyldighetens inträde avseende aktuell varuförsäljning och den valutakurs som tillämpas då växling rent faktiskt sker.

En sådan kursvinst är enligt nämndens mening att betrakta som en finansiell post som inte skall beaktas vid beräkningen av beskattningsunderlaget för bolagets omsättning av skattepliktiga varor i mervärdesskattehänseende.

Kommentar:

Se MHL 98 s. 375 angående växlingsvinster, vilket bekräftas av förhandsbeskedet.

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 25 maj 1999.

SRN:s förhandsbesked den 9 april 1999 Skatteplikt för kanslitjänster m.m. hos fackförbund Mervärdesskatt

Omständigheterna var i huvudsak följande.

A-förbundet, B-förbundet och C-förbundet har ingått ett avtal om kanslisamverkan. Alla tre förbunden är fackliga organisationer.

Förbunden samverkar i ett gemensamt kansli, vars verksamhet och organisation framgår av ett avtal som bifogats ansökningen.

Av praktiska skäl är personalen anställd av A-förbundet

För år 1989 framgår att kostnaderna för kansliet uppgick till ca 4 milj kr. Beloppet fördelades på A-förbundet med ca. 2 milj kr., på B-förbundet med ca. 1 milj. kr. och på C-förbundet med ca. 1 milj. kr. Härutöver finns ytterligare kostnadsredovisningar i ansökningen.

Något vinstsyfte uppges inte föreligga med kansliverksamheten.

Sökanden ansöker om förhandsbesked i följande två frågor.

Fråga 1

A-förbundet (Förbundet) har ingått ett samarbetsavtal med B-förbundet och C-förbundet. Enligt kanslisamverkansavtalet upprätthålls verksamheten enligt avtal med personal som är anställd av Förbundet. De gemensamma kostnaderna för kansliledning, en förhandlingsavdelning samt en administrativ avdelning fördelas utifrån avtalet.

Omsätter förbundet tjänster i en yrkesmässig

verksamhet enligt ML, genom att personalen är anställd av Förbundet?

Fråga 2

Om svaret på fråga 1 är ja, önskas svar på följande fråga. Är omsättningen av den tjänst som förbundet anses tillhandahålla undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 23 a § ML.

SKATTERÄTTSNÄMNDEN

Fråga 1

Förbundet skall genom verksamheten enligt avtalet om kanslisamverkan i mervärdesskattehänseende anses omsätta tjänster i en yrkesmässig verksamhet.

Fråga 2

Omsättning av de aktuella tjänsterna är inte undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 23 a § mervärdesskattelagen (1994:200), ML.

MOTIVERING

Fråga 1

Enligt ML är bl.a. den skattskyldig som omsätter skattepliktiga varor eller tjänster i en yrkesmässig verksamhet (1 kap. 2 § första stycket 1 jämfört med 1 § första stycket 1 ML). Med omsättning av tjänst förstås bl.

a. att en tjänst mot ersättning utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon (2 kap. 1 § andra stycket 1 ML). Enligt 4 kap. 1 § 1 och 2 är en verksamhet yrkesmässig om den utgör näringsverksamhet enligt 21

§ kommunalskattelagen (1928:370) eller bedrivs i former som är jämförliga med en till sådan näringsverksamhet hänförlig rörelse och ersättningen för omsättningen i verksamheten under beskattningsåret överstiger 30 000 kronor.

Fråga i ärendet är om det avtal om kanslisamverkan som träffats mellan Förbundet, B- och C-förbunden innebär att Förbundet skall anses omsätta tjänster i en yrkesmässig verksamhet.

Nämnden gör följande bedömning.

Enligt avtalet utförs de aktuella kanslitjänsterna av personal som är anställd hos Förbundet. Detta får därför anses tillhandahålla tjänster till de två övriga förbunden.

Genom att kostnaderna för verksamheten efter vissa grunder fördelas mellan de tre förbunden får vidare de aktuella tjänsterna anses tillhandahållna mot ersättning. Förfarandet innebär således omsättning av tjänster i mervärdesskattehänseende. Med hänsyn till verksamhetens art, omfattning och avsedda varaktighet får den anses utgöra näringsverksamhet. Kravet på att verksamheten skall vara yrkesmässig i mervärdesskattehänseende är därmed uppfyllt.

Fråga 2

Med hänsyn till svaret på fråga 1 uppkommer frågan om Förbundets omsättning av tjänsterna är undantagen från skatteplikt på grund av den fr.o.m. den 1 juli 1998 gällande bestämmelsen i 3 kap. 23 a § ML. Enligt första stycket i denna paragraf undantas omsättning av tjänster som tillhandahålls nom fristående grupper av fysiska och juridiska personer, om

- verksamheten i övrigt inte medför skattskyldighet hos gruppen eller hos de fysiska eller juridiska personerna,

- tjänsterna är direkt nödvändiga för utövandet av verksamheten, och

- ersättningen för tjänsterna exakt motsvarar den fysiska eller juridiska personens andel av de gemensamma kostnaderna för tjänsternas tillhandahållande.

Undantaget avser enligt andra stycket endast sådana tjänster som normalt inte tillhandahålls av någon annan utanför gruppen.

Det ovannämnda undantaget har utformats efter förebild av motsvarande bestämmelse om undantag från skatteplikt i sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/ EEG), närmare bestämt artikel 13 A.1.f. Enligt denna bestämmelse undantas från skatteplikt tjänster som tillhandahålls av fristående grupper av personer vars verksamheter är undantagna från skatteplikt eller som inte är skattepliktiga och som syftar till att förse medlemmarna med tjänster som är direkt nödvändiga för dessas verksamhet, om grupperna endast begär ersättning av varje medlem för dennes andel av gemensamma utgifter, förutsatt att dessa undantag inte kan befaras vålla snedvridning av konkurrensen.

EG-domstolen har i en dom den 15 juni 1989 i förhandsavgörandet C-348/87, Stichting Uitvoering Financiele Acties (SUFA) mot Staatssecretaris van

Financien, anfört bl.a. följande angående innebörden av den aktuella undantagsbestämmelsen. Denna åsyftar uttryckligen endast fristående grupper av personer som tillhandahåller tjänster till sina medlemmar. Det är inte fallet när en inrättning tillhandahåller tjänster enbart till en annan inrättning utan att ett medlemsförhållande föreligger mellan dem (p. 14).

Bestämmelsen i 3 kap. 23 a § ML får mot bakgrund av vad som ovan anförts anses avse fall då en av icke skattskyldiga fysiska eller juridiska personer bildad grupp tillhandahåller deltagarna i gruppen tjänster. I förevarande fall är det emellertid Förbundet som tillhandahåller de två övriga förbunden tjänster och förhållandena motsvarar därför inte dem som avses i bestämmelsen. Redan på denna grund är det nämnda undantaget inte tillämpligt.

Kommentar:

Förhandsbeskedet är överklagat.

Kommittén för indirekta skatter, Reformerad mervärdesskatt m.m., SOU 1989:35 s. 106, föreslog att yrkesmässiga tillhandahållande av varor och tjänster skulle vara skattepliktiga i den mån det inte fanns något särskilt undantag. Det kan noteras att SRN som skäl för att kravet på yrkesmässighet skall vara uppfyllt hänvisar till verksamhetens art, omfattning och avsedda varaktighet.

Jfr RÅ 1996 not 168 (Svenska kyrkans stiftelse för rikskyrklig verksamhet)

Frågan om ideella föreningars skattskyldighet vid taxeringen behandlas i Handledning för beskattning av inkomst och förmögenhet m.m. vid 1997 års taxering s. 1234 ff. Därav framgår att RSV anser att fackföreningar anses verka för medlemmarnas ekonomiska intressen.

Bestämmelsen i 3 kap. 23 a ML har inte ansetts tillämplig.

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 25 maj 1999.

SRN:s förhandsbesked den 16 april 1999 Universitets omsättning av kompendier Mervärdesskatt

Universitetet X sålde kompendier till de studerande vid en av universitetets institutioner. Kompendierna såldes i institutionens lokaler av personal anställd vid institutionen direkt till de studerande vid en särskild utbildningslinje.

SKATTERÄTTSNÄMNDEN FÖRHANDSBESKED

Frågorna a och b

Sådan omsättning av kompendier som avses med frågorna är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 8 § andra stycket ML.

Fråga c

Sådan omsättning av kompendier som avses med frågan är inte undantagen från skatteplikt enligt den ovan nämnda bestämmelsen.

Fråga d

Svaren på frågorna b och c ändras inte under de för frågan angivna förutsättningarna.

MOTIVERING

Nämndens bedömning avser endast försäljning av kompendier som sker till studerande vid institutionen vid Universitet X..

Enligt 3 kap. 8 § första stycket 1 och 2 ML undantas från skatteplikt omsättning av sådana tjänster som utgör i stycket närmare angiven utbildning. Enligt andra stycket omfattar undantaget även omsättning av varor och tjänster som omsätts som ett led i utbildningen.

Bestämmelsen fick sin nuvarande lydelse genom den lagändring som genomfördes 1996 (SFS 1996:1327) för att bättre överensstämmelse skulle uppnås med

motsvarande undantag i det s.k. sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG). I specialmotiveringen till 3 kap. 8 § andra stycket ML (prop. 1996/97:10 s. 52) anfördes bl.a. att tillämpningen av undantaget i likhet med vad som gällt tidigare borde vara restriktiv. Undantaget från skatteplikt för detta slags omsättning gällde för den utbildare som omsatte den skattebefriade utbildningstjänsten. Undantaget gällde oavsett om det var den ansvarige utbildningsanordnaren eller en underentreprenör som omsatte den skattebefriade utbildningen.

Nämnden gör följande bedömning. Frågorna a och b

Med hänsyn till att den ifrågavarande utbildningen anordnas av institutionen får försäljning i dess lokaler av kompendier till de studerande av personal som är anställd vid institutionen anses utgöra omsättning av varor som sker som ett led i utbildningen. Omsättningen är därför undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 8 § andra stycket ML.

Försäljning av kompendier som sker enligt villkoren i "Avtal om handhavande för försäljning av undervisningskompendier" är också den att betrakta som en institutionens omsättning av kompendierna. Även denna omsättning omfattas därför av det aktuella undantaget.

Fråga c

Om någon i eget namn förmedlar en vara eller en tjänst för annans räkning och uppbär likviden för varan eller tjänsten skall enligt 6 kap. 7 § ML vid bedömning av skattskyldigheten för omsättningen av varan eller tjänsten denna anses omsatt såväl av honom som av xxxx xxxxxxxx. Förmedlarens huvudman anses således omsätta varan eller tjänsten till förmedlaren som i sin tur anses omsätta varan eller tjänsten. Förmedlaren av en vara behandlas alltså på samma sätt som en återförsäljare av varan (prop. 1993/94:99 s. 190). Den aktuella bestämmelsen är tillämplig på det tilltänkta kommissionsavtalet mellan institutionen och Stiftelsen (stiftelsen).

En grundförutsättning för att undantaget enligt 3 kap. 8

§ andra stycket ML skall anses vara tillämpligt är enligt nämndens mening att tillhandahållandet görs av den

som bedriver utbildningen till den som åtnjuter den. Regleringen i 6 kap. 7 § ML innebär emellertid att institutionen skall anses tillhandahålla de aktuella kompendierna till stiftelsen som i sin tur skall anses tillhandahålla dessa till de studerande. På grund härav är undantaget i 3 kap. 8 § andra stycket inte tillämpligt på institutionens ifrågavarande omsättning av kompendier.

Fråga d

Det förhållandet att de kompendier som omsätts enligt frågorna b och c har tryckts av stiftelsens bokhandel medför inte någon annan bedömning av dess frågor.

Kommentar:

Förhandsbeskedet överensstämmer med RSV:s uppfattning.

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 25 maj 1999.

SRN:s förhandsbesked den 16 april 1999 Stiftelses omsättning av kompendier Mervärdesskatt

En stiftelse förmedlade försäljning av kompendier åt en institution vid universitetet X. Stiftelsen tryckte även kompendier för försäljning till de studerande.

SKATTERÄTTSNÄMNDEN FÖRHANDSBESKED

Fråga a

Den förmedling som stiftelsen enligt förutsättningarna utför för institutionens vid X Universitet räkning utgör, liksom den tryckning av ytterligare exemplar av kompendier som stiftelsen kan komma att utföra åt institutionen, skattepliktig omsättning för stiftelsen.

Fråga b

Den ersättning som stiftelsen enligt förutsättningarna erhåller av studerande vid försäljning av kompendier till

dem är, liksom den ersättning som stiftelsen i förekommande fall erhåller från institutionen vid tryckning av ytterligare exemplar av kompendier, i sin helhet skattepliktig till mervärdesskatt för stiftelsen.

MOTIVERING

Nämndens bedömning avser endast det fallet att försäljning av kompendier sker till studerande vid institutionen.

Enligt 3 kap. 8 § första stycket 1 och 2 mervärdesskattelagen (1994:200), ML, undantag från skatteplikt omsättning av sådana tjänster som utgör i stycket närmare angiven utbildning. Enligt andra stycket omfattar undantaget även omsättning av varor och tjänster som omsätts som ett led i utbildningen.

Bestämmelsen fick sin nuvarande lydelse genom den lagändring som genomfördes 1996 (SFS 1996:1327) för att bättre överensstämmelse skulle uppnås med motsvarande undantag i det s.k. sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG). I specialmotiveringen till 3 kap. 8 § andra stycket ML (prop. 1996/97:10 s. 52) anfördes bl.a. att tillämpningen av undantaget i likhet med vad som gällt tidigare borde vara restriktiv. Undantaget från skatteplikt för detta slags omsättning gällde för den utbildare som omsatte den skattebefriade utbildningstjänsten. Undantaget gällde oavsett om det var den ansvarige utbildningsanordnaren eller en underentreprenör som omsatte den skattebefriade utbildningen.

Nämnden gör följande bedömning. Fråga a

I ett denna dag meddelat förhandsbesked har nämnden efter ansökan av institutionen förklarat att försäljning av kompendier som sker enligt villkoren i "Avtal om handhavande för försäljning av undervisningskompendier" är att bedöma som ett led i dess utbildningsverksamhet. Det förhållandet att institutionens omsättning av kompendier är undantagen från skatteplikt innebär emellertid inte i sig att även stiftelsens förmedling av kompendierna är undantagen från skatteplikt. Så är fallet endast om detta stadgas uttryckligen (jfr t.ex. prop. 1993/94:99 s. 149). Då stiftelsens förmedlingstjänst inte omfattas av något undantag från skatteplikt i 3 kap. ML är omsättningen av

denna tjänst därför skattepliktig.

Skatteplikt föreligger även för stiftelsens omsättning i form av tryckning av ytterligare kompendier som stiftelsen kan komma att utföra åt institutionen.

Fråga b

Om någon i eget namn förmedlar en vara eller en tjänst för annans räkning och uppbär likviden för varan eller tjänsten skall enligt 6 kap. 7 § ML vid bedömning av skattskyldigheten för omsättningen av varan eller tjänsten denna anses omsatt såväl av honom som av xxxx xxxxxxxx. Förmedlarens huvudman anses således omsätta varan eller tjänsten. Förmedlaren av en vara behandlas alltså på samma sätt som en återförsäljare av varan (prop. 1993/94:99 s. 190). Den aktuella bestämmelsen är tillämplig på det tilltänkta kommissionsavtalet mellan institutionen och stiftelsen.

En grundförutsättning för att undantaget enligt 3 kap. 8

§ andra stycket ML skall anses vara tillämpligt är enligt nämndens mening att tillhandahållandet görs av den som bedriver utbildningen till den som åtnjuter den.

Regleringen i 6 kap. 7 § ML innebär emellertid att institutionen skall anses tillhandahålla de aktuella kompendierna till stiftelsen som i sin tur skall anses tillhandahålla dessa till de studerande. Då stiftelsen inte bedriver någon utbildningsverksamhet är undantaget i 3 kap. 8 § andra stycket inte tillämpligt på stiftelsens omsättning av kompendier till de studerande. Inte heller omfattas denna omsättning av något annat undantag från skatteplikt i 3 kap. ML.

Skatteplikt föreligger även i detta fall för stiftelsens omsättning i form av tryckning av ytterligare kompendier som stiftelsen kan komma att utföra åt institutionen.

Kommentar:

Förhandsbeskedet överensstämmer med RSV:s uppfattning.

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 25 maj 1999.

SRN:s förhandsbesked den 12 maj 1999.

Fråga om förfarandet vid uttag av förvaltningsavgift från en värdepappersfond kan föranleda beskattningskonsekvenser för fondandelsägaren.

Inkomstskatt

Sökanden har för avsikt att förvärva andelar i en värdepappersfond. Den förvaltningsavgift fonden skall betala till fondbolaget består av dels ett fast belopp, dels ett resultatbaserat belopp, vars storlek är beroende av fondandelarnas värdeökning. Det resultatbaserade beloppet skall belasta fondandelsägarna i relation till värdeökningen på deras innehav, varvid andelsägare vars innehav inte kommit upp till en viss nivå inte skall belastas med någon resultatbaserad avgift alls. Vid beräkningen av det resultatbaserade beloppet beräknas först den högsta avgiften per fondandel, baserad på den fondandelsägare som haft bäst värdeutveckling på sitt innehav. Samtliga fondandelar åsätts härefter det värde som skulle ha uppkommit om den högsta avgiften hade belastat samtliga andelar. Till de andelsägare som skall erlägga en lägre avgift utfärdas nya andelar vederlagsfritt till ett antal som - beräknat enligt det nya lägre andelsvärdet - motsvarar det belopp som utgör "överuttagen" förvaltningsavgift. Genom att utfärda nya andelar regleras således avgiftsuttaget per andelsägare så att varje andelsägare belastas med en avgift baserad på värdeökningen av sitt innehav.

I ansökan har sökanden frågat (1) om det uppkommer någon skattepliktig intäkt för fondandelsägaren i samband med att nya andelar utfärdas - och i så fall vilket slag av intäkt andelsägaren ska ta upp samt (2) vilket anskaffningsvärde de nya fondandelarna har.

SRN har meddelat någon skattepliktig intäkt inte uppkommer genom förfarandet och att de nya andelarna anses förvärvade utan kostnad.

MOTIVERING

SRN motiverade svaret på fråga 1 med att sökanden antas genom förfarandet erhålla nya andelar i fonden.

Det totala värdet av fondandelarna kommer dock att vara detsamma som tidigare. Med hänsyn härtill kan någon skattepliktig intäkt inte anses uppkomma för andelsägaren.

Svaret på fråga 2 motiverade SRN med att det totala anskaffningsvärdet på fondandelarna inte påverkas av förfarandet. De nya andelarna får därför anses anskaffade utan kostnad.

Förhandsbeskedet kommer inte att överklagas av RSV.

Riksskatteverkets rättsfallsprotokoll 40/99

● RR:s dom den 16 november 1999 i mål 2470-1998. Fråga om återbetalning av ingående mervärdesskatt

● RR:s dom den 23 november 1999, mål nr 2772-1999. Utländskt

skadeförsäkringsföretags verksamhet i Sverige. Fråga dels om tillämpning av diskrimineringsbestämmelserna i skatteavtal och EES- avtalet, dels om det är möjligt att fritt växla mellan konventionell beskattning och schablonbeskattning

● RR:s dom den 3 maj 1999, mål nr 7106-1995 (RÅ 1999 ref.17).

Fråga om uppgift i deklaration om marknadsvärdet på fastighet kan anses utgöra sådant oriktigt meddelande som krävs för eftertaxering

● RR:s dom den 8 oktober 1999, mål nr 363-1996. Fråga om verkan av att tjänsteman avgjort ett taxeringsärende, vilket ärende rätteligen skulle ha avgjorts i skattenämnd (SN)

● RR:s dom den 8 oktober 1999, mål nr 4499-1996. Fråga om verkan

av att tjänsteman avgjort ett taxeringsärende, vilket ärende rätteligen skulle ha avgjorts i skattenämnd (SN)

● KR:s i Stockholm dom den 29 september 1999 i mål nr 6374-1998. Reaförlust vid avyttring av fordran på eget bolag

● KR:s i Jönköping dom den 9 november 1999 (mål nr 1857-1999).

Behörig domstol enligt 6 § lagen (1985:206) om viten

● KR:s i Jönköping beslut den 15 november 1999, mål nr 1028-1997. Eftertaxering. Fråga om ett beslut av SKM kan anses utgöra ett beslut om eftertaxering oaktat det inte utsagts i beslutet

● KR:s i Stockholm beslut den 4 augusti 1999, mål nr 5804-1999.

Fråga om vilka minimikrav som kan ställas på motiveringen av en dom

● SRN:s förhandsbesked den 23 oktober 1999. Fråga om bestämmande av beskattningsunderlag

● SRN:s förhandsbesked den 3 november 1999. Återbäring från

försäkringsföretag. Fråga dels om när återbäring från försäkringsföretag skall tas upp som skattepliktig intäkt vid inkomstbeskattningen, dels om återbäringen skall påverka beräkningen av beskattningsunderlaget enligt lagen om särskild löneskatt på pensionskostnader

● SRN:s förhandsbesked den 24 november 1999. Fråga om beskattning när moderbolag går upp i dotterbolag genom fusion

● SRN:s förhandsbesked den 16 november 1999. Uthyrning av

fastighet till kommun

● SRN:s förhandsbesked den 24 november 1999. Fråga om rätt till avdrag för koncernbidrag enligt 2 § 3 mom SIL föreligger samt fråga om skatteflyktslagen är tillämplig

● SRN:s förhandsbesked den 25 november 1999. Undantagsregeln

vid koncernbidragsrätt i 22 § andra stycket UPL är tillämplig på överlåtelsen från kommanditbolag till aktiebolag inom samma koncern

● EG-domstolens dom den 18 november 1999. Etableringsfrihet — Betalning som sker från ett svenskt bolag till dess dotterbolag — Befrielse från bolagsskatt". Också fråga om huruvida begäran om förhandsavgörande kan upptas till sakprövning

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 30 november 1999.

RR:s dom den 16 november 1999 i mål 2470-1998 Fråga om återbetalning av ingående mervärdesskatt Redovisningsperioderna januari-oktober 1995.

SKM avslog ett yrkande från ett bolag om återbetalning av ingående mervärdesskatt avseende redovisningsperioderna januari -oktober 1995 med yrkade 806 158 kr. Skatten hänförde sig till bolagets kontokortsrörelse, utlåning till privatpersoner. Beslutet motiverades med att återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 11 § andra stycket mervärdesskattelagen (1994:200), ML, i dess lydelse före den 1 november 1995, gällde inte finansieringstjänster förvärvade av privatpersoner. Enligt förarbetena (prop. 1994/95:57) skall lagen gälla återbetalning av ingående skatt vid omsättning av vissa finansieringstjänster till kunder utanför EG. Enligt samma prop. skall kunden vara etablerad utanför EG, dvs. bedriva verksamhet utanför EG.

Bolaget överklagade SKM:s beslut till LR.

Som grund för överklagandet anförde bolaget bl.a. följande. Av lagtexten i ML (10 kap. 11 §) framgår att företag som omsätter från skatteplikt undantagna tjänster beskrivna i 3 kap. 9 § ML ( bank- och finansieringstjänster ) har rätt till återbetalning av ingående skatt. Detta gäller dock enligt lagtextens lydelse i andra stycket samma lagrum under förutsättning att den som förvärvar varan eller tjänsten

inte bedriver verksamhet inom EG eller att tjänsten har ett direkt samband med varor som exporteras till ett land utanför EG. De uttalanden som SKM hänvisar till i prop. har inte kommit till uttryck i lagtexten. Lagtextens lydelse är entydig och kan inte på något sätt sägas vara oklar. Eftersom bolagets kontokortskunder (privatpersoner) inte bedriver verksamhet inom EG, äger bolaget rätt till återbetalning.

LR biföll överklagande och lämnade följande motivering. Av 10 kap. 11 § första stycket ML i dess lydelse före den 1 november 1995 (SFS 1994:1798) följer att den som i en yrkesmässig verksamhet som bedrivs här i landet omsätter varor eller tjänster inom landet har rätt till återbetalning av ingående skatt för vilken han saknar rätt till avdrag enligt 8 kap. , på grund av att omsättningen är undantagen från skatteplikt enligt bl.a. 3 kap. 9 § utom tredje stycket 2. Enligt andra stycket i bestämmelsen i samma lydelse gäller rätten till återbetalning av ingående skatt hänförlig till sådan omsättning som avses i bl.a. 3 kap. 9 § utom tredje stycket 2 endast under förutsättning att den som förvärvar varan eller tjänsten inte bedriver verksamhet inom EG eller att tjänsten har direkt samband med varor som exporteras till ett land som inte är medlem i EG. Av förarbetena (prop. 1994/95:57 s. 143 f.) framgår att ändringarna i 10 kap. 11 § ML som infördes genom SFS 1994:1798 gjordes för att uppnå konformitet med EG:s regler (artikel 17. 3 c i EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv 77/388/EEG). Av den artikeln framgår att rätt till avdrag eller återbetalning skall föreligga avseende skatt för varor och tjänster som används för tjänster inom försäkrings- och finansieringsområdet om kunden är etablerad utom gemenskapen eller tjänsterna har ett direkt samband med varor som skall exporteras till ett icke medlemsland. I den från den 1 november 1995 gällande lydelsen av 10 kap. 11 § andra stycket (SFS 1995:700) föreskrivs att rätten till återbetalning av ingående skatt hänförlig till sådan omsättning som avses i bl.a. 3 kap. 9

§ utom tredje stycket 2 gäller endast under förutsättning att den som förvärvar varan eller tjänsten bedriver verksamhet utanför EG eller att tjänsten har direkt samband med varor som exporteras till ett land som inte är medlem i EG. I prop. 1994/95:202 s .87 uttalas att ändringen utgör ett förtydligande och innebär att bestämmelsen får en lydelse som närmare motsvarar den i artikel 17.3.c. Enligt den i målet tillämpliga lydelsen av 10 kap. 11 § ML föreligger rätt till återbetalning av ingående mervärdesskatt bl.a. under

förutsättning att den som förvärvar varan eller tjänsten inte bedriver verksamhet inom EG. Bolagets kontokortskunder bedriver inte verksamhet inom EG. Även om lagen givits en utformning som enligt förarbetena inte varit avsedd måste den tillämpas och bolaget har därför rätt till yrkad återbetalning.

SKM överklagade LR:s dom.

KR avslog överklagandet och gjorde följande bedömning. Lagregelns innebörd enligt ordalydelsen är klar. Det framgår inte av lagens övriga text att denna innebörd skulle vara orimlig. Det förhållandet att lagens förarbeten och det underliggande saksammanhanget talar mot denna innebörd kan med hänsyn till den skatterättsliga legalitetsprincipen inte föranleda åsidosättande av den klara lagregeln.

RSV överklagade KR:s dom.

Till stöd för överklagande anförde RSV sammanfattningsvis följande. Frågan gäller om 10 kap. 11 § andra stycket ML i dess lydelse enligt SFS 1994:1798, kan tolkas på det sätt KR gjort i den överklagade domen, vilket innebär att återbetalning kan ske av ingående skatt som är hänförlig till finansiella tjänster som tillhandahålls privatpersoner inom landet. Sett ur ett helt isolerat perspektiv skulle möjligen uttrycket "inte bedriver verksamhet inom EG" i nämnda bestämmelse kunna anses vara klar och tydlig. Denna regel om återbetalningsrätt skulle i så fall exkludera näringsidkare inom landet, men inkludera privatpersoner inom landet. Om man däremot försöker göra en semantisk tolkning av uttryckssättet med en underförstådd fortsättning på denna del av meningen, dvs. " inte bedriver verksamhet i Sverige utan verksamhet utanför EG", blir innebörden en helt annan än om uttrycket läses och tolkas helt isolerat. Detta visar att den aktuella bestämmelsen ingalunda är så klar till sin ordalydelse som KR funnit., Därutöver är den av KR gjorda tolkningen orimlig och uppenbarligen inte heller avsedd om den aktuella bestämmelsen läses i sitt sammanhang, dvs. med beaktande av ML:s övriga bestämmelser och de principer som kan sägas ligga till grund för den systematik som mervärdesbeskattningen bygger på. Tolkningen av aktuell bestämmelse måste ske utifrån lagens syfte, såsom det framgår av bestämmelsens förarbeten och det underliggande saksammanhanget. Av förarbetsuttalandena framgår

klart att bestämmelsen endast är avsedd att gälla omsättning till kunder som bedriver verksamhet utanför EG. En tolkning utifrån bestämmelsens syfte kan inte anses strida mot den skatterättsliga legalitetsprincipen, eftersom det i detta fall handlar om tolkning av en oklar svensk lag.

Bolaget bestred överklagandet och anförde i huvudsak följande. Genom formuleringen "inte bedriver verksamhet inom EG" i 10 kap. 11 § andra stycket ML undantas endast förvärvare som bedriver verksamhet inom EG. Språkligt enligt ML föreligger därmed återbetalningsrätt om förvärvaren inte är en sådan person, t.ex. en privatperson i Sverige. Varken kontext eller supplerande bestämmelser tillägger lagtexten någon annan mening än vad det i ML använda språkbruket ger vid handen. RSV har inte angivit vilka bestämmelser och principer, mot vilka KR:s tolkning skulle vara orimlig. Därmed har RSV inte heller visat att KR:s tolkning är orimlig.

Bolaget yrkade vidare ersättning enligt lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt,

m.m. för ombudskostnader i RR med 175 000 kr inklusive mervärdesskatt (avseende 67 timmars arbete).

RSV tillstyrkte ersättning med 75 000 kr.

RR avslog överklagandet och gjorde samma bedömning som KR.

RR tillerkände bolaget ersättning för kostnader i RR med 80 000 kr.

(Två regeringsråd var skiljaktiga i ifråga om storleken av den ersättning för kostnader i RR som bolaget var berättigat till och ansåg att ersättningen skäligen skulle bestämmas till 50 000 kr).

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 30 november 1999.

RR:s dom den 23 november 1999, mål nr 2772-1999.

Utländskt skadeförsäkringsföretags verksamhet i Sverige. Fråga dels om tillämpning av diskrimineringsbestämmelserna i skatteavtal och EES- avtalet, dels om det är möjligt att fritt växla mellan konventionell beskattning och schablonbeskattning.

Överklagat förhandsbesked angående inkomstskatt.

SRN:s förhandsbesked den 9 april 1999 har refererats i rättsfallsprotokoll 13/99.

RSV överklagade och yrkade i första hand att RR skulle undanröja det av SRN meddelade förhandsbeskedet och förklara att sökandebolaget ska schablontaxeras på sätt anges i 2 § 6 mom. tolfte stycket SIL och i andra hand att RR ändrar förhandsbeskedet i så måtto att det förklaras inte stå sökandebolaget fritt att årligen välja efter vilka regler bolaget ska beskattas i nämnda verksamhet.

RR fann i likhet med SRN att sökandebolaget med stöd av skatteavtalets bestämmelser om förbud mot diskriminering har rätt att i Sverige begära inkomstbeskattning enligt de regler som gäller för ett svenskt skadeförsäkringsföretag.

RR fann vidare - med ändring av SRN:s beslut - att om sökandebolaget vid en taxering har beskattats enligt de regler som gäller för ett svenskt skadeförsäkringsföretag, har bolaget inte rätt att vid en senare taxering välja att inkomstbeskattas på det sätt som anges i 2 § 6 mom. tolfte stycket SIL (dvs. schablonbeskattas).

Skälen för RR:s avgörande;

I 2 § 6 mom. SIL föreskrivs olika beskattningsmetoder för svenska och utländska skadeförsäkringsföretag. De svenska företagen beskattas enligt femte och sjätte styckena i momentet för överskottet av försäkringsrörelsen, beräknat med avdrag för bl. a. driftkostnader, ökning av försäkringstekniska avsättningar och säkerhetsreserv, utbetald återbäring och verkställd premieåterbetalning (konventionell

beskattning). För de utländska företagen gäller enligt tolfte stycket i samma moment att de beskattas för belopp som motsvarar två procent av bruttobeloppet av årets försäkringspremier (schablonbeskattning).

Huvudfrågan i målet är om sökandebolaget, trots sin egenskap av utländskt skadeförsäkringsföretag, kan begära konventionell beskattning på den grunden att schablonbeskattningen innefattar en otillåten diskriminering. Om denna fråga besvaras jakande, uppkommer vidare frågan om bolaget har möjlighet att år från år fritt välja mellan de båda beskattningsmetoderna eller om valet av konventionell beskattning vid en viss taxering ska - i enlighet med RSV:s andrahandsyrkande - anses medföra att en schablonbeskattning i fortsättningen är utesluten.

SRN har i det överklagade förhandsbeskedet funnit att möjligen redan artikel 7 i skatteavtalet (samtliga hänvisningar till skatteavtal avser här OECD:s modellavtal) och i varje fall diskrimineringsförbudet i artikel 24 punkt 1 i samma avtal (medborgarskapsregeln) ger sökandebolaget rätt att begära konventionell beskattning. En förutsättning för att medborgarskapsregeln ska vara tillämplig är att en jämförelse kan göras mellan den beskattning som bolaget underkastas i Sverige och beskattningen av ett tänkt svenskt företag som befinner sig "under samma förhållanden" som bolaget. RR ansluter sig till nämndens bedömning att bestämmelserna i försäkringsrörelselagen (1982:713) numera inte hindrar att ett svenskt försäkringsaktiebolag har sin verkliga ledning i EES-stat och därmed - på grund av de interna reglerna i EES- staten i förening med skatteavtalets reglering av fall av

s.k. dubbelt hemvist - ska anses ha hemvist i EES-staten vid tillämpningen av avtalet. Detta innebär i sin tur att det tänkta svenska företaget på grund av avtalet kommer att vara endast inskränkt skattskyldigt i Sverige och i detta hänseende således kommer att befinna sig i samma situation som sökandebolaget. Mot denna bakgrund delar RR nämndens uppfattning att en jämförelse med ett svenskt företag "under samma förhållanden" är möjlig (jfr beträffande denna fråga Xxxxx Xxxxx m.fl. i British Tax Review 1991 s. 359 ff., särskilt s. 364 och 376) samt att medborgarskapsregeln med hänsyn härtill är tillämplig. Regeln medför att sökandebolaget har rätt att begära konventionell beskattning.

Redan på grund av det anförda kan konstateras att sökandebolaget har rätt att för sin planerade verksamhet i Sverige beskattas enligt samma regler som gäller för ett svenskt skadeförsäkringsföretag. Vid sådant förhållande saknar RR anledning att gå in på den av SRN behandlade frågan om betydelsen i förevarande fall av artikel 31 i EES-avtalet.

Det hittills sagda innebär således att sökandebolaget med stöd av skatteavtalet kan begära konventionell beskattning. Därmed aktualiseras frågan om bolaget har rätt att, såsom anges i SRN:s förhandsbesked, från det ena året till det andra fritt växla mellan de båda beskattningsmetoderna. Svaret på den frågan bestäms inte av skatteavtalet utan är beroende uteslutande av hur de internrättsliga reglerna i 2 § 6 mom. SIL ska tolkas.

Av lagtexten framgår att den konventionella beskattningen och schablonbeskattningen är två separata system och att reglerna inte är konstruerade för att ge utrymme för en växling mellan systemen (tanken på en valrätt avvisades uttryckligen i prop.

1927:102 s. 394). Den omständigheten att reglerna på grund av Sveriges internationella åtaganden kan genombrytas på så sätt att utländska skadeförsäkringsföretag ges möjlighet att gå över från schablonbeskattning till konventionell beskattning behöver inte innebära att en övergång i motsatt riktning ska tillåtas. En sådan övergång skulle, i avsaknad av särskild reglering, kunna medföra betydande tillämpningsproblem och ge materiellt helt felaktiga effekter, t.ex. i det fallet att företaget vid konventionell beskattning har gjort avdrag för reserveringar som ska återföras det påföljande året. Mot denna bakgrund finner RR att bestämmelsen i 2 § 6 mom. tolfte stycket SIL, sedd i sitt sammanhang, bör tolkas så att en förutsättning för schablonbeskattning är att företaget inte tidigare har beskattats konventionellt. Detta betyder med andra ord att en övergång från konventionell beskattning till schablonbeskattning inte ska anses tillåten. Förhandsbeskedet ska följaktligen ändras i nu angivet hänseende.

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 30 november 1999.

RR:s dom den 3 maj 1999, mål nr 7106-1995 (RÅ 1999

ref. 17)

Fråga om uppgift i deklaration om marknadsvärdet på fastighet kan anses utgöra sådant oriktigt meddelande som krävs för eftertaxering.

Inkomsttaxeringen 1988.

Xxxxxx X var företagsledare och delägare i ett FÅAB. Under 1987 köpte M en fastighet (obebyggd tomt) av bolaget för 300 000 kr. I självdeklarationen för 1988 års taxering uppgav M att han köpt fastigheten för 300 000 kr och att fastighetens marknadsvärde uppgick till samma belopp. Deklarationen godtogs i detta avseende.

SKM yrkade i LR att M skulle eftertaxeras med 380 000 kr (680 000 - 300 000) och påföras skattetillägg med 40 procent av den skatt som belöpte på detta belopp. Till stöd för yrkandet åberopades ett utlåtande av en vid skatteförvaltningen anställd byggnadssakkunnig, varav framgick att fastighetens marknadsvärde vid utköpet åtminstone uppgick till 680 000 kr. Den byggnadssakkunnige hade inte besiktigat fastigheten utan utlåtandet byggde helt på statistiskt material.

M bestred yrkandet och åberopade till stöd för sin ståndpunkt bl.a. att fastigheten värderats av en företrädare för O AB i anslutning till köpet och att denne kommit fram till att värdet på fastigheten uppgick till 300 000 kr +/- 10 procent. Värderingsintyget liksom en faktura avseende kostnaden för värderingen (520 kr) ingavs i målet.

LR avslog SKM:s yrkande.

SKM fullföljde sin talan och åberopade därvid ett värdeutlåtande av Xxx X, Lantmäteriet Fastighetsekonomi, vilket utlåtande var daterat i maj 1994. R kom fram till att fastighetens värde vid utköpet uppgått till 700 000 kr. Utlåtandet grundades dels på en besiktning av fastigheten dels på Statistiska Centralbyråns (SCB:s) fastighetsprisstatistik.

KR biföll SKM:s talan.

På talan av M:s dödsbo, vilken talan tillstyrktes av RSV såvitt avsåg M påfört skattetillägg, upphävde RR KR:s dom och fastställde LR:s domslut. Avgörandet motiverades på följande sätt.

För eftertaxering och skattetillägg beträffande taxeringsåret 1988 tillämpas bestämmelserna i den numera upphävda TL.

En första förutsättning för eftertaxering är enligt 114 § TL att den skattskyldige lämnat ett oriktigt meddelande till ledning för sin taxering. Det är det allmänna som i en taxeringsprocess har att styrka att ett sådant oriktigt meddelande förekommit.

Med oriktigt meddelande avses en felaktig sakuppgift, däremot inte en oriktig värdering grundad på den skattskyldiges subjektiva uppfattning (jfr prop. 1971:10

s. 269). Skillnaden mellan ett uppgivet värde och det riktiga kan emellertid vara så stor att den lämnade uppgiften på ett felaktigt sätt karaktäriserar förmånen i fråga. I så fall kan även en oriktig värdering vara att anse som en felaktig sakuppgift.

Xxxxxx X. uppgav i sin självdeklaration för taxeringsåret 1988 att han förvärvat en obebyggd tomt från sitt fåmansbolag för 300 000 kr och angav marknadsvärdet till samma belopp. Vidare redovisade han fastigheten dels i bilaga avseende inkomst av annan fastighet där han angav att det var fråga om en obebyggd tomt förvärvad den 21 december 1987, dels i förmögenhetsredovisningen där han tog upp den till taxeringsvärdet, 180 000 kr.

Xxxxxx X. hade månaden innan han köpte fastigheten anlitat en fastighetsvärderingsfirma som efter besiktning av fastigheten kommit fram till ett värde på fastigheten om 300 000 kr +/- 10 procent.

Riksskatteverket anser att marknadsvärdet varit åtminstone 680 000 kr och åberopar till stöd härför ett utlåtande från Lantmäteriet i Stockholm, som efter en besiktning i maj 1994 och genom användande av SCB:s fastighetsprisstatistik bedömt marknadsvärdet för fastigheten ha varit i storleksordningen 700 000 kr i december 1987.

Frågan i målet är om Xxxxxx X:s uppgift om marknadsvärdet 300 000 kr utgjort ett sådant oriktigt meddelande som avses i 114 § TL.

Xxxxxx X. har grundat sin i deklarationen gjorda uppskattning av värdet på den obebyggda tomten på ett av honom inhämtat värderingsutlåtande. Han har i deklarationen lämnat flera uppgifter om fastigheten och förvärvet av denna. De ytterligare uppgifter som han skulle ha kunnat lämna synes vara att ange tomtens areal och att värderingen grundade sig på det inhämtade intyget samt att inge detta.

Den av skattemyndigheten åberopade värderingen anger visserligen ett väsentligt högre värde men kan inte anses visa att det av Xxxxxx X. uppskattade värdet varit så felaktigt att han på grund därav kan anses ha lämnat ett sådant oriktigt meddelande som krävs för att eftertaxering skall kunna ske. Inte heller kan hans underlåtenhet att lämna uppgifter om tomtens areal och om det inhämtade värderingsintyget anses medföra att han lämnat oriktigt meddelande.

Eftertaxeringen skall därför undanröjas. Redan på grund därav skall skattetillägget undanröjas.

Kommentar:

Noterbart är att omständigheterna i detta mål är relativt likartade dem som förelåg i RÅ 1987 ref. 95, dock att det i det fallet inte var fråga om utköp av fastighet från FÅAB. Vidare kan noteras att reglerna om eftertaxering på grundval av oriktigt meddelande i 114 § i den numera upphävda TL i princip helt oförändrade numera återfinns i 4 kap. 16 § TL.

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 30 november 1999.

RR:s dom den 8 oktober 1999, mål nr 363-1996.

Fråga om verkan av att tjänsteman avgjort ett taxeringsärende, vilket ärende rätteligen skulle ha avgjorts i skattenämnd (SN).

Inkomsttaxeringen 1991.

I sin självdeklaration 1991 redovisade S vinst vid försäljning av aktier i AB X. Försäljningen omfattade såväl A-aktier som B-aktier. Endast B-aktierna var börsnoterade. I deklarationen beräknade S anskaffningskostnaden för samtliga aktier till 25 procent av försäljningspriset enligt den dåvarande s.k. schablonregeln i punkt 2 b tredje stycket av anvisningarna till 36 § kommunalskattelagen. SKM godtog deklarationen vid den årliga taxeringen.

I omprövningsbeslut den 29 december 1992 beslutade SKM, mot S bestridande, att höja hennes skattepliktiga realisationsvinst vid aktieförsäljningen med drygt sex milioner kr. SKM avvek därvid från deklarationen på så sätt att anskaffningskostnaden för bolagets A-aktier beräknades, utan tillämpning av schablonmetoden, till nominellt värde. Omprövningsbeslutet fattades av en enskild tjänsteman. I sammanhanget bör dock noteras att SKM i SN den 17 december 1992 fattat beslut rörande S:s bröders taxeringar avseende exakt samma frågeställning varvid SN kom till samma resultat.

Sedan S såväl i formellt som i materiellt hänseende överklagat beslutet till LR omprövade SKM, i enlighet med reglerna i 6 kap. 6 § TL, det överklagade beslutet varvid SKM i SN beslutade att inte ändra det beslutet.

LR lämnade i alla avseenden överklagandet utan bifall.

På talan av S undanröjde emellertid KR såväl LR:s som SKM:s beslut på den grund att beslutet fattats av enskild tjänsteman i stället för rätteligen i SN. KR ansåg att detta handläggningsfel var så allvarligt att beslutet inte kunde anses meddelat före tidsfristen i 4 kap. 14 § TL, varför det inte förelåg möjlighet att återförvisa målet för ordinarie omprövning i SKM.

RSV överklagade KR:s dom och yrkade att RR skulle återförvisa målet till KR. RSV gjorde därvid bl.a. gällande att verkan av bristande beslutförhet reglerats direkt i rättegångsbalken (RB) och indirekt i förvaltningsprocesslagen (FPL) och att den regleringen fick anses ge utryck för allmänna rättsgrundsatser som också borde slå igenom på förvaltningsområdet, innebärande att det inte förelåg grund för att undanröja SKM:s beslut.

RR undanröjde KR:s dom och återförvisade målet till KR för fortsatt handläggning. Som motiv härför anfördes följande.

"Som numera är ostridigt har skattemyndighetens omprövningsbeslut den 29 december 1992 avsett en sådan fråga som, enligt 2 kap. 4 § 1 TL, rätteligen skulle ha föranlett prövning i skattenämnden. Av förarbetena framgår att bestämmelsen främst tar sikte på fall där den skattskyldige framställt yrkanden som skattemyndigheten inte anser sig kunna bifalla fullt ut (prop. 1989/90:74 s. 279 ff. och 393). Bestämmelsen får emellertid också anses omfatta frågor som väckts av skattemyndigheten och där den skattskyldige motsätter sig en ändring i en tidigare godtagen deklaration.

Beslutet har således inte tillkommit i den ordning som föreskrivs i TL. Frågan i målet gäller verkan av denna brist.

Frågan om undanröjande på grund av att den beslutande instansen inte varit domför eller på liknande sätt haft oriktig sammansättning är inte reglerad på förvaltningsområdet. RB har emellertid sedan länge innehållit regler om obligatoriskt undanröjande när underinstansen inte varit domför och motsvarande kan i huvudsak anses ha gällt även på förvaltningsområdet. År 1989 ändrades emellertid reglerna i RB på så sätt att särregleringen för dessa fall upphörde att gälla. I stället föreskrevs att överinstansen får undanröja underinstansens avgörande endast om felet kan antas ha inverkat på målets utgång och inte utan väsentlig olägenhet kan avhjälpas i överinstansen (bl.a. 50 kap.

28 § och 51 kap. 28 § RB). I förarbetena uttalades bl.a. att det var väsentligt att respekten för domförhetsreglerna bibehölls och att stor hänsyn borde tas till parternas åsikter. Vid ändringen av domförhetsreglerna för länsrätt år 1997 uttalade regeringen bl.a. följande (prop. 1996/97:133 s. 45) Även om det för förvaltningsprocessens del inte skapas

något uttrycklig regel av innebörd att bristande domförhet skall föranleda undanröjande endast om det kan antas att det inverkat på målets utgång, saknas det anledning att anta att Regeringsrätten eller kammarrätterna skulle upprätthålla en strängare tillämpning än vad som gäller för tingsrätternas del.--- Vid bedömningen av om återförvisning skall ske eller inte i ett konkret fall bör således vikt läggas vid frågan om vad som, såvitt avser utgången i målet, kan vinnas genom en återförvisning. Borde utgången i målet enligt den överprövande domstolens bedömning bli densamma som tidigare, torde undanröjande ske med restriktivitet.

Uttalandena i prop. 1996/97:133 kan visserligen sägas ge stöd för att RB:s regler, i avsaknad av bestämmelser i FPL, bör tjäna till ledning i situationer av bristande domförhet i förvaltningsdomstolarna. Därav följer emellertid inte att tillämpningen bör utsträckas även till fall av bristande beslutförhet hos skattemyndighet eller annan förvaltningsmyndighet. Stöd härför saknas i den nämnda propositionen, som uteslutande behandlar frågor med anslutning till föreslagna förändringar beträffande sammansättnings- och domförhetsreglerna i domstol.

Vidare bör beaktas att det hos domstol i skattemål inte finns den typ av preklusionsfrist som skattemyndigheterna har att iaktta enligt 4 kap. 14 § första stycket TL. Reglerna innebär en avvägning mellan strävandena att så långt möjligt uppnå riktiga taxeringar och de skattskyldigas intresse av att inom rimlig tid få klarhet i om taxeringsbeslutet är definitivt. Det innebär att det får acepteras att i och för sig befogade taxeringshöjningar inte kan ske, om beslut inte hinner meddelas inom ettårsperioden och förutsättningar för eftertaxering inte föreligger.

Beträffande ettårsfristen i 4 kap. 14 § första stycket TL uttalade Regeringsrätten i rättsfallet RÅ 1995 ref. 27 att denna frist är en yttersta tidsgräns av samma slag som den som enligt 115 § första stycket gamla taxeringslagen (1956:623), GTL, gällde i eftertaxeringsfallen. Tilläggas kan emellertid att bestämmelserna är uppbyggda på olika sätt , vilket medför vissa skillnader. Enligt 115 § GTL fick eftertaxering inte ske om frågan därom inte prövats av länsrätten inom ett år från den dag ansökan om eftertaxering senast hade kommit in. Det förhållandet att länsrätten avslagit ansökan om eftertaxering

hindrade inte att frågan prövades i högre rätt efter utgången av denna tid eller ånyo av länsrätten efter återförvisning. Om länsrätten inte sakprövat frågan eller grövre handläggningsbrister förelegat kunde någon ytterligare prövning inte ske efter tidens utgång.

Bestämmelsen i 4 kap. 14 § TL innehåller ett absolut förbud mot omprövning efter utgången av den angivna tidsfristen utom i de särskilt angivna fallen. Härav följer att det i normalfallet inte är möjligt för skattemyndigheten att efter återförvisning göra en ny prövning sedan ettårsfristen löpt ut.

Regeln att omprövning - utom i vissa särskilda fall - inte får ske efter ettårsperiodens utgång fyller visserligen en viktig rättssäkerhetsfunktion genom att den skattskyldige då kan känna visshet om att taxeringen är definitiv. Denna funktion äventyras emellertid inte i egentlig mening om omprövningsbeslutet felaktigt fattas på tjänstemannanivå i stället för i skattenämnd. Beslutet fyller likväl sin funktion att klargöra för den skattskyldige att taxeringsbeslutet inte är definitivt.

I förarbetena till reglerna om skattenämnds medverkan uttalas bl.a. följande (prop. 1989/90:74 s. 279 och 281). Lekmännens medverkan i taxeringsarbetet bör koncentreras på de ärenden där det finns ett berättigat krav på insyn och inflytande för förtroendevalda.

Lekmännen bör så långt möjligt medverka i avgöranden där lekmännens medverkan kan antas stärka tilltron till myndighetens objektivitet.--- Visserligen talar mycket för att de ärendetyper där beslut skall fattas med skattenämnd bör vara så precist beskrivna som möjligt med inriktningen att lekmannainflytandet blir effektivt och verkligen koncentreras till de fall det har en funktion att fylla. Å andra sidan är förhållandena i olika taxeringsärenden så skiftande att det är nödvändigt med mer allmänt formulerade bestämmelser för att man inte skall få en alltför stelbent och formell ordning.--- Det har i olika sammanhang framhållits att lekmannainflytandet är betydelsefullt vid avgörandet av skälighets- och bedömningsfrågor. Vad som skall anses utgöra sådana frågor är emellertid i viss mån flytande.--- Avgörandet om ett ärende skall behandlas i nämnden eller inte blir en bedömning i det enskilda ärendet och ankommer på tjänstemannen. En remissinstans har framfört att de skattskyldiga bör kunna begära att ett ärende behandlas med nämnd. Jag delar inte den uppfattningen.

Lekmannainflytandet skulle därigenom inte koncentreras på de ärenden där det är effektivt. De skattskyldigas intresse av att ärendet avgörs med nämnd kan

tillgodoses genom mitt förslag att omprövningsyrkanden som tjänsteman inte anser sig kunna bifalla skall behandlas av nämnden.

Det kan finnas anledning att även beakta de övriga fall där ett taxeringsärende skall avgöras i skattenämnd. Det gäller dels skälighets- och bedömningsfrågor av väsentlig ekonomisk betydelse för den skattskyldige (punkt 2), dels ärenden som av någon annan särskild anledning bör prövas i nämnden (punkt 3). Det är här inte bara fråga om omprövningsbeslut utan även grundläggande beslut om taxering.

Vad gäller de fall som avses i punkt 2 är visserligen bedömningsutrymmet betydligt större än i sådana tvistiga fall som det i målet aktuella. Det är dock fullt möjligt att göra en överprövning av om ärendet bort avgöras i skattenämnd. Vad som är ägnat att väcka betänkligheter är de konsekvenser som ett undanröjande kan få om taxeringsärendet avser ett grundläggande beslut. Ett undanröjande av beslutet i sin helhet skulle alltså få till följd att det över huvud taget inte kvarstår något beslut om taxering. Det skulle kunna förefalla naturligt att begränsa undanröjandet till den del av taxeringsbeslutet som avser den fråga som föranleder att ärendet bort avgöras i skattenämnd. Det framstår emellertid som ovisst om detta över huvud taget alltid är möjligt och skulle i vart fall säkerligen kunna medföra otillfredsställande resultat.

Bestämmelserna i punkt 3 har i förarbetena motiverats med att det kan finnas anledning att i nämnden ta upp några principfall om det visar sig att samma fråga aktualiseras i ett stort antal taxeringsbeslut (SOU 1988:22, del 1, s. 50, prop. 1989/90:74 s. 280). Det

står klart att det inte kan komma i fråga att beträffande de fall som avses i denna punkt göra en överprövning av om prövning bort ske i skattenämnd. Vad gäller det i förarbetena nämnda fallet med ett stort antal likartade taxeringsärenden följer detta redan av att det inte går att bestämma vilka av ärendena som borde ha avgjorts i skattenämnd.

Regeringsrätten finner, mot bakgrund av det anförda, att det bör vara möjligt att underlåta att undanröja ett taxeringsbeslut som fattats på tjänstemannanivå trots att det bort avgöras med skattenämnd. I första hand bör det gälla grundläggande taxeringsbeslut men det bör vara möjligt även beträffande omprövningsbeslut. Härvid

bör beaktas att det, som förut nämnts, ansetts nödvändigt med tämligen allmänt formulerade bestämmelser som ger utrymme för olika tolkningar. Enbart det förhållandet att domstolen finner att en tjänsteman missbedömt förutsättningarna för att avgöra ett ärende utan nämnd bör inte föranleda att beslutet undanröjs. Inriktningen bör främst vara om de intressen som de ifrågavarande reglerna avser att skydda trätts förnär i påtaglig omfattning eller om ett undanröjande av andra skäl är påkallat för att upprätthålla respekten för reglerna om skattenämnds medverkan.

Som nämnts tidigare kan intresset av att få klarhet i om taxeringen är definitiv inte anses äventyras genom att beslut felaktigt fattas utan skattenämnds medverkan..

Det nu aktuella beslutet har inte heller rört en skälighets- eller bedömningsfråga utan en rättsfråga. Enligt vad som upplysts i målet hade samma fråga kort förut prövats av skattenämnd i ärenden rörande andra skattskyldiga. Detta har visserligen inte medfört att det varit riktigt att pröva det nu aktuella ärendet utan nämnd men får dock anses medföra att felet framstår som mindre grovt. Vidare har frågan i samband med överklagandet blivit föremål för omprövning under medverkan av skattenämnd. Rättssäkerhetsskäl kan därför inte anses kräva att taxeringsbeslutet undanröjs.

RSV:s överklagande bör således bifallas och målet återförvisas till kammarrätten för fortsatt handläggning."

Kommentar:

Notabelt är att Regeringsrätten i detta avgörande inte bara tagit ställning till verkan av bristande beslutförhet utan också till den principiellt intressanta frågan om den tidsfrist som anges i 4 kap. 14 § 1 xx.XX kan" återställas" genom en återförvisning (jfr RÅ 1988 ref. 66). Svaret på frågan blev nekande. Vidden av detta principiella ställningstagande är inte helt klar. Så mycket torde dock vara klart att principen gäller också såvitt avser tidsfristerna för eftertaxering, innebärande att en återförvisning aldrig torde kunna läka en vid återförvisningstillfället tilländalupen tidsfrist för eftertaxering. Detta i sin tur medför att utrymmet för domstolarna att, efter undanröjande av ett SKM-beslut som varit till den skattskyldiges nackdel, återförvisa målet till SKM för förnyad handläggning är relativt begränsat. Inte minst gäller det nu sagda i den situationen att det undanröjda beslutet, oavsett på vilken grund det undanröjts, är ett beslut som SKM fattat med stöd av 4 kap. 14 § 1 st. TL. När återförvisningen aktualiseras torde nämligen i praktiken

tidfristen i nämnda lagrum normalt ha gått till ända och en återförvisning för prövning av om förutsättningar föreligger för eftertaxering torde principiellt sett inte vara riktig, eftersom den frågan inte är anhängig i domstolen. SKM kan ju i en sådan situation för övrigt väcka frågan om en eventull eftertaxering på eget initiativ om tidsfristerna därför inte löpt till ända.

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 30 november 1999.

RR:s dom den 8 oktober 1999, mål nr 4499-1996

Fråga om verkan av att tjänsteman avgjort ett taxeringsärende, vilket ärende rätteligen skulle ha avgjorts i skattenämnd (SN).

Inkomsttaxeringen 1991.

I sin självdeklaration 1991 redovisade en stiftelsen en nettointäkt om 17 936 kr. Stiftelsen hade därvid belastat resultatet med kostnader för "konsolidieringsbidrag", som sedermera uppgetts utgöra en korrigeringspost med avseende på erhållna statsbidrag, s.k. merkostnadsersättning, med 1.7 milj. kr. SKM godtog deklarationen vid den årliga taxeringen.

I omprövningsbeslut den 23 december 1992 beslutade SKM att inte medge stiftelsen avdrag för konsolidieringsbidrag. Beslutet fattades av en enskild tjänsteman oaktat frågan synes ha varit tvistig. Sedan stiftelsen begärt omprövning beslutade SKM - efter handläggning i SN- i omprövningsbeslut den 13 maj 1993 att inte ändra det tidigare fattade omprövningsbeslutet. Stiftelsen överklagade på formella grunder beslutet till LR och SKM omprövade, i enlighet med vad som föreskrivs i 6 kap. 6 § TL, ärendet den 2 juli 1993, varvid myndigheten beslutade att inte ändra tidigare beslut.

LR, som ansåg att den omständigheten att beslutet den 23 december 1992 fattats av tjänsteman i stället för rätteligen i SN medförde att beslutet inte fattats i laga ordning, undanröjde på grund härav SKM:s nu nämnda beslut.

På talan av SKM gjorde KR ingen annan ändring i LR:s dom än att också SKM:s omprövningsbeslut den 13 maj 1993 undanröjdes.

I RR yrkade RSV att stiftelsen skulle vägras berört avdrag. RSV gjorde därvid bl.a. gällande att verkan av bristande beslutförhet reglerats direkt i rättegångsbalken och indirekt i förvaltningsprocesslagen och att den regleringen fick anses ge utryck för allmänna rättsgrundsatser som också borde slå igenom på förvaltningsområdet, innebärande att det inte förelåg grund för att undanröja SKM:s beslut. RSV framhöll vidare att varken LR eller KR undanröjt SKM:s omprövningsbeslut den 2 juli 1993, vilket beslut, oaktat det inte innebar någon ändring av tidigare beslut, enligt allmänna rättsprinciper borde vara det beslut som bar rättsverkningar i aktuell sakfråga.

RR upphävde KR:s och LR:s domar och återförvisade målet till LR för fortsatt handläggning. Motiveringen av domen i den del den handlar om verkan av bristande beslutförhet överensstämmer med motiveringen i RR:s avgörande samma dag i mål nr 363-1996. Den enda skillnaden är att RR i den avslutande delen av motiveringen i nu refererat avgörande inte hänvisar till att samma fråga kort förut prövats i SN.

Med hänsyn till utgången i målet fann RR inte skäl att uttala sig om den i målet väckta frågan om vilket av SKM:s beslut det var som bar rättsverkningar.

I övrigt prövade RR i domen bl.a en invändning av stiftelsen av innebörd att SKM:s omprövningsbeslut den 23 december 1992 skulle sakna rättsverkningar eftersom SKM i beslutet inte angivet den beskattningsbara inkomsten och att det maskinella omräkningsbeslutet, varav den beskattningsbara inkomsten framgick, tillställdes stiftelsen först efter årsskiftet. RR konstaterade i detta avseende bl.a. att beslutet innehöll de nödvändiga beståndsdelarna i och med att den i beslutet angivna taxerade inkomsten för stiftelsen överensstämde med den beskattningsbara inkomsten.

Område: Kammarrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 30 november 1999.

KR:s i Stockholm dom den 29 september 1999 i mål nr 6374-1998

Reaförlust vid avyttring av fordran på eget bolag.

Inkomsttaxeringen 1992.

NN lånade i februari 1991 ut 1 050 000 kr till sitt Bolag. Syftet med lånet uppgavs vara att undanröja en akut likviditetskris. Bolaget försattes emellertid i konkurs under sommaren 1991 och då Xxxxxxx inte kunde återbetala NN hans fordran, avyttrade NN denna för 1 kr. Avdrag yrkades med 70 % av förlusten.

SKM vägrade avdrag för förlusten med åberopande av att fordran på Bolaget var värdelös redan när NN lämnade lånet, eftersom det redan vid denna tidpunkt fick anses klarlagt att någon återbetalning inte kunde bli aktuell pga av Bolagets ekonomiska situation. Även LR ansåg att det av utredningen framgick att fordran var värdelös redan när lånet lämnades, varför någon värdeminskning inte kan ha skett av fordran under innehavstiden.

NN överklagade till KR, som med följande motivering avslog överklagandet.

Enligt 3 § 2 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt får från intäkt av kapital avdrag göras för bl.a. realisationsförlust vid icke yrkesmässig avyttring av tillgångar.

Vid beräkning av realisationsförlust skall anskaffningskostnaden för en fordran i vissa fall beräknas med utgångspunkt i fordrans verkliga värde vid förvärvet och inte i dess nominella belopp. I bl.a. RÅ 1985 1:89 har Regeringsrätten funnit att anskaffningskostnaden, med hänsyn till omständigheterna, skulle bestämmas till ett lägre belopp än det nominella.

I målet är ostridigt att bolaget vid utlåningstillfället den 2 februari 1991 befann sig i en ekonomiskt mycket ansträngd situation och att bolaget fyra månader senare gick i konkurs. NN har således lånat ut 1 050 000 kr till

ett bolag med starkt nedsatt betalningsförmåga. Den fordran NN fått mot bolaget har därför vid utlåningstillfället haft ett betydligt lägre värde än det nominella värdet. NN har inte gjort sannolikt att värdet på fordran vid utlåningstillfället varit högre än vid försäljningstillfället, åtta månader senare. Någon realisationsförlust har därmed inte uppkommit.

Område: Kammarrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 30 november 1999.

KR:s i Jönköping dom den 9 november 1999 (mål nr 1857-1999)

Behörig domstol enligt 6 § lagen (1985:206) om viten

SKM i Linköping – genom skattekontoret i Värnamo – ansökte hos LR i Jönköpings län om utdömande av det vite som ett föreläggande för G att lämna självdeklaration var förenat med.

LR beslutade att avvisa SKM:s ansökan med motiveringen att forumregeln i 6 § viteslagen ska tolkas så att myndigheten ska anses belägen i Linköping eftersom SKM i Linköping har sitt säte där.

SKM överklagade LR:s dom till KR. Denna avslog, med samma motivering som LR, SKM:s överklagande.

Kommentar:

KR:s dom har överklagats av RSV. I överklagandet anför RSV bl.a. att verket inte kan finna att det, i brist på uttryckliga bestämmelser därom, föreligger något stöd för att hävda att en SKM är belägen endast där dess sätesort finns. Tvärtom anser RSV att såväl att uttalandet i prop. 1997/98:17 s. 30 f. och RÅ 1995 ref 20 som normalt språkbruk talar för att en SKM måste anses vara belägen på samtliga de orter där den har kontor och att således myndigheten i detta fall är – i vart fall i viteslagens mening – belägen bl.a. i Värnamo. RSV anför vidare att rationella skäl talar för att tolka den aktuella bestämmelsen i viteslagen på det sätt RSV gör. Konsekvenserna av LR:s och KR:s tolkning blir nämligen att en skattskyldig – med de nu aktuella förutsättningarna – i princip i varje tänkbar process på

beskattningsområdet kommer att ha LR i Jönköpings län som sitt forum medan frågan om utdömande av vite, och endast den, ska prövas av LR i Östergötlands län.

Område: Kammarrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 30 november 1999.

KR:s i Jönköping beslut den 15 november 1999, mål nr 1028-1997

Eftertaxering. Fråga om ett beslut av SKM kan anses utgöra ett beslut om eftertaxering oaktat det inte utsagts i beslutet.

Inkomsttaxeringen 1994.

SKM påförde genom ett omprövningsbeslut den 21 mars 1996 K värde av förmån av fri kost med 11 520 kr hänförligt till 1994 års taxering. K påfördes inte skattetillägg. Beslutet angavs vara fattat med stöd av 4 kap. 7 och 14 §§ TL.

K överklagade beslutet och gjorde därvid gällande att han inte åtnjutit någon kostförmån. LR avslog överklagandet.

K fullföljde sin talan till KR som undanröjde LR:s dom och SKM:s beslut..

KR konstaterade inledningsvis, efter att ha redogjort för bl.a. innehållet i 4 kap. 14 § TL, att frågan i målet var om SKM:s omprövningsbeslut meddelats inom den i 4 kap. 14 § TL stadgade tiden eller om beslutet kunde anses innefatta en prövning av förutsättningarna för eftertaxering. Härefter anfördes följande.

I RR:s avgörande 1998 not. 106 fann RR att ett omprövningsbeslut meddelat efter den i 4 kap. 14 § TL stadgade tiden fick anses utgöra ett beslut om eftertaxering. I beslutet hade den skattskyldige påförts skattetillägg. I förvarande mål har SKM meddelat omprövningsbeslutet den 21 mars 1996 och således efter den i 4 kap. 14 § angivna tiden. Beslutet har varit till nackdel för K och det har fattats med stöd av 4 kap.