Contract

C. IMPAKT – introduktion till mervärdesskatten

IMPAKT står för Inkomstskatt, Mervärdesskatt, Punktskatt, Arbetsgivaravgifter, Källskatt och Xxxx. Förkortningen ger läsaren ett enkelt kom-ihåg avseende huvuddelen av de materiella skatter och avgifter som ingår i det svenska skattesystemet. På xxx.xxxxxxx.xxx återfinns på åtta sidor: IMPAKT – introduktion till det svenska skattesystemet. På åtta sidor ges här en översiktlig introduktion till mervärdesskattelagen (1994:200), ML. Mervärdesskatten (momsen) – M – styrs av EU-rätten på området, främst av mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG). Denna introduktion ger stöd för studier och undervisning i mervärdeskatterätt åt studenter och lärare. De e-böcker som jag hittills har publicerat i min IMPAKT-serie hos Melker Förlag är:

- IMPAKT – studiehandledning i inkomstskatt, socialavgifter och mervärdesskatt

- IMPAKT – Momsnyckeln

- IMPAKT – Avtal och momsavdrag

- IMPAKT – Skatter och avgifter i Sverige

Förlaget ger också ut bl.a. e-boken Skatteförfarandepraktikan – med straff- och europarättsliga aspekter, där mer anges om de förfarandemässiga reglerna avseende bl.a. lämnande av mervärdesskattedeklaration.

Se mer om bl.a. nämnda e-böcker på xxx.xxxxxxx.xxx

Innehåll

s. 2-4, Mervärdesskattens skyldigheter och rättigheter

• s. 2, Xxxxxxxxxx beskrivning av hur skyldigheterna och rättigheterna hänger ihop i ML, med kommentarer

• s. 3, Exemplifierande översikt avseende hur skyldigheter och rättigheter enligt ML hänger ihop

• s. 4, Xxxxxxxxxxx tillhandahållanden, schematiskt om

• s. 4, Xxxxxxx verksamhet, schematiskt om

• s. 4, HIJ-modellen för bestämning av avdrags- eller återbetalningsrätt i blandad verksamhet

s. 5 och 6, Momsplikt och undantag från momsplikt samt tillämpliga momssatser

• s. 5, Xxxxxxxx skatteplikt för omsättning av varor eller tjänster och tillämplig momssats

• s. 6, Från skatteplikt okvalificerat undantagna respektive kvalificerat undantagna omsättningar av varor eller tjänster

s. 7, Strukturering av regler om moms och internationella affärer

• Regelsystematiken för att bestämma om en omsättning ska placeras inom landet (Sverige) eller utomlands

• Omsättning av varor – 5 kap. 2-3 a §§

• Personbilar och motorcyklar, särskilt om (schematiskt)

s. 8, Vissa frågor om moms

• Särskilt om fastighetsområdet, strukturen för ML:s regler om skattepliktens räckvidd

• Bestämmelse om omsättningsland resp. särskilda ordningar för telekommunikationstjänster, radio- och tv- sändningar och elektroniska tjänster, särskilt om (schematiskt)

• Personbilar och motorcyklar, särskilt om (schematiskt)

EU:s 28 medlemsländer med respektive landkod inom parentes

Belgien (BE), Bulgarien (BG), Cypern (CY), Danmark (DK), Estland (EE), Finland (FI), Frankrike (FR), Grekland (EL), Irland (IE), Italien (IT), Kroatien (HR), Lettland (LV), Litauen (LT), Luxemburg, (LU), Malta (MT), Nederländerna (NL), Polen (PL), Portugal (PT), Rumänien (RO), Slovakien (SK), Slovenien (SI), Spanien (ES), Storbritannien (GB), Sverige (SE), Tjeckien (CZ), Tyskland (DE), Ungern (HU) och Österrike (AT)

Stockholm den 29 oktober 2016

juris doktor Xxxxx Xxxxxxx

Mervärdesskattens skyldigheter och rättigheter

Schematisk beskrivning av hur skyldigheterna, dvs. skyldigheten att redovisa utgående moms för skattepliktig omsättning av vara eller tjänst, och rättigheterna, dvs. rätten att göra avdrag för ingående moms eller till återbetalning av ingående moms hänger ihop i ML.

Beskattningsbar person (A) 4 kap. 1 §
Omsättning av vara eller tjänst (B) 2 kap.
Skattepliktig (C) 3 kap. 1 § första st.	Från skatteplikt kvalificerat undantagen (E1) Sit. i 3 kap. enl. 10 kap. 11 §	Från skatteplikt okvalificerat undantagen (F1) Övriga sit. i 3 kap.
Avdragsrätt för ingående moms (D) 8 kap. 3 § första st.	Återbetalningsrätt för ingående moms (E2) 10 kap. 11 §	Ej avdrags- eller återbetal- ningsrätt för ingående moms (F2)
Vissa förvärv omfattas av avdragsförbud: ej avdrags- eller återbetalningsrätt för ingående moms, oavsett slag av omsättning (G) 8 kap. 9 §

Kommentarer till schemat ovan:

A+B+C→skattskyldig. En beskattningsbar person enligt 4 kap. 1 § ML som gör en skattepliktig omsättning av vara eller tjänst enligt 2 kap. ML inom landet (Sverige) enligt 5 kap. ML, blir skattskyldig, enligt huvudreglerna för skattskyldighet och skattskyldig i 1 kap. 1 § första st. 1 och 2 § första st. 1 ML.

- Ang. skatteplikt för omsättning av varor eller tjänster och tillämplig momssats resp. undantag från skatteplikt för omsättning av vara eller tjänst inom olika verksamhetsområden (3 kap.): se översikt på s. 5 resp. s. 6.

- Ang. regelsystematiken för att bestämma om en omsättning ska placeras inom landet (Sverige) eller utomlands (5 kap.): se s. 7.

- Beskattningsbar person enligt 4 kap. 1 § första st. ML [jfr art. 9.1 första st. och art. 10 i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG)]:

Med beskattningsbar person avses den som, oavsett på vilken plats, självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet, oberoende av dess syfte eller resultat. Anställda och andra personer anses inte bedriva verksamhet självständigt i den mån de är bundna till en arbetsgivare av ett anställningsavtal eller av ett annat rättsligt förhållande som skapar ett anställningsförhållande vad avser arbetsvillkor, lön och arbetsgivaransvar.

Ang. begreppet ekonomisk verksamhet: se 4 kap. 1 § andra st. ML [jfr art. 9.1 andra st. i mervärdesskattedirektivet]. Genom SFS 2013:368 gäller samma kriterier för vem som är beskattningsbar person för fysiska och juridiska personer.

Dessutom: I praktiken kan jämförelse ske med bokföringslagen (1999:1078), BFL, och begreppet bokföringsskyldig, när det gäller att bestämma/visa att en fysisk eller juridisk person är beskattningsbar person enligt ML: Enligt förarbetena till BFL är en fysisk person bokföringsskyldig om denne yrkesmässigt bedriver verksamhet av ekonomisk art (se prop. 1998/99:130 Del 1 s. 205).

- En särskild definition av begreppet beskattningsbar person återfinns i 5 kap. 4 §. Den är vidare än definitionen av begreppet i 4 kap., och gäller enbart vid tillämpning av reglerna om placeringen av omsättning av tjänster i 5 kap. 5-19 §§.

D: Avdragsrätt för ingående moms på förvärv eller import enligt huvudregeln 8 kap. 3 § första st. ML uppkommer när en beskattningsbar person har för avsikt att göra skattepliktig omsättning [jfr pkt 23 i EU-målet 268/83 (Rompelman)].

E: Sistnämnda gäller också om en beskattningsbar person har för avsikt att göra från skatteplikt kvalificerat undantagen omsättning av vara eller tjänst (E1), men då kallas enligt 10 kap. 11 § ML rätten att lyfta ingående moms för återbetalningsrätt (E2), i stället för avdragsrätt.

F: Avdrags- eller återbetalningsrätt för ingående moms på förvärv eller import, som görs av en beskattningsbar person i avsikt att göra från skatteplikt okvalificerat undantagen omsättning av vara eller tjänst (F1), föreligger inte (F2).

G: Om visst förvärv omfattas av avdragsförbud enligt 8 kap. 9 § ML, föreligger inte avdrags- eller återbetalningsrätt för ingående moms, oavsett vilket slags omsättning beskattningsbar person har för avsikt att göra med användning av förvärvet (eller importen).

Exemplifierande översikt avseende hur skyldigheter och rättigheter enligt ML hänger ihop

En beskattningsbar person (A) mottar ett belopp, varvid följande situationer kan föreligga momsmässigt sett:

Beloppet har utbetalats till A av en kund till A, en köpare av en vara eller en tjänst. Därmed gör A en omsättning av en vara eller en tjänst., dvs. A har överlåtit en vara mot ersättning eller utfört, överlåtit eller på annat sätt tillhandahållit en tjänst mot ersättning. Det är huvudreglerna för den momsmässiga bestämningen av förekomsten av omsättning av vara respektive omsättning av tjänst, enligt 2 kap. 1 § första st. 1 och tredje st. 1 ML. Om omsättning av vara eller tjänst föreligger (B), kan den ha följande karaktär

• skattepliktig (C),

• från skatteplikt kvalificerat undantagen (E1) eller

• från skatteplikt okvalificerat undantagen (F1)

Det kunde också ha varit så att mottaget belopp inte medförde att någon omsättning uppkom hos A, t.ex. om det var fråga om ett skadeståndsbelopp. I så fall motsvarar beloppet inte någon beställd vara eller tjänst, och någon omsättning föreligger inte momsmässigt sett (icke-B), enligt 1 kap. 3 § andra st. ML.

D) Avdragsrätt för ingående moms enl.

→ 8 kap. 3 § första st., oavsett vilken moms- sats som gäller för egen omsättning.**

Den här lådan kan i princip innehålla en oändlig variation av varor och tjänster. Dessutom kan enl. 7 kap. 1 § olika momssatser gälla för olika skattepliktiga omsättningar av varor eller tjänster: generella 25 % el. reducerade 12 el. 6 %.

C) Skattepliktig omsättning av vara eller tjänst

↓

G) Dock: om förvärvet omfattas av avdragsförbud enl. 8 kap. 9 §, ingen avdrags- eller återbetalnings- rätt för ingående moms på förvärvet eller importen.

↑

E2) Återbetalnings-

→ rätt för ingående moms enl. 10: kap. 11 §**

Den här lådan innehåller bara undantag från skatteplikt enl. 3 kap. om lagrummet anges i 10 kap. 11 §

(kallas också nollskattesats).*

E1) Från skatteplikt kvalificerat undantagen omsättning av vara eller tjänst

F2) Ingen avdrags-

→ eller återbetalnings- rätt för ingående moms.

Den här lådan innehåller undantag från skatteplikt enl. lagrum i 3 kap. vilka inte anges i 10 kap. 11 §.*

F1) Från skatteplikt okvalificerat undantagen omsättning av vara eller tjänst

Om A i övrigt har omsättning som ger avdrags- eller åter- betalningsrätt, ska i princip sådant belopp inte begränsa den rätten.**

Icke-B) Mottaget belopp motsvarar ej omsättning momsmässigt sett.

* Omfattningen av regler om undantag från skatteplikt i 3 kap. ML ska tolkas restriktivt, enligt EU-domstolens praxis ang. art.

131–137 i mervärdesskattedirektivet om undantag från skatteplikt för vissa transaktioner. Jfr också femte st. i ingressen till direktivet: om momsen på varor och tjänster tas ut så allmänt som möjligt blir momssystemet enklast och mest neutralt.

** Notera att avdrags- eller återbetalningsrätt kan begränsas särskilt avseende ingående moms som hänför sig till en fastighet som både används i A:s avdrags- eller återbetalningsberättigande verksamhet och för eget privat bruk, personalens privata bruk eller annat ändamål än för den egna verksamheten (se 8 kap. 4 a § första st. ML). Med ingående moms avses då även moms som hänför sig till ny-, till- eller ombyggnad eller reparation av en fastighet (se 8 kap. 4 a § andra st. ML). Denna begränsning av avdrags- eller återbetalningsrätten för ingående moms gäller vid sidan av de avdrags- och återbetalningsförbud som allmänt sett gäller för ingående moms som hänför sig till bl.a. stadigvarande bostad och utgifter för representation och liknande ändamål [se 8 kap. 9 § första st. 1 och 2 ML, exempel på avdragsförbud enligt vad som anges vid G)]. Begränsningen av avdragsrätten enligt 8:4 a § gäller inte en stadigvarande bostad, som redan omfattas av avdragsförbudet som följer av 8 kap. 9 och 10 §§, eller ingående moms som är avdragsgill i vissa fall enligt 8:10, trots att det är fråga om en stadigvarande bostad (jfr 8 kap. 4 a § tredje st. ML).

Sammansatta tillhandahållanden, schematiskt om

Ang. s.k. sammansatta omsättningar (avser i praktiken främst tjänster) gäller att samma tillhandahållande (omsättning) kan bestå i prestationer av olika momsmässig karaktär eller som omfattas av olika momssatser. Enligt 7:7 ML gäller då en huvudregel om delning (delningsprincipen), så att resp. del behandlas med beaktande av om den är skattepliktig eller undantas från skatteplikt resp., vid skatteplikt, med beaktande av den momssats som gäller för densamma. Om fördelningen inte är möjlig att göra på annat sätt, ska den bestämmas genom uppdelning efter skälig grund. Är det inte möjligt att tillämpa delningsprincipen, ska momsmässig karaktär bestämmas utifrån en huvudsaklighetsprincip, som exemplifieras här:

Antag att ett sammansatt tillhandahållande består till:

b) 90 % av E1) eller F1) och 10 % av C)

→ hela tillhandahållandet undantas från skatteplikt (enligt E1 eller F1)

a) 90 % av C) och 10 % av E1) eller F1)

→ hela tillhandahållandet är skattepliktigt

el.

- a) Om det avgörande för kunden för att köpa A:s tjänst är ett inslag av konsultation (skatteplikt enligt 3 kap. 1 § första st. ML) och exempelvis en betalningsförmedling (undantag enligt 3 kap. 9 § ML) är ett medel för A att tillhandahålla konsultationen, utgör således hela tillhandahållandet skattepliktig omsättning av tjänst. [För övrigt gäller den generella momssatsen om 25 % för konsulttjänster.]

- b) Om det motsatta förhållandet råder och kunden efterfrågar exempelvis en finansieringstjänst (undantag) och vissa beräkningstjänster (skatteplikt) är nödvändiga för att tillhandahålla finansieringstjänsten men underordnade i förhållande till den, omfattas hela tillhandahållandet av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § ML.

- Om det sammansatta tillhandahållandet i stället består i prestationer som omfattas av olika momssatser och delning alltjämt inte är möjlig, ska också i sådant fall samma huvudsaklighetsresonemang som nyss angivits tillämpas, för att bestämma vilken momssats som ska gälla för hela tillhandahållandet.

Blandad verksamhet, schematiskt om [Ej blandad verksamhet om sammansatt transaktion och huvudsaklighet]

Förekomsten av s.k. blandad verksamhet hos A begränsar dennes avdragsrätten för ingående moms på förvärv eller import i verksamheten. Med blandad verksamhet menas att A å ena sidan avser att företa eller företar omsättningar som är skattepliktiga (C) och/eller omsättningar som omfattas av kvalificerat undantag från skatteplikt (E1) och å andra sidan avser att företa eller företar omsättningar som omfattas av okvalificerat undantag från skatteplikt (F1). Då ska avdragsrätten för ingående moms i A:s verksamhet fastställas enligt följande:

HIJ-modellen för bestämning av avdrags- eller återbetalningsrätt i blandad verksamhet

Till A:s omsättningar C) och/eller E1 är förvärven H direkt hänförliga

Till A:s omsättningar F1 är förvärven I direkt hänförliga

Till både A:s omsättningar

C) och/eller E1 resp. F1 är förvärven J hänförliga

100 % avdrags- eller 0 % avdrags- eller Gemensamma förvärv ger

återbetalningsrätt återbetalningsrätt avdrags- eller återbetalningsrätt enligt en fördelningsnyckel

HIJ liknar hej och jag kallar minnesregeln för HIJ-modellen. Enligt HIJ-modellen har A:

- full avdrags- eller återbetalningsrätt för ingående moms på förvärv eller import enligt kategori H (100 %); och

- ingen avdrags- eller återbetalningsrätt alls för förvärv eller import enligt kategori I (0 %).

- Om ett förvärv eller import kan hänföras till både avdrags- eller återbetalningsberättigande del av verksamheten (C och/eller E1) och den del (verksamhetsgren) som inte ger sådan rätt (F1), brukar benämningen gemensamt förvärv användas, kategori J, och för sådant förvärv eller import ska avdragsrätten för ingående moms bestämmas genom uppdelning (fördelning) efter skälig grund enligt 8 kap. 13 § ML. Beträffande fördelningsnyckel att tillämpa för gemensamma förvärv hänvisar SKV till mervärdesskattedirektivet och anger att huvudregeln enligt art. 174.1 är att använda årsomsättningen som fördelningsgrund för samtliga transaktioner som genomförs av den beskattningsbara personen, men SKV noterar samtidigt att medlemsstaterna dock tillåts att använda andra fördelningsgrunder, vilket enligt art. 173.2 bl.a. innebär fördelning på grundval av användningen av alla eller en del av varorna och tjänsterna (art. 173.2 c).

Om ett gemensamt förvärv eller import (J) till mer än 95 % görs för den del av verksamheten (verksamhetsgren) som medför avdrags- eller återbetalningsrätt (C och/eller E1), behöver inte någon fördelning ske, utan A får dra hela den ingående momsen för förvärvet eller importen. Detsamma gäller om momsen för gemensamt förvärv eller import (J) inte överstiger 1 000 kr och mer än 95 % av omsättningen i verksamheten medför skattskyldighet (C) eller utgör återbetalningsberättigande omsättning (E1), enligt 8:14 ML.

Momsplikt och undantag från momsplikt samt tillämpliga momssatser

Generell skatteplikt för omsättning av varor eller tjänster och tillämplig momssats

Generell skatteplikt för omsättning av varor eller tjänster enligt nedan (3 kap. 1 § första st. ML). Normalmomssats, 25 % enligt 7 kap. 1 § första st. ML; reducerad momssats, 12 resp. 6 % enligt andra resp. tredje st. i lagrummet.

A Tillgångsöverlåtelser

Omsättning av varor och tjänster i alla former och tillvägagångssätt: momssats, 25 % (7 kap. 1 § första st.).

B Fastighetsområdet

Upplåtelse eller överlåtelse av verksamhetstillbehör; omsättning av växande skog, odling och annan växtlighet utan samband med överlåtelse av marken; upplåtelse eller överlåtelse av rätt till jordbruksarrende, avverkningsrätt och annan jämförlig rättighet, rätt att ta jord, sten eller andra naturprodukter samt rätt till jakt, fiske eller bete; upplåtelse av lokaler och andra platser för parkering, inkl. förtöjning och ankring, av transportmedel; upplåtelse av förvaringsboxar; upplåtelse av utrymmen för reklam/annonsering på fastigheter; upplåtelse för djur av byggnader eller mark; upplåtelse för trafik av väg, bro eller tunnel samt upplåtelse av spåranläggning för järnvägstrafik; upplåtelse av terminalanläggning för buss- och tågtrafik till trafikoperatörer; och upplåtelse till mobiloperatör av plats för utrustning på en mast* el. liknande konstruktion och tillhörande utrymme för teknisk utrustning som omfattas av upplåtelsen (3:3 första st. 1-3, 5-9 o. 11-12). Xxxxxxxxx skattskyldighet för uthyrning av verksamhetslokaler m.m. (3:3 andra-fjärde st. o. 9 kap.). Momssats 25 %. [*Undantag från skatteplikt gäller dock enligt 3:2 för upplåtelse av plats för mast på hustak (prop. 2013/14:1 s. 476) – jfr b.]

Rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet samt upplåtelse av campingplatser och motsvarande i campingverksamhet: momssats 12 % (7 kap. 1 § andra st. 1; 3 kap. 3 § första st. 4).

C Rättigheter, personliga tjänster och kommunikation m.m.

Konsulter, advokater, revisorer, arkitekter, ingenjörer och reklamverksamhet etc. Även bankers etc. rådgivning, notariatverksamhet, inkassotjänster, administrativa tjänster avseende factoring eller uthyrning av förvaringsutrymmen (3 kap. 9 § andra st.). Skönhetsvård, friskvård, rekreation, hälsohem och servicehus samt fotvårdsspecialister (utom medicinskt betingad fotvård – jfr c). Vård av djur, godsbefordran och utbildning när uppdragsgivaren själv utser de personer som ska utbildas (uppdragsutbildning), om utbildningen inte ingår i en av uppdragsgivaren bedriven egen utbildning som är skattefri enligt c. Momssats 25 %.

Upplåtelse eller överlåtelse av rättigheter som omfattas av 1, 4 eller 5 § lagen (1960:729) om upphovsrätt till litterära och konstnärliga verk: momssats 6 %, men 25 % om det är fråga om fotografier, reklamalster, system och program för automatisk databehandling eller film, videogram eller annan jämförlig upptagning som avser information. Upplåtelse eller överlåtelse av rättighet till ljud- eller bildupptagning av utövande konstnärs framförande av litterärt eller konstnärligt verk: momssats 6 % (7 kap. 1 § tredje st. 8 och 9). Personbefordran (utom sådan där resemomentet har en underordnad betydelse

– jfr D): momssats 6 % (7 kap. 1 § tredje st. 11).

D Upplevelseindustrin, kultur, nöjen och medierna m.m. och idrott samt livsmedel

Kultur och nöjen, m.m.: momssats 25 %. Personbefordran där resemomentet är av underordnad betydelse, t.ex. tåg inom nöjesfält – jfr C: momssats 25 % (7:1 första st. jämförd med tredje st. 11). Restaurang- och cateringtjänster: momssats 12

%, men 25 % för den del av tjänsten som avser spritdrycker, vin och starköl (7:1 andra st. 5). Livsmedel: momssats 12 %, men 25 % för spritdrycker, vin och starköl och för annat vatten än sådant vatten som tappas på flaskor eller i behållare som är avsedda för försäljning (7:1 andra st. 4). Omsättning av bildkonstverk (tavlor m.m., skulpturer, handvävda tapisserier och väggbonader) enligt vissa s.k. KN-nummer (KN=kombinerade nomenklaturen i tullsammanhang), om de omsätts av upphovsmannen eller dennes dödsbo: momssats 12 %, men 25 % om konstnären arbetar via bolag som äger alstren (7:1 andra st. 2). Import av konstverk och samlarföremål enligt vissa s.k. KN-nummer samt antikviteter som är mer än 100 år gamla (och som inte är konstverk eller samlarföremål): momssats 12 % (7:1 andra st. 3).

Tillträde till konserter, cirkus-, biograf-, teater-, opera- eller balettföreställningar eller andra jämförliga föreställningar (7 kap. 1 § tredje st. 5).1 Bibliotek/museum som enbart i ringa omfattning understöds av det allmänna (7 kap. 1 § tredje st. 6 och 3 kap. 11 § 2 och 4). Tillträde till och förevisning av djurparker (7 kap. 1 § tredje st. 7). Annan än staten, en kommun eller en allmännyttig ideell förening bereder någon tillträde till idrottsevenemang eller att, genom korttidsupplåtelse av lokal/anläggning, utöva idrott (7 kap. 1 § tredje st. 10 och 3 kap. 3 § första st. 10 och 11 a § – jfr b). Momssats 6 %. Program/kataloger för verksamheter enligt 7 kap. 1 § tredje st. 5, 6, 7 eller 10: momssats 6 %, men 25 % om program eller katalog helt eller huvudsakligen är ägnade åt reklam och undantag från skatteplikt om de är för egen verksamhet som undantas från skatteplikt, t.ex. museum etc. (3 kap. 18 § – jfr d) och ej helt eller huvudsakligen ägnade åt reklam – jfr d (3 kap. 18 §) [7 kap. 1 § tredje st. 2]. Böcker/tidningar etc.: momssats 6 %, men undantag för vissa periodiska publikationer (jfr d) [7 kap. 1 § tredje st. 1]. ML. Radiotidningar eller kassettidningar och kassetter, annat tekniskt medium som innehåller uppläsning av bok (eller annat som omfattas av 7 kap. 1 § tredje st. 1): momssats 6 %, men undantag för radiotidning eller kassetttidning om undantagen periodisk publikation – jfr d (3 kap. 17 §) [7 kap. 1 § tredje st. 3]. Vara som genom teckenspråk, punktskrift eller annat gör skrift eller information tillgänglig för särskilt läshandikappade: momssats 6 %, men undantag för omsättning av varan vid vård – jfr c (3 kap. 4 §) [7 kap. 1 § tredje st. 4].

1 Genom SFS 2015:748 gäller från och med den 1 januari 2017 att tillträde till biografföreställningar omfattas av den generella momssatsen om 25 %.

Från skatteplikt okvalificerat undantagna respektive kvalificerat undantagna omsättningar av varor eller tjänster Under a-d anges, begränsat till 2-24 §§ i 3 kap. ML resp. 2 kap. 1 b §, var de regler om undantag från skatteplikt resp. undantag från omsättning återfinns, vilka ska avgränsas från exempel på skattepliktiga omsättningar under A-D. Här anges om viss regel utgör okvalificerat eller kvalificerat undantag vid omsättning inom landet (10 kap. 11 § första st. ML)

a Undantag för överlåtelse av verksamhet eller av vissa anläggningstillgångar

- Undantag från omsättning för överlåtelse av verksamhet (2 kap. 1 b § som den 1 januari 2016 ersatte 3 kap. 25 § genom SFS 2015:888): okvalificerat undantag; i fakturan kan anges 2 kap. 1 b § ML eller art. 19 (varor)/art. 29 (tjänster) i mervärdesskattedirektivet.

- Undantag för överlåtelse av andra tillgångar än omsättningstillgångar (dvs. av anläggningstillgångar) för rätt till avdrag eller återbetalning av ingående moms inte förelåg vid förvärvet av tillgången eller vid mera betydande förvärv av varor eller tjänster som tillförts tillgången (3 kap. 24 § första st. 1 ML): okvalificerat undantag; i fakturan anges 3 kap. 24 § ML eller art. 136 i mervärdesskattedirektivet.

[Undantaget enligt 3 kap. 24 § omfattar inte försäkringsföretags överlåtelse av tillgångar som övertagits i samband med skadereglering och inte heller finansieringsföretags överlåtelse av tillgångar som återtagits med stöd av ett av företaget övertaget köpeavtal. Undantaget gäller inte heller om den omsättning genom vilken varan förvärvats undantagits enligt 3 kap. 21 § eller, om varan importerats hit, om importen undantagits enligt 3 kap. 21 §.]

b Undantag på fastighetsområdet [Ang. strukturen för ML:s regler på fastighetsområdet: se s. 8]

- Huvudregeln på fastighetsområdet är att omsättningar i form av fastighetsöverlåtelser eller av överlåtelser eller upplåtelser av rättigheter till fastigheter undantas från skatteplikt (3 kap. 2 §): okvalificerat undantag; ej krav på uppgift i fakturan.

[Se B ang. ’undantag från undantaget’ enligt 3 kap. 3 §, dvs. fall av skatteplikt på fastighetsområdet.]

- Tjänster som avser gravöppning eller gravskötsel på allmän begravningsplats när tjänsten tillhandahålls av

huvudman för eller innehavare av begravningsplatsen (3:23 6): okvalificerat undantag; i fakturan anges 3 kap. 23 § 6 ML.

c Vård, utbildning, bank- och finansieringstjänster, värdepappershandel, försäkringstjänster, fartyg m.m.

- Sjukvård, xxxxxxxx och social omsorg (3 kap. 4-7 §§): okvalificerat undantag; ej krav på uppgift i fakturan.

- Undantag från skatteplikt för vissa interna tjänster inom fristående grupper av fysiska eller juridiska personer vars verksamheter inte medför skattskyldighet hos gruppen eller hos de fysiska eller juridiska personerna, framför allt fristående skattefria vårdgivare (3 kap. 23 a §): okvalificerat undantag; ej krav på uppgift i fakturan.

- Läkemedel som är receptbelagda eller säljs till sjukhus eller förs in i landet för sådan utlämning eller försäljning (3 kap. 23 § 2): kvalificerat undantag; ej krav på uppgift i fakturan.

- Modersmjölk, blod eller organ från människor (3 kap. 23 § 3): okvalificerat undantag; ej krav på uppgift i fakturan.

- Utbildning i grundskola, gymnasium och högskola, om anordnad av det allmänna etc. (3 kap. 8 §): okvalificerat undantag; ej krav på uppgift i fakturan.

- Bank- och finansieringstjänster och värdepappershandel samt försäkringstjänster (3 kap. 9 § samt 10 §): okvalificerat undantag*; ej krav på uppgift i fakturan.

- Sedlar och mynt som är lagligt betalningsmedel, med undantag av samlarföremål (3 kap. 23 § 1): okvalificerat undantag*; i fakturan anges 3 kap. 23 § 1 ML eller art. 135.1 e i mervärdesskattedirektivet.

- Investeringsguld (3 kap. 10 a-10 c §§): okvalificerat undantag; i fakturan anges 3 kap. 10 a § ML eller art. 198 i mervärdesskattedirektivet.

- Guld om levereras till Sveriges riksbank (3 kap. 23 § 7): kvalificerat undantag; i fakturan anges 3 kap. 23 § 7 ML eller art. 152 i mervärdesskattedirektivet.

- Fartyg och luftfartyg (3 kap. 21, 21 a och 22 §§): kvalificerat undantag; i fakturan anges 3 kap. 21 §, 21 a § eller 22 § ML.

- Flygbensin och flygfotogen (3 kap. 23 § 4): kvalificerat undantag; i fakturan anges 3 kap. 23 § 4 ML.

[*Kvalificerade undantag om förvärvaren är etablerad utanför EU: jfr 3:9 utom 3 st 2, 3:10 och 3:23 1 med 10:11 2 st ML]

d Kulturområdet, massmedieområdet m.m., lotterier etc. och idrott

- Kulturområdet, vissa omsättningar (3 kap. 11 § 1-6): okvalificerat undantag; ej krav på uppgift i fakturan.

- Massmedieområdet, särskilt angivna omsättningar avseende periodiska medlemsblad etc. (3 kap. 13-14 §§ och 16-20 §§): okvalificerade undantag, utom framställartjänster avseende periodiska medlemsblad etc. vilka är kvalificerat undantagna och kräver uppgift i fakturan, 3 kap. 19 § första st. 2 ML; ej krav på uppgift i fakturan avseende införande eller ackvisition av annonser i periodiska medlemsblad etc. (3 kap. 19 § första st. 1) och avseende omsättning i verksamhet för produktion och utsändning av radio- och televisionsprogram huvudsakligen finansierad genom statsanslag (3 kap. 20 §).

- Lotterier, inräknat vadhållning och andra former av spel (3 kap. 23 § 5): okvalificerat undantag; ej krav på uppgift i fakturan.

- Staten eller en kommun eller en allmännyttig ideell förening som inte anses som ekonomisk enligt 4 kap. 8 § ML bereder någon tillträde till idrottsevenemang eller att utöva idrott - jfr D (3 kap. 11 a §): okvalificerat undantag; ej krav på uppgift i fakturan.

Strukturering av regler om moms och internationella affärer

Regelsystematiken för att bestämma om en omsättning ska placeras inom landet (Sverige) eller utomlands

Huvudregeln i 5 kap. ML för placering av en omsättning – 5 kap. 1 § första st.

- I huvudregeln anges att det finns bestämmelser i 5 kap. om i vilka fall en omsättning ska anses som en omsättning inom landet (Sverige), och det är i 2-18 §§ samt i 9 b kap. 4 § första st. (5 kap. 1 § första st. första men.). All annan omsättning anses som omsättning utomlands (5 kap 1 § första st. andra men.) – det spelar inte någon roll om utomlands syftar på annat EU-land eller plats utanför EU (tredje land, TL).

Ja	Omsättningen placeras inom landet (5 kap. 1 § första st. första men.).
	Dock utvidgas omsättning utomlands i förhållande till huvudregeln i följande fall: - 5 kap. 3 a §, export av varor, och 5 kap. 19 §, tjänster i samband med export eller import av varor. [5 kap. 1 § andra st.] - Omsättning på fartyg eller luftfartyg i utrikes trafik utgör aldrig omsättning inom landet, utan utgör alltid omsättning utomlands. Dock utgör omsättning av en vara som sker på fartyg, luftfartyg eller tåg under den del av en persontransport som genomförs inom EU en omsättning inom landet (Sverige), om avgångsorten är belägen i Sverige. [5 kap. 1 § tredje st. (med hänvisning till 2 b § första st.)]
Nej	Omsättningen placeras utomlands (5 kap. 1 § första st. andra men. ML).

Omsättningen av en vara eller tjänst placeras inom landet enligt 5 kap. 2-18 §§ eller 9 b kap. 4 § första st.?

Omsättning av varor – 5 kap. 2-3 a §§

Placeras omsättningen av varan inom landet enligt någon av §§ 2-3?

Ja Nej

Omsättningen av varan anses ske inom landet (5 kap. 1 första st. första men. ML).

- Dock omsättning utomlands: 5 kap. 1 § tredje st. och 3 a §.

Omfattas tjänsten av någon av undantagsreglerna i 5 kap. 7-19 §§?

Ja

Nej

Placeras omsättningen inom landet enligt den av undantagsreglerna i 7-19 §§ som är tillämplig?

Ja

Omsättning av tjänsten anses ske utomlands (5 kap. 1 § första st. andra men. ML).

Omsättningen av tjänsten anses ske inom landet (5 kap. 1 första st. första men. ML).

- Dock omsättning utomlands: 5 kap. 19 §.

Ja

Nej

Huvudregel II gäller (5 kap. 6 §).

Placerar regeln omsättningen inom landet?

Huvudregel I gäller (5 kap. 5 §).

Är köparen av tjänsten en beskattningsbar person?

Nej

Omsättning av tjänster – 5 kap. 4-19 §§

Omsättning av varan anses ske utomlands (5 kap. 1 § första st. andra men. ML).

Placerar regeln omsättningen inom landet?

Ja

Nej

Ja

Nej

Omsättningen av tjänsten anses ske inom landet.

(5 kap. 1 § första st. första men. ML).

Omsättningen av tjänsten anses ske utomlands

(5 kap. 1 § första st. andra men. ML).

Vissa frågor om moms

Särskilt om fastighetsområdet, strukturen för ML:s regler om skattepliktens räckvidd

I förhållande till den generella skatteplikten i 3:1 första st. ML, och de undantag från skatteplikt som finns på andra områden än fastighetsområdet (3:4-32), blir strukturen för ML:s regler om skattepliktens räckvidd på fastighetsområdet denna:

Fastighetsområdet Andra områden än

(3 kap. 2 och 3 §§ samt 9 kap. 1 eller 2 §) fastighetsområdet

Undantag från skatteplikt (tolkas restriktivt) Skatteplikt

Und. i 3:2 resp. 3:4-32

Undantag (tolkas restriktivt) e)

3:4-32: Und. för oms. av

b) Överlåtelse eller upplåtelse av rättigheter till a) Generell skatteplikt för oms. fastigheter, undantag från skatteplikt är huvudregel av varor/tjänster, 3:1 första st. på fastighetsområdet enl. 3:2

Obligatorisk skatteplikt Xxxxxxxxx skattskyldighet

* c) d) [Ev. – om ej ’c-fall’] ’Undantag från undantaget’ Rekvisit: se 3 kap. 3 §

(i 3:2): de fall som anges i andra-fjärde st. och varor/tjänster på vissa andra

3 kap. 3 § första st. 1-12 §§ 9 kap. 1 eller 2 § områden än fastighetsområdet

* OBS! Ett ’undantag från undantaget’ utgör en speciell obligatorisk skatteplikt såtillvida att den inte kan undantas som ett tillhandahållande underordnat undantag på andra områden än fastighetsområdet.

Bestämmelse om omsättningsland resp. särskilda ordningar för telekommunikationstjänster, radio- och tv-sändningar och elektroniska tjänster, särskilt om (schematiskt)

Om köparen (K) är en person som inte är beskattningsbar person (utan t.ex. en privatperson), aktualiseras 5 kap. 16 § ML för placeringen av omsättningen och ev. också de x.x. xxxxxxxxx ordningarna. Följande gäller för telekommunikationstjänster, radio- och tv-sändningar och elektroniska tjänster ang. A) 5:16 och ang. B) de särskilda ordningarna.

A) Om K t.ex. är privatperson bosatt i Sverige (SE), anses säljaren (S) omsätta tjänsten i SE och ska redovisa svensk moms.

- Om sådan K inte är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas i SE, anses omsättningen av tjänsten ha ägt rum utomlands, varvid svensk moms inte redovisas av S, oavsett om konsumtionsstaten är ett annat EU-land eller ett TL (jfr 5 kap. 16 §, som i så fall inte placerar omsättningen i SE, varför omsättningen placeras utomlands enligt 5 kap. 1 § första st. andra men. ML). [OBS! Att en tjänst tillhandahålls via elektronisk post innebär inte i sig att den utgör elektronisk tjänst enligt 5:16 § tredje st.]

B) Grundtanken med de särskilda ordningarna är att beskattningen ska ske i konsumtionsstaten, dvs. i det EU-land där köpare som inte är en beskattningsbar person (framför allt privatperson), och som förvärvar tjänsterna, är bosatt. Om S och K är etablerade i olika länder, kan S – under vissa villkor – välja att tillämpa särskilda ordningar i stället för allmänna bestämmelser. Här ges en schematisk beskrivning av då S kan ansöka hos SKV om att tillämpa de särskilda ordningarna i SE:

Förutsättningar		Tillämplig särskild ordning
K, t.ex privatperson bosatt i annat EU-land	S etablerad i SE	Unionsordningen (SE identifieringsstat)
K, t.ex. privatperson bosatt i SE	S etablerad i TL.	Tredjelandsordningen (SE identifieringsstat)
Undantag: Om S redan är momsregistrerad på annan grund i SE (dvs. för annan omsättning än avseende ifrågavarande slag av tjänster), kan S inte tillämpa någon av de särskilda ordningarna, utan tillämpar bara de allmänna reglerna i ML.

Personbilar och motorcyklar, särskilt om (schematiskt)

Typ av verksam- heter	Fordonet används för: persontransporter i taxitrafik, uthyrning, transport av avlidna eller körkortsutbildning	…bilhandlare	…andra verk- samheter.
Avdragsrätt för - inköp - hyra - driftkostnad	100 % 100 % 100 %*	100 % 50 % 100 %*	0 % 50 % 100 %*
Uttag om bilen är - inventarium? - förhyrd?	Ja Ja	Ja Nej	Nej Nej

* Ingen begränsning av avdragsrätten för ingående moms på driftkostnader om fordonet används åtminstone delvis i verksamhet som medför skattskyldighet, förutsatt att det utgör inventarium i verksamheten eller har förhyrts för användning i denna (8 kap. 16 § första st. 1 och andra st. första men. ML).