Handledning för mervärdesskatte- förfarandet
Handledning för mervärdesskatte- förfarandet
106 47 Stockholm Tel 00-000 00 00 Fax 00-000 00 00 xxxxx.xxxxxxx@xx.xx xxx.xxxxxxx.xx
ISBN 978-91-38-32397-7
SKV 555 utgåva 6
STC i Avesta AB 2007
Förord
Handledning för mervärdesskatteförfarandet behandlar för- farandebestämmelserna i mervärdesskattelagen (1994:200) och skattebetalningslagen (1997:483). Bestämmelser som rör skatte- process och skatterevision på mervärdesskatteområdet kommen- teras endast i mindre omfattning.
Denna upplaga utgår från bestämmelserna i mervärdesskatte- lagen och skattebetalningslagen i deras lydelse den 1 januari 2007. Den har också uppdaterats med skrivelser från Skatte- verket, domar och förhandsbesked fram till och med nämnda datum.
I handledningen hänvisas till vissa skrivelser från Skatteverket och dåvarande Riksskatteverket. Det väsentliga i skrivelserna har då återgivits i texten. Handledning för mervärdesskatteför- farandet, de senaste årens skrivelser och rättsfallsreferat samt annan information om mervärdesskatt återfinns även på Skatte- verkets webbplats (xxx.xxxxxxxxxxxx.xx).
I handledningen refereras vissa domar meddelade av EG-dom- stolen. Dessa domar återfinns i sin helhet på EG-domstolens webbplats (xxx.xxxxx.xxxxxx.xx).
Handledningen är i första hand avsedd att användas inom Skatteverket i samband med mervärdesbeskattning och vid utbildning. Handledningen kan dock även vara av intresse för andra som i sitt arbete behöver information om mervärdes- skatteförfarandet.
De materiella bestämmelserna om mervärdesskatt har beskrivits i Handledning för mervärdesskatt (SKV 553).
Solna i juli 2007 Xxxxxxx Xxxxxxxxx
Innehåll 5
Innehåll
Förord 3
Förkortningslista 21
1 Tillämpningsområde och definitioner 25
1.1 Allmänt 25
1.2 EG-rätten 25
1.3 ML:s uppbyggnad och innehåll 26
1.4 SBL:s uppbyggnad och innehåll 26
1.5 SBL:s tillämpningsområde 27
1.6 Definitioner 29
1.6.1 Allmänt om termer och uttryck 29
1.6.2 Skatt och skattskyldig 29
1.6.3 Europeiska ekonomiska intressegrupperingar (EEIG) 31
1.6.4 Beskattningsunderlag 31
1.6.5 Beskattningsår 32
1.6.6 Räkenskapsår 33
1.6.7 Inkomstår 34
1.6.8 Grupphuvudman 34
1.6.9 Näringsverksamhet 35
1.6.10 Överskjutande ingående mervärdesskatt 36
1.6.11 Verksamhet 36
1.6.12 Utländsk företagare 37
1.6.13 Särskilda beskattningsordningen avseende mervärdesskatt
för elektroniska tjänster 38
1.6.14 Övriga termer och uttryck 39
1.7 Valuta 42
2 Beslutsordning 45
2.1 Allmänt 45
2.2 Ärendefördelning 46
2.2.1 Beslut enligt ML som fattas av Skatteverket 46
6 Innehåll
2.2.2 Beslut enligt ML som fattas av Tullverket 47
2.2.3 Beslut enligt SBL 47
2.2.4 HK:s befogenheter 48
2.2.5 Det allmänna ombudets befogenheter 49
2.2.6 Tidigare lydelse av 2 kap. 1 och 2 §§ SBL 49
2.3 Avgörande i skattenämnd 52
2.4 Samordningsmyndighet 52
3 Registrering 53
3.1 Allmänt 53
3.2 Personer som ska registreras 53
3.3 Handläggande region 55
3.4 Anmälan för registrering 56
3.4.1 Allmänt 56
3.4.2 Skatte- och avgiftsanmälan 57
3.4.3 Ändringsanmälan 57
3.4.4 Föreläggande 58
3.5 Beslut i samband med registrering 59
3.5.1 Formella beslut 59
3.5.2 Övriga beslut 60
3.5.3 Tidpunkt för registrering 62
3.6 Registreringsbevis 65
3.7 Registreringsnummer 65
3.8 Avregistrering 66
3.8.1 Allmänt 66
3.8.2 Tidpunkt för avregistrering 68
3.8.3 Formellt beslut om avregistrering 69
4 Deklaration 71
4.1 Allmänt 71
4.2 Olika sätt att redovisa mervärdesskatt 72
4.3 Skattedeklaration 74
4.3.1 Allmänt 74
4.3.2 Skyldighet att lämna skattedeklaration. 74
4.3.3 Föreläggande att lämna skattedeklaration 78
4.3.4 Begäran eller särskilda skäl att lämna skattedeklaration 78
4.3.5 En skattedeklaration för varje redovisningsperiod 80
4.3.6 Redovisningsperioder 81
4.3.7 Vad en deklaration ska ta upp 82
4.3.8 När en skattedeklaration ska lämnas 84
Innehåll 7
4.3.9 Anstånd med att lämna skattedeklaration 89
4.3.10 Hur en skattedeklaration ska lämnas 90
4.3.11 Underskrift 92
4.3.12 Vad som krävs för att en skattedeklaration ska anses föreligga 97
4.4 Självdeklaration 98
4.4.1 Särskilda bestämmelser om redovisning av mervärdesskatt 98
4.4.2 Ändring till skattedeklaration 99
4.4.3 Ändring till självdeklaration. 100
4.4.4 Förfarandebestämmelserna i LSK och TL 100
4.4.5 Redovisningsperiod 101
4.5 Särskild skattedeklaration 102
4.6 E-handelsdeklaration 102
4.7 Avveckling av verksamheten 103
5 Periodisk sammanställning 105
5.1 Allmänt 105
5.2 Uppgiftsskyldighet 105
5.3 Olika sätt för uppgiftslämnande 106
5.4 Redovisningsperiod 107
5.5 Inlämnande av periodisk sammanställning 107
5.6 Förseningsavgift 108
6 Utredning i mervärdesskatteärenden 109
6.1 Allmänt 109
6.2 Den skattskyldiges rätt att yttra sig 109
6.3 Identitetskontroll 111
6.4 Skyldighet att föra anteckningar 113
6.5 Särskilda regler om bevarande av fakturor 115
6.6 Kontroll 116
6.6.1 Allmänt 116
6.6.2 Utredning vid skrivbordet 119
6.6.2.1 Allmänt 119
6.6.2.2 Förfrågan 121
6.6.2.3 Föreläggande att lämna uppgift 124
6.6.3 Besök 129
6.6.3.1 Allmänt 129
6.6.3.2 Förutsättningar för besök 130
6.6.3.3 Begränsning av besöket 131
6.6.3.4 Var och vem 131
8 Innehåll
6.6.3.5 Skatte- och avgiftsanmälan 132
6.6.3.6 Skattedeklaration 132
6.6.3.7 Preliminär självdeklaration 133
6.6.3.8 Dokumentation och kommunikation 133
6.6.4 Skatterevision 133
6.6.4.1 Allmänt 133
6.6.4.2 Tredjemansrevision 135
6.6.4.3 Hos vem får revision göras? 135
6.6.4.4 Övriga bestämmelser 136
6.6.5 Kontroll genom VIES 137
6.6.6 Kontroll av kommunkontosystemet 138
6.7 Utlämnande av uppgifter 140
6.8 Vite 141
6.8.1 Allmänt 141
6.8.2 Adressat 143
6.8.3 Föreläggandets innehåll 144
6.8.4 Delgivning 145
6.8.5 När vitesföreläggande inte får användas 145
6.8.6 Vitesbeloppet. 146
6.8.7 Nytt vite 146
6.8.8 Löpande vite 147
6.8.9 Utdömande av vite 147
6.8.10 Ändamålet för vitet har förfallit 148
6.8.11 Efter dom i LR 149
6.8.12 Preskription 149
7 Bevisningen 151
7.1 Allmänt 151
7.2 Föremål för bevisningen 151
7.2.1 Allmänt 151
7.2.2 Rättssatser i skattelagarna 151
7.3 Bevisfakta 152
7.4 Bevismedel 153
7.5 Bevisbörda 155
7.6 Bevisvärdering och bevisvärde 158
7.6.1 Allmänt 158
7.6.2 Exempel på bevisvärdering 159
Innehåll 9
8 Beskattningsbeslut. 163
8.1 Allmänt 163
8.2 Innebörden av beskattningsbeslut 163
8.3 Beslut med anledning av skattedeklaration eller andra uppgifter 168
8.3.1 Allmänt 168
8.3.2 Deklaration i rätt tid 168
8.3.3 Utebliven, försenad eller bristfällig deklaration 169
8.3.4 Omprövning 170
8.4 Beslut om vissa debiteringsåtgärder 173
8.5 Utformning av beslut 174
8.6 Underrättelse om beslut 176
9 Ränta 179
9.1 Allmänt 179
9.2 Grunder för ränteberäkning m.m. 180
9.3 Basränta 182
9.4 Kostnadsränta 183
9.4.1 Påförande av kostnadsränta 183
9.4.2 Kostnadsränta vid sen betalning 184
9.4.3 Kostnadsränta vid indrivning 185
9.4.4 Kostnadsränta vid anstånd 185
9.4.5 Kostnadsränta vid omprövning och överklagande 186
9.4.6 Befrielse från kostnadsränta 187
9.4.6.1 Allmänt 187
9.4.6.2 Hel befrielse 189
9.4.6.3 Delvis befrielse 191
9.4.6.4 Övriga omständigheter 191
9.4.6.5 Omständigheter som inte bör föranleda befrielse 191
9.5 Intäktsränta 192
10 Skattekonton 195
10.1 Allmänt 195
10.2 Upprättande av skattekonto 196
10.3 Flera skattekonton 196
10.4 Registrering på skattekonto 197
10.5 Avstämning av skattekontot 200
10 Innehåll
11 Inbetalning av skatt. 205
11.1 Allmänt 205
11.2 Inbetalning till särskilt konto 206
11.3 När skatten ska vara betald. 208
11.3.1 Avdragen skatt, arbetsgivaravgifter, mervärdesskatt och punktskatt 208
11.3.2 F-skatt och särskild A-skatt 209
11.3.3 Grundläggande beslut om slutlig skatt eller omprövningsbeslut m.m 210
11.3.4 Överskjutande ingående mervärdesskatt 212
11.3.5 Kommuner och landsting 213
11.4 Avräkning av inbetalda belopp 213
11.5 Fördelning av skatteskuld 214
11.6 Skattebelopp som inte kunnat tillgodoräknas någon skattskyldig 215
11.7 Betalningsskyldighet vid omprövning och överklagande 216
11.8 Betalningsuppmaning 216
12 Återbetalning av skatt till skattskyldiga 219
12.1 Allmänt 219
12.2 Återbetalning på grund av överskjutande belopp vid slutlig skatt. 220
12.3 Återbetalning av överskjutande belopp för övrigt 221
12.3.1 Allmänt 221
12.3.2 Skyndsam återbetalning 222
12.3.3 Automatisk återbetalning på grund av överskjutande ingående mervärdesskatt. 226
12.3.4 Automatisk återbetalning på grund av omprövningsbeslut
eller ett beslut av omstol. 229
12.3.5 Återbetalning av överskjutande ingående mervärdesskatt före
ordinarie förfallodag 230
12.3.6 Återbetalning efter begäran 231
12.3.7 Överenskommelse enligt 12 kap. 7 c § SBL upphör 231
12.4 Förtidsåterbetalning 232
12.4.1 Allmänt 232
12.4.2 Förtidsåterbetalning pga. överskjutande ingående mervärdesskatt 233
12.5 Hinder mot återbetalning 233
12.6 Förbud mot överlåtelse 237
12.7 Utmätning 238
12.8 Återbetalning när den skattskyldiges adress inte är känd 239
12.9 Misstagsinbetalning 240
12.10 Felinbetalning 240
12.11 Kvittning, övergångsbestämmelser m.m 242
Innehåll 11
13 Återbetalning av skatt till vissa icke skattskyldiga 243
13.1 Allmänt 243
13.2 Återbetalning till utländska företagare 243
13.2.1 Allmänt 243
13.2.2 Återbetalningsrätt 244
13.2.3 Ansökan 245
13.2.4 Omprövning m.m 247
13.2.5 Verkställighet 248
13.2.6 Särskild beskattningsordning för elektroniska tjänster som omsätts
av företagare utom EG 248
13.3 Återbetalning till andra än utländska företagare 248
13.3.1 Allmänt 248
13.3.2 Återbetalning till hjälporganisationer 249
13.3.3 Återbetalning till utländska beskickningar och internationella organisationer 249
13.3.4 Återbetalning i särskilda fall 251
13.4 Utbetalning av ersättning för mervärdesskatt till statliga
myndigheter, kommuner och landsting 252
13.4.1 Utbetalning till statliga myndigheter 252
13.4.2 Utbetalning till kommuner och landsting 253
14 Anstånd 255
14.1 Allmänt 255
14.2 Anstånd med att lämna skattedeklaration och med betalning 255
14.2.1 Allmänt 255
14.2.2 Skäl för anstånd 257
14.2.3 Skäl som inte bör föranleda anstånd. 259
14.3 Anstånd med inbetalning av skatt 260
14.3.1 Allmänt 260
14.3.2 Anstånd vid omprövning eller överklagande 260
14.3.3 Säkerhet 264
14.3.4 Anstånd vid avyttring 267
14.3.5 Anstånd vid totalförsvarstjänstgöring 268
14.3.6 Anstånd på grund av synnerliga skäl 268
14.3.7 Gemensamma bestämmelser 270
14.4 Omprövning och överklagande 271
14.5 Övrigt 272
12 Innehåll
15 Ansvar för skatt 273
15.1 Allmänt 273
15.2 Ansvar för företrädare för juridisk person 273
15.3 Ansvar för delägare i handelsbolag 277
15.4 Ansvar för näringsidkare i en mervärdesskattegrupp 278
15.5 Ansvar för delägare i enkelt bolag eller partrederi 279
15.6 Ansvar för ombud för utländska företag 280
15.7 Dödsbo 281
15.8 Regress 282
16 Befrielse från betalningsskyldighet 283
16.1 Allmänt 283
16.2 Befrielse 283
16.3 Överklagande. 285
16.4 Andra bestämmelser om befrielse 285
17 Indrivning 287
17.1 Allmänt 287
17.2 Beloppsgränser för begäran om indrivning 289
17.3 Betalningsuppmaning 289
17.4 ”Snabbrestföring” 290
17.4.1 Allmänt 290
17.4.2 Situationer när snabbrestföring kan ske 291
17.5 Tidigareläggning av förfallodag 295
17.6 Xxxxxxxxx skäl att avvakta med att begära indrivning 296
17.7 Nedsättning av fordran som överlämnats för indrivning 298
17.8 Avräkning av inbetalda belopp 299
17.9 Avräkningslagen 300
17.10 Utmätning av överskott på skattekontot 301
17.11 Rättelse i utsöknings- och indrivningsdatabasen 301
17.11.1 Allmänt 301
17.11.2 Skäl för rättelse 303
17.11.2.1 Skatten har betalats innan restföringstillfället 303
17.11.2.2 Beslut om anstånd har meddelats innan restföringstillfället 305
17.11.2.3 Fel skattskyldig har blivit påförd skatten 305
Innehåll 13
17.12 Preskription av skattefordringar 305
17.13 KFM:s indrivning 305
17.14 Skatteverkets åtgärder avseende skattefordringar efter beslut
om konkurs 307
18 Omprövning 309
18.1 Allmänt 309
18.2 Beslut som kan omprövas 310
18.3 Hinder mot omprövning 311
18.3.1 Allmänt 311
18.3.2 Omprövningsföremålet 312
18.3.3 Res judicata 313
18.3.4 Litis pendens 316
18.4 Omprövning på initiativ av den skattskyldige 316
18.4.1 Allmänt 316
18.4.2 Behörighet att begära omprövning 317
18.4.2.1 Konkurs m.m 318
18.4.3 Skriftlig begäran 324
18.4.4 Tidsfrist 325
18.4.5 Felsända skrivelser 327
18.4.6 Egenhändigt undertecknande 328
18.4.7 Omprövning av skattetillägg 331
18.4.8 Xxxxxx xxxxxxxx och grunder 331
18.5 Omprövning på initiativ av Skatteverket 332
18.5.1 Ordinär omprövning 332
18.5.1.1 Omprövning till den skattskyldiges fördel 332
18.5.1.2 Omprövning till den skattskyldiges nackdel 334
18.5.1.3 Konsekvensändringar 336
18.5.2 Efterbeskattning 337
18.5.2.1 Allmänt 337
18.5.2.2 Efterbeskattning om beskattningsbeslut blivit felaktigt eller inte fattats 337
18.5.2.3 Efterbeskattning i övriga fall 341
18.5.2.4 Gemensamma bestämmelser för efterbeskattning 344
18.5.2.5 Tidsfrist 350
18.5.2.6 Tidsfrister vid skattebrott 353
18.6 Expediering 356
19 Överklagande 359
19.1 Allmänt 359
19.2 Överklagande av Skatteverkets beslut 360
14 Innehåll
19.2.1 Allmänna regler 360
19.2.2 Särskilda regler om överklagande av vissa beslut som fattas enligt ML 361
19.3 Beslut som inte får överklagas 362
19.4 Den skattskyldiges överklagande 362
19.4.1 Förutsättningar 362
19.4.2 Forum för överklagande 363
19.4.3 Tidsfrist – 6 år 366
19.4.4 Tidsfrist – 2 månader 367
19.4.5 Särskilt om skattetillägg 368
19.5 Förfarandet vid överklagande 368
19.5.1 Allmänt 368
19.5.2 Rättidsprövning (6 kap. 5 § TL) 369
19.5.3 Obligatorisk omprövning (6 kap. 6 § TL) 370
19.5.4 Bristande sakprövningsförutsättningar (6 kap. 7 § TL). 374
19.5.5 Överlämnande till LR 375
19.6 AO:s överklagande 380
19.6.1 Allmänt 380
19.6.2 Överklagande beträffande mervärdesskattegrupp 381
19.6.3 Tidsfrister 382
19.6.4 Särskilt om skattetillägg och förseningsavgift 383
19.7 Överklagande av LR:s och KR:s beslut 383
19.7.1 Allmänt 383
19.7.2 Prövningstillstånd 388
20 Konkurs, ackord m.m. 391
20.1 Allmänt 391
20.2 Försäljning av pantsatt egendom 391
20.2.1 Skattskyldig pantsättare som ej är i konkurs 392
20.2.2 Skattskyldig pantsättare som är i konkurs 392
20.2.3 Ej skattskyldig pantsättare 393
20.3 Konkurs 393
20.3.1 Allmänt om konkurs 393
20.3.2 Behörighet att föra talan i skatteprocess. 396
20.3.3 Skatteverkets åtgärder vid konkurs 396
20.3.4 Deklarationsskyldighet och redovisningstidpunkt 397
20.3.5 Expediering av beslut som avser konkursgäldenär 398
20.3.6 Återbetalning av mervärdesskatt 398
20.3.7 Felaktig inbetalning av mervärdesskatt 399
20.3.8 Konkursbos försäljning av fordran 399
20.4 Ackord 399
20.4.1 Allmänt 399
Innehåll 15
20.4.2 Förutsättningar för ackord enligt SkatteackordsL 401
20.4.3 Skatter och avgifter vid ackord 401
20.4.4 Skattemässiga konsekvenser 401
20.5 Företagsrekonstruktion 402
20.5.1 Allmänt 402
20.5.2 Skatter och avgifter 403
20.6 Skuldsanering 403
20.6.1 Allmänt 403
20.6.2 Skatter och avgifter 404
20.7 Likvidation 405
20.7.1 Allmänt 405
20.7.2 Skatter och avgifter 406
21 Preskription 407
21.1 Allmänt 407
21.2 Skattefordringar inom skattekontosystemet 407
21.2.1 Preskriptionstiden 407
21.2.2 Särskilt om företrädaransvar 408
21.3 Preskriptionstiden för skattefordringar utanför
skattekontosystemet 408
21.4 Automatisk preskriptionsförlängning 409
22 Sekretess 411
22.1 Allmänt 411
22.2 Sekretessbelagda uppgifter. 411
22.3 Offentliga uppgifter 412
22.4 Sekretessbrytande regler 413
22.5 Övrigt 414
23 Brottsanmälan 415
23.1 Allmänt 415
23.2 Anmälan om misstänkt skattebrott 415
23.3 Situationer då brottsanmälan kan aktualiseras 416
23.3.1 Allmänt 416
23.3.2 Skatte- och avgiftsanmälan 417
23.3.3 Skattedeklaration 417
23.3.4 Preliminär självdeklaration 417
23.3.5 Kontrolluppgift 418
16 Innehåll
23.3.6 Oriktig uppgift till myndighet vid utredning 418
23.3.7 Oriktig uppgift till arbetsgivare eller annan 418
23.4 Sammanställning 419
24 Förhandsbesked. 421
24.1 Allmänt 421
24.2 Skattskyldigs ansökan 422
24.3 AO:s ansökan 422
24.4 SRN:s status enligt EG-domstolen 423
25 Uthyrning av verksamhetslokal 425
25.1 Allmänt 425
25.2 Ansökan om frivillig skattskyldighet 425
25.2.1 Uthyrning av fastighet 425
25.2.2 Uppförandeskede 426
25.2.3 Övriga gemensamma bestämmelser 426
25.2.4 Beslut om skattskyldighet 427
25.3 Anmälan om överlåtelse av fastighet 428
25.4 Anmälan om ändrad användning 429
25.5 Ansökan om upphörande av skattskyldighet 429
25.6 Registrering till mervärdesskatt 430
25.6.1 Anmälan om registrering till mervärdesskatt 430
25.6.2 Anmälan om avregistrering 430
25.7 Redovisning i skattedeklaration 431
25.8 Representantredovisning 432
25.9 Sekretess 433
26 Nya transportmedel och punktskattepliktiga varor 435
26.1 Allmänt 435
26.2 Förvärv av nytt transportmedel 435
26.3 Förvärv av punktskattepliktiga varor 436
27 Utländska företagare 439
27.1 Allmänt 439
27.2 Registrering 440
27.2.1 Registrering av företagare från annat land 440
27.2.2 Registrering av utländsk företagare 440
Innehåll 17
27.2.3 Registreringsort 444
27.3 Återbetalning 445
28 Mervärdesskattegrupp 447
28.1 Allmänt 447
28.2 Registrering och skattekonton 448
28.3 Redovisning och deklaration 450
28.4 Ansvar för skatt 451
28.5 Återbetalning av skatt 451
28.6 Uthyrning av verksamhetslokal 451
29 Representant för enkelt bolag och partrederi 453
29.1 Allmänt 453
29.2 Redovisning och betalning 453
30 Särskilda bestämmelser för elektroniska tjänster 457
30.1 Allmänt 457
30.2 Identifieringsbeslut 459
30.2.1 Allmänt 459
30.2.2 Ansökan 459
30.2.3 Beslut 460
30.2.4 Identifieringsnummer 462
30.2.5 Ändringsanmälan och återkallelse av identifieringsbeslut 462
30.2.6 Information till övriga EG-länder 463
30.3 Redovisning och betalning 464
30.3.1 Redovisning 464
30.3.2 Betalning 466
30.3.3 Återbetalning 466
30.3.4 Information till övriga EG-länder 467
30.4 Omprövning 468
30.4.1 På initiativ av den skattskyldige eller Skatteverket 468
30.4.2 Tidsfrister 469
30.4.3 Övriga förfarandebestämmelser vid omprövning 469
30.5 Överklagande. 470
30.6 Tillämpning av bestämmelser i andra kapitel i SBL 470
18 Innehåll
31 Kommunkontosystemet 473
32 Beräkning av mervärdesskattebaserad EU-avgift 475
33 Internationellt samarbete 477
34 Olika skattesubjekt m.m. 479
34.1 Allmänt 479
34.2 Företagsformer och skattesubjekt som beskrivs i 6 kap. ML 479
34.2.1 Handelsbolag och europeisk ekonomisk intressegruppering. 479
34.2.2 Enkelt bolag och partrederi 480
34.2.3 Representantredovisning 481
34.2.4 Konkursbo 481
34.2.5 Dödsbo 482
34.2.6 Affärsverk 482
34.2.7 Förmedling i eget namn 482
34.3 Upphovsman eller dennes dödsbo 483
34.4 Skatteupplag 483
34.5 Nystartade verksamheter 484
34.6 Viss EG-handel m.m 484
34.7 Exportbutiker 485
35 Bokföring av mervärdesskatt m.m. 487
35.1 Allmänt 487
35.2 Bokföringslagen m.m 487
35.2.1 Grundläggande bestämmelser 487
35.2.2 Redovisning i euro 491
35.2.3 BFL:s regler om löpande bokföring, årsredovisning och årsbokslut. 491
35.3 Mervärdesskattelagens redovisningsregler 493
35.4 Bokföring på olika mervärdesskattekonton 494
35.4.1 Allmänt om användning av konton i bokföringen 494
35.4.2 Faktureringsmetoden 496
35.4.3 Bokslutsmetoden 497
35.4.4 EG-handel 498
35.5 Redovisningsfrågor – VMB 498
35.5.1 Normal VMB 498
35.5.2 Förenklad VMB 499
35.6 Ändringar av inkomsttaxeringen 501
Innehåll 19
35.6.1 Jämkning av avdrag för ingående mervärdesskatt. 503
36 Beskattning vid import 505
36.1 Inledning 505
36.2 Beskattningsmyndighet 505
36.3 Godkänd tullbehandling 506
36.3.1 Allmänt 506
36.3.2 Tullförfarande 506
36.4 Övergång till fri omsättning (förtullning) 507
36.4.1 Allmänt 507
36.4.2 Normalförfarande 507
36.4.3 Förenklade förfaranden 508
36.5 Tull- och skattefrihet 509
36.6 Tullförfarande med ekonomisk verkan 509
36.6.1 Allmänt 509
36.6.2 Tullager 509
36.6.3 Aktiv förädling 510
36.6.4 Bearbetning under kontroll. 510
36.6.5 Temporär import 511
36.6.6 Passiv förädling 511
36.7 Transitering 511
36.7.1 Allmänt 511
36.7.2 Transiteringsförfarandet inom EU 511
36.7.3 Det gemensamma transiteringsförfarandet 512
36.8 Frizon och frilager 512
36.9 Återexport 512
36.10 Förstöring eller överlåtelse 513
36.11 Betalningsansvarighet 513
36.12 Omprövning och överklagande 514
36.13 Tulltillägg 514
36.14 Tullverkets kontrollmöjligheter 514
Bilaga 1 Registreringsbevis 517
Bilaga 2 Skattedeklaration 519
Bilaga 3 Information om hur mervärdesskattedelen i skattedeklarationen
ska fyllas i 525
Bilaga 4 Kvartalsredovisning 535
Bilaga 5 Identifieringsnummer 537
20 Innehåll
Lagar och förarbeten 539
Skatteverkets föreskrifter och allmänna råd m.m. 543
Lagrumsregister 547
Register - skrivelser m.m. 561
Rättsfallsregister 563
Sakregister 565
Förkortningslista
ABL Aktiebolagslag (2005:551)
ADB Automatisk databehandling
AO Allmänna ombudet
BFL Bokföringslag (1999:1078)
BFN Bokföringsnämnden
BFNAR Bokföringsnämndens allmänna råd
CLO Central Liaison Office (centralt kontaktkontor) CLO/HK Centrala kontaktkontoret på Skatteverkets huvud-
kontor
Dnr Diarienummer
EBM Ekobrottsmyndigheten
ED Enhetsdokument
EEIG Europeisk ekonomisk intressegruppering EES Europeiska ekonomiska samarbetsområdet EG Europeiska ekonomiska gemenskaperna
ELDA Elektronisk deklarationsakt (överföring av bl.a.
KVR till Skatteverket via modem)
EU Europeiska unionen
FL Förvaltningslag (1986:223)
FPL Förvaltningsprocesslag (1971:291)
FRL Förmånsrättslag (1970:979)
GIF Gemenskapsinternt förvärv
GML Lag (1968:430) om mervärdeskatt
HBL Lag (1980:1102) om handelsbolag och enkla bolag
HD Högsta Domstolen
HK Skatteverket, Huvudkontoret
IL Inkomstskattelag (1999:1229) Indrivnings-
lagen Lag (1993:891) om indrivning av statliga fordringar m.m.
JK Justitiekanslern
JO Justitieombudsmannen
KFM Kronofogdemyndigheten KonkL Konkurslag (1987:672)
KVR Periodisk sammanställning, s.k. kvartalsredo- visning
KR Kammarrätten
KU Kontrolluppgift
LR Länsrätten
22 Förkortningslista
LSK Lag (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter
LÖSH Lag (1990:314) om ömsesidig handräckning i skatteärenden
MF Mervärdesskatteförordning (1994:223)
ML Mervärdesskattelag (1994:200)
MOMSHL Handledning för mervärdesskatt (SKV 553) MS Medlemsstat (land som är medlem i EU) NJA Nytt Juridiskt Arkiv
Prop. Proposition
PuL Personuppgiftslag (1998:204)
PRV Patent- och registreringsverket
RB Rättegångsbalken
RR Regeringsrätten
RRV Riksrevisionsverket
RSFS Riksskatteverkets författningssamling RSV Riksskatteverket
RSV Dt Riksskatteverkets föreskrifter, anvisningar, rekommendationer m.m. för taxering
RSV S Riksskatteverkets rekommendationer m.m. om taxering, uppbörd och mervärdesskatt
RÅ Regeringsrättens årsbok
SBE Skattebrottsenheten
SBF Skattebetalningsförordning (1997:750)
SBL Skattebetalningslag (1997:483)
SBLHL Handledning för skattebetalning (SKV 404)
SdbL Lag (2001:181) om behandling av uppgifter i Skatteverkets beskattningsverksamhet
SekrL Sekretesslag (1980:100)
SFS Svensk författningssamling
SINK Lag (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta
Skatte-
ackordsL Lag (1993:892) om ackord rörande statliga fordringar m.m.
SkBrL Skattebrottslag (1971:69) SKD Skattedeklaration
SKM Skattemyndigheten
SKV Skatteverket
SKV A Skatteverkets allmänna råd SKV M Skatteverkets meddelanden
SKVFS Skatteverkets författningssamling SN Skattenämnden
Förkortningslista 23
SPL Lag (1982:188) om preskription av skatte- fordringar m.m.
SRN Skatterättsnämnden
TAXHL Handledning för taxeringsförfarandet (RSV 615) TF Taxeringsförordning (1990:1236)
TL Taxeringslag (1990:324)
TSM Tillsynsmyndigheten
TVL Lag (1994:466) om särskilda tvångsåtgärder i beskattningsförfarandet
UBL Uppbördslag (1953:272)
USAL Lag (1984:668) om uppbörd av socialavgifter från arbetsgivare
VAT Value Added Tax
VIES VAT Information Exchange System VMB Vinstmarginalbeskattning
ÅRL Årsredovisningslag (1995:1554)
ÅRFL Lag (1995:1560) om årsredovisning i försäkrings- företag
ÅRKL Lag (1995:1559) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag
ÄB Ärvdabalken
Tillämpningsområde och definitioner, Avsnitt 1 25
1 Tillämpningsområde och definitioner
SBL och ML
1.1 Allmänt
Förvaltningsmyndigheternas handläggning av ärenden regleras i princip av förvaltningslagens (1986:223), FL, bestämmelser. FL:s regler är således tillämpliga på ärendehandläggningen hos Skatteverket. FL behandlar bl.a. myndigheternas service- skyldighet, samverkan mellan myndigheter samt allmänna krav på handläggning av ärenden. Eftersom FL är en baslag, som är tillämplig på olika typer av förvaltningsärenden, har i 3 § FL tagits in en s.k. lex specialisregel. Denna innebär att om en annan lag eller förordning innehåller någon bestämmelse som avviker från FL:s regler så gäller bestämmelsen i den andra författningen. Reglerna i speciallagstiftningen har således företräde i förhållande till reglerna i FL.
I skattebetalningslagen (1997:483), SBL, finns regler om för- farandet som avviker från FL:s regler. Även mervärdesskatte- lagen (1994:200), ML, innehåller regler om förfarandet som avviker från FL:s regler. Eftersom SBL och ML är speciallagar i förhållande till FL, så har SBL:s och ML:s bestämmelser företräde. I SBL och ML hänvisas till annan speciallag- stiftning, t.ex. till taxeringslagen (1990:324), TL. Så är t.ex. fallet med reglerna om taxeringsrevision i 3 kap. 9–14 c §§ TL. Dessa regler gäller således i tillämpliga delar i fråga om skatte- revision på mervärdesskatteområdet, se avsnitt 6.6.4.4.
1.2 EG-rätten
Från dagen för Sveriges anslutning till EU, den 1 januari 1995, är bestämmelserna i de grundläggande fördragen och i de rätts- akter som har antagits av unionens institutioner dessförinnan bindande. Medlemskapet har således inneburit att EG-rätten har blivit en del av den svenska rättsordningen och det är inte enbart den nationella rätten som ska beaktas utan hänsyn måste också tas till innehållet i EG-rätten. Detta gäller inte bara
26 Tillämpningsområde och definitioner, Avsnitt 1
bestämmelserna i ML utan även bestämmelserna avseende mervärdesskatt i SBL.
1.3 ML:s uppbyggnad och innehåll
ML är indelad i två avdelningar och 22 kapitel. Den första avdelningen innehåller materiella bestämmelser och omfattar kapitlen 1–10. Den andra avdelningen, som omfattar kapitlen 11–22, innehåller bestämmelser om fakturering och redovisning samt förfarandebestämmelser.
I denna handledning kommenteras ML:s förfarandebestämmel- ser. De bestämmelser som kommenteras finns huvudsakligen i kapitlen 12, 19, 20 och 22. ML:s materiella bestämmelser och bestämmelserna om fakturering och redovisning kommenteras i MOMSHL 2007.
Enligt 14 b § MF får Skatteverket meddela de närmare föreskrifter som behövs för tillämpningen av bestämmelsen i 3 kap. 30 a § 2 st. ML avseende nya transportmedel. Skatte- verket får vidare enligt 19, 21–24 §§ MF meddela de ytter- ligare föreskrifter som behövs för verkställigheten av följande bestämmelser i ML: varor i vissa lager (9 c kap. ML), investe- ringsguld (3 kap. 10 a–10 c §§ ML), mervärdesskattegrupper (6 a kap. ML), anmälningsskyldighet vid uthyrning av verk- samhetslokal (9 kap. 7 § ML), exportbutiker (lagen [1999:445] om exportbutiker), förenklade fakturor vid mindre belopp och på grund av handelsbruk (11 kap. 9 § 1 och 2 st. ML) samt e- faktura.
1.4 SBL:s uppbyggnad och innehåll
SBL är indelad i 24 kapitel (inkl. kapitel 10 a). De olika kapitlen är, så långt möjligt, ordnade kronologiskt. I SBL
Tillämpningsområde och definitioner, Avsnitt 1 27
behandlas bl.a. bestämmelser om registrering, redovisning, beskattningsbeslut, omprövning och överklaganden.
I denna handledning kommenteras SBL:s bestämmelser med utgångspunkt från mervärdesskatt. De bestämmelser som kommenteras finns i kapitlen 1–3 och 10–23.
Enligt 66 § skattebetalningsförordningen (1997:750), SBF, får Skatteverket meddela de ytterligare föreskrifter som behövs för verkställigheten av SBL.
1.5 SBL:s tillämpningsområde
I 1 kap. 1–2 a §§ SBL anges det område inom vilket lagen ska tillämpas avseende mervärdesskatt. I 1 kap. 1 § SBL anges det område inom vilket lagen gäller fullt ut, medan endast vissa bestämmelser i SBL gäller enligt 1 kap. 2 § SBL. I 1 kap. 2 a § SBL anges i vilka fall SBL inte är tillämplig. Se vidare i SBLHL 2006, avsnitt 1.5.
1 kap. 1 § SBL
Denna lag gäller vid bestämmande, debitering, redovisning och betal- ning av
1. sådan skatt eller avgift som avses i 1 kap. 1 § första stycket taxeringslagen (1990:324), Lag (1997:483).
…
5. skatt enligt mervärdesskattelagen (1994:200), Lag (1999:316).
…
Av uppräkningen i 1 kap. 1 § SBL framgår att lagen gäller vid bestämmande, debitering, redovisning och betalning av bl.a. skatt enligt ML. Detta innebär att SBL:s bestämmelser ska tillämpas i fråga om mervärdesskatt oavsett om denna redo- visas i skattedeklaration eller i självdeklaration. Sådan mer- värdesskatt som ska redovisas i självdeklarationen uppbärs på samma sätt som annan skatt som omfattas av TL:s bestäm- melser. Av 10 kap. 31 § SBL framgår vidare att SBL:s bestäm- melser om förfarandet vid mervärdesskattebeskattningen inte är tillämpliga då mervärdesskatt ska redovisas i självdeklara- tionen. I stället gäller bestämmelserna i TL och lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter (LSK). Av 3 kap. 14 § LSK framgår att den som enligt 10 kap. 31 § SBL ska redovisa mervärdesskatt i sin självdeklaration ska lämna de uppgifter som Skatteverket behöver för att besluta om mervärdesskatten. Detta innebär att sådan mervärdesskatte- redovisning som får ske i självdeklarationen ska innehålla de uppgifter som räknas upp i 10 kap. 17 § 1 st. 5–6 p. SBL.
28 Tillämpningsområde och definitioner, Avsnitt 1
Skattetillägg, förseningsavgift, ränta
Importmoms
När det gäller SBL:s bestämmelser avseende mervärdesskatt ska hänsyn tas till innehållet i EG-rätten. Detta innebär bl.a. att bestämmelserna ska tolkas EG-konformt i den mån mot- svarande reglering återfinns i mervärdesskattedirektivet och en sådan tolkning är möjlig. Se vidare MOMSHL 2007, avsnitt 3.2.
SBL:s bestämmelser om omprövning gäller inte de beslut som fattas med stöd av reglerna i ML. Beslut på grund av särskilda skäl (uppbyggnadsskede) och beslut om skattskyldighet för uthyrning av verksamhetslokal är exempel på sådana beslut som fattas med stöd av ML. Se vidare avsnitt 2.2.1 och 18.2.
1 kap. 2 § SBL
Lagen gäller vid bestämmande, debitering och betalning av Lag (2002:400).
1. skattetillägg och förseningsavgift i fråga om sådan skatt eller avgift som avses i 1 §, Lag (2004:1142).
2. förseningsavgift enligt fastighetstaxeringslagen (1979:1152),
Lag (2002:400).
3. kontrollavgift enligt 15 kap. 9 §, Lag (2004:127).
4. kontrollavgift enligt lagen (1998:514) om särskild skatte- kontroll av torg- och marknadshandel m.m.,
5. kontrollavgift enligt lagen (2006:575) om särskild skatte- kontroll i vissa branscher, och
6. ränta på skatt eller avgift som avses i 1 och 1 a §§ samt på skatte- tillägg och avgift som avses i 1–5. Lag (2006:579).
Av 1 kap. 2 § SBL framgår att lagen gäller vid bestämmande, debitering och betalning av skattetillägg, förseningsavgift, kontrollavgift och ränta.
1 kap. 2 a § SBL
Lagen gäller inte, om det inte särskilt anges, när skatt skall tas ut enligt mervärdesskattelagen (1994:200) vid import av varor eller när det är fråga om punktskatt som skall betalas till Tullverket enligt någon av de lagar som anges i 1 § andra stycket. I sådana fall gäller tullagen (2000:1281). Lag (2002:400).
SBL gäller inte för sådan mervärdesskatt som ska betalas för varor vid import (s.k. importmoms). I stället ska Tullagens (2000:1281) bestämmelser tillämpas. Med import avses att en vara förs in till Sverige från en plats utanför EG. Möjligheten att medge befrielse från skatt enligt 13 kap. 1 § SBL gäller dock även importmomsen.
Tillämpningsområde och definitioner, Avsnitt 1 29
1.6 Definitioner
1.6.1 Allmänt om termer och uttryck
1 kap. 3 § SBL
Termer och uttryck som används i denna lag har samma betydelse och tillämpningsområden som i de lagar som anges i 1–2 §§ samt i 1 kap. 1 § taxeringslagen (1990:324), om inte annat anges i detta kapitel eller framgår av sammanhanget. Med arbetsgivaravgift avses dock även sådan särskild löneskatt och allmän löneavgift som en arbetsgivare är skyldig att betala enligt 1 § lagen (1990:659) om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster och 1 § lagen (1994:1920) om allmän löneavgift. Vidare avses med juridisk person också dödsbon och handelsbolag. Lag (2001:328)
De termer och uttryck som används i SBL har samma betydelse och tillämpningsområden som i de lagar som finns uppräknade i 1 kap. 1−2 §§ SBL samt i 1 kap. 1 § TL, om inget annat anges i 1 kap. 3−6 §§ SBL eller framgår av sammanhanget. Vissa begrepp som definierats i 3−6 §§ har getts en vidare betydelse i SBL än den gängse, varigenom lag- texten inte har behövt tyngas med återkommande för- tydliganden och uppräkningar.
När det gäller mervärdesskatt är det den innebörd som framgår av ML som gäller.
Nedan kommenteras de termer och uttryck som är väsentliga ur mervärdesskattesynpunkt. Dessutom kommenteras vissa andra begrepp som är av vikt för mervärdesskatteförfarandet och som återfinns i ML.
1.6.2 Skatt och skattskyldig
1 kap. 4 § SBL
Vad som sägs i denna lag om skatt och skattskyldig gäller även
…
3. skattetillägg, förseningsavgift, kontrollavgift och ränta och den som är skyldig att betala skattetillägg, avgift eller ränta. Lag (1999:641).
Med skatt likställs
1. belopp som någon annan än den skattskyldige är betalnings- skyldig för enligt denna lag eller, såvitt gäller belopp som har debiterats enligt denna lag, 2 kap. 20 § lagen (1980:1102) om handelsbolag och enkla bolag, och Lag (1997:483).
2. belopp som betalats tillbaka till den skattskyldige men som på grund av ett senare beskattningsbeslut skall betalas in igen till Skatte- verket. Lag (2003:747).
Med skattskyldig likställs
1. handelsbolag även om det inte är skyldigt att betala någon av de skatter som anges i 1 §,
30 Tillämpningsområde och definitioner, Avsnitt 1
Xxxxxxxxxxxx
Utvidgning av begreppen
2. den som har rätt till återbetalning av ingående mervärdesskatt enligt 10 kap. 9–13 §§ mervärdesskattelagen (1994:200), Lag (1997:483).
3. den som utan att vara skattskyldig här i landet har fått en F- skattsedel enligt 4 kap. 7 eller 8 §. Lag (1997:1032).
4. den som Skatteverket enligt 23 kap. 3 § har beslutat skall svara för redovisning och betalning av skatt som hänför sig till verksamhet som bedrivs genom enkelt bolag eller partrederi, Lag (2003:747).
5. den som är grupphuvudman enligt 6 §, Lag (2001:328).
6. delägare i handelsbolag som enligt 2 kap. 20 § lagen om handelsbolag och enkla bolag har ålagts betalningsskyldighet för skatt, Lag (2002:400).
…
9. den som i egenskap av företrädare för en juridisk person är betalningsskyldig enligt 12 kap. 6 eller 6 a § eller som träffat överenskommelse enligt 12 kap. 7 c §. Lag (2004:1345).
I SBL har det inte ansetts nödvändigt med någon definition av begreppet skattskyldig. Det faller sig naturligt att med begreppet avse den som är skyldig att betala sådan skatt som avses i den lag där begreppet används.
När det gäller mervärdesskatt används begreppet skattskyldig för den som är skyldig att betala mervärdesskatt till staten. Det kan vara antingen den som omsätter (säljer m.m.) en vara eller en tjänst eller, vilket är vanligt vid EG-handel, den som förvärvar en vara eller en tjänst. Även den som importerar en vara kan vara skattskyldig. Vem som är skattskyldig anges i 1 kap. 2 § ML. Den som inte är skattskyldig i ML:s mening kan i vissa fall ha rätt till återbetalning av ingående mervärdesskatt. De som omfattas av sådan återbetalningsrätt framgår av 10 kap. 9–13 §§ ML. Till denna kategori hör t.ex. nystartade företag utan omsättning under ett uppbyggnads- skede och exportföretag. Jfr MOMSHL 2007 avsnitt 16.
I SBL används begreppen skatt och skattskyldig i en något vidare betydelse. Den utvidgning som gjorts framgår av 1 kap. 4 § SBL.
Med skattskyldig likställs bl.a. handelsbolag, den som har rätt till återbetalning av ingående mervärdesskatt enligt 10 kap. 9– 13 §§ ML, representant för enkelt bolag och partrederi, grupp- huvudman, handelsbolagsdelägare som ålagts betalnings- skyldighet för skatt samt företrädare för juridiska personer. Genom att likställa var och en i denna grupp med en skatt- skyldig i SBL:s mening blir alla rättigheter och skyldigheter i SBL generellt tillämpliga. När begreppet skattskyldig används i SBL avses således den som bedriver verksamhet som medför
Tillämpningsområde och definitioner, Avsnitt 1 31
skattskyldighet för eller rätt till återbetalning av mervärdes- skatt.
Vad som sägs om skatt och skattskyldig i SBL gäller även för skattetillägg, förseningsavgift, kontrollavgift och ränta. Även den som är skyldig att betala skattetillägg, förseningsavgift, kontrollavgift och ränta omfattas av SBL:s bestämmelser om skatt och skattskyldighet.
Med skatt likställs belopp som någon annan än den skatt- skyldige är betalningsskyldig för. Även utbetalade belopp som ska återbetalas till Skatteverket likställs med skatt. Härigenom blir SBL:s bestämmelser även generellt tillämpliga på dessa belopp.
1.6.3 Europeiska ekonomiska intressegrupperingar (EEIG)
1 kap. 5 § SBL
Vad som sägs i denna lag om handelsbolag gäller, om inte annat föreskrivs, även europeiska ekonomiska intressegrupperingar (EEIG). Lag (1997:483).
Europeiska ekonomiska intressegrupperingar är en associa- tionsform skapad med syfte att förverkliga den inre marknaden genom att underlätta samarbete över gränserna. Europeiska ekonomiska intressegrupperingar regleras i rådets förordning (EEG) nr 2137/85. I lagen (1994:1927) om europeiska ekonomiska intressegrupperingar finns bestämmelser som kompletterar rådets förordning. Se vidare avsnitt 34.2.1.
De särskilda bestämmelserna i SBL som tar sikte på handels- bolag ska, om inte annat har föreskrivits, gälla även i fråga om europeiska ekonomiska intressegrupperingar. Enligt 11 § lagen om europeiska ekonomiska intressegrupperingar är Bolags- verket registreringsmyndighet för intressegrupperingar. En europeisk ekonomisk intressegruppering måste vara registrerad hos Bolagsverket för att bestämmelserna i SBL ska vara tillämpliga på sådant rättssubjekt.
1.6.4 Beskattningsunderlag
Redovisning av mervärdesskatt kan ske antingen i skatte- deklaration eller i självdeklaration. Detta beror bl.a. på hur stort beskattningsunderlaget beräknas bli. Enligt 10 kap. 31 § SBL ska den som har ett beskattningsunderlag som uppgår till högst en miljon kronor redovisa mervärdesskatt i själv- deklarationen. Även om beskattningsunderlaget inte över-
32 Tillämpningsområde och definitioner, Avsnitt 1
GIF
SBL
ML
skrider detta belopp finns möjlighet och i vissa fall skyldighet att redovisa mervärdesskatt i skattedeklaration. Se vidare i avsnitt 4.
Bestämmelserna om beskattningsunderlag och hur det beräk- nas finns i 7 kap. ML. Beskattningsunderlaget är det värde på vilket mervärdesskatten ska beräknas. Med beskattnings- underlag avses sådan omsättning inklusive uttag samt förvärv och import som medför skattskyldighet enligt ML. Däremot ingår inte skattefri omsättning och exportomsättning. Se prop. 1993/94:99 s. 244. Vad som närmare avses med beskatt- ningsunderlaget framgår av MOMSHL 2007 avsnitt 12. Spe- ciella bestämmelser finns avseende beräkning av beskattnings- underlaget vid vinstmarginalbeskattning, se MOMSHL 2007 avsnitt 33.4 och 34.3.
Gemenskapsinterna förvärv (GIF) och import ingår normalt i en skattskyldigs beskattningsunderlag men ska inte räknas med i underlaget vid bedömningen av om redovisning ska ske i skattedeklaration eller självdeklaration, 10 kap. 31 § SBL. Motsvarande gäller även vid beräkning av beskattnings- underlaget enligt bestämmelserna i 10 kap. 15 och 19 §§ SBL.
1.6.5 Beskattningsår
1 kap. 6 § SBL
I denna lag avses med
… beskattningsår: i fråga om
a) …
b) mervärdesskatt, beskattningsår enligt 1 kap. 14 § mervärdes- skattelagen (1994:200) eller, för förvärv av sådana varor som avses i 2 a kap. 3 § första stycket 1 och 2 mervärdesskattelagen, det kalenderår under vilket förvärvet skett,
c) …
d) … Lag (2002:400).
Av 1 kap. 6 § SBL framgår att med beskattningsår avses beskattningsår enligt ML eller, i fråga om förvärv av sådana varor som avses i 2 a kap. 3 § 1–2 st. ML (nya transportmedel och punktskattepliktiga varor) det kalenderår under vilket förvärvet skett.
1 kap. 14 § ML
Med beskattningsår förstås beskattningsår enligt inkomstskattelagen (1999:1229).
Om skatt enligt denna lag hänför sig till en verksamhet för vilken skattskyldighet inte föreligger enligt inkomstskattelagen, förstås med beskattningsår: Lag (1999:1283).
1. kalenderår, eller Lag (1994:200).
Tillämpningsområde och definitioner, Avsnitt 1 33
IL
Taxeringsår
Kalenderår som räkenskapsår
Brutet räken- skapsår
Räkenskapsårets omfattning
2. räkenskapsåret, om detta är brutet och överensstämmer med vad som anges i 3 kap. bokföringslagen (1999:1078). Lag (1999:1103).
I 1 kap. 14 § ML anges att med beskattningsår i ML förstås beskattningsår enligt IL. Om skatt enligt ML hänför sig till en verksamhet för vilken skattskyldighet inte föreligger enligt IL förstås med beskattningsår antingen kalenderår eller räken- skapsår, om detta är brutet och överensstämmer med vad som anges i 3 kap. bokföringslagen (1999:1078), BFL.
Av 1 kap. 13 § IL framgår att beskattningsåret för fysiska per- soner är kalenderåret före taxeringsåret.
I 1 kap. 15 § IL definieras begreppet beskattningsår för juridiska personer. Beskattningsåret är det räkenskapsår som slutat närmast före taxeringsåret. För näringsverksamhet som BFL inte tillämpas på är kalenderåret före taxeringsåret alltid beskattningsår.
Av ovan nämnda bestämmelser framgår alltså att beskattnings- år motsvarar antingen räkenskapsår enligt 3 kap. BFL eller ett kalenderår.
Av 1 kap. 12 § IL framgår att taxeringsåret är det kalenderår då taxeringsbeslut om den årliga taxeringen för ett beskattningsår ska meddelas.
1.6.6 Räkenskapsår
Enligt 3 kap. 1 § 2 st. BFL ska räkenskapsåret för fysiska personer och handelsbolag där en fysisk person ska beskattas för hela eller en del av bolagets inkomst motsvara kalenderår. Av 1 kap. 3 § BFL framgår att det som sägs i BFL om fysiska personer även ska tillämpas av dödsbon, vilket innebär att även dessa ska ha kalenderår som räkenskapsår.
Xxxxx bokföringsskyldig får, enligt 3 kap. 1 § 3 st. BFL, tillämpa s.k. brutet räkenskapsår. Brutet räkenskapsår ska om- fatta tiden den 1 maj – den 30 april, den 1 juli – den 30 juni eller den 1 september – den 31 augusti. Av 3 kap. 2 § BFL framgår att Skatteverket kan medge annat brutet räkenskapsår om tolv månader än vad som följer av första paragrafen. Det är Skatteverkets huvudkontor som fattar sådana beslut som avses i 3 kap. 2 § BFL, se Arbetsordning för Skatteverket.
Räkenskapsår ska omfatta 12 månader, 3 kap. 1 § 1 st. BFL. Av 3 kap. 3 § BFL framgår dock att, när bokföringsskyldig- heten inträder eller räkenskapsår läggs om, får räkenskapsåret
34 Tillämpningsområde och definitioner, Avsnitt 1
Gemensamt räkenskapsår
Omläggning av räkenskapsår
avse kortare tid än 12 hela månader eller utsträckas till att omfatta högst 18 månader. Om bokföringsskyldigheten upphör får räkenskapsåret avse kortare tid är 12 månader.
Den som är bokföringsskyldig i fråga om flera rörelser ska tillämpa samma räkenskapsår för dessa, 3 kap. 4 § BFL. Det- samma gäller alla företag inom en koncern, 3 kap. 5 § 1 st. BFL. Enligt 3 kap. 5 § 2 st. BFL kan Skatteverket medge att olika räkenskapsår får tillämpas inom en koncern. Det är Skatteverkets huvudkontor som fattar sådana beslut som avses i 3 kap. 5 § 2 st. BFL, se Arbetsordning för Skatteverket.
Av 3 kap. 5 § 3 st. BFL framgår att en fysisk person som bedriver jordbruksverksamhet och även äger ett aktiebolag som också bedriver jordbruksverksamhet, får aktiebolaget, trots bestämmelsen i första stycket, ha brutet räkenskapsår.
Omläggning av räkenskapsår får, enligt 3 kap. 6 § BFL, i princip bara göras efter tillstånd från Skatteverket. Räkenskapsår får dock läggas om till kalenderår utan sådant tillstånd. Om omläggning av räkenskapsår behöver göras för att uppfylla kravet på samma räkenskapsår för flera verksamheter eller i koncern krävs inte heller tillstånd. Se vidare i Skatteverkets allmänna råd SKV A 2005:24 och information SKV M 2005:20 samt i broschyren ”Omläggning av räkenskapsår” (SKV 424).
För ytterligare information om räkenskapsår, se Handledning för sambandet mellan redovisning och beskattning (SKV 305), avsnitt 42.1.
1.6.7 Inkomstår
1 kap. 6 § SBL
I denna lag avses med
…
inkomstår: kalenderåret före taxeringsåret, Lag (1999:1300)
.…
Med inkomstår avses det kalenderår som närmast föregått taxeringsåret.
1.6.8 Grupphuvudman
1 kap. 6 § SBL
I denna lag avses med
…
grupphuvudman: den som enligt 6 a kap. 4 § mervärdesskatte- lagen utsetts som huvudman för en mervärdesskattegrupp, Lag (2002:400).
…
Tillämpningsområde och definitioner, Avsnitt 1 35
6 a kap. 4 § 2 st. ML
…
Till grupphuvudman skall utses
1. i de fall som avses i 2 § första stycket 1 och 2 den närings- idkare i mervärdesskattegruppen som de övriga näringsidkarna i gruppen föreslår, om det inte finns särskilda skäl som talar mot detta, eller
2. i de fall som avses i 2 § första stycket 3 en näringsidkare som är kommittentföretag. Lag (1998:346).
När det gäller definitionen av grupphuvudman för en mer- värdesskattegrupp hänvisar SBL till 6 a kap. 4 § ML. Grupp- huvudmannen är den som företräder gruppen och kan vara företagsgruppens moderbolag eller något annat företag som gruppen bestämt och Skatteverket godtagit. Även kommittent- företag kan vara grupphuvudman, eftersom reglerna om grupp- registrering är tillämpliga även för kommissionärsför- hållanden. Se vidare avsnitt 28.
1.6.9 Näringsverksamhet
1 kap. 6 § SBL
I denna lag avses med
…
näringsverksamhet: verksamhet av sådant slag att intäkter i verksamheten enligt bestämmelserna i 13 kap. inkomstskattelagen räknas till inkomstslaget näringsverksamhet för den som bedriver verksamheten eller, när verksamheten bedrivs av ett handelsbolag, för någon delägare i bolaget, Lag (1999:1300).
…
Definitionen av näringsverksamhet är kopplad till IL:s bestäm- melser om näringsverksamhet. Med näringsverksamhet avses verksamhet av sådant slag att intäkterna räknas till inkomst- slaget näringsverksamhet. Vad som ska hänföras till detta inkomstslag framgår av 13 kap. IL.
Till inkomstslaget näringsverksamhet räknas, enligt 13 kap. 1 § IL, inkomster och utgifter på grund av näringsverksamhet. Med näringsverksamhet avses förvärvsverksamhet som bedrivs yrkesmässigt och självständigt.
Av 1 kap. 1–2 §§ ML framgår att den som i en yrkesmässig verksamhet omsätter skattepliktiga varor eller tjänster inom landet är skattskyldig till mervärdesskatt. Verksamheten är yrkesmässig om den utgör näringsverksamhet enligt 13 kap. IL (4 kap. 1 § ML).
36 Tillämpningsområde och definitioner, Avsnitt 1
EG-rätt
Huvudregel
Begreppet näringsverksamhet ska dock i mervärdesskatte- sammanhang tolkas mot bakgrund av artikel 9.1 första och andra styckena i mervärdesskattedirektivet.
I mervärdesskattedirektivet uttrycks motsvarande som att de transaktioner som ska bli föremål för mervärdesskatt ska göras av en beskattningsbar person när denne agerar i denna egenskap, artikel 2. Enligt artikel 9.1 avses med ”beskatt- ningsbar person” den som oavsett på vilken plats, självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet, oberoende av dess syfte eller resultat. Av artikel 9.1 andra stycket framgår att med eko- nomisk verksamhet avses varje verksamhet som bedrivs av en producent, en handlare eller tjänsteleverantör, inbegripet gruv- drift och jordbruksverksamhet samt verksamheter inom fria och därmed likställda yrken. Utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav ska särskilt betraktas som ekonomisk verksamhet. Det finns en relativt omfattande praxis från EG-domstolen angående vad som kan anses vara ekonomisk verksamhet.
Se vidare MOMSHL 2007 avsnitt 8.
1.6.10 Överskjutande ingående mervärdesskatt
1 kap. 6 § SBL
I denna lag avses med
…
överskjutande ingående mervärdesskatt: den del av ingående mervärdesskatt som överstiger utgående mervärdesskatt. Lag (1997:483).
Med överskjutande ingående mervärdesskatt avses den del av ingående mervärdesskatt som överstiger utgående mervärdes- skatt. Begreppen ingående och utgående mervärdesskatt har enligt 1 kap. 3 § SBL samma betydelse som i ML.
1.6.11 Verksamhet
1 kap. 7 § ML
Vad som föreskrivs i fråga om verksamhet avser såväl hela verksam- heten som en del av verksamheten. I 13 kap. avses dock hela verksamheten om inte något annat anges.
Med verksamhet som medför skattskyldighet förstås en sådan verksamhet i vilken omsättning av varor eller tjänster medför skatt- skyldighet enligt 2 § första stycket 1. Lag (1997:502).
Begreppet verksamhet definieras inte direkt i ML. Enligt 1 kap. 7 § ML förstås med verksamhet inte bara vad som i sig utgör en hel verksamhet utan även vad som utgör en del av en
Tillämpningsområde och definitioner, Avsnitt 1 37
Kommun
Fysiska personer
Juridiska personer
Näringsidkare
sådan. När det gäller bestämmelserna i SBL torde dock denna fråga sakna betydelse. Huvudregeln enligt SBL är att en skatt- skyldig lämnar en redovisning som omfattar samtliga verk- samheter.
En kommun ska i redovisningshänseende anses bedriva en enda verksamhet. Denna regel omfattar också landstingen. Redovisningen ska dock inte avse sådan ingående mervärdes- skatt för vilken kommun eller landsting kan erhålla ersättning enligt lagen (2005:807) om ersättning för viss mervärdesskatt för kommuner och landsting.
I MOMSHL 2007 avsnitt 8 behandlas begreppen yrkesmässig verksamhet och former som är jämförliga med till sådan näringsverksamhet hänförlig rörelse. Se även avsnitt 1.6.9 ovan.
1.6.12 Utländsk företagare
1 kap. 15 § ML
Med utländsk företagare förstås en näringsidkare som inte har sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe här i landet och inte heller är bosatt eller stadigvarande vistas här. Lag (2001:971).
Med utländsk företagare avses enligt 1 kap. 15 § ML såväl fysiska som juridiska personer.
Såvitt gäller fysiska personer omfattar begreppet utländsk före- tagare en näringsidkare som inte är bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige och inte heller har ett fast etableringsställe.
Såvitt gäller juridiska personer, som är näringsidkare, omfattar 1 kap. 15 § ML sådana juridiska personer, vilka inte har sätet för sin ekonomiska verksamhet och inte heller ett fast etableringsställe här i landet.
Begreppet näringsidkare ska tolkas i enlighet med vad som framgår av artikel 9.1 första och andra styckena i mervärdes- skattedirektivet. I mervärdesskattedirektivet används begreppet beskattningsbar person på ställen motsvarande dem där näringsidkare används i ML. Med beskattningsbar person avses enligt artikel 9.1 första stycket den som självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet som anges i artikel 9.1 andra stycket, oberoende av syfte eller resultat. (Se vidare i MOMSHL 2007 avsnitt 8.3.5).
Begreppet utländsk företagare behandlas närmare i avsnitt 27 och i MOMSHL 2007 avsnitt 40.
38 Tillämpningsområde och definitioner, Avsnitt 1
Allmänt
Definitioner
Icke-etablerad näringsidkare
Elektroniska tjänster
E-handels- deklaration
1.6.13 Särskilda beskattningsordningen avseende mervärdesskatt för elektroniska tjänster
En näringsidkare från ett land utanför EG, som säljer elektroniska tjänster enligt 5 kap. 7 § 2 st. 12 p. ML till någon som inte är näringsidkare i Sverige eller ett annat EG-land kan använda en särskild, förenklad, ordning för redovisning och betalning av mervärdesskatt. Näringsidkaren får i dessa fall välja att identifiera sig i Sverige som skyldig att redovisa och betala mervärdesskatt för all försäljning av sådana elektroniska tjänster till EG. Denna särskilda ordning beskrivs närmare i avsnitt 30.
10 a kap. 1 § SBL
I detta kapitel förstås med
icke-etablerad näringsidkare: en näringsidkare som inte har sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe i Sverige eller i ett annat EG-land och inte heller är bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige eller i ett annat EG-land,
elektroniska tjänster: sådana tjänster som är elektroniska tjänster enligt 5 kap. 7 § andra stycket 12 mervärdesskattelagen (1994:200),
motsvarande bestämmelser i ett annat EG-land: bestämmelser som gäller i ett annat EG-land och som har sin grund i bestämmel- serna i rådets direktiv 2002/38/EG av den 7 maj 2002 om ändring och ändring för en begränsad tid av direktiv 77/388/EEG vad gäller mervärdesskatteordningen för radio- och televisionssändningar samt vissa tjänster som tillhandahålls på elektronisk väg,
e-handelsdeklaration: en sådan skattedeklaration som är avsedd för redovisning av mervärdesskatt enligt bestämmelserna i detta kapitel. Lag (2003:222).
Bestämmelsen i 10 a kap. 1 § SBL innehåller vissa definitioner av begrepp som används i 10 a kap. Nedan förklaras några av dessa begrepp samt vissa övriga begrepp som används i samband med den särskilda ordningen.
En icke-etablerad näringsidkare är en näringsidkare som varken har sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe i Sverige eller i ett annat EG-land och inte heller är bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige eller i ett annat EG-land.
Med elektroniska tjänster förstås sådana tjänster som avses i 5 kap. 7 § 2 st. 12 p. ML.
Med e-handelsdeklaration avses en sådan deklaration som är avsedd för redovisning av mervärdesskatt enligt bestämmel- serna i 10 a kap. SBL.
Tillämpningsområde och definitioner, Avsnitt 1 39
Identifieringsland
Identifierings- beslut
Identifierings- nummer
EG och EU
EG eller EG-land
Den särskilda ordningen innebär att den icke-etablerade näringsidkaren endast har kontakt med myndigheten i ett EG- land. Identifieringslandet är den medlemsstat som närings- idkaren väljer att kontakta för att ansöka om att få tillämpa den särskilda ordningen. Den medlemsstat som näringsidkaren valt att identifiera sig i är endast en kontaktpunkt, en förmedlare av uppgifter och betalningar. Det är fortfarande de länder där omsättningarna sker, dvs. konsumtionsländerna, som är beskattningsländer för dessa omsättningar.
Myndigheten i det valda identifieringslandet beslutar genom ett identifieringsbeslut att tillåta att en icke-etablerad närings- idkare får tillämpa den särskilda beskattningsordningen i det landet.
I samband med att myndigheten fattar ett identifieringsbeslut tilldelar den också näringsidkaren ett identifieringsnummer.
1.6.14 Övriga termer och uttryck
Tillämpningen av bestämmelserna i ML och SBL torde i prak- tiken kräva att vissa förenklade begrepp används för att åskådliggöra vissa händelser och situationer. I det följande förklaras innebörden av vissa sådana begrepp och andra grundläggande begrepp som inte har förklarats tidigare i avsnitt 1.6.
EG utgör en del av den mer omfattande samverkan som numera sker inom EU. EG är till skillnad från EU, ett eget rättssubjekt. Det är endast EG som har normgivningsmakt. Det är därför riktigt att använda EG när det gäller regelverk och rättsakter (EG-förordningar, EG-beslut och EG-direktiv). De regler som finns på mervärdesskatteområdet är EG-regler. I denna handledning används därför genomgående beteck- ningen EG även om handeln mellan medlemsländerna i allmänt språkbruk ofta benämns EU-handel.
Med EG eller EG-land avses de områden som tillhör den Euro- peiska gemenskapens mervärdesskatteområde (1 kap. 10 a § ML). I princip är det medlemsländernas territorier som utgör skatteområdet. Vid handel med vissa områden ska dock samma bestämmelser som gäller inom EG tillämpas även om dessa områden inte tillhör EG. Det gäller transaktioner med ursprung i eller avsedda för Furstendömet Monaco, vilka ska behandlas som transaktioner med ursprung i eller avsedda för Frankrike. Motsvarande gäller beträffande Isle of Man i förhållande till Storbritannien och Nordirland (1 a § MF). I bilaga 2 i
40 Tillämpningsområde och definitioner, Avsnitt 1
Ej EG-land
Ekonomisk verksamhet
Gemenskaps- internt förvärv (GIF)
Identifierings- nummer
Ingående mervärdesskatt
Kvartalsredo- visning (KVR)
Mervärdesskatte- direktivet
MOMSHL 2007 finns en sammanställning över den europeiska gemenskapens mervärdesskatteområde.
Se tredjeland.
Ekonomisk verksamhet är ett av de centrala begreppen i mer- värdesskattedirektivet. Med detta avses sådana aktiviteter en person ska bedriva för att kunna betraktas som beskattningsbar person. Se vidare avsnitt 1.6.9.
Med gemenskapsinternt förvärv (GIF) avses sådant förvärv av en vara från ett EG-land som ska anses utgöra den beskatt- ningsgrundande händelsen och föranleda beskattning hos förvärvaren. GIF föreligger även vid vissa överföringar av varor (dvs. utan att äganderätten övergår) mellan medlems- länderna. Bestämmelserna om GIF finns huvudsakligen i 2 a kap. ML.
Ett identifieringsnummer (t.ex. EU123456789) tilldelas företag från ett tredjeland som väljer att tillämpa den särskilda beskattningsordningen för elektroniska tjänster. Denna beskatt- ningsordning innebär att företaget redovisar och betalar skatt till ett EG-land för all sådan omsättning till icke skattskyldiga inom EG. Detta EG-land skickar sedan redovisning och betalning vidare till det eller de andra EG-länder där de elektroniska tjänsterna konsumerats. Se bilaga 5.
Med ingående mervärdesskatt avses sådan skatt vid förvärv eller import som avses i 8 kap. 2 § ML (1 kap. 8 § ML). I denna publikation används företrädesvis begreppet ingående mervärdesskatt för att beteckna ingående skatt.
Den som omsätter varor med leverans till annat EG-land, som föranleder beskattning av GIF hos köparen, ska lämna en periodisk sammanställning, kvartalsredovisning (KVR). I denna ska uppgifter lämnas om bl.a. värdet av leveranserna till respektive köpare samt köparens registreringsnummer till mervärdesskatt. KVR ska i vissa fall även lämnas då ett företag för över eller låter föra över varor mellan EG-länder utan att omsättning föreligger (10 kap. 33–36 §§ SBL samt RSFS 1999:12 och SKVFS 2006:15). Se vidare avsnitt 5.
Rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 – om ett gemensamt system för mervärdesskatt. Direktivet trädde i kraft den 1 januari 2007 och ersatte direktiv 67/227/EEG och direktiv 77/388/EEG (sjätte direktivet). Hänvisningar till de upphörda direktiven ska enligt artikel 411.2 i mervärdes- skattedirektivet anses som hänvisningar till detta direktiv.
Tillämpningsområde och definitioner, Avsnitt 1 41
Moms
Registrering till mervärdesskatt
Rådsförordningen
Mervärdesskatte- direktivet
Skatteverket, skattekontor 1 Linköping
Skatteverket, skattekontoret Falun
Skatteverkets utlandsenheter
Hänvisningarna ska läsas i enlighet med en jämförelsetabell som bifogats direktivet (bilaga XII).
I denna publikation har hänvisningar genomgående gjorts till mervärdesskattedirektivet.
I denna publikation används företrädesvis ordet mervärdesskatt i stället för moms.
Alla som redovisar mervärdesskatt, oavsett om redovisningen sker i skattedeklaration eller i självdeklaration, ska vara registrerade i mervärdesskatteregistret. Speciella regler gäller dock näringsidkare från tredjeland som tillämpar den särskilda beskattningsordningen vid e-handel, se avsnitt 1.6.13.
Registreringsskyldigheten omfattar även de fall då en närings- idkare utför varutransaktioner mellan EU-länder som inte med- för skattskyldighet till mervärdesskatt.
Se vidare avsnitt 3.
Rådets förordning (EG) nr 1798/2003 av den 7 oktober 2003 om administrativt samarbete i fråga om mervärdesskatt och om upphävande av förordning (EEG) nr 218/92.
Rådets sjätte direktiv (77/388/EEG) av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsätt- ningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund. Direktivet upphörde att gälla den 1 januari 2007 då det ersattes av mervärdesskattedirektivet (rådets direktiv 2006/112/EG). Hänvisningar till sjätte direktivet ska enligt artikel 411.2 i mervärdesskattedirektivet anses som hänvisningar till detta direktiv. Se mervärdesskattedirektivet.
Skatteverket, skattekontor 1 Linköping, handlägger ärenden om bl. a. återbetalning till statliga myndigheter.
Vid Skatteverket, skattekontoret Falun, handläggs ärenden om återbetalning till kommuner, ambassader och hjälp- organisationer. Dessutom handläggs ärenden avseende mervärdesskatt på nya transportmedel.
Vid Skatteverkets utlandsenheter i Stockholm och Malmö handläggs ärenden rörande utländska företag, vilka är registrerade i Sverige, samt ärenden om återbetalning till utländska företagare.
42 Tillämpningsområde och definitioner, Avsnitt 1
Tredjeland
Trettonde direktivet
Utgående mervärdesskatt
VAT-nummer
Åttonde direktivet
Vid utlandsenheterna handläggs dessutom företagare från tredjeland som tillhandahåller elektroniska tjänster åt privat- personer inom EG och som valt att identifiera sig i Sverige enligt den särskilda beskattningsordningen för e-handel (10 a kap. SBL). Se vidare avsnitt 30.
Utlandsenheten i Malmö hanterar utländska företag från Danmark, Island, Grönland, Färöarna, Tyskland, Österrike, Polen, Tjeckien, Slovakien och Slovenien. Företag från samtliga övriga länder hanteras i Stockholm.
Med tredjeland avses land som inte utgör EG-land. Vissa områden inom EG har undantagits från de gemensamma reglerna (1 a § MF). Dessa områden betraktas alltså som tredjeland. Se vidare bilaga 2 i MOMSHL 2007.
Rådets trettonde direktiv (86/560/EEG) av den 17 november 1986 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning om omsättningsskatter – Regler om återbetalning av mervärdes- skatt till skattskyldiga personer som inte är etablerade i gemen- skapens territorium.
Med utgående mervärdesskatt förstås sådan skatt som ska redovisas till staten vid omsättning, GIF eller import enligt 1 kap. 1 § ML (1 kap. 8 § ML). I denna publikation används företrädesvis begreppet utgående mervärdesskatt för att beteckna utgående skatt.
VAT utgör förkortning för den engelska beteckningen Value Added Tax (mervärdesskatt). Med VAT-nummer förstås registreringsnumret till mervärdesskatt så som det ska skrivas vid EG-handel. Se vidare avsnitt 3.7.
Rådets åttonde direktiv (79/1072/EEG) av den 6 december 1979 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Regler för återbetalning av mer- värdesskatt till skattskyldiga som inte är etablerade inom landets territorium. Detta direktiv reglerar återbetalningar till företag som är etablerade i ett annat EG-land.
1.7 Valuta
Av 4 kap. 6 § BFL framgår att företag ska ha en enda redovis- ningsvaluta och att denna enligt huvudregeln ska vara svenska kronor. Vissa i paragrafen uppräknade juridiska personer får dock i stället använda euro som redovisningsvaluta. Detta gäller primärt aktiebolag, ekonomiska föreningar, banker och försäkringsbolag. Av 14 § 1 st. lagen (1992:160) om utländska
Tillämpningsområde och definitioner, Avsnitt 1 43
Deklarations- valuta
Omräkning från euro
Gemenskaps- internt förvärv (GIF)
filialer m.m. följer att även utländska företags filialer i Sverige får ha euro som redovisningsvaluta under förutsättning att det utländska företaget är av motsvarande slag som de företag som anges i 4 kap. 6 § BFL. Den redovisningsvaluta som gäller för företaget ska användas för samtliga affärshändelser och i samtliga led av redovisningen.
Bestämmelserna om redovisningsvaluta i 11 kap. och 13 kap. ML kan även omfatta sådana utländska företagare för vilka BFL inte kan anses tillämplig, prop. 2003/04:26, s. 112.
1 kap. 7 § SBL
Samtliga uppgifter som skall lämnas enligt denna lag skall, om inte annat följer av 5 kap. 12 § andra stycket, till sina belopp anges i svenska kronor. Lag (2000:55).
Av 1 kap. 7 § SBL framgår att de beloppsuppgifter som lämnas för beskattningsändamål, såsom skattedeklaration och KVR, ska anges i svenska kronor. Detta gäller oavsett vilken redovisningsvaluta företaget tillämpar.
Den som har euro som redovisningsvaluta ska därför räkna om mervärdesskatten till svenska kronor för att få fram upp- gifterna för skattedeklarationen. Motsvarande gäller även de uppgifter som ska lämnas i kvartalsredovisningen. Vid omräkningen används den genomsnittliga växelkursen för redovisningsperioden för de fakturor som är utfärdade i euro. Det framgår av 15 § lagen (2000:46) om omräkningsförfarande vid beskattningen för företag som har sin redovisning i euro,
m.m. Det innebär att köpare och säljare kan komma att redo- visa olika mervärdesskattebelopp.
Omräkning från utländsk valuta till svensk valuta av ett GIF ska ske med iakttagande av den kurs som gällt den dag då skattskyldighet inträtt för förvärvet. Tidpunkten för skatt- skyldighetens inträde för GIF regleras i 1 kap. 4 a § ML. Från och med den 1 januari 2007 har denna paragraf fått en ny lydelse som innebär att skattskyldigheten för GIF inträder vid den tidpunkten då varan levereras. Omräkningen ska således göras per leveransdatum. Detta gäller vid tillämpning av såväl faktureringsmetoden som bokslutsmetoden. Omräkning får också göras till genomsnittlig månatlig valutakurs som fast- ställs av oberoende part t.ex. Riksbanken eller Tullverket. Vald metod för fastställande av valutakurs ska dock tillämpas konsekvent. Jämför RSFS 1999:12 och SKVFS 2006:15 om vilka uppgifter som ska lämnas i en periodisk samman- ställning.
44 Tillämpningsområde och definitioner, Avsnitt 1
Avrundning i deklaration
På Skatteverkets webbplats publiceras löpande de månatliga kurser som meddelas av Riksbanken och Tullverket. Se vidare MOMSHL avsnitt 17.6.
23 kap. 1 § SBL
Xxxxxx som avser skatt eller underlag för beräkning av skatt enligt denna lag anges i hela krontal så att öretal faller bort. Lag (1997:483).
När det gäller redovisning i skattedeklaration gäller inte lagen (1970:1029) om avrundning av vissa öresbelopp. I stället gäller 23 kap. 1 § SBL. Av denna bestämmelse framgår att avrund- ning ska ske nedåt så att öretalen faller bort. Mervärdesskatt ska således deklareras i hela krontal.
Beslutsordning, Avsnitt 2 45
2 Beslutsordning
2.1 Allmänt
Beslut enligt ML, liksom enligt SBL, fattas av Skatteverket.
Den 1 januari 2004 inrättades Skatteverket, som ersatte Riksskatteverket och de tio regionala skattemyndigheterna. Den nya myndigheten är förvaltningsmyndighet och har över- tagit de uppgifter som skattemyndigheterna och Riksskatte- verket tidigare har haft. Skatteverket är således – enligt för- ordningen (2003:1106) med instruktion för Skatteverket – central förvaltningsmyndighet för bl.a. frågor om skatter, mer- värdesskattebaserad avgift till EU-budgeten och brottsutred- ningar enligt lagen (1997:1024) om Skatteverkets medverkan i brottsutredningar om något annat inte följer av särskilda föreskrifter.
Skatteverket är fr.o.m. 2006 indelat i sju regioner och ett storföretagsskattekontor. Inom varje region finns skattekontor. Vid Skatteverket finns ett huvudkontor (HK), beläget i Solna. HK leder och styr verksamheten vid Skatteverket. Det operativa arbetet utförs, i huvudsak, i regionerna.
Ett av syftena med bildandet av Skatteverket var att ta till vara befintliga resurser på ett bättre sätt än tidigare och undanröja organisatoriska hinder som hämmat verksamhetsutvecklingen. Målet var att skapa nya och bättre förutsättningar för en enhetlig och likformig rättstillämpning samt ett effektivt utnyttjande av tillgängliga resurser. Ett av de tyngst vägande skälen för att bilda Skatteverket har varit den ökade flexibili- teten. Det är nu avsevärt lättare att flytta arbetsuppgifter, material och beslutanderätt över landet, utan de formella hinder som myndighetsgränserna utgjorde. Det är en konsekvens av att beslutsbehörigheten tillkommer Skatteverket. Ärendenas för- delning är en intern angelägenhet för verket.
Av lag (2003:642) med anledning av inrättande av Skatteverket framgår att alla pågående ärenden m.m. hos skattemyndigheterna övertas av Skatteverket.
46 Beslutsordning, Avsnitt 2
Arbetsordning
Beslut om åter- betalning
Normalt är beslutsordningen sådan att Skatteverket fattar sina beslut i enlighet med sin fastställda arbetsordning (dnr 566330- 05/121). I denna anges vem som får besluta i olika grupper av ärenden, vilka beslut som ska fattas efter föredragning och vilka beslut en tjänsteman får fatta som enmansbeslut.
Av prop. 2002/03:99 s. 248 ff framgår att regeringen har ansett att det bör finnas rutiner som innebär att en fysisk person normalt ska få sitt ärende handlagt där hon eller han är folk- bokförd och en juridisk person där denna har sitt huvudkontor eller säte.
Arbetsordningens huvudprincip är att samma region ska hand- lägga alla ärenden som rör en viss skattskyldig under ett och samma år. Om den skattskyldige flyttar, flyttas också hand- läggningen till den nya regionen, dock först för året efter flytt- ningen. Även handläggning som rör tidigare år utförs av den region dit den skattskyldige flyttat. Det finns dock möjlighet att frångå denna ordning, genom flyttning av ärenden.
2.2 Ärendefördelning
2.2.1 Beslut enligt ML som fattas av Skatteverket
12 kap. 1 § ML
Beslut enligt denna lag meddelas av Skatteverket. Lag (2003:659).
I 12 kap. 1 § ML anges att beslut ska meddelas av Skatte- verket.
Av Skatteverkets arbetsordning framgår att beslut enligt ML ska fattas av den region där den skattskyldige är registrerad eller, om han inte är registrerad, av den region som enligt de numera upphävda bestämmelserna i 2 kap. SBL var behörig att fatta beslut, om inget annat anges i arbetsordningen.
Exempel på beslut som fattas enligt ML är beslut om frivillig skattskyldighet vid s.k. uppbyggnadsskede, 10 kap. 9 § ML, beslut angående frivillig skattskyldighet avseende konstnärer, 1 kap. 2 b § ML, beslut angående mervärdesskattegrupp, 6 a kap. 4–6 §§ ML, beslut angående förvärvströskeln, 2 a kap. 4 § ML, beslut angående distansförsäljning, 5 kap. 2 § 3 st. ML, och beslut angående frivillig skattskyldighet för uthyrning av verksamhetslokal, 9 kap. 1 och 2 §§ ML.
Av arbetsordningen framgår att beslut om återbetalning enligt 10 kap. 1–4 a §§ ML fram till och med den 30 juni 2005 får fattas av storföretagsskattekontorets Ludvikaenhet. Från och
Beslutsordning, Avsnitt 2 47
Mervärdesskatt på nya transportmedel
Gruppregistrering
Beslut om ersättning till kommuner och landsting
Statliga myndigheters rekvisition av ingående skatt
Fysiska och juridiska personer
med den 1 april 2005 får sådana beslut om återbetalning som anges i föregående mening fattas av stockholmsregionen och södra regionen.
Beslut om återbetalning av mervärdesskatt enligt 10 kap. 5– 8 §§ ML fattas av mittregionen, skattekontoret Falun, Ludvika- kontoret.
Av arbetsordningen framgår att beslut om mervärdesskatt på nya transportmedel, som ska redovisas i en särskild skatte- deklaration, fattas av mittregionen, skattekontoret Falun, Ludvikakontoret.
I arbetsordningen anges vidare att frågor om gruppregistrering enligt 6 a kap. 4 och 5 §§ ML ska prövas av den region som, i fråga om grupphuvudmannen, var behörig att fatta beslut enligt de upphävda bestämmelserna i 2 kap. 1 eller 2 § SBL.
Av arbetsordningen framgår att beslut enligt lagen (1995:1518) om mervärdesskattekonton för kommuner och landsting fattas av mittregionen, skattekontoret Falun, Ludvikakontoret.
Av arbetsordningen framgår att östra regionen, skattekontor 1 Linköping ansvarar för hanteringen av statliga enheter, inklusive återbetalning av ingående mervärdesskatt till statliga myndigheter.
2.2.2 Beslut enligt ML som fattas av Tullverket
Tullverket är beskattningsmyndighet vid import av vara från tredjeland. Importmoms för vara fastställs och uppbärs av Tullverket i den ordning som gäller för tull, se avsnitt 36.
Beslut som gäller upplagshavare och skatteupplag enligt 9 c kap. ML fattas av Skatteverket. Vad gäller varor i tillfälligt lager, tullager, frizon eller frilager är Skatteverket beskatt- ningsmyndighet endast när varorna omsätts enligt 9 c kap. 1 § 1 st. 3 p. ML. Sker ingen sådan omsättning är Tullverket beskattningsmyndighet.
2.2.3 Beslut enligt SBL
2 kap. 1 § SBL
Beslut enligt denna lag fattas av Skatteverket. Lag (2003:664).
Av 2 kap. 1 § SBL framgår att beslut enligt SBL fattas av Skatteverket.
48 Beslutsordning, Avsnitt 2
Exempel på beslut enligt SBL
Mervärdesskatt för elektroniska tjänster
Omprövnings- beslut
Överklagande
Föra talan i RR
Enligt arbetsordningen ska Skatteverkets handläggning enligt SBL och SBF utföras av den region som enligt de upphävda bestämmelserna i 2 kap. 1 eller 2 § SBL var behörig att fatta beslut, om inget annat anges i arbetsordningen.
Exempel på beslut som fattas enligt SBL är beskattningsbeslut, beslut om registrering, beslut om att en person ska ha fler än ett skattekonto, beslut om att mervärdesskatt som annars ska redovisas i självdeklaration ska redovisas i skattedeklaration samt beslut att redovisningsperioden ska omfatta helt beskattningsår.
Av arbetsordningen framgår att handläggningen av ärenden som avser mervärdesskatt för elektroniska tjänster enligt 10 a kap. SBL ska utföras av stockholmsregionens och södra regionens utlandsenheter enligt länderansvar.
Omprövning enligt 21 kap. 1 § SBL, dvs. omprövning av beskattningsbeslut, ska göras av den region inom Skatteverket som är tilldelad ärendet vid omprövningstillfället. Har för- hållandena inte ändrats meddelas således omprövningsbeslutet av den region som meddelat det beslut som ska omprövas. Har den skattskyldige däremot bytt region under omprövnings- perioden ska omprövningsbeslutet meddelas av den nya regionen (jfr prop. 1996/97:100 s. 525). Vad nu sagts gäller oberoende av vilken typ av beskattningsbeslut som omprövas eller överklagas.
Rättidsprövning och prövning av övriga förutsättningar för sakprövning ska göras av den region inom Skatteverket som fattat det överklagade beslutet om inget annat anges i arbets- ordningen eller i särskilt beslut.
Motpart i LR och KR är den region inom verket som fattat det överklagade beslutet om inget annat anges i arbetsordningen eller i särskilt beslut. Om det allmänna ombudet har överklagat Skatteverkets beslut i en fråga är ombudet motpart i LR och KR. Detta torde gälla även i högre instans oavsett vem som har initierat processen.
2.2.4 HK:s befogenheter
Huvudkontoret leder och styr verksamheten inom Skatteverket.
Av arbetsordningen framgår att HK för Skatteverkets talan i RR i ett visst ärende eller i en viss grupp av ärenden i det fall det är den skattskyldige som har överklagat Skatteverkets beslut. HK har även befogenhet att uppdra åt en tjänsteman vid
Beslutsordning, Avsnitt 2 49
Förhandsbesked
Befrielse från att betala skatt
Mervärdesskatte- baserad EU-avgift
Skatteverkets beslut
Förhandsbesked
Fysiska personer
Skatteverket att föra verkets talan vid allmän förvaltnings- domstol.
Om en enskild ansökt om förhandsbesked är Skatteverket motpart i ärendet. Enligt arbetsordningen för HK Skatteverkets talan i dessa ärenden. Det är även HK som för det allmännas talan när förhandsbesked, som sökts av enskild, överklagas till RR, se vidare avsnitt 19.
Enligt 13 kap. 1 § SBL är det regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer som fattar beslut om befrielse från att betala skatt. Enligt 36 § SBF är det Skatteverket som har befogenheten att besluta om befrielse från skatt enligt förevarande lagrum. Av arbetsordningen framgår att sådana beslut fattas av HK. Se vidare avsnitt 16.
Enligt arbetsordningen ansvarar HK för beräkningen av den mervärdesskattebaserade EU-avgiften.
2.2.5 Det allmänna ombudets befogenheter
Skatteverkets beslut får överklagas av det allmänna ombudet (AO), som även kan föra talan till den skattskyldiges förmån. AO har då samma behörighet som den skattskyldige.
AO kan begära förhandsbesked hos skatterättsnämnden enligt lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor. Det är även AO som för talan när förhandsbesked, som sökts av AO, överklagas, se vidare avsnitt 19.
2.2.6 Tidigare lydelse av 2 kap. 1 och 2 §§ SBL
I sin arbetsordning hänvisar Skatteverket till upphävd lagtext när det gäller handläggning som rör fysiska personer.
Intill den 1 januari 2004 hade 2 kap. 1 § SBL följande lydelse.
Beslut enligt denna lag som rör en fysisk person fattas av skattemyn- digheten i den region där den fysiska personen har sin hemorts- kommun det år då beslutet skall fattas.
Med hemortskommun avses den kommun där den fysiska personen författningsenligt skall vara folkbokförd den 1 november året före det år då beslutet skall fattas. För den som har varit bosatt eller stadigvarande vistats här i landet under någon del av det år då beslut skall fattas men som inte skall ha varit folkbokförd här den 1 november året före avses med hemortskommun den kommun där den fysiska personen först varit bosatt eller stadigvarande vistats. För den som på grund av väsentlig anknytning till Sverige är obegränsat skattskyldig enligt 3 kap. 3 § första stycket 3 inkomstskattelagen (1999:1229), avses med hemortskommun den kommun till vilken anknytningen var starkast under året före det år då beslutet skall fattas.
50 Beslutsordning, Avsnitt 2
Folkbokförd 1 november
Ej folkbokförd
Stockholms- regionen
Juridiska personer
Första och andra styckena gäller inte om annat följer av 4−5 §§. Om behörig myndighet inte finns, fattas beslut av Skattemyndigheten i Stockholm. Lag (1999:1300).
Ett ärende ska handläggas av den region där den fysiska personen har sin hemortskommun det år då beslutet ska fattas. Med hemortskommun avses den kommun där den fysiska personen ska vara folkbokförd den 1 november året före det år då beslutet ska fattas.
För den som inte ska vara folkbokförd här i riket den 1 november året före det år under vilket beslutet ska fattas, avses med hemortskommun i stället den kommun där han först varit bosatt eller stadigvarande vistas. För den som utan att bo i Sverige ändå är obegränsat skattskyldig i riket på grund av reglerna i 3 kap. 3 § 1 st. 3 p. IL, dvs. den som har väsentlig anknytning till Sverige och som tidigare har varit bosatt här, avses med hemortskommun den kommun där anknytningen var starkast under året före det år då beslutet ska fattas.
Om handläggande region saknas fattas beslut av Stockholms- regionen.
Även beträffande juridiska personer anknyter arbetsordningen till tidigare lagtext.
Intill den 1 januari 2004 hade 2 kap. 2 § SBL följande lydelse.
Beslut som rör ett handelsbolag fattas av skattemyndigheten i den region där bolaget enligt uppgift i handelsregistret hade sitt huvudkontor den 1 november året före det år då beslutet skall fattas.
Beslut som rör en europeisk ekonomisk intressegruppering fattas av skattemyndigheten i den region där intressegrupperingen hade sitt säte den 1 november året före det år då beslutet skall fattas. Lag (1999:1300).
Beslut som rör någon annan juridisk person än som avses i första eller andra stycket fattas av skattemyndigheten i den region inom vilken styrelsen eller förvaltningen hade sitt säte den 1 november året före det år då beslutet skall fattas. Beslut som rör ett dödsbo fattas dock av den myndighet som senast var behörig att fatta beslut som rörde den avlidne. Lag (2001:328).
Om en juridisk person har bildats efter den 1 november året före det år då beslutet skall fattas skall beslutet fattas av skatte- myndigheten i den region där huvudkontoret eller sätet var beläget då den juridiska personen bildades. Om beslutet rör ett dödsbo och den avlidne hade bytt folkbokföringsort efter den 1 november året före dödsfallsåret skall beslut efter utgången av dödsfallsåret fattas av skattemyndigheten i den region där den avlidnes senaste rätta folkbokföringsort var belägen.
Första–fjärde styckena gäller inte om annat följer av 4–5 §§. Om en juridisk person har upplösts fattas beslut av den senast behöriga myndigheten. Om behörig myndighet inte finns fattas beslut av Skattemyndigheten i Stockholm. Lag (1999:1300).
Beslutsordning, Avsnitt 2 51
Handelsbolag
EEIG
Övriga juridiska personer
Dödsbo
Ny juridisk person
Stockholms- regionen
Enkla bolag
Med juridisk person avses en organisation som har rätts- kapacitet på liknande sätt som en fysisk person och följaktligen kan ha egna fordringar och skulder, sluta avtal, tala inför domstol genom vederbörligt organ m.m. Det kan som exempel vara frågan om en stat, en kommun, ett aktiebolag, ett handels- bolag, en stiftelse eller en förening, men även ett dödsbo eller ett konkursbo är en juridisk person. Ett enkelt bolag är däremot inte att anse som en juridisk person, eftersom det inte kan agera självständigt, utan det är i stället deltagarna i bolaget som agerar var för sig.
Beslut som rör ett handelsbolag fattas av den region inom verket där bolaget hade sitt huvudkontor den 1 november året före det år då beslutet ska fattas.
Beslut som gäller europeisk ekonomisk intressegruppering fattas av den region där intressegrupperingen hade sitt säte den 1 november året före det år då beslutet ska fattas.
För andra juridiska personer än de som nämnts ovan, t.ex. aktiebolag, fattas beslut av den region inom vilken styrelsen eller förvaltningen hade sitt säte den 1 november året före det år då beslutet ska fattas. Om en juridisk person har upplösts fattas beslut av senast handläggande region.
Beslut som avser en skattskyldigs dödsbo fattas dock av den region som senast handlade ärenden som rörde den skatt- skyldige. Om beslutet rör ett dödsbo och den avlidne bytt folk- bokföringsort efter den 1 november året före dödsfallet, ska beslut efter utgången av dödsfallsåret fattas av den region inom Skatteverket där den avlidnes senaste rätta folkbokföringsort var belägen.
Om en juridisk person har bildats efter den 1 november året före det år beslutet ska fattas ska beslutet fattas av i den region inom verket där huvudkontoret eller sätet var beläget då den juridiska personen bildades.
Om handläggande region saknas fattas beslut av Stockholms- regionen.
Om en representant för ett enkelt bolag har registrerats, är det representantens region som handlägger de frågor som berör honom i denna hans egenskap. Om Skatteverket av någon anledning vill kräva redovisning eller betalning av övriga del- ägare, är det i stället delägarnas region som är handläggande.
52 Beslutsordning, Avsnitt 2
2.3 Avgörande i skattenämnd
2 kap. 8 § SBL
Om ett beskattningsärende som avses i denna lag har ett nära samband med ett taxeringsärende som enligt 2 kap. 4 § taxerings- lagen (1990:324) skall avgöras i en skattenämnd, får även beskatt- ningsärendet avgöras i skattenämnden, om det är lämpligt att ärendena prövas i ett sammanhang. Lag (1997:483).
I fråga om taxeringsverksamheten är beslutsfattandet inom Skatteverket fördelat mellan tjänstemän vid myndigheten och skattenämnderna (SN) vid myndigheten. Fördelningen behandlas i TAXHL 1996, avsnitt 4.2.
2.4 Samordningsmyndighet
Enligt rådsförordningen (EG) nr 1798/2003 ska varje medlemsland utse en myndighet som svarar för det informa- tionsutbyte inom det särskilda datasystem som tillskapats för kommunikation mellan medlemsländerna. Av förordning (2003:1107) om tillämpning av rådets förordning (EG) nr 1798/2003 m.m. framgår att det är HK som utgör denna samordningsmyndighet.
Registrering, Avsnitt 3 53
3 Registrering
3.1 Allmänt
Reglerna om registrering finns i 3 kap. 1–4 §§ SBL. Med registrering avses ny-, ändrings- och avregistrering.
I 3 kap. 5–6 §§ SBL finns bestämmelser om skattekonton. Dessa behandlas i avsnitt 10.
Den som är skattskyldig enligt ML ska anmäla sig för registre- ring och registreras av Skatteverket.
En bestämmelse om anmälningsskyldighet avseende frivillig skattskyldighet för uthyrning av verksamhetslokal finns i 9 kap. 7 § ML. Anmälningsskyldighet föreligger vid överlåtelse av fas- tighet eller då förutsättningarna för den frivilliga skattskyl- digheten upphör. En sådan anmälan kan innebära att det blir nödvändigt att vidta registreringsåtgärder. Se även avsnitt 25.
Registrering till mervärdesskatt är en åtgärd som vidtas för att Skatteverket ska kunna administrera mervärdesskatten, dvs. ta emot inbetalningar från skattskyldiga och återbetala mer- värdesskatt, meddela beskattningsbeslut och kontrollera mervärdesskatteredovisningen.
3.2 Personer som ska registreras
3 kap. 1 § 1–5 p. SBL
Skatteverket skall registrera Lag (2003:664).
1. den som är skyldig att göra skatteavdrag enligt 5 kap. eller betala arbetsgivaravgifter, Lag (1998:347).
2. den som är skattskyldig enligt mervärdesskattelagen (1994:200), med undantag av en sådan mervärdesskattegrupp som avses i 6 a kap. 1 § mervärdesskattelagen och av den som är skatt-
54 Registrering, Avsnitt 3
Den som är skatt- skyldig för mervärdesskatt
Den som inte är skattskyldig för mervärdesskatt
Importombud
skyldig endast på grund av förvärv av sådana varor som anges i 2 a kap. 3 § första stycket 1 och 2 nämnda lag,
3. den som är grupphuvudman, Lag (2001:970).
4. den som har rätt till återbetalning av ingående mervärdesskatt enligt 10 kap. 9–13 §§ mervärdesskattelagen,
5. den som gör sådant gemenskapsinternt förvärv som är undan- taget från skatteplikt enligt 3 kap. 30 d § första stycket mervärdes- skattelagen, Lag (2002:400).
Enligt 3 kap. 1 § 2 p. SBL ska den som är skattskyldig enligt ML, med vissa undantag, registreras till mervärdesskatt. Begreppet skattskyldig beskrivs närmare i MOMSHL 2007 avsnitt 4.
Enligt 3 kap. 1 § 2 p. SBL ska dock inte alla skattskyldiga regi- streras. Undantag från registreringsskyldigheten gäller
− mervärdesskattegrupp enligt 6 a kap. 1 § ML, se avsnitt 28, och
− den som är skattskyldig endast på grund av förvärv av nya transportmedel och vissa punktskattepliktiga varor (2 a kap. 3 § 1 st. 1 och 2 p. ML), se avsnitt 26.
Den som är grupphuvudman för en mervärdesskattegrupp ska registreras till mervärdesskatt enligt 3 kap. 1 § 3 p. SBL.
Skatteverket ska vidare registrera nedanstående till mervärdes- skatt
− den som har rätt till återbetalning enligt 10 kap. 9–13 §§ ML (3 kap. 1 § 4 p. SBL), samt
− den som gör sådant gemenskapsinternt förvärv (GIF) som är undantaget från skatteplikt enligt 3 kap. 30 d § 1 st. ML (3 kap. 1 § 5 p. SBL), se MOMSHL 2007 avsnitt 10.4.5.
Registreringsskyldigheten gäller oavsett om mervärdesskatte- redovisningen sker i skattedeklaration eller i självdeklaration.
Utländska företagare som avser att, enligt undantaget i 3 kap. 30 § 2 st. ML, importera en vara till Sverige som därefter ska omsättas till ett annat EG-land enligt 3 kap. 30 a § ML har rätt till återbetalning av mervärdesskatt enligt 10 kap. 11 § 1 st. ML. I dessa fall ska registrering till mervärdesskatt ske med stöd av 3 kap. 1 § 4 p. SBL. Genom ett särskilt stadgande i 6 § SBF får registrering till mervärdesskatt ske på det sättet att ett sådant ombud för företagaren som avses i 23 kap. 4 § SBL, med stöd av en fullmakt från företagaren, registrerar sig i eget namn för dennes räkning. Ombudet får under ett och samma
Registrering, Avsnitt 3 55
Fysisk person Juridisk person
Utländsk juridisk person och fysisk person bosatt utomlands
Importombud
Representant för enkelt bolag/part- rederi
Gruppregistrering
Xxxxxxxxxx skattskyldig
registreringsnummer företräda flera utländska företagare. Se vidare avsnitt 27.2.2.
3.3 Handläggande region
Enligt Arbetsordning för Skatteverket ska Skatteverkets handläggning enligt SBL och SBF utföras av den region som enligt de numera upphävda bestämmelserna i 2 kap. 1 eller 2 § SBL var behörig att fatta beslut om inget annat anges i arbetsordningen. Se avsnitt 2.
En fysisk person ska registreras hos Skatteverket i den region där han har sin hemortskommun.
Ett handelsbolag ska registreras hos Skatteverket i den region där huvudkontoret enligt handelsregistret fanns den 1 november året före det år då beslutet ska fattas.
Beslut om registrering för mervärdesskatt som rör aktiebolag, en europeisk ekonomisk intressegruppering eller övriga juridiska personer fattas i den region där sätet fanns den 1 november året före det år då beslutet ska fattas.
Registrering till mervärdesskatt av utomlands bosatta fysiska personer, utländska bolag samt andra utländska juridiska personer sker hos Skatteverkets utlandsenheter. Detta gäller oavsett om fast etableringsställe finns i Sverige eller inte. Se avsnitt 27.2.
Sådant importombud för utländsk företagare som avses i 6 § SBF ska registreras hos Skatteverkets utlandsenheter.
Beträffande sådan representant för enkelt bolag eller partrederi som avses i 23 kap. 3 § SBL gäller att om representanten är en fysisk person ska registrering ske hos Skatteverket i den region där han har sin hemortskommun. Är representanten i stället en juridisk person ska registrering ske hos Skatteverket i den region där styrelsen har sitt säte den 1 november året före det år då beslutet ska fattas.
Beslut om gruppregistrering fattas av Skatteverket i den region som är behörig att fatta beslut avseende den som ska fungera som grupphuvudman, se avsnitt 28.2.
Den som är frivilligt skattskyldig för uthyrning av verksam- hetslokaler ska registreras enligt de allmänna bestämmelser som beskrivs ovan. Det har i sammanhanget ingen betydelse var fastigheten är belägen.
56 Registrering, Avsnitt 3
Statliga enheter
Anmälningsplikt
Revisorn ska anmärka
Avverkningsrätt m.m.
Statliga enheter handläggs av Skatteverket, Skattekontor 1 Linköping.
3.4 Anmälan för registrering
3.4.1 Allmänt
3 kap. 2 § SBL
Den som avser att bedriva näringsverksamhet och som skall registreras enligt 1 § skall anmäla sig för registrering hos Skatte- verket. Lag (2003:664).
Den som driver flera verksamheter som medför skattskyldighet för mervärdesskatt, skall göra en anmälan för varje verksamhet.
Om inte något hindrar det skall anmälan göras senast två veckor innan den verksamhet som medför anmälningsplikt påbörjas eller övertas. Den vars verksamhet är yrkesmässig endast enligt 4 kap. 3 § första stycket 1 eller 2 och andra stycket mervärdesskattelagen (1994:200) och som enligt 10 kap. 31 § i denna lag skall redovisa mervärdesskatten i självdeklarationen anses ha fullgjort anmälnings- skyldigheten genom att lämna deklarationen. Lag (1997:483).
Enligt artikel 213 mervärdesskattedirektivet ska varje skatt- skyldig uppge när hans verksamhet inleds, förändras eller upphör.
Den som ska vara registrerad enligt 3 kap. 1 § SBL och som avser att bedriva näringsverksamhet ska anmäla sig för registrering enligt 3 kap. 2 § SBL. Om inte hinder möter ska anmälan göras senast två veckor innan den verksamhet som medför anmälningsplikt påbörjas eller övertas.
Enligt 9 kap. 34 § ABL och 30 § revisionslagen (1999:1079) ska en revisor anmärka bl.a. om ett bolag eller företag inte an- mäler sig för registrering enligt 3 kap. 2 § SBL. Om revisions- berättelsen innehåller en anmärkning om att bolaget inte har fullgjort ovannämnda skyldighet ska revisorn enligt 9 kap. 37 § ABL respektive 32 a § revisionslagen sända en kopia av revisionsberättelsen till Skatteverket.
Den vars verksamhet är yrkesmässig enligt 4 kap. 3 § 1 st. 1– 2 p. och 2 st. ML, dvs. på grund av viss upplåtelse av avverk- ningsrätt eller avyttring av skogsprodukter och omsättning av vara eller rätt att ta naturprodukt från privatbostadsfastighet eller fastighet som ägs av s.k. äkta bostadsföretag, och som enligt 10 kap. 31 § SBL ska redovisa mervärdesskatten i självdeklaration, anses ha fullgjort anmälningsplikten genom att lämna deklarationen (3 kap. 2 § 3 st. SBL).
Registrering, Avsnitt 3 57
Elektronisk skatte- och avgiftsanmälan
Lagerbolag
3.4.2 Skatte- och avgiftsanmälan
Skyldigheten att anmäla sig för registrering till mervärdesskatt hos Skatteverket ska fullgöras genom att en skatte- och avgiftsanmälan lämnas. En sådan anmälan om registrering lämnas enligt 4 § SBF på en blankett enligt fastställt formulär. Skatteverket har med stöd av 64 § SBF fastställt ett formulär för skatte- och avgiftsanmälan (SKV 4620). Skatte- och avgiftsanmälan finns tillgänglig för utskrift från Skatteverkets webbplats, xxx.xxxxxxxxxxxx.xx. Blanketten ska lämnas till Skatteverket i den region som enligt de numera upphävda bestämmelserna i 2 kap. 1 och 2 §§ SBL skulle besluta om registrering. Se avsnitt 2 och 3.3.
Skatte- och avgiftsanmälan kan också enligt 4 § SBF lämnas i form av ett elektroniskt dokument på webbplatsen xxx.xxxxxxxxxxxxxxxxxxxx.xx. Skatteverket har utfärdat före- skrifter om e-tjänsten företagsregistrering, SKVFS 2006:4. Anmälan om ändringar av registreringsuppgifter kan också lämnas elektroniskt.
En anmälan ska enligt 3 kap. 2 § 2 st. SBL lämnas för varje verksamhet. Detta gäller oavsett att alla verksamheter ska redovisas i en skattedeklaration. Vad som avses med verk- samhet i ML:s mening beskrivs i avsnitt 1.6.11. Anmälan för de olika verksamheterna kan göras på en och samma blankett.
Skatte- och avgiftsanmälan ska skrivas under av sökanden (en- skild näringsidkare eller behörig firmatecknare). Om firman enligt bolagsordning eller föreningsstadgar ska tecknas av flera personer i förening måste samtliga skriva på.
Även ansökan från s.k. lagerbolag ska vara undertecknad av behörig firmatecknare. Generalfullmakt ska inte godtas. Om den person som undertecknat inte är behörig företrädare, och ansökan inte kompletteras efter begäran, ska Skatteverket bedöma om ansökan ska avvisas och företaget inte registreras eller om en prövning i sak ska göras och företaget eventuellt registreras. Det senare kan göras om Skatteverket genom utredning har uppgifter som visar bolaget bedriver verksamhet som medför att registrering ska göras enligt 3 kap. 1 § SBL.
3.4.3 Ändringsanmälan
3 kap. 3 § SBL
Om ett förhållande som har tagits upp i en anmälan om registrering har ändrats, skall den som gjort anmälan underrätta Skatteverket om
58 Registrering, Avsnitt 3
EG-rätt
Anmälningsplikt
ändringen. Om inte något hindrar det skall underrättelsen lämnas inom två veckor från det att ändringen inträffade. Lag (2003:664).
Enligt artikel 213 i mervärdesskattedirektivet ska varje beskatt- ningsbar person uppge när hans ekonomiska verksamhet inleds, förändras eller upphör.
Den som är registrerad till mervärdesskatt är enligt 3 kap. 3 § SBL skyldig att underrätta Skatteverket om ändringar har skett i förhållande till lämnad anmälan om registrering. Om inte något hindrar det ska underrättelsen lämnas inom två veckor från det ändringen inträffade. Meddelandet ska lämnas skrift- ligen. Det registreringsbevis som erhållits vid registrerings- tillfället kan användas för ändringsanmälan. På Skatteverkets webbplats (xxx.xxxxxxxxxxxx.xx) finns dessutom en särskild blankett för anmälan/ansökan om avregistrering och ändring av uppgifter, SKV 4639.
Om Skatteverket får vetskap om en ändring i förhållande till lämnad skatte- och avgiftsanmälan och den skattskyldige inte själv anmält ändringen kan Skatteverket på eget initiativ besluta att föra in ändringen i registret. En sådan ändring ska kommuniceras med den skattskyldige innan åtgärden vidtas, om det inte är uppenbart obehövligt, och ett särskilt skriftligt beslut måste fattas.
3.4.4 Föreläggande
3 kap. 4 § SBL
Skatteverket får förelägga den som inte gör anmälan enligt 2 § eller inte lämnar underrättelse enligt 3 §, att fullgöra sin skyldighet eller att lämna sådana uppgifter som behövs för att avgöra om skyldighet att göra anmälan eller lämna underrättelse finns. Lag (2003:664).
Genom bestämmelsen i 3 kap. 4 § SBL har Skatteverket möjlighet att förelägga den som inte fullgjort sin skyldighet enligt 3 kap. 2 eller 3 § SBL, dvs. att anmäla sig för registre- ring eller underrätta Skatteverket om ändring av förhållande som tagits upp i en skatte- och avgiftsanmälan. Även då det behöver utredas huruvida en person är skyldig att göra en anmälan eller lämna underrättelse finns möjlighet för Skatteverket att få fram uppgifter genom föreläggande. Ett föreläggande får enligt 23 kap. 2 § SBL förenas med vite, se vidare avsnitt 6.8.
Registrering, Avsnitt 3 59
Beslut angående skattskyldighet
3.5 Beslut i samband med registrering
3.5.1 Formella beslut
En registrering till mervärdesskatt är en formell åtgärd som främst syftar till att underlätta administrationen av skatten och kontrollen av att skattskyldigheten fullgörs. Den är i huvudsak utan betydelse för uppkomsten av skattskyldighet och redo- visningsskyldighet, vilka åligganden i stället direkt följer av lagbestämmelser. I en ansökan om registrering får emellertid anses ligga också en framställning om ställningstagande i skattefrågan, dvs. skattskyldighet eller rätt till återbetalning. Jfr RÅ 2002 not. 26 och RÅ 1987 ref. 115.
Skatteverket fattar beslut om registrering till mervärdesskatt med ledning av en insänd skatte- och avgiftsanmälan. Skatte- verket kan dock fatta beslut om registrering även utan en anmälningshandling genom s.k. tvångsregistrering.
Om företaget registreras till mervärdesskatt enligt ansökan meddelas registreringsbeslutet endast genom ett registrerings- bevis, se vidare avsnitt 3.6. Om registreringsbeslutet avviker från det företaget ansökt om måste dock särskilt diariefört beslut fattas. I dessa fall ska överklagandehänvisning alltid bifogas.
Särskilt diariefört beslut om registrering fattas i följande fall
− Avslag på ansökan om registrering till mervärdesskatt, 3 kap. 1 § SBL. I de här fallen har den som gjort anmälan ansett att verksamheten medför skattskyldighet enligt ML, vilket Skatteverket inte anser.
− Tvångsregistrering, 3 kap. 1 § SBL. I de här fallen anser Skatteverket att en viss verksamhet medför skattskyldighet enligt ML, vilket den skattskyldige inte anser trots erhållet föreläggande om att lämna skatte- och avgiftsanmälan enligt 14 kap. 3 § SBL.
Innan registrering till mervärdesskatt kan ske måste i vissa fall särskilt diariefört beslut om skattskyldighet enligt ML fattas, så är fallet när det gäller
− Xxxxxxxxx skattskyldighet vid uthyrning av verksamhetslokal, 9 kap. 1 § ML. Se avsnitt 25.
− Xxxxxxxxx skattskyldighet vid uppförandeskede, 9 kap. 2 § ML. Se avsnitt 25.
60 Registrering, Avsnitt 3
Övriga särskilt diarieförda beslut
− Xxxxxxxxx skattskyldighet för konstnär, 1 kap. 2 b § ML. Se avsnitt 34.
− Vinstmarginalbeskattning enligt 9 a kap. 2 § ML vid försäljning av importerade konstverk, samlarföremål och antikviteter eller konst eller vid försäljning av konstverk som återförsäljaren har förvärvat från upphovsmannen eller dennes dödsbo.
− Xxxxxxxxx skattskyldighet vid gemenskapsinterna förvärv då förvärvströskeln inte har överskridits, 2 a kap. 4 § ML.
Det förekommer också att vissa andra särskilda diarieförda beslut måste fattas innan registrering till mervärdesskatt kan ske, nämligen
− Mervärdesskattegrupp, 6 a kap. 4 och 6 §§ ML.
− Representant för enkelt bolag eller partrederi, 6 kap. 2 § ML och 23 kap. 3 § SBL.
− Ombud för utländsk företagare, 23 kap. 4 § SBL.
Något särskilt beslut om registrering på grund av särskilda skäl (uppbyggnadsskede), 10 kap. 9 § ML, ska inte fattas om registrering görs i enlighet med ansökan. Bedömningen av huruvida registrering till mervärdesskatt ska ske vid upp- byggnadsskeden ska göras i enlighet med vad som framgår av avsnitten 16.2 och 8 i MOMSHL 2007.
3.5.2 Övriga beslut
I samband med registreringen måste Skatteverket, utöver frågan om skattskyldighet och rätt till återbetalning, också ta ställning till bl.a. följande andra frågor:
− På vilket sätt ska mervärdesskatten redovisas, skatte- deklaration eller i självdeklaration?
− Vilken redovisningsperiod ska tillämpas, är förutsättning- arna för helårsredovisning uppfyllda?
− Vid vilken tidpunkt ska skattedeklaration lämnas, den 12:e eller den 26:e?
− Vilken redovisningsmetod ska användas, faktureringsmetod eller bokslutsmetod?
− Ska redovisningen fullgöras av en av delägarna, s.k. repre- sentantredovisning?
Registrering, Avsnitt 3 61
Redovisningssätt
Redovisnings- period
Redovisningstid- punkt för skatte- deklaration
Om beslut fattas i enlighet med ansökan meddelar Skatteverket inte något formellt beslut i dessa frågor utan beslutet framgår av det registreringsbevis som sänds till den skattskyldige, se avsnitt 3.6. Endast om Skatteverket frångår den skattskyldiges ansökan fattar Skatteverket ett formellt beslut.
Bestämmelserna om representantredovisning behandlas i avsnitt 29. I det följande behandlas kortfattat övriga frågor som Skatteverket behöver ta ställning till vid registrering.
Mervärdesskatt kan redovisas antingen i skattedeklaration eller i självdeklaration enligt bestämmelserna i 10 kap. 9 §, 11 §, 31 § och 32 § SBL samt 19 kap. 13 § ML. Dessa bestämmelser behandlas i avsnitt 4. Observera att om det finns flera delägare för en verksamhet ska samtliga delägare redovisa mervärdes- skatten på samma sätt.
I det fall Skatteverket anser att redovisning på grund av sär- skilda skäl enligt 10 kap. 11 § 1 st. 2 p. SBL ska ske i skatte- deklaration ska särskilt diariefört beslut fattas. Något formellt beslut ska däremot inte fattas om Skatteverket bifaller en begäran om att få redovisa i skattedeklaration enligt 10 kap. 11 § 1 st. 1 p. SBL.
Enligt 10 kap. 14 § SBL omfattar en redovisningsperiod en kalendermånad. För sådana skattskyldiga som inte lämnar självdeklaration (t. ex. konkursbon), och för handelsbolag kan dock redovisningsperioden vara ett helt beskattningsår, om de har en omsättning som uppgår till högst 200 000 kronor, se 10 kap. 15 § SBL. Redovisningsperioden för mervärdesskatt som redovisas i en självdeklaration utgörs av det beskatt- ningsår som självdeklarationen avser när det gäller inkomst- beskattning, 10 kap. 16 § SBL, se avsnitt 4.4.5.
I det fall Skatteverket anser att den redovisningsperiod som företaget ansökt om inte kan medges ska särskilt diariefört beslut fattas. Något formellt beslut ska däremot inte fattas om Skatteverket bifaller en begäran om att få redovisa för helt beskattningsår i skattedeklaration enligt 10 kap. 15 § SBL.
Vid redovisning i skattedeklaration finns två redovisningstid- punkter, antingen den 12 i andra månaden efter redovisnings- periodens slut eller den 26 i månaden efter redovisnings- periodens slut. Bestämmelserna finns i 10 kap. 18 och 19 §§ SBL och behandlas i avsnitt 4.3.8.
62 Registrering, Avsnitt 3
Redovisnings- metod
Ej retroaktiv registrering
RR-dom
Begreppet redovisningsmetod finns inte i ML, men är ett sam- manfattande uttryck för de två olika principer som gäller för att bestämma i vilken redovisningsperiod ingående och utgående mervärdesskatt ska redovisas, antingen faktureringsmetoden eller bokslutsmetoden. I 13 kap. ML finns bestämmelser om redovisning av utgående och ingående mervärdesskatt.
I skatte- och avgiftsanmälan ska varje skattskyldig redovisa hur bokföringen är upplagd och ange vilken redovisnings- metod han önskar tillämpa, dvs. faktureringsmetod eller bok- slutsmetod.
I det fall Skatteverket anser att den redovisningsmetod som företaget ansökt om inte kan medges ska särskilt diariefört beslut fattas.
Se vidare MOMSHL 2007 avsnitt 18 om tidpunkten för redovisningsskyldighetens och avdragsrättens inträde samt de två redovisningsmetoderna.
3.5.3 Tidpunkt för registrering
Ett beslut om registrering gäller fr.o.m. den dag registrerings- beslutet fattas. Det är således inte möjligt att registrera någon retroaktivt. Förbudet gäller också i det fall Skatteverket beslu- tar om s.k. tvångsregistrering. Det finns dock inte något hinder mot att meddela beskattningsbeslut för redovisningsperioder före registreringstidpunkten. Skattskyldigheten kan alltså inträda före registreringsdatum. På samma sätt kan Skatte- verket kräva att en skattskyldig ska lämna en periodisk sammanställning s.k. kvartalsredovisning (KVR), om han haft EG-handel även för tid före registreringstidpunkten.
RR har i RÅ 1987 ref. 115 prövat frågan om retroaktiv registrering och funnit att ett beslut om registrering inte får tilläggas verkan för tid innan registrering skett. Av RR-domen framgår bl.a. följande:
”I mervärdesskattesystemet är registreringen en formell åtgärd med uppgift att underlätta administrationen av skatten och kontrollen av att skattskyldigheten fullgörs. Med avseende på uppkomst och upphörande av den materiella skatteplikten för varor och tjänster, skattskyl- digheten för näringsidkare och redovisningsskyldig- heten för dem är registrering däremot utan betydelse. Skattskyldigheten och redovisningsskyldighet inträder sålunda omedelbart på grund av lagbestämmelserna och kan följaktligen gälla även under tid då näringsidkaren
Registrering, Avsnitt 3 63
EG-dom
Tidpunkt för skattskyldighet beträffande aktiebolag
inte varit registrerad, liksom skyldigheterna kan sakna aktualitet även när en registrering består. Ett beslut om registrering innebär i enlighet härmed endast ett uttryck för att registreringsmyndigheten vid tiden för beslutet bedömt att skattskyldighet inträtt eller kommer att inträda för den registrerade eller att eljest särskilt angivna förutsättningar för registrering av honom föreligger och att till följd härav den skatteadministrativa apparaten och de därmed förbundna kontrollinstrumenten skall kopplas in på den registrerade.
Frågan huruvida skattskyldighet till äventyrs inträtt redan före registreringen kan utredas oberoende av denna, och skattskyldighet som konstateras vid en sådan utredning kan leda till efterbeskattning. Denna är likaledes en av registrering oberoende åtgärd.”
Jfr även RÅ 2002 not. 26.
EG-domstolen har i mål C-400/98 Breitsohl slagit fast att det är en skattskyldig persons förvärv av varor eller tjänster, när han uppträder i egenskap av skattskyldig person, som bestämmer när mervärdesskattesystemet och därmed också avdragsbestämmel- serna ska tillämpas. Rätten att dra av den mervärdesskatt som har betalats för de första investeringsutgifterna är inte alls beroende av att skatteförvaltningen formellt har erkänt personens egenskap av skattskyldig. Erkännandet har endast till verkan att en sådan egenskap när den väl har erkänts, inte längre kan frånkännas den skattskyldige med retroaktiv verkan – bortsett från fall av bedrägeri eller missbruk.
Om oriktig uppgift lämnats i skatte- och avgiftsanmälan och Skatteverkets beslut att registrera företaget grundats på den oriktiga uppgiften kan Skatteverket, när nya uppgifter framkommer, göra en ny bedömning av företagets skatt- skyldighet och avdragsrätt. En sådan omprövning kan innebära att företaget avregistreras. Avregistreringen ska inte göras retroaktivt, se avsnitt 3.8. En omprövning av den fastställda skatten i avlämnade deklarationer kan däremot göras bakåt i tiden på grundval av de nya uppgifterna.
Tidpunkten för skattskyldigheten kan inte inträffa förrän aktiebolaget är bildat vilket enligt 2 kap. 4 § ABL är när stiftelseurkunden har undertecknats av samtliga stiftare. Retro- aktiv registrering kan inte bli aktuell i något fall. Detta gäller även företagsöverlåtelser. Först när det övertagande företaget
64 Registrering, Avsnitt 3
BFN informerar nr 3, december
2002
Den frivilliga skattskyldighetens början vid uthyr- ning av verksam- hetslokal
faktiskt har börjat bedriva verksamheten kan skattskyldighet komma i fråga.
Retroaktiva företagsombildningar, som skett efter den 31 december 2004, godtas inte heller vid inkomstbeskattningen i det fall en enskild näringsidkare för över hela eller del av näringsverksamheten till en juridisk person eller ett svenskt handelsbolag. Se 1 kap. 13 § IL.
BFN har i BFN Informerar nr 3, december 2002, förklarat vilka redovisningsmässiga effekter avtal om retroaktiva företagsöverlåtelser kan få. BFN anger bl.a. att skyldigheten att redovisa affärshändelser enligt BFL inte försvinner genom att företaget senare överlåter den rörelse (inkråmet) till vilken affärshändelserna hör. Skyldigheten gäller oberoende av om överlåtelseavtalet uppges ha retroaktiv effekt civilrättsligt. Ett företag som övertar en rörelse under motsvarande villkor ska inte redovisa affärshändelser som är hänförliga till tid före avtalets ingående varken i den löpande bokföringen eller som intäkter och kostnader i bokslutet.
Av ML framgår från vilken tidpunkt den frivilliga skattskyl- digheten för uthyrning av verksamhetslokal tidigast kan inträda. Tre typfall kan anges.
1. Uthyrningsfall
Skattskyldighet för uthyrning av verksamhetslokal, som beslutas med stöd av 9 kap. 1 § ML inträder den dag då ansökan inkommer till Skatteverket eller den senare dag som sökanden angivit, dock tidigast den dag då hyresgästen eller bostadsrättshavaren enligt avtal tillträder den del av fastigheten som ansökan avser (9 kap. 4 § 1 st. ML).
2. Uppförandeskede
Xxxxxxxxxxxxxxx som enligt 9 kap. 2 § ML medges under upp- förandeskede inträder den dag då ansökan inkommer till Skatteverket eller den senare dag som sökanden angivit (9 kap. 4 § 2 st. ML).
3. Överlåtelsefall
Då överlåtare av fastighet, hyres- eller bostadsrätt är frivilligt skattskyldig vid överlåtelsetillfället går nämnda skattskyldighet utan särskild ansökan och beslut över på förvärvaren om inte parterna begär att så inte ska ske. Den nye ägaren blir frivilligt skattskyldig med automatik i samband med att han tillträder
Registrering, Avsnitt 3 65
fastigheten. Skattskyldigheten för överlåtaren kvarstår till samma tidpunkt, 9 kap. 5 § ML.
Se MOMSHL 2007, avsnitt 21, angående uthyrning av verk- samhetslokal.
3.6 Registreringsbevis
Alla som registreras till mervärdesskatt får ett registrerings- bevis, 7 § 1 st. SBF. Skatteverket fastställer enligt 64 § SBF formulär till blankett för registreringsbevis. Följande uppgifter framgår av ett registreringsbevis
− den skattskyldiges namn, adress och registreringsnummer,
− verksamhetens art dels i klartext, dels uttryckt som närings- grenskod enligt svensk SNI-standard,
− bokslutsdatum,
− juridisk form,
− särskild skatteadress om sådan finns,
− besöksadress om sådan finns,
− telefon,
− F-skatt (fr.o.m.),
− arbetsgivarregistrering (fr.o.m.),
− registrering till mervärdesskatt (fr.o.m.),
− uppgift om var redovisning ska ske (skattedeklaration eller självdeklaration),
− redovisningsmetod.
I det s.k. basregistret finns bl.a. dessa uppgifter registrerade. Hur ett registreringsbevis ser ut framgår av bilaga 1.
3.7 Registreringsnummer
I mervärdesskattedirektivet finns bestämmelser om registreringsnummer i artiklarna 214–215.
Alla som registreras för redovisning av mervärdesskatt ska tilldelas ett särskilt registreringsnummer till mervärdesskatt av Skatteverket enligt 5 § SBF. Registreringsnumret för mer- värdesskatt är konstruerat utifrån person- eller organisations- numret. Se vidare Skatteverkets broschyr om organisations
66 Registrering, Avsnitt 3
nummer (SKV 709). Registreringsnumret inleds med SE, som är den svenska landskoden, och avslutas med 01. Eftersom varken bindestreck eller mellanrum ska finnas, skrivs registre- ringsnumret för mervärdesskatt SE999999999901. Se även MOMSHL 2007, bilaga 9. I fakturor skrivs numret ofta som person- eller organisationsnummer, vilket är godtagbart om det framgår att det angivna numret avser registrering till mer- värdesskatt. I samband med EG-handel måste dock det fullständiga registreringsnumret för mervärdesskatt användas.
3.8 Avregistrering
3.8.1 Allmänt
En skattskyldig som upphör med sin verksamhet ska enligt 3 kap. 3 § SBL anmäla detta till Skattverket. Motsvarande bestämmelser finns i artikel 213 i mervärdesskattedirektivet.
Enligt bestämmelsen i 7 § SBF ska en registrering stå kvar till dess Skatteverket beslutar att den ska upphöra. Detta innebär således att en skattskyldig ska redovisa mervärdesskatt i en skattedeklaration eller i självdeklaration så länge Skatteverket inte beslutat annat.
Det förekommer att juridiska personer avregistreras hos Bolagsverket men inte anmäler sig för avregistrering hos Skatteverket. Det kan finnas flera skäl till att ett bolag avregistrerats hos Bolagsverket, t.ex. likvidation, fusion, konkurs. Konsekvensen blir att bolaget inte längre existerar, det är upplöst. Ett bolag som upplösts kan inte vara registrerat som skattesubjekt för tid efter upplösningen annat än om likvidationen eller konkursen i undantagsfall skulle återupptas.
Registrering, Avsnitt 3 67
Avveckling
Fusion
I samband med upplösningen regleras bolagets tillgångar och skulder. Beskattning sker t.o.m. dagen för avregistrering och detta sker såväl beträffande mervärdesskatt som inkomst- beskattning. Skatteverket måste således göra klart för sig på vilka grunder avregistrering sker och som en följd därav vidta de beskattningsåtgärder som kan bli aktuella i det enskilda fallet. I samband därmed ska således mervärdesbeskattning ske av kvarvarande tillgångar och avdrag göras för utestående skulder. I vissa fall kan överlåtelse ske utan mervärdesskatt enligt de undantagsregler som finns i 3 kap. ML.
Följande kan vara orsak till avregistrering
− verksamheten avvecklas,
− verksamheten fusioneras med annan verksamhet,
− verksamheten läggs ned,
− verksamheten överlåts,
− verksamheten går i konkurs,
− den skattskyldige avlider,
− en mervärdesskattegrupp bildas.
Nedan kommenteras tre av dessa orsaker till avregistrering.
Om en verksamhet avvecklas ska skatten redovisas till dess av- vecklingen har avslutats (10 kap. 37 § SBL).
Om verksamheten minskar i omfattning kan registreringen ändras så att redovisningen görs i självdeklarationen till dess verksamheten upphört, se vidare avsnitt 4.4. När t.ex. en jordbruksverksamhet upphör och inventarier och lager säljs på auktion erhålls ibland slutredovisning först ett år efter auktionen. Avregistreringen sker då först vid utgången av den redovisningsperiod då slutlikvid erhållits, såvida inte redo- visningsskyldighet inträtt dessförinnan.
En fusion enligt ABL innebär att ett aktiebolags samtliga till- gångar och skulder övertas av ett annat aktiebolag Det över- låtande bolaget upplöses utan likvidation. Beträffande redovis- ning av mervärdesskatt i samband med fusion gäller att det överlåtande bolaget är deklarationsskyldigt och ska således redovisa skatt fram till den dag fusionen ägde rum. Därefter kan det överlåtande bolaget avregistreras.
68 Registrering, Avsnitt 3
Nedläggning
Ej retroaktiv avregistrering
Konkurs
RSV har i en skrivelse 1996-05-13, dnr 4181-96/900, ”Behörighet att vid skattemyndighet och allmän förvaltnings- domstol företräda aktiebolag som upplösts genom fusion m.m.”, redovisat verkets uppfattning i frågor som rör behörighet att vid Skatteverket och allmän förvaltningsdomstol företräda aktiebolag som upplösts genom fusion.
När en verksamhet läggs ned gäller att avregistrering kan ske först då redovisningsskyldighet har inträtt för samtliga kvar- varande affärshändelser i verksamheten. Har varulager och in- ventarier inte sålts vid tidpunkten för nedläggningen, får avregistrering anstå till dess tillgångarna säljs eller tas ut ur verksamheten. Har mervärdesskatt på utestående fordringar och skulder inte redovisats, får avregistrering också anstå tills de har reglerats. Detta gäller t.ex. företag som redovisar mervärdesskatt enligt bokslutsmetoden.
3.8.2 Tidpunkt för avregistrering
I avsnitt 3.5.3 har redogjorts för att registrering till mervärdes- skatt inte ska ske med retroaktiv verkan.
En registrering till mervärdesskatt kvarstår enligt 7 § 2 st. SBF till dess Skatteverket beslutar att den ska upphöra. En skattskyldig som upphör med sin verksamhet ska enligt 3 kap. 3 § SBL anmäla detta till Skatteverket. Om den skattskyldige inte anmält att han upphört med sin verksamhet kommer han således att vara registrerad till mervärdesskatt till dess Skatteverket beslutar att registreringen ska upphöra. Någon avregistrering med retroaktiv verkan ska inte ske, jfr RÅ 1987 ref. 115 (se utdrag ur domen under avsnitt 3.5.3) och RÅ 1997 ref. 16. Inte heller den omständigheten att en skattskyldig lämnat oriktiga uppgifter i en skatte- och avgiftsanmälan om sin verksamhet medför att Skatteverket ska besluta om retroaktiv avregistrering. Skatteverket kan däremot genom beskattningsbeslut fastställa skatten till noll kronor för redo- visningsperioder under vilka någon verksamhet inte bedrivits. Jämför även EG-domstolens domar i målen C-110/94 Inzo och C-400/98 Breitsohl. Domstolen ansåg att då någon som skattskyldig medgivits rätt till avdrag eller återbetalning kan registreringen inte dras tillbaka retroaktivt utom i fall av bedrägeri eller fusk. Se även avsnitt 3.5.3.
Konkursgäldenären ska avregistreras vid konkursutbrottet, dvs. den dag han försätts i konkurs. Om konkursboet fortsätter verksamheten ska konkursboet registreras. Se avsnitt 20 och
Registrering, Avsnitt 3 69
Skatteverkets rutiner för hantering av skattskyldiga i konkurs, SKV 251.
3.8.3 Formellt beslut om avregistrering
I samband med att den skattskyldige avregistreras sänds ett meddelande om avregistrering automatiskt ut. I de fall Skatte- verket och den skattskyldige inte har samma uppfattning utfärdas ett formellt beslut om avregistrering, jfr avsnitt 3.5.1. Ett beslut om avregistrering kan överklagas till LR, se avsnitt 19.
Deklaration, Avsnitt 4 71
4 Deklaration
4.1 Allmänt
I 10 kap. SBL behandlas skyldighet att lämna deklaration. Preliminär självdeklaration tas upp i 1–8 §§, skalbolags- deklaration tas upp i 8 a–8 c §§, skattedeklaration tas upp i 9– 24 §§, hur en deklaration ska lämnas tas upp i 25–28 §§, sär- skilda bestämmelser om redovisning av mervärdesskatt och punktskatter finns i 29–36 a §§ och redovisningsskyldighet vid avveckling tas upp i 37 §.
Detta avsnitt behandlar de bestämmelser i 10 kap. 9–37 §§ SBL som berör mervärdesskatten.
Av bestämmelserna i 10 kap. 9–24 §§ SBL avseende skatte- deklaration berör följande paragrafer mervärdesskatt
− 9 §, 10–11 §§ samt 13 § behandlar skyldigheten att lämna skattedeklaration,
− 14–16 §§ behandlar redovisningsperioder,
− 17 § behandlar vad en skattedeklaration ska ta upp,
− 18–20 §§ samt 22–24 §§ behandlar när en skattedeklaration ska lämnas.
− Dessutom berör följande paragrafer mervärdesskatt:
− 25–28 §§ behandlar hur en deklaration ska lämnas,
− 29–30 §§ hänvisar till ML angående hur utgående och ingå- ende mervärdesskatt ska redovisas,
− 31 § behandlar redovisning i självdeklaration,
− 32 och 32 c §§ behandlar redovisning i särskild skatte- deklaration (se vidare avsnitt 26),
− 33–36 a §§ behandlar periodisk sammanställning (se vidare avsnitt 5).
− 37 § behandlar redovisningsskyldighet vid avveckling.
72 Deklaration, Avsnitt 4
Ny blankett
1 januari 2007
e-deklarations- ombud
EG-rätt
Från och med den 1 januari 2007 gäller en ny blankett. Blanketten finns i bilaga 2 och anvisningarna för ifyllandet finns i bilaga 3.
Från och med den 1 april 2006 finns en möjlighet för den som lämnar e-deklaration att ha ett deklarationsombud. Se avsnitt
4.3.10 nedan.
4.2 Olika sätt att redovisa mervärdesskatt
Alla som är skattskyldiga enligt ML ska redovisa mer- värdesskatten i en deklaration (10 kap. 9, 31 och 32 §§ SBL). Skyldigheten att redovisa är inte knuten till registrering. I vissa fall ska redovisning i deklaration ske även om skattskyldighet inte föreligger (10 kap. 9 § 7 p. SBL).
Redovisning av mervärdesskatt kan ske antingen
− i skattedeklaration,
− i självdeklaration,
− i särskild skattedeklaration, eller
− i e-handelsdeklaration.
Deklaration, Avsnitt 4 73
Skattedeklaration
Självdeklaration
Särskild skattedeklaration
e-handels- deklaration
Förenklad skattedeklaration
Enligt 10 kap. 9 § SBL ska redovisning av mervärdesskatt ske i skattedeklaration. Undantag finns enligt 10 kap. 31 § eller 32 § och 10 a kap. SBL. När beskattningsunderlaget, exkl. ge- menskapsinterna förvärv (GIF) och import, beräknas överstiga en miljon kronor för ett beskattningsår ska redovisning alltid ske i skattedeklaration, förutom för de som ska lämna särskild skattedeklaration eller e-handelsdeklaration. Redovisning kan också ske i skattedeklaration, trots att beskattningsunderlaget inte överstiger en miljon kronor, om den skattskyldige begär det eller om Skatteverket beslutar om redovisning i skattedeklaration på grund av särskilda skäl enligt 10 kap. 11 § SBL. Redovisning ska dock alltid ske i skattedeklaration oavsett beskattningsunderlag när det gäller konkursbon, när företaget drivs som handelsbolag och när mervärdes- skattegrupp registrerats samt vid representantredovisning. Se vidare avsnitt 4.3.
Enligt 10 kap. 31 § SBL ska mervärdesskatten redovisas i självdeklarationen av den som har beskattningsunderlag exkl. gemenskapsinterna förvärv (GIF) och import som beräknas uppgå till högst en miljon kronor för ett beskattningsår och som är skyldig att lämna självdeklaration, och inte är handels- bolag eller grupphuvudman om Skatteverket inte beslutat om redovisning i skattedeklaration enligt 10 kap. 11 § SBL. Se vidare avsnitt 4.4.
De olika redovisningssätten, självdeklaration eller skatte- deklaration, kan inte kombineras för ett och samma beskattningsår.
De som är skattskyldiga endast på grund av förvärv av nytt transportmedel eller punktskattepliktiga varor från annat EG- land ska redovisa i särskild skattedeklaration. Se vidare avsnitten 4.5 och 26.
I 10 a kap. SBL finns bestämmelser om redovisning i e- handelsdeklaration avseende tillhandahållande av elektroniska tjänster när Skatteverket efter ansökan av näringsidkare, fattat identifieringsbeslut. Se avsnitten 4.6 och 30.
Förenklad skattedeklaration enligt 10 kap. 13 a § SBL kan inte användas för redovisning av mervärdesskatt.
74 Deklaration, Avsnitt 4
Handelsbolag EEIG
Kommanditbolag
Beskattningsunder laget överstiger
1 miljon kronor
4.3 Skattedeklaration
4.3.1 Allmänt
Nedan behandlas bestämmelserna i 10 kap. SBL som avser skattedeklaration. Även bestämmelserna om representant- redovisning för enkelt bolag eller partrederi, 23 kap. 3 § SBL, och ansökan om återbetalning 19 kap. 13 § ML, berörs.
Enligt 9 kap. 34 § ABL och 30 § revisionslagen (1999:1079) ska en revisor anmärka bl.a. om ett bolag eller företag inte lämnar skattedeklaration. En kopia av revisionsberättelsen ska sändas till Skatteverket om sådan anmärkning gjorts, 9 kap. 37 § ABL respektive 32 a § revisionslagen.
4.3.2 Skyldighet att lämna skattedeklaration
10 kap. 9 § SBL
En skattedeklaration skall lämnas av
…
3. handelsbolag som är skattskyldigt enligt mervärdesskattelagen (1994:200), Lag (1997:483)
4. annan som är skattskyldig enligt mervärdesskattelagen med undantag av en sådan mervärdesskattegrupp som avses i 6 a kap. 1 § nämnda lag, allt om inte annat följer av 31 eller 32 §§, Lag (1998:347)
5. den som är grupphuvudman,
6. den som omfattas av beslut enligt 11 §, och Lag (2001:970)
7. den som skall registreras enligt 3 kap. 1 § första stycket 4 eller 5, om inte annat följer av 31 §. Lag (2002:391).
I 10 kap. 9 § SBL anges vilka som ska lämna skattedekla- ration. Från dessa bestämmelser stadgas sedan i några av de efterföljande paragraferna vissa undantag av såväl inskränk- ande som utvidgande innebörd.
Enligt 10 kap. 9 § 3 p. SBL ska handelsbolag som är skatt- skyldigt till mervärdesskatt alltid redovisa mervärdesskatten i skattedeklaration oavsett beskattningsunderlag. Av 1 kap. 5 § SBL framgår att vad som sägs i SBL om handelsbolag även gäller europeiska ekonomiska intressegrupperingar (EEIG), om inte annat föreskrivs. EEIG ska således också alltid redovisa mervärdesskatten i skattedeklaration. Bestämmelsen gäller även för kommanditbolag, eftersom dessa är en form av handelsbolag.
Om beskattningsunderlaget, exkl. gemenskapsinterna förvärv och import överstiger en miljon kronor för beskattningsåret ska redovisning alltid ske i skattedeklarationen, förutom för de som
Deklaration, Avsnitt 4 75
Lämnar inte själv- deklaration
Representant- redovisning
Grupphuvudman
ska lämna särskild skattedeklaration enligt 10 kap. 32 § SBL eller e-handelsdeklaration enligt 10 a kap. SBL.
Hur beskattningsunderlaget beräknas framgår av avsnitt 1.6.4. Beloppsgränsen beräknas för ett beskattningsår (se avsnitt 1.6.5 och 1.6.6), oavsett om beskattningsåret motsvarar 12 månader, är förlängt eller förkortat.
Exempel
En skattskyldig (fysisk person) påbörjar sin verksamhet den 1 september år 1. Han förlänger sitt räkenskapsår (= beskattningsår) till den 31 december år 2. Han beräknar att beskattningsunderlaget, exkl. gemenskapsinterna för- värv (GIF) och import, uppgår till 300 000 kronor år 1 och 900 000 kronor år 2. Eftersom beskattnings- underlaget för beskattningsåret 1 september år 1– 31 december år 2 överstiger 1 miljon kronor får han inte redovisa mervärdesskatten i självdeklarationen.
De skattskyldiga som inte ska lämna självdeklaration ska redovisa mervärdesskatten i skattedeklaration, se vidare avsnitt 4.4.1.
Skatteverket kan, i enlighet med 23 kap. 3 § SBL, besluta att en av delägarna i ett enkelt bolag eller partrederi tills vidare ska svara för redovisningen, s.k. representantredovisning. Representanten erhåller då ett unikt registreringsnummer. Under det tilldelade representantnumret lämnas skattedek- laration för det enkla bolaget eller partrederiet. För detta rep- resentantnummer lämnas inte någon självdeklaration. Redo- visning måste således alltid ske i skattedeklaration. Övriga delägare lämnar inte någon skattedeklaration avseende mer- värdesskatt så länge representanten fullgör sina skyldigheter. Se vidare avsnitt 29.
Enligt 10 kap. 9 § 5 p. SBL ska den som är grupphuvudman alltid lämna skattdeklaration för mervärdesskattegruppen. Om Skatteverket beslutat enligt 6 a kap. 4 § ML att två eller flera näringsidkare ska anses som en enda näringsidkare (mer- värdesskattegrupp) ska det av Skatteverkets beslut framgå vem Skatteverket utsett som huvudman för gruppen.
Även i 23 kap. 3 a § SBL anges att det är grupphuvudmannen som svarar för redovisningen avseende den verksamhet som mervärdesskattegruppen bedriver. Se vidare avsnitt 28 om mervärdesskattegrupp.
76 Deklaration, Avsnitt 4
Begäran eller särskilda skäl
”Registrerings- fallen”
Rätt till återbetalning
Kvalificerade undantag
Export
Av 10 kap. 9 § 6 p. SBL framgår att den som omfattas av beslut enligt 10 kap. 11 § SBL ska redovisa mervärdesskatten i skattedeklaration, se avsnitt 4.3.4.
Enligt 10 kap. 9 § 7 p. SBL ska skattedeklaration lämnas av den som ska registreras enligt 3 kap. 1 § 4 eller 5 p. SBL. Detta under förutsättning att de inte ska redovisa i självdeklarationen enligt regeln i 10 kap. 31 § SBL. Av 3 kap. 1 § 4 p. SBL fram- går att Skatteverket ska registrera den som har rätt till åter- betalning av ingående mervärdesskatt enligt 10 kap. 9−13 §§ ML. Enligt 3 kap. 1 § 5 p. SBL ska registrering ske vid GIF som är undantaget från skatteplikt enligt 3 kap. 30 d § ML.
Den som inte är skattskyldig till mervärdesskatt saknar rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt. I stället föreligger enligt 10 kap. 9−13 §§ ML i vissa särskilt angivna fall en rätt till återbetalning av sådan skatt.
19 kap. 11 § ML innehåller bestämmelser om att den som vill få ingående mervärdesskatt återbetald enligt 10 kap. 9–13 §§ ML ska ansöka om detta. Enligt 19 kap. 12 § ML ska en sådan ansökan göras i deklaration, dvs. på samma sätt som för den som är skattskyldig.
19 kap. 13 § 1 st. ML
Den som ansöker om återbetalning enligt 10 kap. 11 eller 12 § och som enligt 10 kap. 31 § första stycket skattebetalningslagen (1997:483) inte skall redovisa mervärdesskatt i skattedeklaration, skall ändå göra det, om det inte finns särskilda skäl mot det. Lag (1997:502).
I 19 kap. 13 § 1 st. ML finns en särskild bestämmelse om skyldighet att lämna deklaration avseende sådan återbetalning som sker med stöd av 10 kap. 11 eller 12 § ML. Ingående mervärdesskatt som hänför sig till omsättning som inte medför skattskyldighet kan normalt inte dras av. Den ingående mer- värdesskatten blir i dessa fall en del av företagets kostnad. Enligt 10 kap. 11 och 12 §§ ML föreligger dock rätt till återbetalning av den ingående mervärdesskatten om omsättningen är undan- tagen på grund av s.k. kvalificerade undantag och export.
Rätt till återbetalning enligt 10 kap. 11 § ML har de som i yrkesmässig verksamhet omsätter varor och tjänster som är undantagna från skatteplikt enligt vissa uppräknade paragrafer,
s.k. kvalificerade undantag (se MOMSHL 2007 avsnitt 16.5).
Rätt till återbetalning enligt 10 kap. 12 § ML har de som om- sätter varor eller tjänster genom export, dvs. omsättningen sker
Deklaration, Avsnitt 4 77
Uppbyggnads- skede
utanför EG. En förutsättning för återbetalningsrätt är att omsättningen är skattepliktig eller undantagen genom s.k. kvalificerat undantag, se MOMSHL 2007 avsnitt 16.7.
Ofta ska de som ansöker om återbetalning enligt 10 kap. 11 eller 12 § ML redovisa mervärdesskatt i skattedeklaration på grund av annan verksamhet som medför skattskyldighet. I så fall redovisas även ansökan om återbetalning av ingående mervärdesskatt på samma sätt som vanligt avdrag för ingående mervärdesskatt i samma skattedeklaration. Även de företag som inte är skattskyldiga på grund av annan omsättning ska normalt ansöka om återbetalning i skattedeklaration. Ansökan ska ske i skattedeklaration om det inte finns särskilda skäl mot det (19 kap. 13 § 1 st. ML).
Av förarbetena framgår inte klart vilka särskilda skäl som kan medföra att redovisning inte ska ske i skattedeklaration. När Skatteverket gör bedömningen om redovisning ska ske i skattedeklaration eller självdeklaration bör en samlad bedöm- ning av omsättningens och den ingående mervärdesskattens storlek göras. Såväl den ingående mervärdesskatten, som om- fattas av avdragsrätt, som den mervärdesskatt, som omfattas av återbetalningsrätt, bör därvid beaktas (jfr prop. 1993/94:99 s. 254).
Skatteverket har i skrivelse 2005-11-25, dnr 624795-05/111, ansett att det av kontrollskäl inte föreligger sådana särskilda skäl som talar emot redovisning i skattedeklaration i de fall summan av beskattningsunderlagen enligt 10 kap. 31 § SBL och värde av försäljning till land utanför Sverige överstiger en miljon kronor. Allt under förutsättning att skattskyldighet hade förelegat om försäljningen skett till köpare i Sverige. I sådant fall ska således redovisning ske i skattedeklaration.
19 kap. 13 § 2 st. ML
När det finns särskilda skäl kan Skatteverket efter ansökan besluta att den som har påbörjat en verksamhet skall ha rätt till återbetalning av ingående skatt i verksamheten innan sådan omsättning förekommit som avses i 1 kap. 1 § eller i 11 eller 12 §. Lag (2003:659).
Skatteverket kan enligt 10 kap. 9 § ML besluta att den som påbörjat en verksamhet ska ha rätt till återbetalning av ingående mervärdesskatt i verksamheten innan omsättning förekommit. Som en sammanfattande benämning för särskilda skäl har använts uttrycket uppbyggnadsskede. Syftet är att genom att ge rätt till återbetalning åstadkomma konkurrens- neutralitet redan från den tidpunkt verksamheten startar och
78 Deklaration, Avsnitt 4
GIF som är undantaget från skatteplikt
Beslut enligt
10 kap. 11 § SBL
framför allt om investeringar gjorts i inledningsskedet. Bestämmelsen om särskilda skäl måste prövas i ljuset av EG- rätten, se vidare MOMSHL 2007 avsnitten 16.4 och 8.
Den som medgivits rätt till återbetalning av ingående mer- värdesskatt med stöd av 10 kap. 9 § ML ska enligt 19 kap. 13 § alltid lämna redovisning i skattedeklaration. Kravet på redo- visning i skattedeklaration har införts på grund av kontrollskäl.
Enligt mervärdesskattedirektivet ska samtliga EG-omsätt- ningar och förvärv, även de som är skattefria med stöd av sär- skilda bestämmelser, deklareras. Av 10 kap. 9 § 7 p. SBL jäm- förd med 3 kap. 1 § 1 st. 5 p. SBL framgår att deklaration ska lämnas även i de fall någon skyldighet att betala skatt inte före- ligger, enligt 3 kap. 30 d § ML, för den som förvärvar en vara från ett annat EG-land. Detta innebär att t.ex. en utländsk företagare som lägger upp lager i Sverige genom överföring från annat EG-land ska deklarera överföringen trots att omvänd skattskyldighet enligt 1 kap. 2 § 1 st. 4 b p. ML (fr.o.m. den 1 juli 2007 finns bestämmelsen i 4 c p.) ska an- vändas vid omsättningen inom Sverige och överföringen är undantagen enligt 3 kap. 30 d § 1 st. ML. Se även MOMSHL 2007 avsnitt 10.10.2.8 exempel 30 a. Normalt kommer det att bli skattedeklaration som ska lämnas men om förutsättningarna för att lämna självdeklaration är uppfyllda är det i stället en sådan deklaration som ska lämnas.
4.3.3 Föreläggande att lämna skattedeklaration
10 kap. 10 § SBL
Efter föreläggande av Skatteverket skall också den som inte är deklarationsskyldig enligt 9 § lämna en skattedeklaration. Lag (2003:664).
I 10 kap. 10 § SBL ges Skatteverket rätt att förelägga den som inte är deklarationsskyldig enligt 10 kap. 9 § SBL att lämna en skattedeklaration, se vidare avsnitt 6.6.2.3.
4.3.4 Begäran eller särskilda skäl att lämna skattedeklaration
Enligt 10 kap. 9 § 6 p. SBL ska den som omfattas av beslut enligt 10 kap. 11 § SBL lämna skattedeklaration.
10 kap. 11 § SBL
Skatteverket skall besluta att mervärdesskatt som annars skall redovisas i en självdeklaration enligt bestämmelserna i 31 § första stycket skall redovisas i en skattedeklaration, Lag (2003:664).
1. om den skattskyldige begär det, eller
Deklaration, Avsnitt 4 79
Begäran
Särskilda skäl
2. om det finns särskilda skäl.
Beslutet skall gälla hela beskattningsår och, i de fall som avses i första stycket 1, minst två på varandra följande beskattningsår. Lag (1997:483).
Den som har ett beskattningsunderlag som uppgår till högst en miljon kronor ska redovisa mervärdesskatten i själv- deklaration. Om en skattskyldig i stället vill redovisa mer- värdesskatten i skattedeklaration ska Skatteverket enligt 10 kap. 11 § 1 st. 1 p. SBL besluta att så ska ske. Den skattskyldige behöver inte ange några skäl för sin begäran om att få redovisa i skattedeklaration. Om den skattskyldige anger skäl för att få redovisa i skattedeklaration så ska Skatteverket inte pröva dessa utan endast bifalla begäran. Skatteverkets beslut om att redovisning ska ske i skattedeklaration i stället för i självdeklaration ska avse hela beskattningsår och gälla minst två på varandra följande beskattningsår. Ett sådant beslut kan dessutom endast gälla från ingången av påbörjat eller kommande beskattningsår, se prop. 1995/96:19 s. 23. Se även avsnitt 12.4.2 om förtidsåterbetalning på grund av överskjutande ingående mervärdesskatt.
Skatteverket kan enligt 10 kap. 11 § 1 st. 2 p. SBL besluta att den som annars ska redovisa mervärdesskatt i självdeklara- tionen ändå ska redovisa denna skatt i skattedeklaration. Ett sådant beslut förutsätter dock att det finns särskilda skäl. I prop. 1996/97:100 s. 568 anges att särskilda skäl kan vara att beslut om frivillig skattskyldighet för uthyrning av verksamhetslokal har fattats. Utöver detta exempel ger förarbetena ingen närmare vägledning för vad som kan åberopas av Skatteverket som särskilda skäl för att på eget initiativ besluta att redovisningen ska ske i skattedeklaration. Skatteverket har i en skrivelse 2005-11-25, dnr 624795- 05/111, ”Redovisning av mervärdesskatt i skattedeklaration på grund av särskilda skäl”, angett att särskilda skäl för redovisning i skattedeklaration framför allt får anses föreligga i de fall det finns ett påtagligt kontrollintresse för Skatteverket. I skrivelsen anges också några exempel då sådana särskilda skäl för redovisning i skattedeklaration kan anses föreligga.
KR i Stockholm fann i domar 2003-09-29, mål nr 5317-2001, 5318-2001 och 5319-2001, att särskilda skäl för redovisning i skattedeklaration fortfarande som regel ska anses föreligga vid frivillig skattskyldighet vid uthyrning av verksamhetslokal.
I en dom 2004-08-31, mål nr 7555-04, fann LR i Skåne att skattemyndigheten haft fog för sitt beslut om redovisning i
80 Deklaration, Avsnitt 4
Antingen självdeklaration eller skatte- deklaration
skattedeklaration på grund av särskilda skäl. Skatteverkets beslut om redovisning i skattedeklaration hade grundats på att bolaget hade underlåtit att sända in skatte- och avgiftsanmälan och inkomstdeklarationen för taxeringsår 2003 i tid samt på att bolagets revisor varken kunnat tillstyrka eller avstyrka att bolagets resultaträkning eller balansräkning fastställs.
KR i Stockholm fann i dom 2005-05-18 i mål nr 4260-03 att särskilda skäl för redovisning i skattedeklaration förelåg. Bolaget hade för inkomståren 1999–2001 haft en omsättning som klart överstigit en miljon kronor. Myndighetens utredning visade att beloppsgränsen en miljon kronor överskridits redan för januari 2002.
Av Skatteverkets skrivelse 2004-12-16, dnr 718841-04/111, ”Beslut med stöd av 10 kap. 11 och 15 §§ skattebetalnings- lagen”, framgår att beslut om redovisning i skattedeklaration enligt 10 kap. 11 § 1 st. 2 p. SBL ska fattas i form av skriftligt dokument. Skatteverkets beslut om särskilda skäl ska gälla hela beskattningsår.
Bestämmelserna i 10 kap. 11 § SBL om att beslutet ska gälla hela beskattningsår innebär att mervärdesskatt för ett och samma beskattningsår ska redovisas antingen i skattedeklarationer eller i självdeklaration. En skattskyldig med kalenderår som beskatt- ningsår kan således inte redovisa mervärdesskatt för t.ex. januari– april i självdeklaration och maj–december i skattedeklaration. Inte heller kan en skattskyldig med mer än en verksamhet redovisa den ena verksamheten i självdeklaration och den andra verksamheten i skattedeklaration. Beträffande ändringar under löpande år se avsnitten 4.4.2 och 4.4.3
4.3.5 En skattedeklaration för varje redovisnings- period
10 kap. 13 § SBL
En skattedeklaration skall lämnas för varje redovisningsperiod. Lag (1997:483).
Om den som är registrerad enligt 3 kap. 1 § första stycket 1–5 inte skall redovisa vare sig skatteavdrag eller arbetsgivaravgifter i skattedeklaration för en viss redovisningsperiod och om Skatteverket skriftligen upplysts om detta, behöver någon deklaration inte lämnas för den perioden. Detta gäller även om en förenklad skattedeklaration enligt 13 a § lämnas för redovisningsperioden. Lag (2003:664).
I fråga om den som är skattskyldig till mervärdesskatt gäller andra stycket endast om den skattskyldige enligt 31 § första stycket skall redovisa mervärdesskatten i sin självdeklaration. Lag (1997:483).
Deklaration, Avsnitt 4 81
Månad
Helår
Som framgår av 10 kap. 13 § 1 st. SBL ska skattedeklaration lämnas för varje redovisningsperiod. Om skattedeklaration inte lämnas får Skatteverket enligt 10 kap. 27 § SBL förelägga den deklarationsskyldige att lämna deklarationen, se avsnitt 6.6.2.3.
I 10 kap. 13 § 2 st. SBL finns en bestämmelse om att skatte- deklaration i vissa fall kan ersättas av annan skriftlig upp- lysning. Om den deklarationsskyldige är skattskyldig till mer- värdesskatt gäller denna möjlighet endast om mervärdesskatten redovisas i självdeklaration, 10 kap. 13 § 3 st. SBL. Detta innebär att en skattedeklaration som ska innehålla mervärdes- skatt alltid måste lämnas oavsett om verksamhet har bedrivits under redovisningsperioden eller inte.
Av ML:s regler före införandet av SBL framgick att en deklara- tion skulle lämnas så länge en skattskyldig var registrerad till mervärdesskatt. Någon sådan bestämmelse har inte införts i SBL. I förarbetena till SBL (prop. 1996/97:100 s. 569) har bestämmel- serna i dåvarande sjätte direktivet åberopats. ”Enligt rådets direktiv 91/680/EEG av den 16 december 1991 med tillägg till det gemensamma systemet för mervärdesskatt och med ändring av direktiv 77/388/EEG med sikte på avskaffandet av fiskala gränser (EGT nr L 376, 31.12.1991, s. 1) skall varje till mervärdesskatt skattskyldig person inge en deklaration för varje fastställd redo- visningsperiod. Detta innebär att en skattedeklaration avseende mervärdesskatt alltid måste lämnas oavsett om verksamhet har bedrivits under perioden eller inte, dvs. även om skatten att redovisa är noll kronor”. Motsvarande bestämmelser återfinns i artiklarna 250.1 och 252 i mervärdesskattedirektivet.
4.3.6 Redovisningsperioder
10 kap. 14 § SBL
En redovisningsperiod omfattar en kalendermånad, om inte något annat särskilt föreskrivs. Lag (2002:400).
Redovisning i skattedeklaration omfattar normalt en bestämd tidsperiod om en kalendermånad. Deklaration ska således lämnas varje månad. Redovisningen ska avse affärshändelser från första till sista dagen i kalendermånaden.
10 kap. 15 § SBL
För en sådan mervärdesskattskyldig som inte är skyldig att lämna självdeklaration och som därför skall redovisa mervärdesskatt i en skattedeklaration samt för handelsbolag, får Skatteverket besluta att redovisningsperioden för mervärdesskatt skall vara ett helt beskatt- ningsår. Detta gäller endast om beskattningsunderlagen exklusive
82 Deklaration, Avsnitt 4
200 000 kronor
gemenskapsinterna förvärv och import för beskattningsåret beräknas uppgå till högst 200 000 kronor. Lag (2003:664).
Möjlighet till helårsredovisning finns för de företag som måste redovisa mervärdesskatt i skattedeklaration på grund av att de inte lämnar självdeklaration, t.ex. konkursbo. Handelsbolag, som alltid ska redovisa mervärdesskatt i skattedeklaration, kan också ha helårsredovisning. För att helårsredovisning ska kunna medges får beskattningsunderlaget, exkl. gemenskaps- interna förvärv (GIF) och import, beräknas uppgå till högst 200 000 kronor. Regeln kan inte tillämpas av den som lämnar självdeklaration men som, trots att mervärdesskatten kan redovisas i självdeklarationen, har valt att i stället redovisa mervärdesskatten i skattedeklaration. Regeln kan inte heller tillämpas av den som Skatteverket på grund av särskilda skäl beslutat ska redovisa skatten i skattedeklaration. En representant för ett enkelt bolag ska alltid lämna skatte- deklaration varje månad, se vidare avsnitt 29.
4.3.7 Vad en deklaration ska ta upp
Från och med den 1 januari 2007 gäller en ny deklarations- blankett. Blanketten finns i bilaga 2 och anvisningarna för ifyllandet finns i bilaga 3.
10 kap. 17 § SBL
En skattedeklaration skall, utom i de fall som anges i 17 a §, ta upp
Lag (2000:1000).
1. nödvändiga identifikationsuppgifter,
2. uppgift om den redovisningsperiod för vilken redovisning lämnas,
…
5. följande uppgifter om mervärdesskatt:
a) utgående skatt,
b) ingående skatt,
c) omsättning, förvärv och överföringar av varor som transporte- ras mellan EG-länder, och
6. de ytterligare uppgifter som behövs för beräkning och kontroll av skatteavdrag, arbetsgivaravgifter och mervärdesskatt. Lag (1997:483).
En skattedeklaration som skall lämnas av en grupphuvudman skall innehålla de uppgifter som avses i första stycket 1, 2, 5 och 6 samt omfatta hela gruppen. Lag (1998:347).
Regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer får meddela närmare föreskrifter om vad en skattedeklaration skall ta upp. Lag (1997:483).
I 10 kap. 17 § 1 st. SBL anges vilka uppgifter som ska tas upp i skattedeklarationen. Det ska gå att identifiera vem som lämnat skattedeklarationen och vilken redovisningsperiod som redo-
Deklaration, Avsnitt 4 83
Utgående och ingående mervärdesskatt
Gemenskaps- interna förvärv (GIF)
Utländsk företagare
visningen avser. Hänvisningen till 10 kap. 17 a § SBL gäller förenklade skattedeklarationer.
Beträffande mervärdesskatt ska följande uppgifter lämnas
− utgående och ingående mervärdesskatt, samt
− omsättning, förvärv och överföringar av varor som transporteras mellan EG-länder.
Utöver dessa direkt angivna uppgifter ska deklarationen ta upp de ytterligare uppgifter som behövs för beräkning och kontroll av bl.a. mervärdesskatt (10 kap. 17 § 1 st. 6 p. SBL).
Även deklaration som lämnas av en grupphuvudman ska innehålla ovannämnda uppgifter, se avsnitt 29.2.
Enligt 10 kap. 17 § 3 st. SBL får regeringen eller den myndig- het som regeringen bestämmer meddela närmare föreskrifter om vad en skattedeklaration ska ta upp. Enligt 66 § SBF får Skatteverket meddela de ytterligare föreskrifter som behövs för verkställigheten av SBL. Det är HK som meddelar sådana föreskrifter.
10 kap. 29 § SBL
I 13 kap. 6–28 b §§ mervärdesskattelagen (1994:200) finns särskilda bestämmelser om redovisning av utgående och ingående mervärdes- skatt. Lag (2000:501).
Av 13 kap. 6–28 b §§ ML framgår hur utgående respektive ingå- ende mervärdesskatt ska redovisas (se vidare MOMSHL 2007 bl.a. avsnitt 18).
10 kap. 30 § SBL
Utgående skatt som avser sådana gemenskapsinterna förvärv som an- ges i 1 kap. 1 § första stycket 2 mervärdesskattelagen (1994:200) skall redovisas särskilt. Lag (1997:1032).
Skattepliktigt gemenskapsinternt förvärv av varor som är lös egendom (GIF) ska redovisas särskilt i skattedeklaration, se bilaga 2.
Utländsk företagare som är eller ska vara registrerad till mer- värdesskatt och skyldig att lämna deklaration ska i denna även redovisa sådana återbetalningar som medges enligt 10 kap. 1– 4 §§ ML i stället för att ansöka om återbetalning från Skatte- verkets utlandsenheter, 19 kap. 1 § 2 st. ML. Sådan återbetal- ning sker då i enlighet med vad som anges i 19 kap. 11–13 §§ ML.
84 Deklaration, Avsnitt 4
Helt krontal
”Huvudregel”
23 kap. 1 § SBL
Xxxxxx som avser skatt eller underlag för beräkning av skatt enligt denna lag anges i hela krontal så att öretal faller bort. Lag (1997:483)
När det gäller redovisning i skattedeklarationen gäller inte lagen (1970:1029) om avrundning av vissa öresbelopp. I stället gäller 23 kap. 1 § SBL. Av denna bestämmelse framgår att avrundning ska ske nedåt så att öretalen faller bort. Mervärdesskatt ska således deklareras i hela krontal. Se bilaga 3 angående hur man fyller i skattedeklaration för mervärdes- skatt. I Skattedeklarationsbroschyren (SKV 409) finns också uppgift om hur deklarationsblanketten ska fyllas i.
4.3.8 När en skattedeklaration ska lämnas
För den som ska redovisa mervärdesskatt varje månad finns det två olika datum som gäller, den 12 i andra månaden efter utgången av redovisningsperioden och den 26 i månaden efter utgången av redovisningsperioden. Datumet som anges i lag- texten är det datum då deklarationen senast ska ha kommit in till Skatteverket eller mottagningsstället. Deklarationen måste således skickas av den skattskyldige i sådan tid så att den kommer in till Skatteverket eller mottagningsstället senast på angivet datum. Det datum då den senast ska finnas hos Skatteverket eller mottagningsstället framgår av deklarations- blanketten, liksom adressen till mottagningsstället.
Infaller den dag deklarationen senast ska vara inkommen på en lördag, söndag eller helgdag ska deklarationen i stället lämnas så att den kommer in senast den första vardagen därefter, se lagen (1930:173) om beräkning av lagstadgad tid. I ”Rätt handlagt” (SKV 119) avsnitt 6.2 finns ytterligare information om lagstadgad tid.
Om deklarationen kommer för sent kan förseningsavgift påföras.
10 kap. 18 § 1 st. SBL
Den som är skyldig att redovisa mervärdesskatt skall, om inte annat följer av 19–24 §§, lämna skattedeklaration enligt följande uppställ- ning. Lag (2002:391)
Deklaration, Avsnitt 4 85
Deklaration som skall ha kommit in till Skatteverket senast
skall avse skatte-
avdrag och arbets- givaravgifter för redovisnings- perioden
samt mervärdesskatt och punktskatt för redovisnings- perioden
Lag (2003:664).
12 februari januari december
12 mars februari januari
12 april mars februari
12 maj april mars
12 juni maj april
12 juli juni maj
17 augusti juli juni
12 september augusti juli
12 oktober september augusti
12 november oktober september
12 december november oktober
17 januari december november
Lag (1997:483).
Bestämmelsen, som har karaktär av huvudregel, anger när redovisning ska ske om inte annat följer av bestämmelserna i 10 kap. 19–24 §§ SBL. Den gäller inte enbart då beskattnings- underlaget beräknas uppgå till högst 40 miljoner kronor utan även i de fall då enbart uppgifter om omsättning, överföring eller förvärv av varor som transporteras mellan EG-länder ska lämnas i skattedeklarationen.
Mervärdesskatten ska redovisas senast den 12 i andra månaden efter utgången av redovisningsperioden, dvs. normalt 42 dagar efter redovisningsperiodens slut. I månaderna januari och augusti ska deklarationen ha kommit in senast den 17. Bestämmelsen innebär t.ex. att perioden februari ska redovisas i deklaration som ska ha kommit in senast den 12 april, att perioden juni ska redovisas i deklaration som ska ha kommit in senast den 17 augusti och att november ska redovisas i dekla- ration som ska ha kommit in senast den 17 januari.
Om den skattskyldige även redovisar arbetsgivaravgifter och avdragen skatt är det inte samma redovisningsperiod som redo- visas i skattedeklarationen. Beträffande arbetsgivaravgifter och avdragen skatt sker redovisningen alltid månaden efter redo- visningsperiodens slut.
Exempel
En skattedeklaration med förfallodag den 12 mars avser mervärdesskatt för redovisningsperioden januari samt arbetsgivaravgifter och avdragen skatt för redovisnings- perioden februari.
86 Deklaration, Avsnitt 4
Särskild begäran
Beskattnings- underlag över 40 miljoner kr
10 kap. 18 § 2 st. SBL
Skatteverket skall besluta att mervärdesskatt som annars skall redo- visas enligt första stycket skall redovisas enligt bestämmelserna i 19 § om den skattskyldige begär det. Beslutet skall, om inte särskilda skäl talar emot det, gälla minst tolv på varandra följande redovisningsperioder. Lag (2003:664).
Xxxxxxxxxxxxx som enligt 10 kap. 18 § 1 st. SBL ska redovisa mervärdesskatten den 12 i andra månaden efter utgången av redovisningsperioden får välja att redovisa redan den 26 i månaden efter utgången av redovisningsperioden. Enligt 10 kap. 18 § 2 st. SBL ska Skatteverket besluta om detta efter begäran från den skattskyldige. En sådan ordning är till fördel för de skattskyldiga som regelmässigt redovisar överskjutande ingående mervärdesskatt och vill lämna deklarationen så tidigt som möjligt efter redovisningsperiodens utgång. Den skatt- skyldige kan då redovisa både mervärdesskatten, arbetsgivar- avgifterna och avdragen skatt i samma deklaration och behöver inte lämna en extra skattedeklaration.
Beslutet ska normalt gälla minst 12 på varandra följande redo- visningsperioder om inte särskilda skäl talar emot det. Särskilt skäl kan vara att en skattskyldig fått ändrade förhållanden. Han kan exempelvis vid tiden för beslutet om ändrade redo- visningstider ha haft en stor exportomsättning men därefter lagt ner den verksamheten (prop. 1997/98:134 s. 68).
10 kap. 19 § SBL
Den som är skyldig att redovisa mervärdesskatt på beskatt- ningsunderlag som exklusive gemenskapsinterna förvärv och import för beskattningsåret beräknas sammanlagt överstiga 40 miljoner kro- nor, skall lämna skattedeklaration enligt följande uppställning, om inte Skatteverket har beslutat något annat enligt 21 §.
Deklaration, Avsnitt 4 87
Deklaration som skall ha kommit in till Skatte- verket senast
skall avse skatteavdrag, arbetsgivaravgifter, mervärdes- skatt och punktskatt för redovisningsperioden.
Lag (2003:664).
26 februari januari
26 mars februari
26 april mars
26 maj april
26 juni maj
26 juli juni
26 augusti juli
26 september augusti
26 oktober september
26 november oktober
27 december november
26 januari december
Lag (1997:483).
Redovisning före sista datum
De skattskyldiga som har ett beskattningsunderlag, exkl. gemenskapsinterna förvärv (GIF) och import, som beräknas överstiga 40 miljoner kronor ska redovisa mervärdesskatten senast den 26 i månaden efter utgången av redovisnings- perioden, dvs. 26 dagar efter redovisningsperiodens slut. I december ska skattedeklarationen ha kommit in senast den
27. Bestämmelsen innebär t.ex. att perioden februari ska redovisas i en deklaration som ska ha kommit in senast den 26 mars, att perioden juni ska redovisas i deklaration som ska ha kommit in senast den 26 juli och att november ska redovisas i deklaration som ska ha kommit in senast den 27 december.
Om den skattskyldige även redovisar arbetsgivaravgifter och avdragen skatt är det samma redovisningsperiod som redovisas i skattedeklarationen.
I de fall beskattningsunderlagen inte beräknats överstiga 40 miljoner kronor, men t.ex. en försäljningsuppgång gör att beskattningsunderlagen faktiskt överstiger 40 miljoner kronor bör den nya redovisningstidpunkten (26 dagar) gälla fr.o.m. den redovisningsperiod då gränsen överskrids. Den skatt- skyldige måste således löpande göra beräkningar och hålla reda på hur stora beskattningsunderlagen är eller kan beräknas bli under året (jfr prop. 1995/96:19 s. 16). Den skattskyldige ska underrätta Skatteverket om ändringen (3 kap. 3 § SBL).
10 kap. 20 § SBL
Den som redovisar överskjutande ingående mervärdesskatt före den tid som anges i 18 eller 19 § skall redovisa också de skatteavdrag och
88 Deklaration, Avsnitt 4
Helt beskatt- ningsår
arbetsgivaravgifter som skall redovisas den månad då den över- skjutande ingående mervärdesskatten redovisas, eller som skulle ha redovisats tidigare, om skatteavdragen och arbetsgivaravgifterna inte redan redovisats eller bestämts genom ett omprövningsbeslut. Detsamma gäller i fråga om mervärdesskatt. Lag (1997:483).
De datum som anges i lagtexten, 10 kap. 18 och 19 §§ SBL, är de datum då deklarationen senast ska ha kommit in till Skatteverket. Det är vanligt att skattskyldiga som redovisar överskjutande ingående mervärdesskatt skickar in dekla- rationen före detta senaste datum. I 10 kap. 20 § SBL anges att den som redovisar överskjutande ingående mervärdesskatt före senaste datum också ska redovisa dels mervärdesskatt av- seende tidigare perioder, dels avdragen skatt och arbetsgivar- avgifter t.o.m. den redovisning som ska ha lämnats senast den månad då den för tidigt lämnade deklarationen lämnas in.
Bestämmelsen i 10 kap. 20 § SBL innebär att i de fall en skatt- skyldig t.ex. redan i augusti lämnar in redovisning av överskju- tande ingående mervärdesskatt för redovisningsperioden juli (ordinarie redovisningsdag den 12 september) så ska han även lämna in mervärdesskatteredovisningarna t.o.m. juniperioden samt, om han är arbetsgivarregistrerad, redovisning av avdragen skatt och arbetsgivaravgifter t.o.m. juliperioden. Se även avsnitt 12.3.5 om återbetalning av överskjutande ingående mervärdesskatt före ordinarie förfallodag.
10 kap. 22 a § SBL
En skattskyldig som har en redovisningsperiod som är längre än en kalendermånad skall redovisa skatten i en skattedeklaration som skall ha kommit in till Skatteverket senast den 12 i andra månaden efter redovisningsperiodens utgång, med undantag för månaderna januari och augusti då deklarationen i stället skall ha kommit in senast den 17. Lag (2003:664).
Enligt 10 kap. 15 § SBL kan skattskyldig under vissa om- ständigheter få redovisa mervärdesskatt för helt beskattningsår. Deklaration ska då ha kommit in till Skatteverket senast den 12 i andra månaden efter redovisningsperiodens utgång. I måna- derna januari och augusti ska deklarationen ha kommit in senast den 17.
Detta innebär att om den skattskyldiges beskattningsår är kalenderår ska redovisning för perioden januari–december lämnas i skattedeklaration som ska ha kommit in senast 12 februari. Har den skattskyldige brutet räkenskapsår maj– april, juli–juni eller september–augusti ska redovisning lämnas
Deklaration, Avsnitt 4 89
Kommuner och landsting
i skattedeklarationer som ska ha kommit in senast den 12 juni, den 17 augusti respektive den 12 oktober.
10 kap. 23 § SBL
Kommuner och landsting skall alltid lämna skattedeklaration enligt uppställningen i 18 § första stycket, utom i januari och augusti, då deklarationen i stället skall ha kommit in till Skatteverket senast den 12 i månaden. Lag (2003:664).
Vad som sägs i 20 § gäller inte kommuner och landsting. Lag (1997:483).
Kommuner och landsting ska alltid redovisa mervärdesskatten den
12 i andra månaden efter redovisningsperiodens utgång. Något undantag för januari och augusti gäller inte för dessa skattesubjekt.
4.3.9 Anstånd med att lämna skattedeklaration
10 kap. 24 § SBL
Om det finns särskilda skäl, får Skatteverket bevilja en skattskyldig anstånd med att lämna skattedeklaration. En ansökan om anstånd skall ha kommit in till Skatteverket senast den dag då deklarationen skulle ha kommit in. Lag (2003:664).
Ändras förutsättningarna för anståndet innan anståndstiden gått ut, skall anståndet omprövas. Lag (1997:483).
Om det finns särskilda skäl får Skatteverket, enligt 10 kap. 24 § SBL, bevilja anstånd med att lämna skattedeklaration.
Skatteverket har meddelat allmänna råd om anstånd med att lämna skattedeklaration, punktskattedeklaration, särskild skattedeklaration och förenklad skattedeklaration samt anstånd med att betala skatt som ska redovisas i sådana deklarationer, SKV A 2004:28. Se också Skatteverkets information om anstånd med att lämna skattedeklaration, punktskatte- deklaration, särskild skattedeklaration och förenklad skatte- deklaration samt anstånd med att betala skatt som ska redovisas i sådana deklarationer, SKV M 2004:18.
Deklarationsanstånd medför inte automatiskt ett betalningsan- stånd. Anståndet enligt 10 kap. 24 § SBL gäller endast anstånd med att lämna deklarationen. Om anståndsansökan även avser anstånd med inbetalning av skatter och avgifter, som ska redo- visas i deklaration, gäller 17 kap. 1 § SBL avseende anståndet med inbetalningen.
För att anstånd ska kunna medges för en viss deklaration måste ansökan ha kommit in till Skatteverket senast den dag då deklarationen senast skulle ha kommit in. I SKV A 2004:28 anges att ansökan bör lämnas skriftligen. I undantagsfall kan
90 Deklaration, Avsnitt 4
Fastställt formulär
Särskilt mottag- ningsställe
Elektronisk skattedeklaration
en ansökan som görs per telefon i rätt tid kunna godtas, om skriftlig ansökan därefter omedelbart sänds in.
Om företaget har e-deklarationsombud får ombudet begära anstånd.
Anstånd behandlas närmare i avsnitt 14.
4.3.10 Hur en skattedeklaration ska lämnas
Deklaration kan lämnas antingen på pappersblankett eller elektroniskt.
10 kap. 25 § 1 st. första meningen SBL
Preliminära självdeklarationer, skalbolagsdeklarationer och skatte- deklarationer skall lämnas till Skatteverket enligt fastställda formulär. Lag (2003:664).
En deklaration ska enligt 10 kap. 25 § SBL lämnas på ett fastställt formulär.
Av 64 § SBF framgår att Skatteverket fastställer formulär till blanketter som behövs för tillämpningen av SBL och att sådana ska tillhandahållas kostnadsfritt. Skatteverket har fastställt formulär för skattedeklaration, se bilaga 2. Beslutet om formulär innefattar inte bara de uppgifter som ska lämnas utan också t.ex. färg, format och papperskvalitet på deklarationen.
Deklarationsblanketter med den skattskyldiges namn, adress och registreringsnummer förtryckta skickas ut till de som är registrerade för att lämna skattedeklaration.
10 kap. 25 § 1 st. andra meningen SBL
Om Skatteverket har anvisat ett särskilt mottagningsställe skall deklarationen lämnas dit. Lag (2003:664).
Vart deklarationen ska skickas framgår av deklarationsblan- ketten. Om deklarationen av misstag skickas till den skattskyl- diges skattekontor i stället för till mottagningsstället ska skatte- kontoret översända deklarationen till mottagningsstället.
10 kap. 26 § SBL
Regeringen eller den myndighet regeringen bestämmer får föreskriva eller i enskilda fall medge att självdeklaration och skattedeklaration får lämnas i form av ett elektroniskt dokument. Lag (2003:664).
Med ett elektroniskt dokument avses en upptagning som har gjorts med hjälp av automatiserad databehandling och vars innehåll och utställare kan verifieras genom ett visst tekniskt förfarande. I så fall får kravet enligt 25 § på underskrift uppfyllas med elektroniska medel. Lag (2001:1239).
Deklaration, Avsnitt 4 91
Särskild skrivelse
Föreläggande
Skatteverket har, med stöd av 10 kap. 26 § 1 st. SBL, 26 a § 1 st. SBF och 66 § SBF tagit fram en föreskrift om e-tjänsten skattedeklaration, SKVFS 2006:2. Av föreskriften framgår att skattedeklaration enligt 10 kap. 9 § SBL får lämnas i form av ett elektroniskt dokument. SKVFS 2006:2 ersätter RSFS 2003:5 och SKVFS 2004:4 från den 1 april 2006. Ett tillägg har gjorts i SKVFS 2006:11 angående bevittning av namn- teckning om ansökan avser ombud.
I Skatteverkets föreskrifter anges att skattedeklaration får läm- nas i form av ett elektroniskt dokument genom den elektron- iska tjänst för skattedeklarationer som finns på Skatteverkets webbplats. Information om möjligheten att lämna skatte- deklaration i form av elektroniskt dokument och blanketter för anmälan (SKV 4801) finns på Skatteverkets webbplats. För att en skattskyldig ska kunna lämna sin skattedeklaration elektro- niskt över Internet krävs att han innehar e-legitimation. Med hjälp av denna garanteras att uppgifterna lämnas av någon som är behörig. Skatteverket har slutit avtal med olika leverantörer avseende leverans av e-legitimation. Uppgift om vilka dessa leverantörer är finns på Skatteverkets webbplats. Se vidare avsnitt 4.3.11.
Om det finns särskilda skäl får Skatteverket i enskilda fall medge att skattedeklaration lämnas i form av elektroniskt dokument, 26 a § 2 st. SBF.
Vill den skattskyldige lämna ett förtydligande eller andra upp- gifter måste detta göras antingen i rutan för övriga upplysningar på skattedeklarationen eller i en särskild skrivelse som sänds in separat till det handläggande skattekontoret. Uppgifter lämnade i särskild skrivelse kan ha betydelse t.ex. vid bedömningen av om den skattskyldige kan anses ha lämnat en oriktig uppgift då fråga är om efterbeskattning (se avsnitt 18.5.2) och om skattetillägg
Om företaget har e-deklarationsombud får ombudet lämna kompletterande uppgifter.
10 kap. 27 § SBL
Om någon inte fullgör sin skyldighet att lämna en preliminär självdeklaration eller en skattedeklaration eller lämnar en ofullständig sådan deklaration, får Skatteverket förelägga den deklarationsskyldi- ge att lämna deklarationen eller att komplettera den. Lag (2003:664).
Skatteverket får förelägga den deklarationsskyldige att lämna skattedeklaration om han inte fullgör sin skyldighet. Om den deklarationsskyldige lämnat en ofullständig skattedeklaration
92 Deklaration, Avsnitt 4
Verksamhet
Sekretess
Förvaring och gallring
får Skatteverket förelägga honom att komplettera den. Se vidare avsnitt 6.6.2.3.
10 kap. 28 § SBL
Skatteverket får, om det finns särskilda skäl, besluta att en viss verksamhet skall redovisas för sig. Lag (2003:664).
Normalt ska endast en redovisning lämnas avseende samtliga verksamheter som bedrivs av den skattskyldige. Av prop. 1996/97:100 s. 575 framgår att det av kontrollskäl är viktigt att SKM fortfarande har möjlighet att i vissa fall, när särskilda omständigheter talar för det, kräva in en separat redovisning för viss verksamhet. Paragrafen innebär t.ex. att när Skatte- verket har fattat beslut enligt 23 kap. 3 § SBL om representant- redovisning för enkelt bolag eller partrederi får Skatteverket besluta att sådan verksamhet ska redovisas för sig, se avsnitt 29.
Skattedeklarationen innehåller uppgifter som omfattas av sekretess, se avsnitt 22. Det gäller samtliga beloppsuppgifter utom uppgiften på rad 49 om skatt att betala eller få tillbaka. Av 40 § SBF framgår att inkomna deklarationer ska förvaras på ett sådant sätt att obehöriga inte kan komma åt dem.
Av 23 kap. 9 § SBL framgår att skattedeklarationer och andra handlingar innehållande uppgifter som avses i 14 kap. 8 § SBL ska förvaras hos Skatteverket. Handlingarna ska förstöras sju år eller, i fråga om aktiebolag eller ekonomisk förening, elva år efter utgången av det kalenderår under vilket beskattningsåret gått ut. Längre tid får dock föreskrivas.
4.3.11 Underskrift
10 kap. 25 § 2 st. SBL
Deklarationen skall vara egenhändigt underskriven av den som är skyldig att lämna deklaration eller av den som är behörig företrädare enligt 23 kap. 3–5 §§. Lag (2001:1239).
10 kap. 25 § 3 st. SBL
En sådan skattedeklaration som avses i 1 § första stycket lagen (2005:1117) om deklarationsombud, får även skrivas under av ett deklarationsombud. Lag (2005:1118).
10 kap. 26 § 2 st. SBL
Med ett elektroniskt dokument avses en upptagning som har gjorts med hjälp av automatiserad databehandling och vars innehåll och utställare kan verifieras genom ett visst tekniskt förfarande. I så fall får kravet enligt 25 § på underskrift uppfyllas med elektroniska medel. Lag (2001:1239).
Deklaration, Avsnitt 4 93
Elektronisk underskrift
Fysisk person
Inte fysisk person (ställföreträdare)
Deklaration i pappersform ska vara undertecknad av den som är skyldig att lämna deklarationen eller av den som är behörig företrädare enligt 23 kap. 3–5 §§ SBL.
När det gäller elektroniskt dokument verifieras innehåll och ut- ställare genom visst tekniskt förfarande. Som framgår av avsnitt 4.3.10 kan den skattskyldige lämna skattedeklaration i form av elektroniskt dokument. När skattedeklarationen är xxxxxx skriver den skattskyldige under med sin elektroniska underskrift, signering. Den signeringsteknik som används innebär dels att man med full säkerhet kan knyta den skatt- skyldiges elektroniska underskrift till insänd skattedeklaration, dels att man kan kontrollera att den insända deklarationen inte har blivit manipulerad.
Elektronisk skattedeklaration kan bara verifieras av en person. Om firman enligt bolagsordning eller föreningsstadgar ska tecknas av flera personer i förening kan medgivande om att få lämna elektronisk skattedeklaration inte ges. I de fall Skatteverket avslår ansökan är detta ett förvaltningsbeslut som inom tre veckor ska överklagas till länsrätten.
För elektroniska deklarationer gäller från den 1 april 2006 att ombud kan utses att signera e-deklarationer. Se nedan under rubriken e-deklarationsombud. För deklarationer som lämnas i pappersform gäller fortfarande att inga ombud har rätt att underteckna deklarationen.
Är den skattskyldige en fysisk person ska denne själv under- teckna deklarationen.
23 kap. 5 § SBL
Bestämmelserna i 19 kap. 1 § lagen (2001:1227) om självdeklara- tioner och kontrolluppgifter om vem som skall fullgöra deklarations- skyldigheten eller annan uppgiftsskyldighet för omyndiga, dödsbon och andra gäller i tillämpliga delar. Lag (2001:1239).
När den skattskyldige inte är en fysisk person som själv kan underteckna deklarationen, t.ex. omyndig eller aktiebolag, måste undertecknandet göras av en ställföreträdare. I 23 kap. 5 § SBL anges att bestämmelserna i 19 kap. 1 § LSK om vem som ska full- göra deklarationsskyldigheten eller annan uppgiftsskyldighet för omyndiga, dödsbon och andra gäller i tillämpliga delar för uppgif- ter som ska lämnas enligt SBL (bl.a. uppgifter i skattedeklara- tionen).
94 Deklaration, Avsnitt 4
Staten, landsting, kommun m.m.
Omyndig Dödsbo
Xxxxx juridisk person än dödsbo
Aktiebolag och ekonomisk förening
Handelsbolag och kommanditbolag
Av 26 § SBF framgår att förordningen (1957:515) om full- görande av deklarationsskyldighet för staten, landsting, kom- mun m.m. gäller för skatt enligt SBL.
För en omyndig ska deklarationen undertecknas av förmynda- ren eller god man.
Deklarationen för ett dödsbo undertecknas av den som förval- tar boets egendom.
Vem som ska underteckna deklarationen för annan juridisk person än dödsbo är beroende av vilken företagsform det är fråga om. Enligt 19 kap. 1 § 4 p. LSK fullgörs deklarations- skyldigheten, avseende annan juridisk person än dödsbo, av en ställföreträdare. I prop. 2001/02:25 s. 86 f. anges att den omständigheten att deklarationsskyldigheten kan fullgöras genom legal ställföreträdare inte är detsamma som att deklara- tionen kan lämnas på grundval av en fullmakt. Ställföreträ- daren lämnar deklarationen på grund av sin ställning, t.ex. som förmyndare eller god man för omyndig eller som företrädare för en juridisk person.
Nedan anges vem som normalt är behörig firmatecknare i de vanligaste företagsformerna.
I regel är det endast VD och de som har registrerats som firma- tecknare hos Bolagsverket som är behöriga att teckna firma för aktiebolag och ekonomiska föreningar. Vem som är VD ska registreras hos Bolagsverket. Vid ny- eller ombildningar, innan registrering hunnit ske hos Bolagsverket, är den behörig firmatecknare som framgår av protokoll från bolagsstämma. Aktiebolagets ekonomichef är inte behörig att underteckna deklaration endast på grund av sin ställning. För att denne ska vara behörig krävs att han är firmatecknare.
Underskrift ska göras av bolagsman när det gäller handels- bolag och kommanditbolag. Om inte varje bolagsman ensam får teckna firman ska uppgift om av vem och hur bolagets firma tecknas registreras hos Bolagsverket. Prokura är en vilje- yttring som liknar fullmakt. Att någon registrerats som prokurist medför inte rätt att skriva under deklarationen. För att ha rätt att skriva under deklarationen krävs att prokuristen dessutom har registrerats som firmatecknare. För kommandit- bolag gäller att kommanditdelägare inte får företräda bolaget, vilket innebär att kommanditdelägare inte är behörig att under- teckna skattedeklaration.
Deklaration, Avsnitt 4 95
Ideell förening
Stiftelse
Likvidation Konkursbo Representant
Grupphuvudman
Utländsk företagare
Fullmakt
Uppgifter lämnade för juridisk person
Den ideella föreningens organisation regleras inte av några skrivna rättsregler. Styrelsens ledamöter är dock att uppfatta som ett slags sysslomän, som erhållit medlemmarnas uppdrag att tillvarata föreningens intressen gentemot tredje man och det allmänna. Föreningen har också ansetts kunna företrädas av den som av styrelsen getts behörighet att teckna firma. Uppgift om vem som får teckna firman ska registreras hos Bolagsverket, om inte firman tecknas av styrelsen ensam.
En stiftelse företräds antingen av en styrelse eller en förvaltare som tecknar namn och firma. Även annan kan bemyndigas, av styrelsen eller förvaltaren, till att teckna firman. Alla stiftelser som är skyldiga att upprätta årsredovisning ska registreras hos länsstyrelsen. I registret ska finnas uppgift om styrelse- ledamöternas respektive förvaltarens namn samt om någon annan bemyndigats att teckna firman.
Deklaration avseende ett bolag i likvidation undertecknas av likvidatorn.
Ett konkursbos deklaration undertecknas av konkursförval- taren.
Har en representant registrerats för enkelt bolag eller partrederi enligt 23 kap. 3 § SBL är det representanten som svarar för redovisningen och därmed är det han som ska underteckna skattedeklarationen.
Om en grupphuvudman har blivit registrerad för en mervärdes- skattegrupp är det grupphuvudmannen som svarar för redovis- ningen, 23 kap. 3 a § SBL, och därmed är det han som ska underteckna skattedeklarationen.
Deklarationen för en utländsk företagare som företräds av ett befullmäktigat ombud ska undertecknas av ombudet, 23 kap. 4 § SBL. Se vidare avsnitt 27.
Med undantag av bestämmelsen i 23 kap. 4 § SBL, avseende befullmäktigat ombud för en utländsk företagare, finns ingen bestämmelse i lagen som ger möjlighet för en skattskyldig att lämna fullmakt åt någon att underteckna deklaration.
23 kap. 6 § SBL
Uppgifter som lämnats för en skattskyldig som är en juridisk person anses ha lämnats av den skattskyldige, om det inte var uppenbart att uppgiftslämnaren saknade behörighet att företräda den skattskyldige. Lag (1997:483).
96 Deklaration, Avsnitt 4
e-deklarations- ombud
Bestämmelsen avser juridiska personer och innebär att om det inte vid tidpunkten för avlämnandet av deklarationen varit uppenbart för Skatteverket att en formellt obehörig person undertecknat deklarationen kan Skatteverket presumera att den är lämnad av den skattskyldiga juridiska personen. Regeln tar sikte på sådana fall där deklarationen lämnats med den skatt- skyldiges goda minne. En situation där deklarationshandlingen ingivits utan bakomliggande uttrycklig eller underförstådd acceptans från den skattskyldiges sida får anses falla utanför regelns tillämpningsområde.
Om Skatteverket när deklarationen kommer in uppmärk- sammar att fel person undertecknat deklarationen måste Skatteverket begära in korrekt undertecknad deklaration eftersom det i detta fall var uppenbart för Skatteverket att uppgiftslämnaren saknade behörighet. Den inlämnade deklara- tionen anses då inte som en deklaration.
Från och med den 1 april 2006 anges i 10 kap. 25 § 3 st. SBL att vissa skattedeklarationer får skrivas under av ett deklarationsombud. Bestämmelserna om deklarationsombud regleras i lag (2005:1117) om deklarationsombud.
Möjligheten att ha deklarationsombud finns, enligt 1 § lagen om deklarationsombud, enbart för skattedeklarationer som lämnas enligt 10 kap. 9, 11, 13 a eller 32 § SBL och under för- utsättning att de lämnas i form av elektroniska dokument enligt 10 kap. 26 § SBL. Genom att endast vissa skattedeklarationer omfattas av bestämmelserna är det t.ex. inte möjligt att utse deklarationsombud för skattedeklarationer som enligt 10 kap. 10 § SBL lämnas efter föreläggande. Möjligheten att ha ombud finns inte för representanter för enkelt bolag eller partrederi, huvudman för mervärdesskattegrupp, ombud för utländskt skadeförsäkringsföretag som driver verksamhet i Sverige genom generalrepresentation eller ombud för utländska företagare enligt 1 § 2 st. lagen om deklarationsombud.
Ett deklarationsombud får enligt 2 § 2 st. lagen om deklara- tionsombud inte bara skriva under skattedeklarationen han får också begära anstånd med att lämna deklarationen, besvara frågor och lämna kompletterande uppgifter med anledning av den deklaration som ombudet lämnat.
Skattedeklaration som signerats av ett ombud anses under- skriven och lämnad av den deklarationsskyldige. Det är dock fortfarande den skattskyldige som är ansvarig för att de
Deklaration, Avsnitt 4 97
lämnade uppgifterna är fullständiga och korrekta, 3 § lagen om deklarationsombud.
Bara en fysisk person kan förordnas som ombud och den deklarationsskyldige kan vid varje given tidpunkt bara ha ett ombud. Om den deklarationsskyldige utser ett nytt ombud upphör därför det tidigare ombudets uppdrag att gälla.
En ansökan om deklarationsombud ska avslås om ombudet inte kan anses lämpligt. Vid bedömningen av lämpligheten ska enligt 5 § lagen om deklarationsombud beaktas om ombudet kan antas ha den kunskap och erfarenhet som behövs, är dömd för brott i näringsverksamhet eller annan ekonomisk brottslig- het, tidigare har visat sig oskicklig eller annars olämplig att ha hand om redovisning av skatter eller avgifter till det allmänna, saknar fast adress eller annars lever under sådana omständig- heter att ombudet kan antas vara svår att nå eller ha svårt att fullgöra sitt uppdrag. Den som är underårig, i konkurs eller har förvaltare enligt 11 kap. 7 § föräldrabalken får aldrig vara deklarationsombud.
Ett ombud ska avregistreras enligt 6 § lagen om deklarations- ombud om den skattskyldige eller ombudet begär det, om den skattskyldige utsett ett nytt ombud eller om uppdraget annars upphört att gälla eller om det har visat sig att ombudet inte är lämpligt för uppdraget.
4.3.12 Vad som krävs för att en skattedeklaration ska anses föreligga
För att en deklaration ska anses föreligga ska fastställt deklara- tionsformulär inte bara vara undertecknat utan dessutom vara ifyllt med någon uppgift till ledning för beskattningen. I RSV:s skrivelse 2000-04-18, dnr 4037-00/110, ”Information om skattedeklaration och förseningsavgift enligt skattebetalnings- lagen (1997:483)” anges att när det gäller självdeklarationer är kraven enligt praxis låga för att en självdeklaration ska anses föreligga. Har den skattskyldige på en fastställd blankett lämnat åtminstone någon beloppsmässig uppgift till ledning för taxeringen och undertecknat blanketten torde en deklaration föreligga (se prop. 1991/92:43 s. 83 och TAXHL 1996 s. 366). Detsamma måste gälla för en skattedeklaration. En under- tecknad deklarationshandling som innehåller åtminstone något enda belopp, t.ex. en nolla, bör anses utgöra en skatte- deklaration.
Av ovanstående följer att deklaration inte anses lämnad om
98 Deklaration, Avsnitt 4
Förseningsavgift
− den inlämnade blanketten saknar underskrift,
− blanketten har översänts till Skatteverket via fax,
− en undertecknad blankett inte innehåller någon enda beloppsmässig uppgift.
En ej underskriven blankett och blankett som översänts via fax räknas i stället som tillgänglig handling eller skriftligt meddelande.
Om en skattedeklaration inte kommit in i rätt tid kan den skatt- skyldige påföras förseningsavgift. Saknar den insända blanket- ten underskrift, har sänts in via fax eller saknar beloppsupp- gifter så riskerar således den skattskyldige att bli påförd förse- ningsavgift. Har en ofullständig deklaration kommit in i tid, t.ex. en person som är skattskyldig för både mervärdesskatt och arbetsgivaravgifter lämnar en deklaration i vilken endast arbetsgivaravgifter och avdragen skatt redovisas, anses skatte- deklarationen inlämnad i tid. Förseningsavgift tas inte ut på grund av att mervärdesskatten inte redovisats i skattedekla- rationen. Däremot kan den skattskyldige drabbas av sköns- beskattning enligt 11 kap. 19 § 2 st. SBL, se vidare avsnitt
8.3.4 om omprövning av beskattningsbeslut.
4.4 Självdeklaration
4.4.1 Särskilda bestämmelser om redovisning av mervärdesskatt
10 kap. 31 § 1 st. SBL
Den som bedriver en verksamhet där beskattningsunderlagen exklusive gemenskapsinterna förvärv och import för beskattningsåret beräknas sammanlagt uppgå till högst en miljon kronor och som är skyldig att lämna självdeklaration enligt lagen (2001:1227) om själv- deklarationer och kontrolluppgifter och som inte är handelsbolag eller grupphuvudman, skall redovisa mervärdesskatten i självdeklaration- en, om Skatteverket inte beslutat annat enligt 11 §. Lag (2003:664).
Om beskattningsunderlaget, exkl. gemenskapsinterna förvärv (GIF) och import, beräknas uppgå till högst en miljon kronor ska redovisning göras i självdeklaration. Denna huvudregel har flera undantag vilka innebär att redovisning, trots att omsätt- ningen inte överstiger en miljon kronor, ändå kan ske i skatte- deklaration.
Beloppsgränsen beräknas för ett beskattningsår, oavsett om beskattningsåret motsvarar 12 månader, är förlängt eller för- kortat. Se exemplet i avsnitt 4.3.2.
Deklaration, Avsnitt 4 99
Vissa skattskyldiga är inte föremål för inkomstbeskattning och är därmed inte skyldiga att lämna självdeklaration. Dessa skattskyldiga ska redovisa mervärdesskatten i skattedeklaration oavsett omsättningens storlek. Det gäller t.ex. statliga och kommunala myndigheter samt konkursbon. Detsamma gäller utländska näringsidkare som inte inkomsttaxeras i Sverige.
Handelsbolag, grupphuvudman och representant ska, även i de fall de lämnar självdeklaration, ändå alltid redovisa mervärdes- skatten i skattedeklaration.
I avsnitt 4.3.2–4.3.5 tas upp fler fall då redovisning av mer- värdesskatt ska ske i skattedeklaration i stället för själv- deklaration.
4.4.2 Ändring till skattedeklaration
Om den skattskyldige vid början av året beräknar att omsätt- ningen inte kommer att överstiga en miljon kronor kan redovisning ske i självdeklaration. Skulle det därefter under året visa sig att omsättningen kommer över beloppsgränsen bör redovisningen i stället ske i skattedeklaration. Den skatt- skyldige ska i sådant fall meddela Skatteverket (3 kap. 3 § SBL) så att registreringen ändras från redovisning i själv- deklaration till redovisning i skattedeklaration. Skyldigheten att redovisa i skattedeklaration uppkommer redan det beskatt- ningsår då beloppsgränsen överskrids och ändring av redo- visningssätt ska i princip ske från ingången av det beskatt- ningsåret, se Skatteverkets skrivelse 2005-11-25, dnr 624795- 05/111. Ändringen görs från beskattningsårets ingång eftersom mervärdesskatten ska redovisas antingen i självdeklaration eller i skattedeklaration för helt beskattningsår. Skatteverket skickar därefter skattedeklarationer till den skattskyldige för samtliga redovisningsperioder från beskattningsåret ingång. Ändring kan även behöva göras av den preliminära skatten när mervärdesskatten inte längre kommer att ingå i den slutliga skatten.
Om det först i slutet av beskattningsåret framkommer att omsättningen kommer att överstiga en miljon kronor kan Skatteverket låta den skattskyldige välja om han vill ändra till redovisning i skattedeklaration från och med innevarande beskattningsår eller vänta till kommande beskattningsår. Om t.ex. en skattskyldig har kalenderår som beskattningsår och först i december upptäcker att omsättningen kommer att över- stiga en miljon kronor kan alltså Skatteverket låta den skattskyldige redovisa i självdeklarationen för innevarande år
100 Deklaration, Avsnitt 4
och ändra till redovisning i skattedeklarationen från och med kommande år. Skatteverket bör ta hänsyn till om det på grund av kontrollskäl eller för lågt debiterad preliminär skatt finns anledning att ändra till redovisning i skattedeklaration redan från innevarande år.
4.4.3 Ändring till självdeklaration
Om den skattskyldige redovisar i skattedeklaration och vill ändra till redovisning i självdeklaration på grund av att omsätt- ningen inte beräknas överstiga en miljon kronor ska Skatte- verket normalt ändra i enlighet med begäran om övriga förut- sättningar för redovisning i självdeklaration föreligger. Änd- ringen görs från ett beskattningsårs ingång eftersom mervärdes- skatten alltid ska redovisas antingen i självdeklaration eller i skattedeklaration för helt beskattningsår. Vid begäran om ändring måste Skatteverket kontrollera om den skattskyldiges redovisning i skattedeklaration beror på en tidigare begäran från honom enligt 10 kap. 11 § 1 st. 1 p. SBL om detta redovisnings- sätt trots att omsättningen inte beräknades överstiga en miljon kronor. Ett beslut om redovisning i skattedeklaration efter en sådan begäran gäller minst två på varandra följande beskatt- ningsår (se avsnitt 4.3.4). Ändring av redovisningssätt till redo- visning i självdeklarationen får då inte ske förrän från och med denna tids utgång. Begär den skattskyldige ändring till redovis- ning i självdeklaration först efter det att han hunnit lämna en eller flera skattedeklarationer för innevarande år, med redovisad mervärdesskatt att betala eller återfå, bör Skatteverket under åberopande av särskilda skäl (10 kap. 11 § 1 st. 2 p. SBL) kunna besluta att redovisning ska ske i skattedeklaration beskattningsåret ut. Se vidare avsnitt 4.3.4.
4.4.4 Förfarandebestämmelserna i LSK och TL
10 kap. 31 § 2 st. SBL
I fråga om förfarandet vid mervärdesbeskattningen gäller då bestäm- melserna i lagen om självdeklarationer och kontrolluppgifter samt taxeringslagen (1990:324). Lag (2001:1239).
När redovisning av mervärdesskatt sker i självdeklaration gäller förfarandebestämmelserna i LSK och TL i stället för SBL. Det är t.ex. TL:s regler om skattetillägg, omprövning och överklagande som gäller. För vidare information om innebörden av reglerna i TL hänvisas till TAXHL 1996, Handledning för taxeringsprocess 1989 och Handledning för beskattning av inkomst och förmög- enhet m.m. vid 2007 års taxering. Vissa av SBL:s förfaranderegler blir tillämpliga när mervärdesskatten redovisas i självdeklara-
Deklaration, Avsnitt 4 101
Mervärdesskatten ingår i preliminär skatten
C-10/92, Balocchi
tionen eftersom TL hänvisar till SBL i vissa fall. Enligt 1 kap. 4 § TL gäller bestämmelserna i SBL i fråga om debitering, redo- visning och betalning av skatt.
Av 3 kap. LSK framgår vilka uppgifter som ska lämnas i själv- deklarationen. I 3 kap. 1 § 1 p. LSK anges att självdeklara- tionen ska innehålla nödvändiga identifikationsuppgifter. Enligt 3 kap. 1 § 7 p. LSK ska övriga uppgifter som Skatte- verket behöver för att fatta riktiga taxerings- och beskattnings- beslut lämnas. Av 3 kap. 14 § LSK framgår att den som enligt 10 kap. 31 § SBL ska redovisa mervärdesskatt i sin själv- deklaration ska lämna de uppgifter som Skatteverket behöver för att besluta om mervärdesskatten. Detta innebär att sådan redovisning av mervärdesskatt som får ske i självdeklarationen ska innehålla de uppgifter som räknas upp i 10 kap. 17 § 1 st. 5–6 p. SBL.
4.4.5 Redovisningsperiod
10 kap. 16 § SBL
Redovisningsperioden för mervärdesskatt som skall redovisas i en självdeklaration utgörs av det beskattningsår som självdeklarationen avser när det gäller inkomstbeskattning. Lag (1997:483).
När mervärdesskatten redovisas i självdeklaration utgör redo- visningsperioden för mervärdesskatt ett helt beskattningsår och motsvarar samma beskattningsår som redovisningen för inkomstbeskattningen, 10 kap. 16 § SBL. Redovisning görs i självdeklaration som lämnas året efter det att beskattningsåret gick ut.
I de fall den skattskyldige redovisar mervärdesskatt i själv- deklarationen och ska redovisa arbetsgivaravgifter och avdragen skatt i skattedeklaration anger 10 kap. 22 § SBL när skattedeklarationen senast ska ha kommit in till Skatteverket.
När redovisning av mervärdesskatt sker i självdeklaration ingår mervärdesskatten i den slutliga skatten, 11 kap. 10 § SBL. Av 4 kap. 1 § SBL framgår att preliminär skatt ska betalas för inkomståret med belopp som så nära som möjligt kan antas motsvara den slutliga skatten. Hur den preliminära skatten ska beräknas framgår av 6 kap. SBL (F-skatt) och 7 kap. SBL (särskild A-skatt).
I EG-domen C-10/92, Balocchi, var frågan om en nationell regel avseende interimsbetalning, som ska göras före redovisningsperio- dens slut, stred mot sjätte direktivet föremål för bedömning. Det belopp som skulle betalas uppgick till 65 % av det belopp som