Contract
24 Bilar, bussar och motor- cyklar
Personbil enl. ML 1 kap. 13 § ML
24.1 Allmänt
Personbilar och motorcyklar särbehandlas i momshänseende. För verksamheter i allmänhet gäller framför allt vissa avdrags- begränsningar för den ingående momsen, men även utvidgningar i förhållande till ML:s allmänna avdragsbestämmelser. Bestäm- melserna har karaktär av schablonregler.
Utöver vanliga personbilar räknas även vissa lastbilar som per- sonbil enligt ML. I det följande redogörs för de särskilda regler som gäller vid köp (8 kap. 15 § ML), försäljning av personbilar och motorcyklar som inte utgör lagertillgång (3 kap. 24 § ML), leasing (8 kap. 16 § ML) och uttagsbeskattning på grund av pri- vat nyttjande (2 kap. 5 § och 7 kap. 4 § ML). Det redogörs även för avdragsrätten för moms på driftkostnader (8 kap. 16 § ML).
Sådana fordon, som enligt ML är lastbilar eller bussar, behandlas vid mervärdesbeskattningen på samma sätt som andra varor. För köp, leasing, försäljning och uttag gäller således ML:s allmänna regler.
Enligt 1 kap. 13 § ML förstås med personbil även lastbil med skåpkarosseri och buss, om fordonets totalvikt är högst 3 500 kg. Detta gäller dock inte om lastbilens förarhytt utgör en separat karosserienhet.
Totalvikt, karosseribeteckning och fordonstyp framgår av for- donets registreringsbevis och av vägtrafikregistret. Vägtrafik- registrets uppgifter bygger på AB Svensk Bilprovnings klassi- ficering.
Enligt ML räknas således som personbil
− fordon som enligt lagen (2001:559) om vägtrafikdefinitioner hänförs till personbil,
− lastbil med skåpkarosseri utan separat förarhytt och med en totalvikt om högst 3 500 kg och
− buss med en totalvikt om högst 3 500 kg.
Personbil omregistreras som lastbil
Det förekommer att vanliga personbilar ändras i visst avseende och härefter ombesiktas som lastbil. Det kan ske utan att bilen ändras exteriört. På grund av dessa bilars karosseriutformning, hänförs de i momshänseende till personbilar även efter om- besiktningen.
Separat förarhytt Om lastbilens förarhytt utgör en separat karosserienhet har vikten inte betydelse för bedömningen av om det är fråga om personbil i momshänseende. Med separat karosserienhet avses att fordonet är konstruerat så att det finns en luftspalt mellan förarhytten och skåpet och att fordonet är funktionsdugligt som fordon även om skåpet nedmonteras. Om skåpet och förardelen endast avskiljts med t.ex. en plåtvägg är det inte fråga om separata karosseri- enheter. Lätt skåplastbil med separat karosseri för förarhytten åsätts karosserikod 30 av AB Svensk Bilprovning. Denna karos- serikod tillkom först under år 1994. Det innebär att det kan före- komma skåplastbilar med separat karosseri för förarhytten som har åsatts någon av de karosserikoder (koderna 20-29) som avser övriga skåplastbilar.
Karosserikoder En förteckning över gällande karosserikoder för bussar och last- bilar framgår av bilaga 12. Koderna är vanligen tvåställiga siffer- koder. EG-typgodkända personbilar har i stället en tvåställig bok- stavskod, t.ex. AA eller AC. Även dessa är förtecknade i bilaga
12. I undantagsfall kan bokstavskoderna avse annat fordon än personbil.
Lastbilsregistrerade fordon med annan karosserityp än skåp, t.ex. flak, är lastbilar enligt ML, oavsett vikt. Även lätta lastbilar med plastkåpor eller kapell betraktas som lastbilar enligt ML om fö- rarhytten utgör en separat karosserienhet.
KR-domar: Personbil
KR i Sundsvall har i en lagakraftvunnen dom 1998-11-16 (mål nr 4039-1996) hänfört en tävlingsutrustad bil till personbil i enlig- het med definitionen i 3 § fordonskungörelsen. Att bilen kan ha varit av sådan beskaffenhet att den inte fått brukas i trafiken skulle enligt KR inte föranleda annan bedömning. Bolaget som ägde bilen hade bl.a. anfört att bilen inte kunde registreras som personbil utan omfattande ombyggnation.
KR i Stockholm har dock i en dom 1999-03-09 (mål nr 4620- 1997) ansett att två formel 1-bilar inte skulle hänföras till per- sonbilar. Köparen var därför i detta fall berättigad till avdrag för ingående moms. KR gjorde inte annan bedömning än LR som hänvisade till att fordonskungörelsen inte är tillämplig på motor- drivet fordon som uteslutande används inom inhägnat tävlings- område. Med hänsyn härtill och till att bolagets bilar inte fick framföras på allmän väg eller registreras som personbilar i bil- registret, ansågs bilarna inte falla under begreppet personbil i
ML:s mening. RR beslutade 2001-12-19 att inte meddela pröv- ningstillstånd.
Uttagsbeskattning Uttagsbeskattning för privat användning av personbil ska ske i vissa fall och endast om värdet av användandet är mer än ringa, 2 kap. 5 § 1 st. 3 p. och 2 st. ML.
För privat användning av personbil bör emellertid gälla samma gräns som för beskattning av bilförmån vid inkomsttaxeringen. Enligt RSV:s allmänna råd, RSV 2002:37, ska bilförmån be- skattas om bilen använts vid fler än tio tillfällen eller körts en sammanlagd körsträcka på mer än 100 mil per år.
Uttagsbeskattning förutsätter avdragsrätt
Fyrhjuling, lag (2001:559) om väg- trafikdefinitioner
Uttagsbeskattning för privat användning av personbilar eller motorcyklar ska ske endast om avdragsrätt eller rätt till återbetal- ning av den ingående momsen har förelegat vid förvärvet. I fråga om personbilar eller motorcyklar som har hyrts (leasats) förut- sätter motsvarande uttagsbeskattning att avdragsrätt eller rätt till återbetalning förelegat med hela den ingående momsen.
Den nu nämnda avdragsrätten gäller endast om personbilarna eller motorcyklarna förvärvas eller förhyrs för ändamålen åter- försäljning, uthyrning, persontransporter i yrkesmässig trafik enligt yrkestrafiklagen (1998:490), transporter av avlidna eller körkortsutbildning som omfattas av skatteplikt. I övriga fall gäller avdragsförbud enligt 8 kap. 15 § ML och en begränsning av avdragsrätten till xxxxx xxxxxx vid förhyrning enligt 8 kap. 16 § 1 st. 2 p. och 3 st. ML. Då ska inte heller uttagsbeskattning av privat användning ske.
Mopeder och snöskotrar är inte motorcyklar och omfattas därför inte av specialreglerna. Det gäller även fyrhjuliga mopeder.
Däremot hänförs vissa motorfordon på fyra hjul till motorcykel. Förutsättningen är att massan utan last är högst 400 kg (550 kg för fordon inrättat för godsbefordran), den maximala motor- effekten inte överstiger 15 kilowatt och att det inte är fråga om moped. När det gäller eldrivna fordon ska batterierna inte räknas in vid beräkning av massan ovan. Uttrycket ”massa utan last” motsvaras av en EG-bestämmelse och kan närmast jämföras med ”tjänstevikt”.
Ofta har dessa fyrhjuliga fordon beteckningen terrängskoter och är i sådant fall inte motorcyklar. En terrängskoter definieras som ett terrängmotorfordon med en tjänstevikt av högst 400 kg. Ett tyngre terrängmotorfordon, dvs. med en tjänstevikt över 400 kg, hänförs till terrängvagn.
Det som sägs om personbilar gäller i fortsättningen även motor- cyklar.
Nedanstående tablå, vilken endast tar upp normalfallen, visar översiktligt rätten till avdrag för ingående moms vid förvärv
m.m. av personbilar i olika slag av företag.
Taxi | Bilhandel | Biluthyrning Begravnings- byråer Trafikskolor | Övriga | |
Inköp | Fullt avdrag *) | Fullt avdrag | Fullt avdrag | Ej avdrag |
Hyra | Fullt avdrag *) | 50 % avdrag | Fullt avdrag | 50 % avdrag |
Drift | Fullt avdrag | Fullt avdrag | Fullt avdrag | Fullt avdrag |
Uttagsbe- skattning: | ||||
Ja | Ja | Ja | Nej | |
Hyrd bil | Ja **) | Nej | Ja | Nej |
*) Avdragsrätten begränsas om fordonet även används för gods- transporter.
**) Uttagsbeskattning om full avdragsrätt förelegat för momsen på hyreskostnaden.
24.2 Verksamheter i allmänhet
Ej avdragsrätt 8 kap. 15 § ML
Förhandsbesked: Avdragsförbudet och EG-rätten
24.2.1 Köp och försäljning av personbil
Enligt 8 kap. 15 § ML föreligger avdragsförbud för ingående moms vid inköp av personbilar för andra ändamål än återförsälj- ning, uthyrning, persontransporter i yrkesmässig trafik enligt yrkestrafiklagen (1998:490), transporter av avlidna eller kör- kortsutbildning som omfattas av skatteplikt. Detta innebär att inköp av personbil som är avsedd för återförsäljning i bilhandel, för uthyrning i uthyrningsverksamhet, för persontransporter i taxirörelse, för transporter av avlidna i begravningsverksamhet eller för körkortsutbildning inte omfattas av avdragsförbudet. På grund av lagens uttryckssätt, ”andra ändamål än”, gäller av- dragsförbudet däremot vid inköp av personbilar till nämnda verksamheter när bilen ska användas på annat sätt än som lagen anger, t.ex. som tjänstebil eller för godstransporter.
I ett förhandsbesked 2002-03-18 (ej överklagat) har SRN uttalat att ett tidningsdistribuerande företag inte hade rätt till avdrag för ingående moms som avsåg förvärv av personbilar till verksam- heten och att företaget hade avdragsrätt med endast hälften av den ingående momsen vid förhyrning av personbilar. Företaget hade i sin frågeställning hänvisat till artikel 17.2 och 17.6 i sjätte direktivet. Frågan var således om avdragsförbudet i ML stred mot EG-rätten. SRN hänvisade till att medlemsstaterna har
Förhandsbesked: Ej återförsäljning
Momsfri försälj- ning
3 kap. 24 § ML
Privat användning Personbil
Privat användning Lastbil
2 kap. 5 § 2 p. ML
Avdrag med 50 % 8 kap. 15–16 §§ ML
befogenhet att behålla befintlig lagstiftning fram till dess att rådet har utfärdat nya bestämmelser.
RR fastställde 2000-06-14 (RÅ 2000 not. 98) ett förhands- besked som gällde avdragsrätten för personbilar. Ett bolag som drev revisionsverksamhet leasade ett 40-tal personbilar. Bolaget hade för avsikt att efter leasingtidens utgång förvärva bilarna för att sälja dem vidare till t.ex. bilhandlare, leasegivare, anställda i bolaget eller till andra privatpersoner. RR ansåg i likhet med SRN att bolaget inte var berättigat till avdrag för ingående moms i samband med förvärvet av personbilarna. Begreppet återförsäljning ansågs utgöra försäljning som sker i sådana for- mer som utmärker en yrkesmässigt bedriven bilhandel. Bolagets tillfälliga förvärv av personbilar som tidigare hade hyrts ansågs inte falla under detta begrepp, trots att bolagets syfte med för- värven var att sälja bilarna vidare.
När avdragsförbud förelegat vid inköp av en personbil som inte utgör omsättningstillgång, kan den säljas momsfritt på grund av bestämmelserna i 3 kap. 24 § ML. Vid försäljning av person- bilar som enligt tidigare bestämmelser omfattats av avdragsrätt vid inköpstillfället, ska dock beskattning ske enligt ML:s all- männa regler.
Enligt 2 kap. 5 § 3 p. ML uttagsbeskattas privat användning av personbil i företaget om avdrags- eller återbetalningsrätt före- legat vid förvärvet eller, när det gäller hyrd bil, hela leasing- momsen varit avdragsgill. Uttagsbeskattning vid privat använd- ning av en personbil ska därför inte ske i andra verksamheter än bilhandel, biluthyrning, taxi, begravningsbyråer och trafik- skolor.
Som nämnts inledningsvis behandlas fordon, som i momshän- seende är lastbilar och bussar, som andra varor. Om ett sådant fordon används för privat ändamål eller för annat rörelsefräm- mande ändamål ska uttagsbeskattning ske under förutsättning att avdrags- eller återbetalningsrätt, helt eller delvis förelegat vid inköpet av fordonet och att värdet av användningen är av mer än ringa värde, se avsnitt 24.1. Uttagsbeskattning sker av såväl ägda som leasade fordon.
24.2.2 Leasing av personbil
Avdrag för ingående moms på hyra (leasing) av personbil med- ges enligt en schablonregel med 50 % av den ingående momsen på hyran. En förutsättning för att avdrag ska få göras är att bilen används i mer än ringa omfattning i en verksamhet som medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning enligt ML. Bilen får anses använd i mer än ringa omfattning om den körs minst
300 mil per år i verksamheten vid helårsleasing. Vid kortare hyresperioder får användning i verksamheten relateras till hyres- tiden.
Avdraget medges schablonmässigt och formen för avtalet om uthyrning är utan betydelse, dvs. samma regler gäller både vid långtids- och korttidsleasing och oavsett om det är fråga om fullserviceleasing eller finansiell leasing. Även om bilen an- vänds uteslutande i verksamheten föreligger avdragsrätt endast för 50 % av den ingående momsen på leasing- och hyresavgift- en.
Privat användning Privat användning av en hyrd personbil uttagsbeskattas endast
om avdrags- eller återbetalningsrätt föreligger för hela leasing- momsen, 2 kap. 5 § 3 p. ML. När det gäller hyrd personbil, ska därför uttagsbeskattning på grund av privat användning ske en- dast i biluthyrning, taxi, begravningsbyråer och trafikskolor.
Hyran får ej delas upp
Förhandsbesked: Serviceavtal
Leasingbilen förvärvas
Den avtalade hyresersättningen för bilen betraktas som en hel- het. Det är inte tillåtet att dela upp ersättningen så att t.ex. ränte- kostnader som belastar bilen debiteras separat utan moms. Hy- ran innefattar visserligen räntekostnader, men dessa avser uthyr- arens kapitalskuld. Av ett förhandsbesked (RSV/FB Im 1983:11) framgår att det inte heller är möjligt att upprätta ett separat hyresavtal avseende extrautrustning, för att hyrestagaren därigenom ska få avdrag med mer än 50 % av den ingående momsen på extrautrustningen. Vid fullserviceleasing gäller sam- ma sak i fråga om bilens driftkostnader. En separat fakturering av dessa medför således inte att hyrestagaren får rätt till större avdrag än 50 % av momsen på driftkostnaderna.
Om hyrestagaren däremot själv får köpa extrautrustning eller stå för bilens driftkostnader, gäller inte den 50 %-iga schablon- regeln. Då gäller i stället avdragsreglerna för extrautrustning och driftkostnader, se avsnitt 24.2.3.
RR ansåg i dom gällande förhandsbesked år 1999 (RÅ 1999 not. 293) att moms enligt serviceavtal för personbil som förhyrdes genom s.k. finansiell leasing, var helt avdragsgill även om av- talet ingåtts med en återförsäljare med vilken sökandebolaget även hade ingått hyresavtalet avseende personbilen.
Om en hyrestagare förvärvar en personbil innan hyrestiden en- ligt kontraktet har gått till ända måste han betala resterande lea- singavgifter fram till hyrestidens utgång. Den moms som be- löper på lösen av leasingkontraktet kan inte anses avse leasing- avgifter utan utgör moms på förvärv av en personbil. På grund därav föreligger inte avdragsrätt för moms som belöper på lösen av ett leasingkontrakt avseende en personbil om det inte sker för
Leasingbilen återlämnas
Fullt avdrag för driftkostnader 8 kap. 16 § ML
Anställd betalar drivmedlet
en sådan användning att avdrags- eller återbetalningsrätt före- ligger vid personbilsförvärv.
Om bilen i stället återlämnas till uthyraren före hyrestidens ut- gång framgår av ett förhandsbesked (RSV Im 1974:31) att det belopp som hyrestagaren då får betala inte kan anses utgöra er- sättning för en skattepliktig omsättning av vara eller tjänst. Nå- gon moms ska då inte tas ut.
24.2.3 Driftkostnader m.m. för personbil
Rätt till avdrag föreligger för all ingående moms på driftkost- nader för personbil som utgör inventarium i en verksamhet som medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning enligt ML eller som har hyrts för användning i en sådan verksamhet oav- sett om fordonet helt eller delvis används i verksamheten i fråga. Någon uppdelning med hänsyn till användning även i en verk- samhet som inte medför skattskyldighet eller för privat bruk behöver således inte göras. Som driftkostnad anses kostnad för bl.a. bensin, service, reparation (även av utrustning och till- behör), underhåll samt besiktning eller test.
Från och med inkomståret 1997 är inriktningen att en anställd som har bilförmån, själv ska betala allt drivmedel och få kost- nadsersättning avseende drivmedlet för tjänstekörningen. Under dessa förutsättningar är arbetsgivaren inte berättigad till avdrag för någon del av momsen på drivmedlet, eftersom det är den anställde och således inte arbetsgivaren som har gjort förvärvet. Utgiven kostnadsersättning berättigar således inte till avdrag för ingående moms. Se avsnitt 15.5.
Om bilen inte är ett inventarium i verksamheten får avdrag för ingående moms på i rörelsen bokförda driftkostnader göras till den del de avser verksamhet som medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning enligt ML. Visserligen får avdrag inte gö- ras för all moms på driftkostnaderna enligt schablonen i 8 kap. 16 § ML, men bestämmelsen om den generella avdragsrätten, 8 kap. 3 § ML, medger avdragsrätt för ingående moms som hänför sig till förvärv i verksamheten, dvs. för den del av den ingående momsen som kan anses hänförlig till körning för verk- samheten. Vid s.k. blandad verksamhet gäller på motsvarande sätt bestämmelserna i 8 kap. 13 och 14 §§ ML. Om en enskild näringsidkare inte belastat rörelsen med löpande driftkostnader utan tagit ut s.k. milersättning för bilkörning i verksamheten, kompenseras han för den ingående momsen genom att scha- blonavdraget vid inkomsttaxeringen, för närvarande 16 kr per mil, inkluderar moms.
Extrautrustning Olika tillval som görs i samband med ett bilköp anses utgöra en
del av anskaffningskostnaden för bilen och omfattas därför av avdragsförbudet för personbilar. Det kan gälla valfrihet i fråga om klädsel, lack, fälgar, taklucka, klimatsystem, säkerhetsutrust- ning m.m. Ofta fabriksutrustas bilen med dessa tillval.
När det gäller annan utrustning eller tillbehör till bilen får av- dragsrätten bedömas enligt de allmänna reglerna i ML. Det gäller både vid nyanskaffning och utbyte av utrustningen.
Egen bil i tjänsten Avdragsrätt för ingående moms på driftkostnader, t.ex. bensin,
kan även föreligga när en anställd, som använder sin egen bil i tjänsten, gör ett utlägg för arbetsgivarens räkning. I denna situa- tion betalar således arbetsgivaren t.ex. bensinkostnaden i stället för att ge den anställde bilersättning. En förutsättning för av- dragsrätten är att bensinen antingen betalas med kontokort som tillhör arbetsgivaren och bensinbolaget sänder räkningen direkt till denne eller att den anställde i nära anslutning till tidpunkten för utlägget återfår detta mot kvitto. Vidare krävs att kvit- tot/fakturan kan anses utgöra företagets verifikation i enlighet med bokföringslagens krav och uppfyller kraven på en faktura enligt 11 kap. ML. Avdrags- eller återbetalningsrätt föreligger i så fall för arbetsgivaren enligt de allmänna reglerna i ML. Se avsnitt 15.5.
24.3 Bilhandel, biluthyrning, taxi, begrav- ningsbyråer och trafikskolor
24.3.1 Köp av bilar
Avdragsförbudet i 8 kap. 15 § ML gäller inte vid inköp av per- sonbilar för återförsäljning i bilhandelsföretag, för uthyrning i biluthyrningsföretag, för persontransporter i taxiföretag, för transporter av avlidna eller för körkortsutbildning som omfattas av skatteplikt.
Vid personbilsköp för andra ändamål i dessa verksamheter, t.ex. för användning som tjänstebilar eller servicebilar, gäller där
Förhandsbesked: Förarkurs, ej kör- kortsutbildning
emot avdragsförbudet. Detsamma gäller för bilar som helt eller delvis ska användas för godstransporter.
Om bilen används för både person- och godstransport, liksom när den i övrigt endast delvis används i exempelvis persontrans- portverksamheten, gäller bestämmelserna om uppdelning av den ingående momsen i 8 kap. 13 och 14 §§ ML. Transport av res- gods i samband med persontransport medför dock inte någon begränsning av avdragsrätten.
SRN ansåg i ett förhandsbesked 2001-01-05 (ej överklagat) att ett företag som bedrev andra förarkurser än körkortsutbildning inte hade rätt att göra avdrag med mer än hälften av den moms som bolaget betalade i samband med förhyrning av personbilar till utbildningen. Företagets utbildning ansågs inte utgöra kör- kortsutbildning eftersom företaget inte kunde betraktas som en trafikskola.
24.3.2 Leasing av bilar
24.3.2.1 Bilhandel
Om ett bilhandelsföretag hyr in fordon för att användas i verk- samheten gäller regeln i 8 kap. 16 § ML om avdrag med 50 % av momsen på leasingavgifterna. Om bilen används i ringa om- fattning (mindre än 300 mil per år) föreligger ingen avdragsrätt för den ingående momsen. För leasingbilar i bilhandelsföretag gäller således samma regler som för verksamheter i allmänhet, se avsnitt 24.2.2.
24.3.2.2 Biluthyrning, persontransport och körkortsutbild- ning
Om ett företag hyr in fordon för att användas för uthyrning, för personbefordran i taxiverksamhet, för transport av avlidna eller för körkortsutbildning gäller inte avdragsförbudet i 8 kap. 15 § ML. Inte heller gäller sådan schablonmässig begränsning av av- drag för leasingmomsen som anges i avsnitt 24.3.2.1 beträffande bilhandelsföretag. I stället gäller de allmänna reglerna i ML. Beträffande förvärv eller återlämnande av leasingbil, se av- snitt 24.2.2.
För en personbil som hyrs in för annan användning i verksam- heten, t.ex. tjänstebilar, föreligger emellertid, enligt 8 kap. 16 § ML, rätt till avdrag med endast 50 % av den moms som belöper på leasingavgifterna. Om bilen används i ringa omfattning (mindre än 300 mil per år) i verksamheten får inget avdrag göras för ingående moms. Beträffande sådana leasingbilar gäller
samma regler som för verksamheter i allmänhet, se av- snitt 24.2.2.
24.3.3 Försäljning av personbilar
Försäljning av en personbil är en skattepliktig omsättning såvida undantaget i 3 kap. 24 § ML inte är tillämpligt. Undantaget gäller andra tillgångar än omsättningstillgångar för vilka av- drags- eller återbetalningsrätt enligt ML inte förelegat vid för- värvet. Normalt beskattas således försäljning av personbilar i såväl bilhandel som i uthyrnings- eller taxiföretag liksom i be- gravningsbyråer och trafikskolor. Eftersom skattskyldigheten är knuten till avdragsrätten för det aktuella fordonet kan dock övergångsvis vissa personbilar i t.ex. trafikskolor och taxiföre- tag säljas utan moms. Detta gäller om bilen inköpts före år 1997 respektive år 1991, dvs. innan personbilsinköpen i sådan verk- samhet blev avdragsgilla.
Förhandsbesked SRN har i ett förhandsbesked den 14 december 1995 (ej över-
klagat) ansett att den omständigheten att 3 kap. 25 § ML tilläm- pats på en överlåtelse av tillgångar och någon moms därför inte debiterats, inte medför att förutsättningar föreligger för en tillämpning av 3 kap. 24 § 1 st. 1 p. ML på en senare överlåtelse av dessa tillgångar. En sådan tillämpning skulle, enligt SRN, strida både mot syftet med de aktuella bestämmelserna och mot allmänna momsrättsliga principer. Detta innebär att omsättning av t.ex. en uthyrningsbil i ett biluthyrningsföretag, som tidigare förvärvats momsfritt vid övertagande av verksamheten, inte är undantagen från skatteplikt vid en senare försäljning.
Begagnade bilar För försäljning av begagnade bilar kan säljaren under vissa om-
ständigheter tillämpa reglerna om vinstmarginalbeskattning i 9 a kap. ML, se avsnitt 34.4
Försäljning till utländska beskick- ningar m.fl.
Enligt 3 kap. 26 a § ML undantas försäljning av motorfordon från skatteplikt, om köparen är någon som har rätt till återbetal- ning av ingående moms enligt 10 kap. 6 eller 7 §§ ML. Se av- snitt 39.1.3.
24.3.4 Driftkostnader
Samma regler gäller som för verksamheter i allmänhet, se av- snitt 24.2.3.
24.3.5 Uttag och privat användning
Uttagsbeskattning ska ske när en vara eller en tjänst tas ut för privat bruk eller annars tillhandahålls för rörelsefrämmande ändamål. Uttagsbeskattningens syfte är att ta tillbaka den moms
som tidigare dragits av, däremot inte att beskatta den uteblivna vinsten.
Allmänt om uttag av varor och tjänster, se avsnitt 7.7 och 12.3.
Beskattnings- underlag
Tjänst utförs
2 kap. 5 § 1 p. ML
Beskattnings- underlag
24.3.5.1 Uttag av personbil
Uttagsbeskattning ska, enligt 2 kap. 2–3 §§ ML, ske när en per- sonbil tas ut från verksamheten för privat bruk från ett bilhan- dels-, biluthyrnings-, trafikskole- eller persontransportföretag under förutsättning att rätt till avdrag eller återbetalning av den ingående momsen förelegat vid förvärvet. Detsamma gäller när en sådan bil överlåts till ett pris som understiger inköpsvärdet, om prisnedsättningen inte är marknadsmässigt betingad, eller när bilen förs över till en annan verksamhetsgren, där avdrags- eller återbetalningsrätt för sådant förvärv inte föreligger.
Underlaget för uttagsbeskattning är inköpsvärdet eller självkost- nadspriset vid tidpunkten för uttaget, 7 kap. 3–3 a §§ ML. Se även avsnitt 12.3. Uttagsbeskattningen ska redovisas i den pe- riod då uttaget gjordes. Jfr dock sista stycket i avsnitt 24.3.5.2.
24.3.5.2 Uttag av tjänst
Reglerna för uttagsbeskattning av tjänster för den nu aktuella kategorin företag återfinns i 2 kap. 5 § ML. Uttagsbeskattningen ska ske om tjänsten tillhandahålls eller nyttjandet sker gratis eller till underpriser jämfört med till kostnaden för att utföra tjänsten.
Uttagsbeskattning ska ske då en tjänst utförs åt den skattskyl- dige själv eller åt personalen för privat ändamål eller i övrigt utförs för rörelsefrämmande ändamål. Som exempel kan nämnas att ett biluthyrningsföretag hyr ut en personbil eller ett taxiföre- tag utför en taxiresa till ett pris som understiger kostnaden för att utföra tjänsten. Med kostnad för att utföra tjänsten förstås, enligt 7 kap. 3 a § ML, den del av de fasta och löpande kostna- derna i rörelsen som belöper på tjänsten. I exemplet ovan avses således med kostnad för att utföra tjänsten, den normala hyres- kostnaden respektive taxikostnaden minskat med tillämpade rabatter och försäljningsvinst, i princip självkostnaden.
Underlaget för uttagsbeskattning är kostnaden för att utföra tjänsten vid tidpunkten för uttaget, 7 kap. 3–3 a §§ ML. Uttags- beskattningen ska redovisas i den period då uttaget gjordes.
Privat användning Lastbilar
2 kap. 5 § 2 p. ML
Beskattnings- underlag
Privat användning Personbilar
2 kap. 5 § 3 p. ML
Drivmedels- förmån, ej uttags- beskattning
Som nämnts inledningsvis behandlas fordon, som i momshän- seende är lastbilar och bussar, som övriga varor enligt ML. Om ett sådant fordon används för privat ändamål eller för annat rö- relsefrämmande ändamål ska uttagsbeskattning ske under för- utsättning att avdrags- eller återbetalningsrätt, helt eller delvis, förelegat vid inköpet av fordonet. Uttagsbeskattning sker även av leasade fordon. Uttagsbeskattning ska ske endast om värdet av användningen är av mer än ringa värde, se avsnitt 24.1.
Underlaget för uttagsbeskattning är kostnaden för att utföra tjänsten vid tidpunkten för uttaget, 7 kap. 3–3 a §§ ML. Uttags- beskattningen ska redovisas i den period då uttaget gjordes. Jfr dock sista stycket i detta avsnitt.
Det är endast i vissa fall som uttagsbeskattning ska ske på grund av att en personbil används av företagaren eller av någon annan. En förutsättning för uttagsbeskattning är att företaget har haft avdrags- eller återbetalningsrätt för den ingående momsen vid bilköpet eller, i fråga om en leasad bil, haft avdrags- eller åter- betalningsrätt för hela den ingående momsen på leasingkost- naden. Det medför att endast personbilar som förvärvas eller hyrs för ändamålet återförsäljning, uthyrning, persontransporter i yrkesmässig trafik enligt yrkestrafiklagen (1998:490), tran- sporter av avlidna eller körkortsutbildning blir föremål för ut- tagsbeskattning vid privat användning. Det saknar därvid betyd- else om bilen utgör en omsättningstillgång eller en anläggnings- tillgång. Uttagsbeskattning ska ske endast om värdet av den privata användningen är mer än ringa, se avsnitt 24.1.
Uttagsbeskattning för privat användning av personbil i andra fall ska således inte ske, dvs. när det gäller personbilar som omfattas av avdragsförbudet i 8 kap. 15 § ML eller leasade personbilar som omfattas av avdragsbegränsningen i 8 kap. 16 § ML.
Tidigare ingick värdet av drivmedelsförbrukningen i värdet av en bilförmån. I samband med uttagsbeskattning enligt ML för privat användning av en personbil kom därmed drivmedlet att uttagsbeskattas automatiskt. Från och med inkomståret 1997 är inriktningen att en anställd som har bilförmån, själv ska betala allt drivmedel och få kostnadsersättning avseende drivmedlet för tjänstekörningen. Arbetsgivaren har då inte avdragsrätt för ingå- ende moms för någon del av den moms som avser drivmedlet, se avsnitt 24.2.3. Om arbetsgivaren trots detta betalar allt driv- medel, ska den anställde beskattas för en särskild drivmedels- förmån vid inkomstbeskattningen.
Om arbetsgivaren förvärvar drivmedlet, föreligger avdragsrätt för denne enligt 8 kap. 16 § 1 p. ML: ”En skattskyldig som an- vänder en personbil eller motorcykel i en verksamhet som med-
Beskattnings- underlag
Försäljning av bil till annat land
Till land utanför EG
för skattskyldighet får dra av ingående moms som hänför sig till driftkostnader för sådan användning, utan någon begränsning på grund av att fordonet endast delvis används i verksamheten”. Detta gäller om fordonet tillhör inventarierna i verksamheten eller har förhyrts för användning i denna och även för de företag som kan komma att uttagsbeskattas för privat användning av en personbil. Eftersom drivmedelskostnaden utgör en driftkostnad, torde en drivmedelsförmån, med hänsyn till ovan citerade av- dragsregel, inte kunna medföra uttagsbeskattning enligt ML.
Underlaget för uttagsbeskattning av den privata användningen av personbil regleras i 7 kap. 4 § ML. Uttagsbeskattning för an- ställds användning ska ske med 20 % av det värde på vilket arbetsgivare ska beräkna arbetsgivaravgifter för bilförmån åt anställd (se nedan). Värdena fastställs årligen av RSV. Under- laget för uttagsbeskattning för privat användning, för egen före- tagare eller delägare i handelsbolag, bestäms av SKM, efter an- sökan, enligt samma grunder som anges i 9 kap. 2 § SBL. I en- lighet med SBL:s regler kan jämkning av förmånsvärdet ske även i fråga om underlaget för uttagsbeskattning enligt ML.
Redovisningen av uttagsbeskattningen avseende användning av personbil får anstå till den sista redovisningsperioden under det kalenderår då bilen använts, 13 kap. 15 § ML.
24.4 Export, import och EG–handel
Vid försäljning av bilar från Sverige till andra länder gäller olika regler beroende på om försäljningen sker till ett land utanför EG (export) eller till ett annat EG-land.
För försäljning som enligt bestämmelserna i 5 kap. ML är att anse som omsättning utomlands ska någon moms inte tas ut. Det gäller vid export, dvs. vid leverans till en plats utanför EG. Det finns även en bestämmelse i 5 kap. ML, enligt vilken omsätt- ning av en personbil eller motorcykel som vid leveransen är tillfälligt registrerad enligt lagen (2001:558) om vägtrafikregis- ter i vissa fall hänförs till omsättning utomlands, se nedan.
Till annat EG-land Försäljning till ett annat EG-land av en begagnad bil till en pri-
vatperson eller annan köpare som inte är momsregistrerad i ett annat EG-land hänförs till omsättning inom landet och medför skattskyldighet för moms.
Motsvarande försäljning till en köpare som är momsregistrerad i ett annat EG-land för omsättning eller för förvärv av varor med- för dock inte skattskyldighet. En sådan omsättning är undan- tagen från skatteplikt enligt 3 kap. 30 a § ML. Förvärvet ska i stället beskattas i köparens hemland.
Moms ska inte heller tas ut för omsättning inom landet av ett nytt transportmedel, jfr 1 kap. 13 a § ML, till en köpare i ett annat EG-land. Även denna omsättning är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 30 a § ML. EG–förvärvaren ska i stället beskattas i det land där bilen stadigvarande ska användas.
Vid försäljning av en begagnad bil, jfr 1 kap. 13 a § ML, till ett annat EG-land får i vissa fall beskattning ske genom vinst- marginalbeskattning (VMB). En utförligare redogörelse för VMB-reglerna finns i avsnitt 34.4 och 34.6.
Import av bil Vid import (inköp från tredje land) av nya och begagnade bilar
till Sverige erlägger köparen momsen till Tullverket.
EG-förvärv av ny bil
EG-förvärv av begagnad bil
Vid förvärv av ett nytt transportmedel från annat EG–land er- lägger köparen momsen till SKM. Om köparen vid ett sådant EG-förvärv inte är registrerad till moms ska momsen betalas till RSV, Särskilda skattekontoret.
Om en näringsidkare som har avdragsrätt för eller rätt till åter- betalning av ingående moms i sin verksamhet köper en begag- nad personbil från ett annat EG-land, kan beskattning ske på två olika sätt beroende på omständigheterna.
Som huvudregel gäller att näringsidkaren liksom vid andra varu- förvärv från andra EG-länder ska beskattas för ett gemenskaps- internt förvärv (GIF). Näringsidkaren uppger sitt VAT-nummer till den utländske säljaren och köper bilen utan belastning av utländsk moms. Utgående moms redovisas genom s.k. förvärvs- beskattning. Om näringsidkaren är t.ex. en bilhandlare, för vil- ken avdragsförbudet vid förvärv av personbilar inte gäller, är motsvarande moms även avdragsgill som ingående moms. Vid en senare försäljning i Sverige ska bilhandlaren redovisa utgå- ende moms på hela försäljningssumman.
VMB Det andra sättet att beskatta ett EG-förvärv av en personbil sker genom vinstmarginalbeskattning (VMB). VMB innebär att svensk moms redovisas på skillnaden mellan varans försälj- ningspris och inköpspris. VMB får dock tillämpas endast vid vissa förvärvssituationer som framgår av 9 a kap. 1 § ML. I huvudsak är det möjligt att tillämpa VMB endast när en begag- nad bil har köpts från någon annan än en näringsidkare eller från en näringsidkare som själv redovisar moms enligt VMB för sin försäljning enligt motsvarande regler i det EG-landet. Eftersom nya transportmedel ska beskattas i det land där de ska användas stadigvarande, får dock VMB inte tillämpas för en personbil som betecknas som ny enligt definitionen i 1 kap. 13 a § ML. En utförligare redogörelse för VMB-reglerna finns i avsnitt 34.4 och 34.6.
Formkrav Det ställs även krav på fakturans innehåll som den svenske kö-
paren måste iaktta vid köpet för att få tillämpa VMB vid sin vidareförsäljning i Sverige. Det får inte finnas en öppet debi- terad moms i fakturan. Dessutom ska fakturan innehålla en upp- gift om att säljaren tillämpar VMB på sin försäljning. Detta framgår av 3 kap. 30 f § ML.
RSV-skrivelse RSV har i skrivelse 2002-12-19, dnr 10650-02/120 gett sin syn
på VMB och begagnade bilar. Om fakturans innehåll sägs följ- ande.
Undersöknings- plikt
”En utländsk leverantörsfaktura som varken innehåller mervärdesskattedebitering eller anteckning om att VMB tillämpats bör enligt RSV:s mening uppfattas som att le- verantören omsatt varan enligt allmänna mervärdesskatte- rättsliga principer, dvs. utan tillämpning av VMB. Skat- tepliktigt GIF föreligger för den svenske köparen, som inte heller kan tillämpa VMB vid efterföljande omsätt- ning inom landet”.
I skrivelsen säger RSV sedan följande om köparens under- sökningsplikt vid inköp av begagnade bilar i annat EG-land:
”Det ankommer på en skattskyldig återförsäljare att för- vissa sig om att samtliga ovan angivna förutsättningar för tillämpning av VMB föreligger, för att hans omsättningar ska kunna ske med användande av VMB-reglerna. Åter- försäljarens undersökningsplikt bör enligt RSV:s mening kunna uppfyllas enligt följande.
Av det inköpta fordonets utländska registreringsbevis framgår i normalfallet vem som varit sista brukare av fordonet i det andra EG-landet. Om sista brukare varit ett företag i ett annat land indikerar detta vanligen att for- donet inte är infogningsbart i VMB-systemet.
Enligt RSV:s uppfattning bör en skattskyldig återförsälj- are vid förvärvet ta del av uppgifterna om sista brukare i det utländska registreringsbeviset. Om bilen därvid visar sig senast ha varit brukad av ett företag kan en utländsk leverantörs hänvisning till VMB-systemet i fakturan inte utan vidare tas för god. En ytterligare utredning är då på- kallad. Denna ytterligare utredning bör ske genom kon- takt med det företag som i det utländska registrerings- beviset uppges vara sista brukare, samt genom gransk- ning av leverantörens inköpsfaktura med avseende på för VMB-bedömningen relevanta uppgifter.
Om ett begagnat fordon köps in från en säljare i ett annat EG-land som inte agerar som bilhandlare och inte faktu-
Nya transport- medel
Tillfällig registrering
5 kap. 9 § 1 st. 7 p. ML
rerar enligt VMB-bestämmelserna, förutsätter tillämpning av VMB vid kommande återförsäljning normalt att sälj- aren inte är näringsidkare. Om en undersökning visar att säljaren inte är brukare av fordonet enligt det utländska registreringsbeviset, bör detta föranleda ytterligare under- sökningar. En person som inte är brukare enligt registrer- ingsbeviset kan nämligen normalt inte utan vidare antas ha innehaft fordonet för privat bruk”.
Om den köpta bilen i stället ska beskattas som ett GIF på grund av att den endast har innehafts av skattskyldiga ställer säljaren i utlandet, som i detta fall inte ska debitera moms, ofta krav på köparen när det gäller bevisning om att bilen förs över gränsen. Motsvarande krav på dokumentation vid varuförsäljning från Sverige finns beskrivna i avsnitt 10.6.1. Den svenske närings- idkaren kan inte i denna situation nöja sig med, vilket framgår ovan, en debitering av utländsk moms, endast av den anled- ningen att säljaren ställer vissa krav på dokumentering (intyg, VAT-nummer, adress m.m.), för att sedan tillämpa VMB på sin vidareförsäljning i Sverige. Förutsättningarna för att få tillämpa VMB är nämligen inte uppfyllda.
Det är således inte är tillåtet att avstå från förvärvsbeskattning (GIF) även om fakturan från det andra EG-landet innehåller en öppet debiterad moms eller en dold moms utan uppgift om VMB-tillämpning. Bestämmelserna leder därför till att t.ex. en bilhandlare som underlåter att t.ex. uppge sitt VAT-nummer tvingas redovisa moms på hela försäljningssumman när bilen säljs vidare i Sverige, trots att inköpssumman kan vara belastad med utländsk moms.
Köp och försäljning av nya transportmedel mellan EG-länder behandlas utförligare i avsnitt 10.6.2.10 och 10.6.4.4. Se även informationsbladet Moms på nya transportmedel (bilar, båtar, flygplan), RSV 556.
Omsättning av en personbil eller motorcykel som vid leveransen är tillfälligt registrerad enligt 23 § första stycket 1, 2 eller 3 lag- en (2001:558) om vägtrafikregister anses som en omsättning utomlands.
Bestämmelserna om exportvagnförteckning m.m. har upphört att gälla. De ersattes den 1 oktober 2001 av bestämmelser om tillfällig registrering. Det är fråga om ett enhetligt system för tillfällig registrering och omfattar, förutom fordon som ska föras ut ur landet, även fordon som förs in till Sverige för att stadig- varande brukas här. Bestämmelserna är införda i lagen (2001:558) om vägtrafikregister.
Export av fordon, övriga fall
Reparation, EG 5 kap. 6 b § ML
Det bör uppmärksammas att 5 kap. 9 § 1 st. 7 p. ML hänför omsättning av personbil eller motorcykel till omsättning utom- lands endast i tre olika fall av tillfällig registrering. Dessa avser tillfällig registrering för ett fordon som inte ska registreras för stadigvarande bruk i Sverige, om
1. xxxxxxxx inte har sitt egentliga hemvist i landet men här förvärvar ett fordon,
2. xxxxxxxx har sitt egentliga hemvist i landet och här för- värvar ett nytt fordon men avser att flytta från landet inom tre månader från den dag då den tillfälliga registreringen meddelas eller
3. sökanden är en svensk utlandsmyndighet som här förvärvar ett nytt fordon.
Den tillfälliga registreringen gäller under tolv månader. När det gäller punkten 1. ovan kan den tillfälliga registreringen även avse ett begagnat fordon. I sådant fall gäller registreringen en- dast en månad. Med nytt fordon avses här ett fordon som inte är, har varit eller bort vara registrerat här i landet annat än i före- ning med avställning.
Ansökan om tillfällig registrering görs vid Vägverket.
Vid export av personbilar och motorcyklar som inte är tillfälligt registrerade vid leveransen eller vid export av lastbilar och bus- sar gäller ML:s allmänna regler för omsättning av varor inom och utom landet. Såväl när säljaren levererar varan till en plats utanför EG (5 kap. 9 § 1 st. 1 p. ML), som när det gäller s.k. turistförsäljning (5 kap. 9 § 1 st. 9 p. ML) måste säljaren kunna visa att fordonet omsatts i ett land utanför EG. Vid turistförsälj- ning, dvs. när köparen själv för ut fordonet ur landet, krävs – för att i efterhand kunna hänföra omsättningen till skattefri export och återbetala erlagd moms – att fakturan eller jämförlig hand- ling är påstämplad av det tullkontor där fordonet lämnade EG för att föras ut till tredje land (14 § MF). Exporten bör anses styrkt först när en s.k. definitiv avregistrering har skett i Sveri- ge. En sådan definitiv avregistrering görs i vägtrafikregistret sedan en tullstämplad handling erhållits, från antingen tullen eller bilägaren, som visar att fordonet förts ut ur Sverige. For- donets registreringsskyltar ska bifogas denna handling eller ska ha förstörts av Tullverket.
Köp och försäljning av nya transportmedel mellan EG–länder behandlas i avsnitt 10.6.2.10 och 10.6.4.4.
Reparation eller service i Sverige av en lastbil, buss eller släp- vagn till en lastbil, personbil eller MC är tjänster som, enligt 5 kap. 6 b § ML, anses omsatta utomlands om köparen av tjäns-
Reparation, export 5 kap. 11 § 3 p. ML
ten åberopar sitt VAT-nummer i ett annat EG-land och fordonet efter tjänsten åter förs ut ur landet. Bilverkstaden ska i sådana fall inte debitera någon svensk moms. Momsen ska i stället re- dovisas och betalas av köparen. För utländska personer, som inte kan åberopa VAT-nummer i annat EG-land för sitt förvärv, gäller ML:s allmänna regler för sådan tjänst som utförs i Sve- rige, jfr 5 kap. 6 § 4 p. ML.
På motsvarande sätt ska en bilverkstad i ett annat EG-land inte debitera någon moms när en svensk person under åberopande av sitt svenska VAT-nummer köper en sådan tjänst. Den svenske köparen ska i stället redovisa svensk moms, förvärvsskatt, för den köpta tjänsten.
Tjänster av detta slag inom EG och vilken dokumentation som krävs behandlas i avsnitt 11.
När det gäller motsvarande reparationer av t.ex. fordon från land utanför EG (tredje land), gäller delvis andra regler för att få hänföra tjänsten till omsättning utomlands. Dels krävs att for- donet (varan) antingen förs hit eller förvärvas för arbetet i fråga, dels måste fordonet, efter arbetet, föras ut ur landet till en plats utanför EG.
RSV har i skrivelse 2002-11-25, dnr 9715-02/100, gett sin syn på reparationstjänster på bilar från land utanför EG. Följande sägs bl.a. i skrivelsen.
”För att kunna betrakta en sådan tjänst som avses i 5 kap. 11 § 3 ML som en omsättning utomlands ska säljaren kunna styrka att förutsättningarna för detta är uppfyllda, dvs. att varan förts in till Sverige endast med anledning av tjänsten och att den sedan direkt förts ut. När det gäller bilar föreligger särskilda svårigheter att visa att varan är införd i landet enbart för aktuellt ändamål. Genom att tillämpa förfarandet aktiv förädling, varvid in- och utförs- eln ska ha dokumenterats, säkerställs att förhållandena är sådana att skattefrihet föreligger. Säljaren av en bilrepa- rationstjänst ska styrka detta med tullhandlingar som av- ser importen respektive återexporten av bilen. Uppgifter om köparens namn och adress samt bilens registrerings- nummer ska alltid föreligga. Är det köparen som om- besörjer exporten av varan bör säljaren påföra svensk mervärdesskatt på omsättningen. Omsättningen kan se- dan i efterhand hänföras till export om köparen uppvisar tullhandlingar som visar att varan lämnat EG. Säljaren kan då återbetala den mervärdesskatt som kunden beta- lat”.
24.5 Bilskrotning
Skrotningsavgift Skrotningsavgift ingår i ersättningen vid försäljning av bil och
beläggs därför med moms. Erlagda skrotningsavgifter överförs till en särskild bilskrotningsfond, ur vilken bestrids kostnaderna för skrotningspremier till fordonsägare vid skrotning och bidrag till kommunerna för att bl.a. skaffa undan övergivna bilvrak.
För att skrotningspremien ska betalas ut, måste fordonsägaren lämna intyg om att fordonet har skrotats, s.k. skrotningsintyg. Intyget ska vara utfärdat av auktoriserad bilskrotare eller av kommun som inrättat upplag eller annat mottagningsställe för skrotbilar.
Skrotningspremie Skrotningspremien som uppbärs av bilskrotare eller annan ägare
till bil i samband med skrotning utgör inte ersättning för någon tillhandahållen tjänst. Eftersom någon omsättning inte skett ska bilägaren inte redovisa moms för den uppburna skrotningspre- mien.
Omhändertagande och skrotning
Ersättning som en bilskrotare uppbär från bilägaren för att ta hand om och skrota bilen är en omsättning som medför skatt- skyldighet. Moms ska således redovisas för beskattningsunder- laget för skrotningstjänsten. Beskattningsunderlaget utgörs an- tingen av ersättning som bilägaren betalar kontant eller som av- räkning mot ersättning som bilskrotaren betalar bilägaren för övertagande av bilen.
Bilägare, som haft avdrags- eller återbetalningsrätt vid bilköpet, ska redovisa moms vid försäljning av bilen till skrotföretaget. Beskattningsunderlaget utgörs av det avtalade priset med tillägg för eventuell avräkning för skrotningspremien. Skrotföretaget har avdragsrätt för sådan debiterad ingående moms, oavsett om bilen till någon del ska säljas eller om den omedelbart ska för- störas.
För försäljning av bildelar kan skrotföretaget tillämpa reglerna om vinstmarginalbeskattning under förutsättning att skrotföre- taget lämnat ersättning för bilen och att förvärvet har skett från en säljare som inte varit skyldig att redovisa moms för försälj- ningen, se avsnitt 34.