Contract
20 Undantag på fastighets- området
20.1 Allmänt
Överlåtelse och upplåtelse av fastighet undantas enligt 3 kap. 2 § ML från skatteplikt i momshänseende. Detta innebär att det inte ska tas ut någon moms vid uthyrning av fastighet eller vid för- säljning av fastighet.
Från detta undantag i fråga om skatteplikt finns dock en mängd avsteg, vilka innebär att fastighetsöverlåtelsen eller upplåtelsen ska beläggas med moms. Dessa situationer avseende skattepliktiga fastighetsupplåtelser och överlåtelser finns uppräknade i 3 kap. 3 § ML.
När det gäller skattepliktig uthyrning av verksamhetslokaler, så kallad frivillig skattskyldighet, hänvisas till avsnitt 21. Nedan beskrivs i korthet endast de grundläggande principerna för detta system.
Bedömning av omsättningsland när det gäller fastighetstjänster sker enligt 5 kap. 4 § ML. Därav framgår att om fastigheten är belägen i Sverige är tjänsten omsatt inom landet. Allt under för- utsättning att tjänsten har en direkt anknytning till en viss fastighet. Se vidare avsnitt 11.3.1.
20.2 Överlåtelse eller upplåtelse av rättigheter avseende fastighet
3 kap. 2 § 1 st. ML Omsättning av fastigheter samt överlåtelse och upplåtelse av arrend- en, hyresrätter, bostadsrätter, tomträtter, servitutsrätter och andra rättigheter till fastighet är undantagna från skatteplikt. Av avsnitt
20.3 framgår dock att vissa överlåtelser och upplåtelser är skatte- pliktiga.
EG-rätt Bestämmelserna om skattefrihet för transaktioner avseende fastig- hetsupplåtelser finns i artikel 13 B.b i sjätte direktivet. Av rätts- praxis framgår att undantagsbestämmelsen ska tolkas restriktivt (jfr EG-domstolens domar C-326/99 Stichting Goed Wonen och C- 359/97 Kommissionen mot Storbritannien och Nordirland). När det gäller uthyrningsbegreppet framgår också av dessa domar att civilrättsliga nationella begrepp saknar betydelse och att det grundläggande kännetecknet för en uthyrningstransaktion enligt EG-domstolen är rätten att själv såsom ägare använda en fastighet under en avtalad tidsperiod mot ersättning. Av domarna kan alltså utläsas att ifrågavarande begrepp är ett gemenskaprättsligt begrepp. Vad gäller definitionen av begreppet fastighet i ML:s mening hän- visas till avsnitt 5.2 och 19.2.
3 kap. 2 § 2 st. ML Undantaget för upplåtelse av nyttjanderätt till fastighet omfattar också upplåtarens tillhandahållande av gas, vatten, el, värme och nätutrustning för mottagning av radio- och TV-sändningar, om tillhandahållandet är ett led i upplåtelsen av nyttjanderätten. Detta innebär att en fastighetsägare inte genom särdebitering kan moms- belägga ersättning för energi m.m.
Frikraft Med frikraft avses ett avtal mellan fastighetsägare och elproducent som innebär att fastighetsägaren upplåter fallrätt mot att elproduc- enten tillhandahåller elkraft.
RR har i RÅ 1996 ref. 10 fastställt SRN:s förhandsbesked avseende frikraft. Domen innebär att fullgörande av åtagande av frikraft inte medför skattskyldighet enligt ML. Domen innebär också att s.k. avlösning med engångsbelopp inte anses utgöra omsättning i momshänseende. En sådan åtgärd medför därför inte heller skattskyldighet enligt ML. Av domen bör vidare kunna dras den slutsatsen att en fastighetsägares tillhandahållande av fallrätt inte utgör skattepliktig omsättning.
20.2.1 Upplåtelse av fastighet
Vanligen är en upplåtelse av fastighet hänförlig till någon av de rättigheter som anges i 3 kap. 2 § 1 st. ML. För att avgöra vilken form av rättighet det är fråga om i visst fall får vägledning sökas i annan lagstiftning, t.ex. 11 och 12 kap. JB, den s.k. hyreslagen, beträffande arrende respektive hyra.
I de flesta fall torde det inte föreligga några svårigheter att avgöra om tillhandahållandet avser fastighetsupplåtelse eller inte. En transaktion kan innehålla ett tillhandahållande av såväl fastighet som t.ex. speciella inventarier eller andra specifika tjänster (sammansatt transaktion). Detta gör det nödvändigt att ta ställning till om transaktionen ska beskattas helt, delvis eller inte alls.
Klart åtskilda prestationer
Huvudsakligt tillhandahållande
Förhandsbesked: Lease-leaseback av fastighet
Det är vanligt förekommande att en transaktion innefattar såväl upplåtelse av lokal som uthyrning av däri befintliga inventarier. Sådan upplåtelse bör normalt anses bestå av två skilda prestationer, av vilka den ena är skattefri och den andra skattepliktig. Beskatt- ningsunderlaget bör i dessa fall uppdelas efter skälig grund.
Problem kan uppstå när upplåtelse eller tillträde till fastighet kom- bineras med annan tjänst på ett sådant sätt att tillhandahållandena inte kan anses som klart åtskilda prestationer. Fråga blir då vad tillhandahållandet huvudsakligen avser.
I prop. 1989/90:111, s. 196, uttalar föredragande statsråd bl.a. följande:
Undantaget från skatteplikt avser i princip transaktioner, vars huvudsakliga innebörd är att upplåtaren ställer fastig- heten eller del därav till rättighetsinnehavarens förfogande. Gränsdragningen mellan skattepliktig tjänst och skattefri upplåtelse av fastighet finns redan enligt nuvarande ordning. Det gäller närmast lagring eller förvaring samt upplåtelse av reklamplats. Lagring eller förvaring är med vissa begräns- ningar en skattepliktig tjänst enligt nuvarande 10 §. Uthyr- ning av lagerlokal eller annat utrymme åt någon som själv lagrar varor räknas däremot inte som en lagringstjänst utan anses som upplåtelse av fastighet. Denna gränsdragning bör i princip bestå.
Om tillhandahållandet består av flera prestationer, som inte klart kan åtskiljas och om detta i allt väsentligt är att anse som upp- låtelse av fastighet eller del därav bör inte skatteplikt föreligga för någon del av vederlaget. I de fall däremot då fastighetsupplåtelsen endast kan anses utgöra ett underordnat led i annat skattepliktigt tillhandahållande bör hela vederlaget tas upp till beskattning.
Vid sådana upplåtelser där fastigheten kan anses utgöra ett under- ordnat led till ett annat skattepliktigt tillhandahållande hänvisas till avsnitt 20.2.4.
Vid sammansatta transaktioner där både lokal och andra tjänster tillhandahålls får i vissa fall vägledning sökas i annan lagstiftning. Är exempelvis hyreslagen tillämplig talar det för att fråga är om en skattefri transaktion.
I ett förhandsbesked 1999-01-19 har SRN ansett att ett avtal om upplåtelse av fastighet i form av ett s.k. lease-leaseback-avtal inte kan anses som upplåtelse av fastighet och inte heller som omsätt- ning av någon annan tjänst. RR har i RÅ 2000 not. 172 (mål nr 899-1999) funnit att det är fråga om en omsättning av tjänst i ML:s mening. Se vidare avsnitt 7.3.
Förhandsbesked: Bostäder på fartyg
EG-dom: Ersättning för att ingå hyresavtal
EG-dom: Ersättning till hyresgäst för att lämna fastighet
EG-dom:
Handel med hyres- rätter
SRN har i ett förhandsbesked 2003-04-25 ansett att uthyrning av bostäder ombord på fartyg inte omfattas av undantaget i 3 kap. 2 § ML. Uthyrningen ansågs inte hänförlig till upplåtelse av hyresrätt till fastighet.
EG-domstolen har i dom i målet C-409/98 Mirror Group plc. uttalat att en hyresgäst som mot ersättning ingår avtal med fastig- hetsägaren om att bli hyresgäst inte tillhandahåller fastighetsägaren någon från skatteplikt undantagen fastighetstjänst. I stället kan ersättningen anses avse tillhandahållande av annan tjänst, t.ex. reklam.
Målet avsåg en fastighetsägare som betalade ersättning för att få hyra ut en del av fastighet till ett prestigefyllt företag i syfte att göra fastigheten mer attraktiv för andra hyresgäster.
EG-domstolen konstaterade vidare, i samma mål, att detsamma gäller i fråga om ersättning som fastighetsägaren utger till en person som ingår optionsavtal om att hyra en del av fastighet. Detta gäller även om hyresgästen utnyttjar optionerna och accepterar att ingå hyresavtal i utbyte mot den aktuella ersättningen som till dess varit insatt på särskilt konto hos hyresgästen. Domstolen har i det aktuella fallet särskilt poängterat att hyres- gästen vid betalningstillfället inte sedan tidigare hade någon rätt att disponera någon del av fastigheten.
Av domen kan utläsas att det inte är alla tjänster som medför att nyttjanderätt till fastighet uppkommer, ändras, överlåts eller upp- hör, som omfattas av det aktuella undantaget från skatteplikt i sjätte direktivet. Det krävs att ett uthyrningförhållande redan föreligger vid den tidpunkt som ersättningen utges.
EG-domstolen har i dom i målet C-63/92 Lubbock Fine konstaterat att den tjänst en hyresgäst tillhandahåller en fastighetsägare, genom att avstå från ett existerande hyresavtal mot ekonomisk ersättning, inte utgör en skattepliktig omsättning. Uthyrningen av den aktuella fastigheten var undantagen från skatteplikt och enligt EG- domstolen ska i sådant fall ett avstående från hyresavtalet behandlas på samma sätt.
I målet C-108/99 Cantor Fitzgerald International betalade en befintlig hyresgäst, Wako, en ersättning till Xxxxxx Xxxxxxxxxx Inter- national för att det senare företaget skulle överta det hyresavtal som Wako hade ingått med hyresvärden. EG-domstolen uttalade att ersättning som en hyresgäst betalar ut till en person, som inte tidigare har någon rätt att disponera fastigheten, för att denne ska överta en hyresrätt inte omfattas av undantaget från skatteplikt rörande fastighetsupplåtelser.
EG-dom: Uppställning av automat
EG-dom:
Privat nyttjande
Målet C-275/01 Sinclair Collis gällde frågan om en lokalinnehav- are som upplåter en rätt att installera och driva cigarettautomater i en lokal därmed kan anses hyra ut fast egendom enligt artikel 13 B.b i sjätte direktivet. Avtalet mellan parterna fastställde inte någon bestämd yta eller plats i lokalen på vilken automaterna skulle installeras. Automaterna kunde flyttas alltefter lokalinnehav- arens önskan så länge som placeringen gjorde det möjligt att säkerställa största möjliga försäljning. Avtalet gav inte ägaren av automaterna en rätt att kontrollera eller begränsa tillträdet till platsen på vilken automaterna fanns. Den rätt som automatägaren hade till tillträde till automaterna begränsades till affärslokalernas öppettider och kunde inte utnyttjas utan lokalinnehvarens sam- tycke. Samma förhållande gällde tredjemans tillträde till automat- erna. EG-domstolen ansåg inte att det var fråga om uthyrning av fast egendom. Avtalet fick i stället anses avse en tjänst som innebar en rätt att med ensamrätt sälja cigaretter i lokalen.
EG-domstolen har i C-269/00 Seeling ansett att privat bruk av en byggnad som tillhör den skattskyldiges rörelse inte omfattas av undantaget i artikel 13 B.b i sjätte direktivet. EG-domstolen moti- verade sitt ställningstagande med att uthyrning av fast egendom i den mening som avses i artikel 13 B.b i huvudsak består av att ägaren till en byggnad, mot hyra och för en tid som överens- kommits, ger hyresgästen rätt att ta egendomen i besittning och att utesluta andra från den. Ett privat nyttjande av en byggnad uppfyller inte dessa villkor. Privat bruk utmärks nämligen av att det saknas avtal om hyrestiden och den skattskyldiges rätt att ta bostaden i besittning och att utesluta andra från den.
Bakgrund till frågeställningen i EG-domstolen var en tvist mellan Xxxxxxxx Xxxxxxx och den tyska skattemyndigheten. Seeling hade uppfört en byggnad som delvis användes i momspliktig verk- samhet, delvis som privatbostad. Xxxxxxx hade gjort avdrag för all ingående moms belöpande på byggnaden och uttagsbeskattade i gengäld det privata nyttjandet. Den tyska skattemyndigheten ansåg att det privata nyttjandet var att jämställa med från skatteplikt undantagen upplåtelse av fastighet. Skattemyndigheten ansåg av den anledningen att avdragsrätt inte skulle föreligga för ingående moms belöpande på den del av byggnaden som användes som privatbostad. Som framgår ovan instämde EG-domstolen inte i denna bedömning. Det bör i detta sammanhang framhållas att Sverige har ett avdragsförbud för ingående moms hänförlig till en stadigvarande bostad (8 kap. 9 § ML). EG-domen kan dock bli tillämplig i fall då det privata nyttjandet inte avser en stadigvarande bostad.
Sammanträdes- rum m.m.
Konferenslokal m.m.
20.2.2 Upplåtelsen utgör det huvudsakliga tillhandahåll- andet
Nedan redovisas exempel på sådana upplåtelser där fastigheten får anses utgöra det huvudsakliga tillhandahållandet.
Vad gäller sammanträdesrum, aula, klassrum och liknande lokaler torde det som regel vara fråga om lokalupplåtelser där inslaget av anordningar är obetydligt, varför sådana upplåtelser normalt undantas från skatteplikt. Uthyrningen kan falla under hyreslagen.
Korttidsuthyrning av gymnastiksal kan dock omfattas av skatte- plikt, se vidare avsnitt 20.3.11.
Upplåtelse av enbart lokaler för teater, konferenser, festvåningar och konserthus bör anses utgöra skattefria lokalupplåtelser. Till- handahållande av konferenslokaler och festvåningar m.m. i ho- tellrörelse och liknande verksamhet omfattas dock av skatteplikt. Så är också fallet om serveringstjänster tillhandahålls i samband med hyra av festvåning. Lokalen får i sådant fall anses som un- derordnad serveringstjänsten.
Uthyrning av konferenslokaler, där det saknas övernattnings- möjligheter, omfattas normalt inte av skatteplikten även om det kan tillhandahållas serveringstjänster i samband med konferensen. Ersättningen ska delas upp på en skattefri upplåtelse av lokal res- pektive ett skattepliktigt tillhandahållande av en serveringstjänst.
Kontorshotell I ett förhandsbesked 2002-01-08 har SRN uttalat att ett företags tillhandahållande av möblerade kontorsrum samt ett grundutbud av kontorstjänster i sin helhet ska hänföras till icke skattepliktig upplåtelse av nyttjanderätt till fastighet. De aktuella tjänsterna till- handahölls mot en grundavgift som inkluderade tillgång till möblerade kontorsrum, telefonist, gemensam reception med receptionist, värme, luftkonditionering, belysning och el, städning, reparation och tillsyn av kontorsutrustning samt tillträde till kök, badrum samt kopieringsrum. SRN ansåg att de kontorstjänster som tillhandahölls mot en grundavgift inte efterfrågades i sig av förhyraren utan fick anses ha ett sådant samband med nytt- janderättsupplåtelsen att de framstod som underordnade denna.
Båtar, husvagnar Tillhandahållande av enbart mark för uppläggning av båtar, upp- ställning av husvagnar eller liknande bör anses som skattefri upp- låtelse av fastighet. Det förekommer att upplåtaren åtar sig att utföra skattepliktiga tjänster såsom t.ex. upptagning, iläggning, tillhandahållande av vagga och täckning. Tillhandahållande av dessa tjänster mot särskild ersättning bör inte medföra att också markupplåtelsen blir skattepliktig. I de fall gemensamt vederlag utgår för markupplåtelsen och de skattepliktiga tjänsterna bör
Xxxxxxxx, gatu- mark, tomtmark m.m.
beskattningsvärdet bestämmas genom uppdelning av vederlaget efter skälig grund.
Upplåtelse av hamn för fartyg, t.ex. i marina, utgör skattepliktig omsättning enligt 3 kap. 3 § 1 st. 6 p. ML. Se vidare avsnitt 20.3.6.
Upplåtelser av trottoar, gatumark, tomtmark m.m. avser vanligtvis hyra av mark för uppställning av containers, byggnadsställningar m.m.
Sådana upplåtelser för annat ändamål än parkeringsplats bör anses som skattefria.
20.2.3 Upplåtelse av fastighet i kombination med annan eller separata prestationer
Rörelsearrende Med utarrendering av rörelse förstås vanligen en uthyrning som innefattar upplåtelse av verksamhetslokaler med till en verksamhet hörande anläggningstillgångar, m.m. Ett avtal om rörelsearrende torde i första hand få anses utgöra ett hyresavtal och kan därför vara undantaget från skatteplikt enligt 3 kap. 2 § ML. Om det i ett rörelsearrende ingår uthyrning av inventarier eller andra skattepliktiga tillhandahållanden såsom t.ex. upplåtelse av rättig- heter, ska ersättningen normalt delas upp i en skattefri respektive en skattepliktig del. Se vidare avsnitt 22.1.
Bensinbolags upplåtelse av stationsbyggnad
Arenabolags upplåtelse av arena, rink m.m.
Torg- och mark- nadsplatser
SRN meddelade 1994-11-17 ett förhandsbesked beträffande ett bensinbolags tillhandahållande av såväl stationsbyggnader som pumpar, cisterner och butiksinredningar m.m. SRN ansåg att fastighetsupplåtelsen utgjorde en från de övriga tjänsterna klart åtskild prestation som inte kunde anses som ett underordnat led i tillhandahållandet. Beskattningsunderlaget skulle därför be- stämmas genom uppdelning efter skälig grund (7 kap. 7 § ML).
Även vid företags upplåtelse av såväl arena, rink eller annan lokal som tjänster avseende bevakning, administration, drift, ljus, ljud och inredning vid t.ex. idrotts-, konsert-, mäss- och konferens- arrangemang anses lokalupplåtelsen och de övriga tjänsterna vara självständiga prestationer för vilka skattskyldigheten ska bedömas var för sig. Om gemensamt vederlag utgår ska beskattningsunder- laget för de olika prestationerna bedömas efter skälig grund (7 kap. 7 § ML).
RSV har i en skrivelse 1999-12-07, dnr 11805-99/100, behandlat när upplåtelse av torg- och marknadsplatser inte är skattepliktiga, ingår i annan upplåtelse och är helt skattepliktiga samt när en uppdelning bör ske i en skattepliktig och icke skattepliktig del. Av skrivelsen framgår att RSV ansåg att en uppdelning av beskattningsunderlaget mellan markupplåtelse och andra tjänster
bör ske i de fall marken varken är det huvudsakliga tillhanda- hållandet eller utgör ett underordnat led i tillhandahållande av annan tjänst. För att skatteplikt ska föreligga för markupplåtelsen måste denna till huvudsaklig del avse särskilda anordningar, t.ex. dyrbarare montrar eller andra tjänster. Andra tjänster kan bestå av marknadsföring för arrangemang i form av t.ex. reklam i olika medier som tidningar, tidskrifter, radio, TV, eller tillhandahållande av toaletter, vatten, parkeringsplatser, transporter, artistupp- trädande, underhållning, dansbanor, bevakningstjänster. Se även vad som sägs om festivaler i avsnitt 30.3.3.1.
Franchising I ett förhandsbesked 1992-07-10 om franchising ansåg SRN att franchiseavgiften skulle delas upp i en del avseende beräknad hyra för lokaler och en del avseende ersättning för övriga tjänster. Den del av avgiften som avsåg beräknad lokalhyra skulle inte beläggas med moms. Se vidare avsnitt 22.
Fastigheten under- ordnat led
Tvätt- och service- hallar
20.2.4 Upplåtelsen utgör ett underordnat led
I avsnitt 20.2.2 lämnas vissa exempel på när upplåtelse av fastig- heten kan anses utgöra ett underordnat led till ett annat tillhanda- hållande. Därvid måste flera faktorer beaktas:
Samtidig upplåtelse sker till flera av varandra oberoende nyttjare av den aktuella lokalen. Rätten att nyttja lokalen omfattar inte någon klart avgränsad del av denna. Ersättningen har karaktär av inträde och avser rätten att nyttja även annat än lokalen som sådan. Om dessa omständigheter föreligger, talar det för att det är fråga om en skattepliktig tjänst och inte en skattefri fastighetsupplåtelse. Se även EG-dom C-275/01 Sinclair Collis, avsnitt 20.2.1.
Nyttjandet av verksamhetstillbehör eller andra varor eller tjänster utgör en sådan väsentlig del av tillhandahållandet att tillträdet till fastigheten utgör ett helt underordnat led i sammanhanget, exem- pelvis upplåtelse av musikstudio. Även sådant tillhandahållande bör då anses som skattepliktig omsättning av tjänst.
Vad gäller upplåtelse av rätt att nyttja tvätt- och servicehallar på bensinstationer får möjligheten att nyttja viss utrustning ses som överordnad lokalen. Sådana tjänster blir därför skattepliktiga.
Festivaler RSV har i en skrivelse 1999-12-07, dnr 11805-99/100, behandlat när upplåtelse av torg- och marknadsplatser inte är skattepliktiga, ingår i annan upplåtelse och är helt skattepliktiga samt när en uppdelning bör ske i en skattepliktig och icke skattepliktig del. Ett exempel på tillhandahållanden där fastighetsupplåtelsen är av underordnad betydelse kan vara avgift för deltagande med serve- ring eller försäljning i arrangemang som festivaler, gatufester eller liknande arrangemang. En bedömning måste ske i det enskilda
fallet. Jfr avsnitt 20.2.2.
20.3 Ej undantaget från skatteplikt
Av föregående avsnitt framgår att upplåtelse av fastighet som huvudregel är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 2 § ML. I vissa fall föreligger dock skatteplikt även för upplåtelser av fastig- het. Av 3 kap. 3 § ML framgår i vilka fall skatteplikt föreligger. Nedan redogörs för dessa fall i den ordning som de anges i lagen.
3 kap. 3 § 1 st.
1 p. ML
3 kap. 3 § 1 st.
2 p. ML
3 kap. 3 § 1 st.
3 p. ML
20.3.1 Verksamhetstillbehör
Skatteplikt föreligger för upplåtelse eller överlåtelse av verksam- hetstillbehör.
Av 1 kap. 11 § ML framgår att verksamhetstillbehör är fastighet. Vad som förstås med verksamhetstillbehör framgår av 12 § samma kapitel. Verksamhetstillbehör utgörs av annan maskin, utrustning eller särskild inredning än industritillbehör*, om den tillförts sådan byggnad eller del av byggnad, som är inrättad för annat än bostadsändamål och om den anskaffats för att direkt nyttjas isär- skild verksamhet som bedrivs på fastigheten. Exempel på verksam- hetstillbehör kan vara hyllor och skyltfönster i butikslokal, utrust- ning i konferensrum, kylaggregat i datorhallar och reklamskyltar.
* Fastighetsbegreppet behandlas i avsnitt 5.2, 19.2, 19.3 samt i bilaga 18 där fler exempel på verksamhetstillbehör kan återfinnas samt en definition av industritillbehör.
20.3.2 Växande skog m.m.
Omsättning är skattepliktig när den avser växande skog, odling och annan växtlighet om omsättningen sker utan samband med över- låtelse av marken. Vid skogsavverkning är antingen denna punkt eller p. 3 (avsnitt 20.3.3) tillämpliga, vilket innebär att all försälj- ning av träd utan samtidig försäljning av marken är skattepliktig oavsett hur själva avverkningen ska ske.
20.3.3 Jordbruksarrende m.m.
Skatteplikt föreligger vid upplåtelse eller överlåtelse av rätt till jordbruksarrende, avverkningsrätt och annan jämförlig rättighet, rätt att ta jord, sten eller annan naturprodukt samt rätt till jakt, fiske eller bete.
Vad som utgör jordbruksarrende regleras i 9 kap. JB. Enligt 9 kap. 1 § JB avses med jordbruksarrende sådant arrende varigenom jord upplåtes till brukande. Det bör påpekas att även om bostads- fastighet ingår i arrendet omfattas även denna av skatteplikten.
Jakt, fiske eller bete
Avverkningsrätt till skog
3 kap. 3 § 1 st.
4 p. ML
Förhandsbesked: Möblerade lägen- heter
Förhandsbesked: Lång- och kort- tidsuthyrning
Å andra sidan har arrendatorn avdragsrätt för hela den ingående momsen på arrendet enligt 8 kap. 10 § 1 st. ML. Här föreligger således en skillnad jämfört med hur utgiften för ärendet behandlas i inkomstskattehänseende, där avdragsrätt ej föreligger till den del arrendet är hänförligt till bostadsdelen.
Beroende på omständigheterna kan antingen arrendatorn eller jordägaren bli skyldig att erlägga s.k. avträdesersättning vid till- eller frånträde av arrende. Sådan betalning anses inte ha avseende på omsättning i ML:s mening. Varken skattskyldighet eller av- dragsrätt uppkommer därför.
Upplåtelse av rätt till bete är skattepliktig liksom upplåtelse av jakt- och fiskerätt. Detta innebär bl.a. att försäljning av fiskekort utgör en sådan upplåtelse som mervärdesbeskattas om det sker i en yrkesmässig verksamhet.
Reglerna för redovisning av skatten vid upplåtelse av avverknings- rätt till skog behandlas i avsnitt 4.5.4 och 18.4.6.
20.3.4 Rumsuthyrning
Skatteplikt föreligger för rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknan- de verksamhet samt för upplåtelse av campingplats och mot- svarande i campingverksamhet. Skattesatsen är 12 procent, se avsnitt 14.2.1.
I ett förhandsbesked 1998-06-15 har SRN ansett att uthyrning av möblerade lägenheter är skattepliktig rumsuthyrning enligt 3 kap. 3 § 1 st. 4 p. ML. Sökandebolaget hyrde ut möblerade lägenheter till företag och organisationer och verksamheten omfattade cirka 90 lägenheter, utrustade för självhushåll. Telefon, sänglinne, hand- dukar och städning m.m. kunde tillhandahållas mot särskild avgift. Hyrestiden varierade mellan ett dygn och sex månader. I moti- veringen uttalar SRN att avgörande för bedömningen av om en verksamhet ska hänföras till sådan rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet som avses i 3 kap. 3 § 1 st. 4 p. ML är inte om lagen om hotell- och pensionatsrörelse är tillämplig på verksamheten utan innehållet i och syftet med verksamheten. I förhandsbeskedet åberopades EG-domen C-346/95, Xxxxxxxxx Xxxxx. Förhandsbeskedet överensstämmer med SKV:s ståndpunkt.
SRN har i förhandsbesked 2000-10-04 besvarat ett antal frågor rörande skatteplikt för omsättningen beträffande ett bolags uthyrning av ett fritidshus.
Bolaget som bedrev en momspliktig försäljningsverksamhet upp- förde en byggnad på egen fastighet för uthyrning. Såväl långtids- (ett år eller längre) som korttidsuthyrning till olika hyresgäster var
aktuell. Sänglinne, handdukar och städning skulle kunna tillhandahållas mot särskild avgift vid korttidsuthyrning.
SRN ansåg med stöd av 3 kap. 3 § 2 st. ML att bolagets lång- tidsuthyrning direkt till andra stuguthyrningsföretag (hotell, pen- sionat, camping, m.fl.) och researrangörer för korttidsuthyrning var skattepliktig under förutsättning att hyrestagarens verksamhet medförde skattskyldighet till moms. För att skattskyldighet ska föreligga krävs dock att fastighetsägaren ansöker om och beviljas så kallad frivillig skattskyldighet för uthyrningen (se avsnitt 21).
På frågan om bolagets korttidsuthyrning till privatpersoner eller företag utgjorde skattepliktig rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet uttalade SRN, bl.a. med hänvisning till RÅ 1988 not. 642 och RÅ 1991 not. 82, att det avgörande för bedöm- ningen om en verksamhet ska hänföras till sådan rumsuthyrning som avses i 3 kap. 3 § 1 st. 4 p. ML är innehållet i och syftet med verksamheten. Eftersom bolagets verksamhet var inriktad på att i en aktiv rörelse tillhandahålla en fritidsbostad för tillfälligt bruk är den enligt SRN:s mening att hänföra till sådan hotellrörelse eller liknande verksamhet som är skattepliktig i momshänseende. Bedömningen påverkades inte av att uthyrningsverksamheten endast omfattade en fritidsbostad. SRN menade att detta ställnings- tagande var i överensstämmelse med sjätte direktivets bestäm- melser i artikel 13 B.b och b 1 och det principiella synsätt som uttrycks i EG-domstolens dom den 12 februari 1998 i förhands- avgörandet C-346/95 Blasi.
SRN anser alltså att en uthyrningsstuga som i sin helhet används i skattepliktig rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verk- samhet inte utgör stadigvarande bostad och att uthyrningen i det fall som ovan beskrivs omfattas av skatteplikt.
Ett annat förhandsbesked 2001-11-21, avser ett bolags stadig- varande lägenhetsuthyrning till ett hotellföretag. Lägenheterna skulle användas som komplement till hyresgästens (hotellföre- tagets) sedvanliga rumsuthyrning i hotellverksamhet. SRN ansåg att uthyrningen utgjorde skattepliktig omsättning under förut- sättning att hyrestagarens verksamhet medför skattskyldighet till moms. RSV överklagade inte förhandsbeskedet i denna del.
Hotellagen Enligt lag (1966:742) om hotell- och pensionatsrörelse, den s.k. hotellagen, avses med hotell- och pensionatsrörelse en yrkesmässig verksamhet med ändamål att tillhandahålla tillfällig möblerad bostad. Lagen gäller inte
− bostad som tillhandahålls som ett led i verksamhet för vård, tillsyn, utbildning eller uppfostran,
Samtidiga tillhan- dahållanden
Förhandsbesked: Hotellfrukost
− ensligt belägen, obemannad stuga som står till allmänhetens förfogande för tillfällig övernattning,
− på campingplats belägen, enkelt utrustad stuga utan vatten och avlopp som uthyres till allmänheten som tillfällig bostad.
Vad som sägs om enkelt utrustad stuga på campingplats saknar dock betydelse i momshänseende då skatteplikt numera föreligger för upplåtelse av campingplats och motsvarande i camping- verksamhet.
Ett hotellföretags eller ett stuguthyrningsföretags skattskyldighet omfattar även uthyrning av lägenheter och stugor som hotellföre- taget hyrt av privatpersoner eller övriga som inte är skattskyldiga. En förutsättning härför är att det för hyresgästen framstår som om han hyr direkt av företaget, dvs. att avtal ingås med företaget som också uppbär likviden för den tillhandahållna hyrestjänsten. Det bör även finnas ett företagaransvar för eventuella brister och fel- aktigheter i lägenheterna eller stugorna.
Är det däremot fråga om ett renodlat förmedlingsförhållande där hyresavtalet är direkt mellan hyresgäst och ägare/innehavare blir förmedlaren inte skattskyldig för hela hyreslikviden, utan endast för sin förmedlingsprovision. Det bör i samband härmed påpekas att sådana förmedlingsprovisioner beskattas med 25 procent.
SKV anser att med rumsuthyrning i hotellrörelse avses inte endast uthyrning av rum för logi utan även andra lokaler som t.ex. uppackningsrum, festvåning, konferensrum samt lokaler för roulett och andra spel.
Hotelltjänster bör omfatta, förutom själva rumsuthyrningen, även vissa andra tjänster som tillhandahålls som ett naturligt led i denna uthyrning. Som exempel kan nämnas tillhandahållande åt gästerna av parkeringsplats, telefon, telefax, betal-TV, bad och bastu samt tvätt.
I RSV:s rekommendationer avseende serveringstjänster (RSV S 1995:20 avsnitt 4.2) framgår att om gemensam ersättning tas ut för hotellrum och förtäring (t.ex. frukost) ska en uppdelning göras av ersättningen. Den del av ersättningen som belöper på förtäringen beskattas efter den skattesats som gäller för serveringstjänster. SRN har i ett förhandsbesked 1998-11-10 ansett att en sådan uppdelning ska ske.
RR fastställde förhandsbeskedet i dom 2001-07-05 (RÅ 2001 ref. 69).
Av RSV:s rekommendationer framgår vidare att försäljning av varor från s.k. minibar bör anses som varuförsäljning.
Skattesatsen 12 procent bör inte tillämpas på särskilt debiterade garderobsavgifter, vare sig detta sker i hotell- eller restaurang- rörelse, och inte heller på andra varor än livsmedel som försäljs i hotellens kiosker. I stället gäller skattesatsen 25 %. För tidningar och böcker är dock skattesatsen 6 procent.
Tillhandahållande av elektrisk kraft, dusch och andra bekväm- ligheter vilka, ingår som ett naturligt led i upplåtelse av camping- plats eller motsvarande bör, även i de fall särskilda avgifter tas ut härför, beskattas med 12 procent. Gästhamnsavgifter kan däremot inte anses utgöra ett led i campingverksamhet utan beskattas med 25 procent, jfr RSV:s skrivelse, 1998-11-09, dnr 8567-98/901. Se även avsnitt 14.2.1.
Uthyrning av garage- och parkeringsplatser ska beskattas med 25 procent då sådan verksamhet är att hänföra till parkerings- verksamhet (se avsnitt 20.3.5).
Bed & breakfast Uthyrning av möblerade rum inkl. frukost s.k. bed & breakfast, på lantbruk bör normalt hänföras till skattepliktig rumsuthyrning och servering. Det får ses som en del i den bedrivna näringsverk- samheten. För bed & breakfast i andra fall får en prövning av yrkesmässigheten göras i det enskilda fallet. Beträffande yrkes- mässighet se avsnitt 8.
Ungkarlshotell, studentrum m.m.
Upplåtelse av rum eller lägenheter av stadigvarande karaktär, t.ex. ungkarlshotell, studentrum eller gästforskarbostäder, anses inte skattepliktig. Tillfällig upplåtelse av lägenheter till företags anställ- da eller gäster är vanligtvis inte heller skattepliktig hotellrörelse.
Kursgård Ett aktiebolag drev en kursgård. I anläggningen fanns bl.a. hotell-, sammanträdes-, konferens- och sällskapsrum. Till verksamheten hörde en restaurang. För gästernas förströelse fanns vissa fritidsan- läggningar och en större motorbåt. Bolaget avsåg att starta en affärsklubb. Medlemskapet berättigade till att utan ytterligare avgift utnyttja konferensgården och dess anläggningar. Den fasta årsavgiften ansågs i sin helhet som betalning för skattepliktiga tjänster avseende kost och logi (RSV/FB Im 1986:5).
Flykting- förläggning
Vårdanstalter, internatskola
Uthyrning av hotellanläggning till Invandrarverket för asylsökande m.fl. har betraktats som hotellverksamhet vilket således medför skattskyldighet (RÅ 1988 not. 642 samt RÅ 1991 not. 82).
Tillhandahållande av kost och logi vid vårdanstalter och internat- skolor anses normalt som ett underordnat led i vården eller utbild- ningen och beskattas som denna. En förutsättning härför är att kost och logi tillhandahålls av den som även tillhandahåller vården eller utbildningen.
Hälsohem På ett hälsohem erbjöds kost och logi samt gymnastik, bad, sola- rium etc. Det fanns tillgång till sjuksköterska, homeopat och zonterapeut. Hälsohemmet var emellertid inte registrerat som en sjukvårdsanstalt hos Socialstyrelsen. Verksamheten ansågs som tillhandahållande av kost och logi i en pensionatsrörelse, dvs. skatteplikt förelåg (RSV/FB Im 1986:1).
Feriekurser Konfirmationsundervisning, feriekurser m.m. bedrivs ofta i mindre fast organiserade former och i enskild regi. Förutom utbildning tillhandahålls även kost och logi.
På grund av de ändrade reglerna på utbildningsområdet fr.o.m. den 1 januari 1997 kan inte kurser av sådant slag hänföras till skattefri utbildning. Skattefrihet gäller tillhandahållande som sker som ett led i skattefri utbildning, jfr 3 kap. 8 § 2 st. ML. För tillhanda- hållanden som sker som ett led i annan utbildning gäller de allmänna reglerna i ML vid gemensamt tillhandahållande, dvs. en uppdelning ska ske enligt 7 kap. 7 § ML.
Ridläger Genom de fr.o.m. den 1 januari 1997 införda bestämmelserna inom idrottsområdet anses ridutbildning som idrott. Kost och logi som tillhandahålls i samband med idrott kan inte ses som en om- sättning som har ett omedelbart samband med den idrottsliga verk- samheten (se prop. 1996/97:10 s. 55). Kursavgiften för ridläger ska därför delas upp enligt 7 kap. 7 § ML.
3 kap. 3 § 1 st.
5 p. ML
20.3.5 Parkeringsverksamhet
Skatteplikten för upplåtelse av parkeringsplatser i parkeringsverk- samhet omfattar såväl parkering på gatumark, tomtmark samt såväl på mark som i garage.
Angående verksamhet i kommunal och statlig regi, se av- snitt 8.2.4.
Enligt uttalande i förarbetena (prop. 1989/90:111 s. 197) framgår att uthyrning av parkeringsplats till boende i fastigheten inte i sig är att anse som parkeringsverksamhet. En förutsättning härför är att avtal ingåtts med samma parter. På motsvarande grunder är uthyrning av parkeringsplatser åt anställda normalt inte att anse som parkeringsverksamhet.
Har däremot en hyresvärd upplåtit åt ett parkeringsbolag att handha uthyrningen av parkeringsplatser på så sätt att bolaget ingår som avtalspart gentemot hyresgästen blir upplåtelsen där- emot skattepliktig. Parkeringsbolaget bedriver parkeringsverk- samhet och är i sin helhet skattskyldig för denna.
RR-dom: Upplåtelse till andra än boende
En bostadsrättsförening hyrde till övervägande del (60 %) ut garageplatser till andra än föreningens lägenhetsinnehavare. SRN fann i förhandsbesked 2001-12-19 att uthyrningen till den del den avser upplåtelse av parkeringsplatser till andra än bostadsrätts- innehavare i föreningen, bl.a. med hänvisning till omfattningen, utgjorde yrkesmässig parkeringsverksamhet och att omsättningen i denna verksamhet var skattepliktig enligt 3 kap. 3 § 1 st. 5 p. ML.
Av förhandsbeskedets motivering framgår bl.a. med hänvisning till en dom i EG-domstolen, C-173/88 Xxxxxx Xxxxxxxxx, att upplåtelse av parkeringsplatser till boende inte kan anses vara undantagen från skatteplikt om inte två förutsättningar är upp- fyllda. Dels måste parkeringsplatsen och fastigheten ingå i ett enda fastighetskomplex och dels måste parkeringsupplåtelsen och bostadsupplåtelsen ske av en och samma hyresvärd.
Förhandsbeskedet överklagades och i dom 2003-10-24, mål nr 349-2002, gjorde RR samma bedömning som SRN och ansåg att upplåtelsen av parkeringsplatser till utomstående utgjorde sådan parkeringsverksamhet som avses i 3 kap. 3 § 1 st. 5 p. ML. Enligt RR var verksamheten yrkesmässig enligt 4 kap. ML, eftersom upplåtelsen avsåg en näringsfastighet.
Förhandsbeskedet är även tillämpligt på upplåtelse av parkerings- platser till anställda hos hyresgäst.
P-böter Felparkeringsavgifter och kontrollavgifter, som fastighetsägaren tar ut av bilister som felparkerat eller inte erlagt avgift, medför inte skattskyldighet till moms. Detsamma gäller om marken för park- eringsverksamheten är utarrenderad. Den som felparkerat kan inte anses ha beställt någon skattepliktig vara eller tjänst. Det är med andra ord fråga om en sanktionsavgift. Skälet till detta är att såda- na avgifter inte anses utgöra vederlag för en tillhandahållen tjänst.
SRN ansåg i ett förhandsbesked 1995-12-11, som fastställdes av RR 1996-12-06 (RÅ 1996 not. 281), att ett parkeringsföretags avdragsrätt för ingående moms inte ska begränsas på grund av uppburna skattefria kontrollavgifter. SRN ansåg att sökandebo- lagets verksamhet avseende bevakning och kontrollavgifter hade en sådan naturlig anknytning till den övriga verksamheten att fråga var om en enda verksamhet, parkeringsverksamhet. RR anmärkte i målet att frågan om kontrollavgifternas behandling i skatteplikts- hänseende ej var föremål för prövning.
Förvaltning Det förekommer att företag åtar sig att för fastighetsägarens räk- ning sköta och förvalta parkerings- och garageområden. Som enda ersättning härför får företaget behålla uppburna kontrollavgifter,
s.k. nollavtal. Företaget tillhandahåller skattepliktiga förvalt-
ningstjänster åt fastighetsägaren och ska beskattas härför oavsett att hela ersättningen utgörs av uppburna kontrollavgifter.
Trots att innebörden av ett s.k. nollavtal är att någon ersättning inte erhålls direkt av fastighetsägaren och således inte utväxlas mellan denne och företaget ska avräkning ändock göras gentemot fastighetsägaren. Av denna avräkning ska även momsbeloppet framgå. En fastighetsägare som medgivits s.k. frivillig skattskyl- dighet för uthyrning av verksamhetslokaler kan i princip vara berättigad till avdrag för nämnda momsbelopp till den del han är skattskyldig för verksamheten.
För den enskilde bilisten som betalar en kontrollavgift ingår inte någon moms i avgiften annat än som en kostnadskomponent. Någon ingående moms för bilisten kan således inte uppkomma i sådana fall. En faktura från det förvaltande företaget mot fastig- hetsägaren skulle då kunna se ut enligt följande.
Förvaltning m.m. av parkeringsplatser 200 000 kr
moms 25 % + 50 000 kr
Totalt 250 000 kr
Avgår för perioden upp-
burna kontrollavgifter ./. 250 000 kr Att betala 0 kr
3 kap. 3 § 1 st 6 p. ML
20.3.6 Hamn och flygplats
Från skattefriheten enligt 3 kap. 3 § 1 st. 6 p. ML undantas även upplåtelse för fartyg eller luftfartyg av hamn eller flygplats. Be- stämmelsen har ersatt 1 § förordningen (1968:616) om skattskyld- ighet till moms för hamn- och flygplatsverksamhet såvitt avser upplåtelse för fartyg och luftfartyg. Skatteplikten har utsträckts till att gälla inte bara verksamhet som bedrivs i handelshamn utan även annan hamnrörelse. Tidigare omfattade skatteplikten endast trafikplats som drevs av Luftfartsverket eller kommun. Denna begränsning har numera upphört. Skatteplikten för upplåtelse av flygplats avsåg redan tidigare upplåtelse av bana för landning samt upplåtelse av mark eller hangar för uppställning av plan.
Skatteplikt gäller således för upplåtelse av båtplats i hamn och upp- låtelse av flygplats när fråga inte är om sådana fartyg eller luftfartyg för vilka bestämmelserna i 3 kap. 21–22 §§ ML gäller (avser i huvudsak hamn- och flygplatsavgifter för fartyg och flygplan i yrkesmässig trafik), se avsnitt 25.
Av prop. 1989/90:111 s. 198 framgår att den dåvarande gränsdrag- ningen mot upplåtelsen av nyttjanderätt till mark, byggnad o.d. ska bestå (RSV/FB Im 1980:2 angående flygplatsavgift m.m.). Enligt förhandsbeskedet föreligger inte skattskyldighet vid uthyrning mot hyresavtal av ”permanenta lokalutrymmen i hangarerna” då en sådan uthyrning utgör en skattefri lokalupplåtelse enligt huvud- regeln.
Hamnutrustning Enligt definitionen av fastighet i 1 kap. 11 § ML utgör industritill- behör inte fastighet. Lyftkranar är ett exempel på vad som kan ut- göra industritillbehör. I specialmotiveringen till prop. 1989/90:111
s. 198 har anförts att upplåtelse av hamnutrustning såsom kranar och dylikt i allmänhet inte är att anse som upplåtelse av fastighet.
Jämför vad som sägs om upplåtelse av uppläggningsplats för båtar
m.m. i avsnitt 20.2.2.
Båtplatser i marina som upplåts för fritidsbåtar utgör enligt aktuell bestämmelse i 3 kap. 3 § ML skattepliktig omsättning.
Det förekommer att båtplatsupplåtare i samband med båtplatsen också upplåter rätt att disponera byggnad, exempelvis sjöbod. I dessa fall bör en uppdelning av ersättningen göras för att avskilja den skattefria transaktionen – upplåtelse av sjöboden.
I fråga om korttidsupplåtelse av sommarstuga eller dylikt där enstaka båtplats ingår i hyran behöver dock inte båtplatsen lyftas ur och beskattas då den anses utgöra ett underordnat led i den skattefria stugupplåtelsen.
Upplåtelse av båtplats i gästhamn är skattepliktig omsättning. Skattesatsen är 25 %, se avsnitt 14.2.1.
I sammanhanget erinras om att enligt 5 kap. 11 § 1 p. ML anses som en omsättning utomlands upplåtelse av hamnar eller flyg- platser till fartyg eller luftfartyg i utrikes trafik. Detta innebär att sådana upplåtelser inte medför skattskyldighet till moms trots att omsättningen i sig är skattepliktig.
3 kap. 3 § 1 st. 7 p. ML
20.3.7 Förvaringsbox
Undantaget omfattar förutom förvaringsbox, även uthyrning av bankfack. I allmänhet torde upplåtelse av förvaringsboxar inte anses som upplåtelse av del av fastighet utan i stället som upp- låtelse av lös egendom. I sådant fall blir 3 kap. 2 § 1 st. ML inte tillämpligt.
Uthyrning av bankfack omfattas av skatteplikt genom uteslutning från undantaget avseende bank- och finansieringsverksamhet i 3 kap. 9 § 2 st. ML.
3 kap. 3 § 1 st. 8 p. ML
3 kap. 3 § 1 st. 9 p. ML
3 kap. 3 § 1 st.
10 p. ML
EG-domar: Vägtull
3 kap. 3 § 1 st.
11 p. ML
20.3.8 Reklam på fastighet
Skatteplikten gäller här för särskilda tillhandahållanden av ut- rymme för reklam eller annonsering. Tidigare krävdes att upp- låtaren hade vidtagit särskilda anordningar eller åtgärder för att möjliggöra reklamen som exempelvis särskilda fästanordningar. Detta krav gäller således inte länge.
Vid upplåtelse i flera led av utrymme som är avsett för reklam eller annonsering på fastighet anses skatteplikt föreligga i samtliga led.
20.3.9 Xxxxxxx m.m. för djur
Upplåtelsen är skattepliktig om djur ska hållas i byggnaden. Det är den faktiska användningen av byggnaden som är avgörande. Vid upplåtelse för djur av mark eller byggnad får skatteplikten anses gälla i samtliga led. Det avgörande är att det av hyreskontrakt eller motsvarande framgår att byggnaden/marken ska användas för djurhållning.
20.3.10 Väg, bro m.m.
Skatteplikt föreligger för upplåtelse för trafik av väg, bro eller tunnel samt upplåtelse av spåranläggning för järnvägstrafik (se prop. 1992/93:190 s. 13).
EG-domstolens domar i målen C-359/97 Kommissionen mot Storbritannien och Nordirland och C-83/99 Kommissionen mot Spanien, ger uttryck för att omsättning för vilken avgift tas ut i form av s.k. vägtull för tjänster som består i tillhandahållande av vägnät eller delar av vägnät är skattepliktig.
20.3.11 Lokal och anläggning för idrottsutövning
Korttidsupplåtelse av lokaler och anläggningar för idrottsutövning är inte undantagen från skatteplikt. Bestämmelsen gäller korttidsupplåtelse av idrottslokaler för sådan idrottsutövning som inte omfattas av skattefriheten enligt 3 kap. 11 a § ML. Kom- mersiell fastighetsupplåtelse för idrottsutövning (ej bedriven av stat, kommun eller allmännyttig ideell förening) är alltså skat- tepliktig. Som exempel på skattepliktig korttidsupplåtelse kan nämnas ett aktiebolag som i sin idrottsanläggning, hyr ut en tennisbana vissa timmar per vecka för tennisspel. Skattesatsen är 6 procent enligt 7 kap. 1 § 3 st. 10 p. ML. För korttidsupplåtelse av idrottslokaler för andra ändamål än idrottsutövning gäller huvud- regeln om skattefrihet för lokalupplåtelse i 3 kap. 2 § ML.
Se vidare avsnitt 28 Idrott.
3 kap. 3 § 1 st.
12 p. ML
3 kap. 3 § 2–4 st. ML
20.3.12 Upplåtelse av terminalanläggning för buss- och tågtrafik
Skatteplikt föreligger fr.o.m. den 1 juli 2000 för upplåtelse av terminalanläggning för buss- och tågtrafik under förutsättning att upplåtelsen sker till trafikoperatörer. Upplåtelse av del av terminal- anläggning till näringsidkare som driver pressbyråkiosker, restauranger, boklådor etc. omfattas däremot inte av bestämmelsen.
20.3.13 Uthyrning av verksamhetslokal
SKV kan på fastighetsägares, hyresgästs eller bostadsrättsinnehav- ares m.fl. begäran besluta om att fastighetsuthyrning eller bostadsrättsupplåtelse ska omfattas av skattskyldighet (frivillig skattskyldighet för uthyrning av verksamhetslokal. Se vidare avsnitt 21. En förutsättning för sådan skattskyldighet är att uthyr- ningen omfattas av skatteplikt enligt 3 kap. 3 § 2–3 st. ML.