Contract
26 Xxxxxxxx, tandvård och social omsorg
26.1 Allmänt
Enligt 3 kap. 4 § ML undantas från skatteplikt omsättning av tjänster som utgör sjukvård, tandvård eller social omsorg. Un- dantaget gäller även varor eller tjänster av annat slag som den som tillhandahåller vården eller omsorgen, vårdgivaren, omsätter som ett led i denna. Vårdgivare är den som tillhandahåller sjukvård, tandvård eller social omsorg. Undantaget är formulerat så att det är tillämpligt oberoende av i vilket led tjänsten tillhandahålls, så länge som tjänsten avser vård eller omsorg. Även upphandlade vårdtjänster omfattas således av undantaget. För sjukvård krävs emellertid att tillhandahållandet sker på visst sätt för att undantaget ska gälla.
Om exempelvis ett sjukvårdsföretag genom avtal mot ersättning ”lånar ut” sjukvårdspersonal till en annan vårdgivare för att utföra sjukvård hos denne kan det inte ses som skattepliktig omsättning av arbetskraftsuthyrning utan som omsättning av skattefri sjukvård.
Undantaget omfattar även kontroller och analyser av prover som tagits som ett led i sjukvården eller tandvården samt omsättning av dentaltekniska produkter och av tjänster som avser sådana produkter, när produkten eller tjänsten tillhandahålls tandläkare, dentaltekniker eller den för vars bruk produkten är avsedd.
Undantaget gäller däremot inte omsättning av glasögon eller andra synhjälpmedel, även om varorna omsätts som ett led i tillhanda- hållandet av sjukvård. Undantaget gäller inte heller vård av djur.
Från och med den 1 januari 1999 gäller att undantaget inte heller omfattar omsättning av varor när de omsätts av apotekare eller receptarier. Anledning till stadgandet torde vara att även apotekare och receptarier numera har legitimation att utöva sjukvård. Det poängteras att för omsättning av läkemedel som lämnas ut enligt recept eller säljs till sjukhus finns särskilda bestämmelser i 3 kap. 23 § 2 p. ML, se avsnitt 6.12.2.
EG-rätt Enligt artikel 13 A.1 b i sjätte direktivet undantas från skatteplikt: ”Xxxxxxxxxxx, sjukvård och närbesläktade verksamheter som bedrivs av offentligrättsliga organ eller under jämförbara sociala betingelser av sjukhus, centra för medicinsk behandling eller diagnos och andra i vederbörlig ordning erkända inrättningar av liknande natur”. Enligt punkt c undantas ”Sjukvårdande behand- ling som ges av medicinska eller paramedicinska yrkesutövare såsom dessa definieras av medlemsstaten i fråga”. Enligt punkt e undantas ”Tjänster som tandtekniker tillhandahåller under sin yrkesutövning samt tandproteser som tillhandahålls av tandläkare och tandtekniker”. I punkt g undantas ”Tillhandahållande av tjänster och varor som är nära kopplade till socialt bistånd eller socialförsäkring däribland sådant som tillhandahålls av ålderdoms- hem, offentligrättsliga organ eller andra organisationer som är erkända som välgörenhetsorganisationer av medlemsstaten i fråga”. Enligt punkt h undantas: ”Tjänster och varor som är nära kopplade till skydd av barn och ungdomar och som tillhandahålls av offentligrättsliga organ eller av andra organisationer som är er- kända som välgörenhetsorganisationer av medlemsstaten i fråga”.
26.2 Sjukvård
Den sjukvård som är undantagen från skatteplikt omfattar dels institutionell sjukvård och dels sjukvård utanför den institutionella vården. För skattefrihet enligt ML krävs att sjukvården omfattar sådana åtgärder som definitionsmässigt är sjukvård enligt ML och att sjukvården tillhandahålls på det sätt som anges i lagen. Detta innebär att den ska tillhandahållas vid vissa inrättningar eller av någon med särskild legitimation att utöva sjukvårdsyrke.
RSV S 1996:7 RSV har meddelat rekommendationer om undantag för skatteplikt för sjukvård, tandvård och social omsorg (RSV S 1996:7).
EG-dom: Analystjänst
Definition av sjukvård
3 kap. 5 § ML
Domen, C-76/99 kommissionen mot Frankrike, gäller tolkning av ”närbesläktade verksamheter” i artikel 13 A.1 b i sjätte direktivet. Frågan gällde en översändningsavgift som tas ut enligt fransk lag. Avgiften avser översändande av prov från ett laboratorium till ett annat för analys. Domstolen ansåg att översändandet av provet är nära besläktat med analystjänsten och att de bör lyda under samma skattemässiga ordning (punkt 30). Domstolen anser således att översändandet av provet är en åtgärd som hänför sig till verksamheter som är närbesläktade med sjukhusvård och sjukvård och därmed undantaget från skatteplikt.
I 3 kap. 5 § ML definieras sjukvård. Med sjukvård förstås åtgärder för att medicinskt förebygga, utreda och behandla sjukdomar, kroppsfel och skador samt vård vid barnsbörd. En förutsättning för att åtgärderna ska anses som sjukvård är att de antingen till-
handahålls vid en sjukvårdsinrättning eller av någon som innehar särskild sjukvårdslegitimation. Med sjukvård förstås även sjuktransporter som utförs med transportmedel som är särskilt inrättade för sådana transporter. Detta undantag återinfördes fr.o.m. den 1 januari 1995. Med sjukvård jämställs medicinskt betingad fotvård. Undantaget infördes fr.o.m. den 1 juli 1993.
Enligt 1 § hälso- och sjukvårdslagen (1982:763) avses med hälso- och sjukvård åtgärder för att medicinskt förebygga, utreda och behandla sjukdomar och skador.
Av RSV:s rekommendationer RSV S 1996:7 framgår att Social- styrelsen har ansett att begreppet sjukvård enligt 1 § hälso- och sjukvårdslagen har följande innebörd.
Med ”åtgärder för att medicinskt förebygga, utreda och behandla sjukdomar, kroppsfel eller skador” förstås sådana åtgärder som kan godkännas av Socialstyrelsen som sjukvård och som därmed ligger inom ramen för behörig- heten att utöva sjukvårdsyrke enligt lagen (1984:542) om behörighet att utöva yrke inom hälso- och sjukvården, nedan benämnd behörighetslagen. Vad som ligger utanför detta område, vanligen s.k. alternativvård och det som faller under kvacksalverilagen (1960:409), omfattas inte av begreppet sjukvård.
För att uppfylla kravet på ”medicinsk” ska åtgärderna stå i överensstämmelse med vetenskap och beprövad erfarenhet.
Med ”åtgärder för att förebygga” avses verksamhet som syftar till att förebygga uppkomsten av sjukdomar, t.ex. mödrahälsovården, eller åtgärder beträffande patienter som varit sjuka, t.ex. hjärtinfarktpatienter, eller sådana som är sjuka, t.ex. vid kroniska sjukdomstillstånd.
Med ”åtgärder för att utreda” avses en inom ramen för be- hörighetslagen utförd bedömning av patientens hälsotill- stånd och bestämmande av behandlingsåtgärder, t.ex. en läkares diagnos eller en psykologbedömning.
Med ”åtgärder för att behandla” avses sjukvårdsbehandling- ar som står i överensstämmelse med vetenskap och beprö- vad erfarenhet och som utförs inom ramen för behörighets- lagen.
Definitionen av sjukvård i ML torde ha hämtats från hälso- och sjukvårdslagen. Det finns dock två skillnader. Den ena är att omsättning av hälsovård inte är uttryckligen undantagen från skatteplikt enligt ML och den andra är att kroppsfel har tillagts i ML:s definition. I prop. 1989/90:111
s. 107 uttalar föredragande statsråd bl.a. att undantaget från skatteplikt för sjukvård bör omfatta sådan vårdverksamhet som ligger inom de allmänpolitiska målsättningarna för vilka typer av vård som bör ha stöd från samhället och inte nå så långt att det träffar skönhetsvård och allmän rekre- ation. Han anför vidare att skattefriheten inte bör omfatta sådana hälsohem som närmast fungerar som pensionat och rekreationsanläggningar med friskvård och kostomläggning på programmet. Anledningen till att lagstiftaren i ML inte använt samma begrepp som i hälso- och sjukvårdslagen torde bero på att man velat markera dels en gräns gentemot allmän rekreation och friskvård, dels att även åtgärder beträffande kroppsfel ska omfattas av skattefriheten. Hälso- vård i bemärkelsen förebyggande sjukvård bör däremot anses omfattas av undantaget för sjukvård med hänsyn till Socialstyrelsens uttalande.
Av nämnda rekommendationer framgår följande beträffande sjuk- vårdsbegreppet enligt hälso- och sjukvårdslagen.
Begreppet sjukvård enligt ML bör inte helt anses motsvara begreppet sjukvård enligt hälso- och sjukvårdslagen. Sist- nämnda begrepp bör dock användas till ledning vid tolkning av begreppet sjukvård enligt ML.
Medicinsk åtgärd I ML:s definition av sjukvård anges att det ska vara fråga om med- icinska åtgärder. Enligt Socialstyrelsen ska åtgärderna, för att upp- fylla kravet på ”medicinsk”, stå i överensstämmelse med vetenskap och beprövad erfarenhet. Vetenskap och beprövad erfarenhet är en term för att beteckna att metoden är vetenskapligt prövad och att man har en viss erfarenhet av dess verkningar. Enligt Socialstyrelsen är det åtgärder som kan godkännas av So- cialstyrelsen som sjukvård och som därmed ligger inom ramen för behörigheten att utöva ett sjukvårdsyrke.
En läkares undersökning, diagnostik och behandling av patienter hänförs givetvis till sjukvård. I nämnda rekommendationer har som exempel på andra åtgärder som utgör sjukvård nämnts: Vacci- nationer, akupunktur, allmän hälsoundersökning, mammografi, mödrahälsovård, läkarkonsultationer per telefon, samtalsstöd vid relationsstörningar, alkoholtest och andra rättsmedicinska under- sökningar.
Med rättsmedicinska undersökningar bör här avses sådana utred- ningar som har ett medicinskt skäl, t.ex. fastställande av döds- orsak, förekomst av narkotika i blodet eller psykisk sjukdom. Däremot kan inte undersökningen ses som sjukvård om syftet är något annat än att ställa diagnos, ge vård och i möjlig mån bota
Förhandsbesked: Ljusbehandling
RR-dom: Qigong
Förhandsbesked: Konduktiv pedagogik
Åtgärder som inte omfattas av skatte- friheten
RR-dom: Medicintekniska tjänster
sjukdomar och hälsoproblem, jfr EG-dom C-384/98 om fader- skapsutredning eller C-212/01 och C-307/01 om sakkunnig- utlåtanden nedan.
Till omsättning av skattefri sjukvård bör hänföras även estetiska operationer som utförs av en legitimerad läkare, t.ex. ansiktslyft- ningar och bröstoperationer.
I ett förhandsbesked 1998-11-27 ansågs ljusbehandling utförd av en leg. sjukgymnast utgöra sjukvård enligt ML endast i de fall behandlingen sker efter remiss från läkare.
RR har i en dom 2003-01-09, RÅ 2003 ref. 5 ändrat SRN:s förhandsbesked 2000-03-21 där SRN ansett att qigong kan utgöra sjukvård när den ingår som ett led i en rehabiliteringsverksamhet som bedrivs av leg. sjukgymnast i sökandebolaget. RR ansåg däremot att kurserna i qigong inte kunde ses som ett led i den bedrivna sjukvårdsverksamheten och därmed omfattas av skattefriheten. Av domen framgår att patienterna erbjuds att mot särskild avgift till bolaget genomgå kurser i qigong, vilka anordnas av bolaget men leds av en utomstående danspedagog, som ersätts av bolaget för sina tjänster.
SRN ansåg i ett förhandsbesked 2002-06-14 att undantaget för sjukvård inte är tillämpligt på den träning med konduktiv peda- gogik som tillhandahålls av en konduktor. Det förhållandet att en leg. sjukgymnast har ledningsansvaret påverkade inte nämndens bedömning.
Åtgärder som inte står i överensstämmelse med vetenskap och beprövad erfarenhet betraktas däremot inte som sjukvård. Vad som vanligen benämns alternativvård eller vad som faller under 4 kap. Begränsningar i rätten att vidta vissa hälso- och sjukvårdande åtgärder i lagen (1998:531) om yrkesverksamhet på hälso- och sjukvårdens område (tidigare kvacksalverilagen) omfattas därmed inte av skattefriheten.
Som exempel på andra åtgärder som inte kan anses som sjukvård nämns i rekommendationerna: allmän kostrådgivning eller en psykologs handledning av och stöd åt vårdpersonal i deras yrkes- utövning samt allmän rekreation och friskvård. Åtgärder som inte heller kan anses som sjukvård är bedömningar och utlåtanden i exempelvis körkorts- eller pensionsfrågor som grundas på analyser av medicinska intyg eller journaler.
RR har i en dom (RÅ 1997 not. 71) fastställt ett av SRN 1996-03- 04 meddelat förhandsbesked. SRN ansåg att medicintekniska tjänster, såsom underhåll och kontroll av medicinteknisk utrust- ning, inte är åtgärder av medicinsk natur och därför inte kan anses
KR-dom: Viktminskning
EG-dom: Faderskaps- utredning
EG-domar: Sakkunnig- utlåtanden m m
som sjukvård enligt ML. Den omständigheten att den medi- cintekniska personalen anses som sjukvårdspersonal ansågs inte medföra någon annan bedömning av frågan om de aktuella tjänsternas art i momshänseende.
KR i Göteborg har i en dom 2002-04-18, mål nr 4629–4635–2001, ansett att undantaget för sjukvård inte är tillämpligt för ett bolag med verksamhet som syftar till att enskilda och grupper av medlemmar ska uppnå livsstilsförändring vad gäller matkonsum- tion, motion och bestående viktminskning. Domen har överklagats till RR, som vägrat prövningstillstånd.
Domen visar, enligt SKV, att man för flertalet fall bör anlägga en strikt/snäv tolkning, som nära ansluter till ML:s och direktivets bestämmelser, med avseende på de behandlingsformer som om- fattas av sjukvårdsbegreppet respektive vad som inbegrips i sjukvårdande behandling. Den omständigheten att skatteplikt skulle tillämpas för den av bolaget bedrivna verksamheten be- dömdes vare sig strida mot likabehandlingsprincipen eller mot konkurrensneutraliteten. Jfr RSV:s rättsfallsprotokoll 14/02.
EG-domstolen har 2000-09-14 meddelat en dom, C-384/98 D, som gäller sjukvård, artikel 13 A.1 c i sjätte direktivet. Enligt domen är en läkares utlåtande i faderskapsutredning inte att hänföra till sjukvård. I domen uttalas bl.a. följande (punkt 18): ”Domstolen konstaterar således att begreppet sjukvårdande behandling inte lämpar sig för en tolkning som omfattar andra medicinska åtgärder än dem som utförs i syfte att diagnostisera, vårda och i mån av möjlighet bota sjukdomar eller hälsoproblem”. Vidare uttalas (punkt 22) att artikeln ska tolkas så att ”den inte är tillämplig på medicinska tjänster som inte består i vård av personer genom dia- gnostisering och behandling av sjukdomar eller andra hälsopro- blem utan i fastställande av den genetiska likheten mellan enskilda personer genom biologiska analyser”.
EG-domstolen har 2003-11-20 meddelat två domar som gäller tolkningen av undantaget för sjukvård, artikel 13 A.1 b och c i sjätte direktivet. Den ena domen, C-212/01 Unterpertinger, gäller en läkares sakkunnigutlåtande i domstol angående en persons hälsotillstånd för att tillstyrka eller avstyrka en begäran om utbetal- ning av invaliditetspension. Domstolen anser att undantaget för sjukvård ska tolkas så att det inte är tillämpligt på en sådan tjänst.
Den andra domen, C-307/01 d´Ambrumenil och DRS, gäller om de tjänster som d´Ambrumenil eller hans bolag DRS tillhanda- håller omfattas av undantaget för sjukvård. Domstolen gör en genomgång av de tjänster som utförs och konstaterar att ”De läkar- tjänster som tillhandahålls i ett annat syfte än att skydda – vilket
EG-dom: Psykoterapeutisk behandling
begrepp innefattar att bevara och återställa – hälsan hos personer kan däremot enligt domstolens rättspraxis inte omfattas av det undantag från mervärdesskatteplikt som föreskrivs i artikel 13 A.1 c i sjätte direktivet” (punkten 59).
EG-domstolen har 2003-11-06 meddelat en dom, C-45/01 Dornier, att sådan psykoterapeutisk behandling, som utförs på en öppenvårdsmottagning av en stiftelse med hjälp av anställda legitimerade psykologer som inte är läkare, är sjukvård och inte ”närbesläktade verksamheter” enligt artikel 13 A.1 b i sjätte direktivet.
Alternativvård RSV har i ett brevsvar 1993-11-26, dnr 24127-93/901, angående behandlingar som syftar till lymfdränage, s.k. Vacusacbehand- lingar, uttalat att om åtgärderna är sådana att de får utföras även av den som inte har behörighet att utöva yrke inom sjukvården torde kravet på ”medicinskt” inte vara uppfyllt.
Vacusacbehandlingar är ett exempel på olika behandlingar, som kan hänföras till s.k. alternativvård, och därför inte utgör sjukvård enligt ML. Detta gäller även om de ges av någon som innehar behörighet enligt behörighetslagen. Andra exempel är s.k. terapier, t.ex. aromaterapi och rosenterapi, och olika former av s.k. healing.
Massage Massage av olika slag som ges som muskelavslappning och för att öka välbefinnandet är inte sjukvård, oavsett om behandlingen ges av någon som har särskild legitimation. För att behandlingen ska omfattas av skattefriheten måste den falla in under definitionen av sjukvård.
Medicinskt betingad fotvård
Medicinskt betingad fotvård är inte detsamma som medicinsk fotvård. Det senare begreppet används inom hälso- och sjukvården och är ett snävare område än medicinskt betingad fotvård. Den fotvård som omfattas av skattefriheten och utgör sjukvård enligt ML är medicinskt betingad fotvård, dvs. fotvård som utförs efter indikation som motiverar särskilda fotvårdsinsatser. Det är fotvård som är föranledd av fotåkomma eller som ges på grund av nedsatta kroppsfunktioner i övrigt, t.ex. till äldre eller sjuka personer med svårighet att böja sig eller kraftlöshet i händerna som omöjliggör egen fotvård. Fotvård som skönhetsvård eller för att öka det allmänna välbefinnandet är däremot inte medicinskt betingad fot- vård.
Sjuktransporter Sjuktransporter som utförs med transportmedel som är särskilt in- rättade för sådana transporter är att anse som sjukvård. Undantaget gäller bil-, ambulans-, sjö- och flygambulanstransporter. Begrepp- et sjuktransport har samma innebörd som i 6 § hälso- och sjuk- vårdslagen. Här avses transporter till eller från sjukhus och läkare av personer vilkas tillstånd kräver att transportmedel som är sär-
skilt inrättade för ändamålet används. Andra typer av transporter, t.ex. sjukresor mellan bostad och sjukhus eller transporter med andra färdmedel än särskilt inrättade sjuktransportmedel, är inte sjukvård och omfattas således inte av skattefriheten.
En förutsättning för att sjuktransporten ska betraktas som sjukvård enligt ML är att transportmedlet är särskilt inrättat för ändamålet. RSV har i rekommendationerna (RSV S 1996:7) uttalat följande.
Taxibil som registreringsbesiktigats som sjukbil av AB Svensk Bilprovning bör anses vara särskilt inrättad för sjuk- transport, även om den används vid andra transporter.
Helikopter eller flygplan för vilken transportören meddelats tillstånd av Luftfartsinspektionen för att utföra sjuktransport bör anses vara särskilt inrättad för sjuktransport, även om den används vid andra transporter.
Fartyg som regelmässigt används för sjuktransport bör an- ses vara särskilt inrättad för sjuktransport, även om den används vid andra transporter.
Av rekommendationerna framgår att om transportmedlet även används i gods- eller persontransportverksamhet ska den ingående momsen vid förvärv fördelas enligt ML:s allmänna regler. Till den del transportmedlet används för sjuktransporter föreligger således ingen avdrags- eller återbetalningsrätt och, när det gäller personbil, inte heller till den del den används för godstransporter.
Vårdgivare Undantaget för sjukvård omfattar även varor och tjänster som den som tillhandahåller vården omsätter som ett led i denna. En förut- sättning för skattefriheten är att tillhandahållandet sker av den som är vårdgivare. Med vårdgivare förstås, enligt RSV S 1996:7, den som tillhandahåller sjukvård.
26.2.1 Led i sjukvården
Skattefriheten omfattar omsättning av alla varor och tjänster som vårdgivaren tillhandahåller vårdtagaren som ett led i sjukvården. Det kan gälla hörapparater, kryckor, peruker, proteser och andra hjälpmedel som vårdgivaren mot avgift tillhandahåller patienten. Det kan även gälla särskilt debiterad mat och dryck till patienter på en privat vårdavdelning.
RR har i RÅ 1996 ref. 74 fastställt ett av SRN 1995-03-01 med- delat förhandsbesked. SRN ansåg att sökandebolaget, som bedrev
s.k. mobil sjukvård på uppdrag av landstinget och därvid köpte in transporttjänsterna utifrån, i sin helhet fick anses bedriva sjukvård som är undantagen från skatteplikt. Transporten fick således inte
xxxxxx ut till beskattning och medföra avdragsrätt.
Skattefriheten omfattar däremot inte varor och tjänster som vård- givaren tillhandahåller patienter efter deras fria val, t.ex. varor som säljs från kiosk och cafeteria. Skattefriheten omfattar inte heller varor och tjänster som vårdgivaren tillhandahåller andra än pati- enterna. Omsättning av serveringstjänster i personalmatsalar inom sjukvården är därför skattepliktig.
SRN har i ett förhandsbesked 1995-10-16 ansett att tillhanda- hållanden från ett café vid sjukhus inte är ett led i sjukvården. Det saknade därmed betydelse att sjukhusets patienter själva skulle delta i caféverksamheten.
RR har fastställt SRN:s förhandsbesked 1996-03-04, RÅ 1997 not. 71, och ansett att medicintekniska tjänster, såsom underhåll och kontroll av medicinteknisk utrustning, inte kan anses omsatta som ett led i sjukvården då de tillhandahålls ett sjukhus och inte vårdtagarna.
26.2.2 Institutionell vård
Sjukvård som tillhandahålls vid sjukhus eller annan inrättning som drivs av det allmänna är undantagen från skatteplikt. Detsamma gäller sjukvård som ges inom enskild verksamhet vid inrättningar för sluten vård. Stadgan (1970:88) om enskilda vårdhem har upp- hävts fr.o.m. den 1 januari 1997. Privata verksamheter för sjukvård vid inrättningar för sluten vård står under Socialstyrelsens tillsyn.
Sjukhus I ett förhandsbesked 1999-12-13, som fastställts av RR 2001-03-15, RÅ 2001 not. 40, har SRN definierat begreppet sjukhus när det gäller skattefri läkemedelsförsäljning enligt 3 kap. 23 § ML. Definitionen kan vara vägledande vid bedömningen av vad som är sjukvård. Förhandsbeskedet finns refererat i avsnitt 6.12.2.
Skattefriheten omfattar all sjukvård som ges vid ovan nämnda inrättningar, oavsett vilken personalkategori som tillhandahåller den. Vid ett sjukhus finns olika personalgrupper som utan att vara legitimerade är sjukvårdspersonal. Eftersom det är institutionen som är vårdgivare och inte de enskilda anställda, är den sjukvård som tillhandahålls undantagen från skatteplikt i sin helhet.
För privata inrättningar, som inte bedriver sluten vård, gäller inte skattefriheten. För exempelvis hälsohem som bedriver friskvård gäller lagen (1966:742) om hotell- och pensionatsrörelse, vilket innebär att omsättningen av de friskvårdstjänster de tillhandahåller är skattepliktig. Om del av verksamheten eventuellt avser sjukvård omfattas den av undantaget i 3 kap. 4–5 §§ ML.
Vissa vårdhem är sådana hem för vård eller boende, vars vårdverk- samhet visserligen inte är att hänföra till sjukvård, men som ändå är undantagen från skatteplikt på grund av att den anses som social omsorg, se avsnitt 26.4.
Sjukvård kan även tillhandahållas vid andra inrättningar än dem som nämns i ML. Det kan gälla läkarundersökning eller behand- ling av gäster, intagna eller boende och som sker enligt avtal med den som bedriver verksamheten, exempelvis mellan en privat- praktiserande läkare eller landstinget och Migrationsverket, polis- myndigheten, socialförvaltningen eller ett hälsohem. I sådana fall bedriver som regel inte myndigheten etc. sjukvårdsverksamhet. Det är i stället som regel den anlitade läkaren eller landstinget som är att betrakta som vårdgivare.
26.2.3 Särskild legitimation
Skattefriheten omfattar sådan sjukvård som tillhandahålls av någon med särskild legitimation att utöva sjukvårdsyrke, om det sker inom ramen för legitimationen. Bestämmelser om särskild legitimation finns i lagen (1998:531) om yrkesverksamhet på hälso- och sjukvårdens område. Lagen trädde i kraft den 1 januari 1999.
Följande yrkeskategorier kan inneha den särskilda legitimationen
− apotekare,
− arbetsterapeut.
− barnmorska.
− kiropraktor,
− logoped,
− läkare,
− naprapat,
− optiker
− psykolog,
− psykoterapeut,
− receptarie,
− röntgensjuksköterska,
− sjukgymnast,
− sjukhusfysiker,
− sjuksköterska,
− tandhygienist,
− tandläkare.
En förutsättning för skattefriheten är givetvis att det är fråga om sjukvård, enligt vad som sagts ovan.
För den som bedriver vårdverksamhet inom de områden som om- fattas av undantaget, men saknar den särskilda legitimationen, gäller inte skattefriheten. Detta gäller för exempelvis privatprakti- serande psykologer och psykoterapeuter utan legitimation.
Optiker Synundersökning som utförs av legitimerad glasögonoptiker är sjukvård (RÅ 1993 ref. 57). Omsättning av synhjälpmedel om- fattas däremot inte av undantaget. Om en leg. glasögonoptiker till- handahåller både synundersökning och synhjälpmedel ska en upp- delning av beskattningsunderlaget ske. Jfr RSV S 1996:7 och dom av EG-domstolen, mål 353/85, kommissionen mot Storbritannien.
KR i Stockholm har i ett antal domar 1998-10-02, mål nr 2889- 1997, 0000-0000-0000, 0000-0000-0000 och 5065-5068-1997,
ansett att en optikertjänst ska delas upp. Domarna avser redovis- ningsperioder under åren 1991–1994. RSV har i en skrivelse 1998-12-02, dnr 10632-98/900, meddelat att RSV inte har över- klagat domarna eftersom domarna, enligt RSV:s mening, får anses vara i överensstämmelse med gällande delningsprincip och att detta även får anses vara i överensstämmelse med EG-rätten.
SRN har i ett förhandsbesked 1997-02-25 ansett att följande tjäns- ter utförda av leg. optiker omfattas av undantaget för sjukvård: synundersökning för glasögon, nytillpassning av kontaktlinser, återbesök och linskontroll, körkortstest, syntest och synträning.
RSV har som svar på en förfrågan i en skrivelse 2000-02-16, dnr 1155-99/120, ansett att refraktionsanpassningstjänster, dvs. opti- kertjänster som utförs i samband med att kunden hämtar beställda glasögon, inte är en prestation som kan avskiljas från till- handahållandet av glasögonen och att därför hela tillhandahål- landet ska ses som en skattepliktig omsättning av vara.
RR-dom: Samtalsterapi
SRN har i ett förhandsbesked 2000-02-10 ansett att samtalsterapi som meddelades av icke legitimerade personer i en ekonomisk förening inte var sjukvård. Nämnden ansåg däremot att omsätt- ningen under vissa förutsättningar var att anse som social omsorg. Förhandsbeskedet överklagades av den ekonomiska föreningen till den del detta avsåg fråga om social omsorg. RR ändrade inte förhandsbeskedet i sin dom 2003-03-26 (RÅ 2003 ref. 21). Se närmare om detta i avsnitt 26.4.2.
EG-dom: Ambulerande vård
Domen, C-141/00 Ambulanter Pflegedienst Kügler, gäller tolkning av artikel 13 A.1 b, c och g. Frågan gällde om företaget kunde anses bedriva sådan sjukvård eller social omsorg som enligt direktivet undantas från skatteplikt. Domstolen ansåg att undantaget i 13 A.1 c inte är beroende av i vilken rättslig form de medicinska eller paramedicinska tjänsterna tillhandahålls (p. 31) och att undantaget omfattar även behandlande vård som tillhan- dahålls patienter i hemmet av leg. sjukvårdsutövare (p. 41). Domstolen ansåg vidare att de tjänster avseende grundläggande omvårdnad och skötsel av hushållet som företaget utförde hos behövande i hemmet är nära kopplade till socialt bistånd i artikel 13 A.1 g som tillhandahålls av erkända välgörenhetsorganisationer (p. 61). I domen uttalas vidare att det ankommer på den nationella domstolen att avgöra huruvida den skattskyldige är en sådan organisation.
26.2.4 Patienthotell
Vårdgivarens tillhandahållande av kost och logi till öppenvårds- patienter eller inskrivna vårdare, t.ex. en anhörig, vid vårdgivarens patienthotell anses som ett led i sjukvården och omfattas därmed av skattefriheten. Detsamma gäller om tillhandahållandet sker enligt remiss från annan vårdgivare. Se RSV:s rekommendationer RSV S 1996:7.
Annan rumsuthyrning vid patienthotell omfattas däremot inte av undantaget utan utgör skattepliktig omsättning av rumsuthyrning enligt 3 kap. 3 § ML.
26.2.5 Kontroll eller analys av prov
Kontroll eller analys av prov som tagits som ett led i sjukvården omfattas av undantaget.
Analys av prov åt exempelvis läkemedelsindustrin, ett annat labor- atorium eller ett apotek omfattas inte generellt av skattefriheten. Detsamma gäller analys av prov som utförs åt en privatperson, exempelvis graviditetstest vid apotek. För skattefrihet krävs att provet tagits som ett led i sjukvården. Uppdragsgivaren ska således vara någon som ger sjukvård, t.ex. läkare eller sjukhus.
Med prov avses materiellt ting. Som exempel på sådant kan nämnas blod och röntgenbild. En förutsättning för skattefriheten är emellertid att den tjänst som tillhandahålls är just kontroll eller analys av prov.
KR-dom: Hälsoundersök- ningar, vaccinatio- ner
26.2.6 Företagshälsovård
Företagshälsovård utgör i princip inte sjukvård enligt ML. Före- tagshälsovården grundar sig på avtal mellan arbetsmarknadens parter och syftar till att förbättra arbetsmiljön. Till företagshälso- vårdens uppgifter räknas bl.a. att medverka i skyddsarbetet, att kartlägga rådande arbetsmiljöförhållanden och att genom olika former av hälsouppföljning medverka till en förbättrad arbetsmiljö. Inom ramen för företagshälsovården kan emellertid även tillhandahållas sjukvård i ML:s mening. Till den del verksamheten avser sjukvård omfattas den av undantaget i 3 kap. 4–5 §§ ML. Vad som sagts om skattefriheten för sjukvård ovan gäller då i tillämpliga delar.
Inom företagshälsovården arbetar inte bara sjukvårdsutbildad pers- onal utan även t.ex. skyddsingenjörer. Det är enbart vad som är sjukvård enligt ML som kan undantas från skatteplikt. Andra till- handahållanden faller således utanför skattefriheten även om de utförs av personal med sjukvårdsyrke.
Arbetsmiljörelaterade åtgärder, t.ex. försäljning av ergonomiska hjälpmedel, asbestanalyser och andra tekniska mätningar avseende arbetsmiljön, medför i sin helhet skattskyldighet.
Företagshälsovårdens verksamhet finansieras i huvudsak genom avgifter, grundade på avtal eller abonnemang. Avgifterna är ersätt- ning för tillhandahållen företagshälsovård gentemot företagen och dess anställda. Ersättningen avser i princip skattepliktiga tillhanda- hållanden. Till den del ersättningen avser tillhandahållen sjukvård i ML:s mening ska dock motsvarande belopp inte ingå i underlaget för beskattningen enligt ML. I de fall ersättningen avser såväl skattefria som skattepliktiga tillhandahållanden ska en fördelning göras efter skälig grund. En sådan fördelningsgrund kan vara antalet arbetade timmar i skattepliktig respektive skattefri verksamhet. Fördelningen och skattebeloppet ska framgå av den faktura, som den som bedriver företagshälsovården ska tillställa uppdragsgivaren, jfr 11 kap. ML.
KR i Stockholm har i en dom 2002-11-01, mål nr 3522-2001, ansett att hälsoundersökningar och vaccinationer som tillhanda- hålls inom företagshälsovården är skattefri sjukvård.
Anslag När det gäller anslag för forskning och arbetsmiljöutbildning får förutsättningarna i det enskilda fallet avgöra skattskyldighetsfrå- gan. Om anslaget utgör ersättning för ett skattepliktigt tillhanda- hållande medför det skattskyldighet. Om anslaget är att anse som
ett bidrag utan någon egentlig motprestation, och därmed inte omsättning, medför det inte skattskyldighet enligt ML. Omsätt- ningsbegreppet behandlas i avsnitt 7.
26.2.7 Rehabilitering
Rehabilitering i den meningen att en patient får behandlingar efter operation eller vid kroniska sjukdomstillstånd vid t.ex. en speciell avdelning inom sjukhuset är i sin helhet hänförlig till skattefri sjukvård.
26.3 Tandvård
Tandvård är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 4 § ML. Undantaget omfattar varor och tjänster som vårdgivaren tillhanda- håller vårdtagaren som ett led i tandvården. Skattefriheten omfattar även i vissa fall dentaltekniska produkter.
Tandvård som avser djur är inte undantagen från skatteplikt.
RSV S 1996:7 RSV har utfärdat rekommendationer om undantag från skatteplikt för bl.a. tandvård (RSV S 1996:7).
Definition av tand- vård
3 kap. 6 § ML
Med tandvård förstås åtgärder för att förebygga, utreda eller be- handla sjukdomar, kroppsfel och skador i munhålan.
I ML finns inte angivet att åtgärderna ska vara medicinska. RSV har uttalat följande i rekommendationerna:
Som tandvård enligt ML bör anses i ML angivna åtgärder som berättigar till tandvårdsersättning enligt 2 kap. 3 § lagen (1962:381) om allmän försäkring eller i övrigt ligger inom ramen för behörigheten att utöva tandvårds- yrke. Även för andra yrkeskategorier som bedriver tandvård och arbetar under ansvar av legitimerad tandläkare eller legitimerad tandhygienist, bör gälla att de behand-
lingsmetoder som tillämpas är vedertagna som tandvårds- åtgärder.
Vårdgivare Undantaget beträffande tandvård omfattar varor och tjänster som den som tillhandahåller tandvården omsätter som ett led i denna. En förutsättning för skattefriheten är att tillhandahållandet sker av den som är vårdgivare. Med vårdgivare förstås, enligt RSV S 1996:7, den som tillhandahåller tandvård.
26.3.1 Led i tandvården
Skattefriheten omfattar varor och tjänster som vårdgivaren till- handahåller som ett led i tandvården. Det innebär att undantaget även omfattar tillhandahållande av i sig skattepliktiga omsätt- ningar, exempelvis försäljning av proteser.
Skattefriheten omfattar däremot inte skattepliktiga omsättningar av varor och tjänster som vårdgivaren tillhandahåller vårdtagaren utan att det sker som ett led i vården, exempelvis försäljning av tandvårdsprodukter.
26.3.2 Dentaltekniska produkter
Skattefriheten gäller såväl omsättning som import av dentaltek- niska produkter eller tjänster avseende sådana produkter.
En förutsättning för skattefriheten är att produkten eller tjänsten tillhandahålls antingen tandläkare, dentaltekniker eller patient för användning i tandvård, däremot ej för återförsäljning.
RSV har som svar på en förfrågan i en skrivelse 2000-05-10, dnr 53063-00/120, ansett att titankomponenter som används i käk- kirurgi inte är sådana dentaltekniska produkter som undantas från skatteplikt enligt ML. I skrivelsen anförs vidare att ”Med hänsyn till förarbetena och syftet med lagstiftningen får dentaltekniska produkter anses vara en sådan produkt som avpassats för en viss patient av en tandtekniker efter direktiv från en tandläkare eller motsvarande”.
26.4 Social omsorg
Social omsorg är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 4 § ML. Undantaget omfattar såväl privat som offentlig social omsorgsverksamhet. I 3 kap. 7 § ML definieras vad som avses
med social omsorg. Undantaget omfattar varor och tjänster som vårdgivaren tillhandahåller vårdtagaren som ett led i omsorgen.
RSV S 1996:7 RSV har utfärdat rekommendationer m.m. om undantag från skatteplikt för bl.a. social omsorg, RSV S 1996:7.
Definition av social omsorg
3 kap. 7 § ML
Med social omsorg förstås offentlig eller privat verksamhet för barnomsorg, äldreomsorg, stöd och service till vissa funktions- hindrade och annan jämförlig social omsorg.
I RSV:s rekommendationer har begreppet social omsorg hänförts till vad som faller inom kommunens ansvarsområde enligt social- tjänstlagen (1980:620) ersatt fr.o.m. 2002 av SFS 2001:453, SoL, och inom statens ansvarsområde enligt lagen (1993:387) om stöd och service till vissa funktionshindrade, LSS. Härefter har kommunens ansvar vad gäller såväl barnomsorg som färdtjänst överförts till annan lagstiftning. Barnomsorgen, förskoleverk- samhet och skolbarnsomsorg, finns i skollagen (1985:110) och färdtjänsten i färdtjänstlagen (1997:736). I rekommendationerna uttrycks det på följande sätt:
Med social omsorg bör avses sådan omvårdnad som kom- munen ansvarar för enligt SoL, dvs. omsorg, service och vård till familjer och enskilda som behöver det. Social om- sorg bör även innefatta omvårdnad i ”hem för vård eller boende” och annan social service efter individuell behovs- prövning. Med ”hem för vård eller boende” bör avses hem inrättade för vård, behandling, omvårdnad eller tillsyn un- der hela eller del av dygnet och förenat med eller utan bo- ende.
Med barnomsorg bör avses sådan förskole- eller fritids- hemsverksamhet som bedrivs enligt SoL.
Med äldreomsorg bör avses sådan omsorgsverksamhet för äldre människor som bedrivs enligt SoL.
Med annan jämförlig social omsorg bör avses annan om- sorgsverksamhet som bedrivs enligt SoL.
Med stöd och service till vissa funktionshindrade bör avses sådan omsorgsverksamhet för personer med svåra funktionshinder som bedrivs enligt SoL eller LSS.
Sådana tjänster som försäkringskassan bedömer att en svårt funktionshindrad är i behov av och som assistansersättning beviljas för bör anses utgöra social omsorg. Social omsorg föreligger även då en persons stödbehov understiger 20 tim- mar per vecka och kommunen tillhandahåller assistansen.
I socialtjänstlagen (2001:453), SoL, framgår att kommunen har ansvar för socialtjänsten inom sitt område (2 kap.). Där finns särskilda bestämmelser för olika grupper (5 kap.), vad som gäller för vård i familjehem och i hem för vård eller boende (6 kap.) och föreskrifter om enskild verksamhet (7 kap.). Av 2 kap. 5 § framgår att kommunen får sluta avtal med annan om att utföra kommunens uppgifter inom socialtjänsten. Av 7 kap. 1 § framgår att sådan avtalad verksamhet inte kräver tillstånd av länsstyrelsen. Däremot står sådan verksamhet, liksom övrig socialtjänst som kommunen svarar för, under länsstyrelsens tillsyn (13 kap. 2–3 §§). Av 7 kap. framgår i vilka fall tillstånd krävs av länsstyrelsen.
I socialtjänstförordningen (2001:937) finns föreskrifter till social- tjänstlagen.
Tillstånd RR har i RÅ 1995 ref. 9 fastställt SRN:s förhandsbesked angående en sommarlovskoloni. SRN ansåg att tillstånd av länsstyrelsen enligt dåvarande 69 § SoL, numera 7 kap. 1 §, inte ska tillmätas någon betydelse vid avgörande om en verksamhet ska anses utgöra social omsorg enligt ML. Avgörande vid bedömningen var, enligt SRN, tjänstens natur och att därvid förekomsten av individuell behovsprövning före tjänstens tillhandahållande var ett betydelsefullt moment. SRN fann att det i det aktuella fallet inte var fråga om barnomsorg och att inte heller annan jämförlig social omsorg förelåg.
SRN har i förhandsbesked 1994-01-27 ansett att ett familje- vårdshem bedrev social omsorg enligt ML. SRN ansåg även i detta fall att förekomsten av tillstånd enligt dåvarande 69 § SoL, numera 7 kap. 1 §, eller annat tillstånd från myndighet att bedriva en viss verksamhet inte bör tillmätas någon avgörande betydelse i momshänseende.
Omfattning Enligt ML avses med social omsorg omvårdnad av barn, äldre och vissa funktionshindrade, men även annan jämförlig social omsorg. Institutionell omvårdnad av sådant slag i såväl offentlig som privat regi omfattas således av undantaget. Det kan gälla omvårdnad hela dygnet, exempelvis vid ålderdomshem, hem för utvecklingsstörda eller vårdhem för missbrukare. Det kan även gälla omvårdnad under viss del av dagen, exempelvis vid dagcenter för äldre eller sjuka eller daghem för förskolebarn.
Barnomsorg Barnomsorgen regleras inte längre i SoL utan i skollagen (1985:110) och är en del av utbildningsväsendet. Detta torde dock inte påverka bedömningen av när barnomsorg kan anses vara social omsorg enligt ML. Liksom för annan skattefri social omsorg är såväl tjänstens natur som individuell behovsprövning avgörande, jfr avsnitt 26.4.2.
Privat daghemsverksamhet som bedrivs som näringsverksamhet är social omsorg enligt ML. Detta gäller även om dagbarnvården bedrivs i dagbarnvårdarens hem. Något tillstånd av myndighet för att skattefrihet ska föreligga krävs som framgått ovan inte, däremot en individuell behovsprövning av kommunen.SRN ansåg i ett förhandsbesked 1996-08-30, som fastställdes av RR, jfr RÅ 1998 ref. 40, att sökandebolagets verksamhet med tillfällig tillsyn av barn i hemmen utgjorde social omsorg enligt ML. Sökandebolagets verksamhet, vad avsåg barntillsyn, skulle bestå i att på arbetsgivares uppdrag tillfälligt och i den anställdes hem vårda sjuka barn eller passa barnen när föräldrarna behövde arbeta övertid. Nämnden gjorde den bedömningen att även om det enligt XxX inte föreligger en ovillkorlig skyldighet för en kommun att be- driva sådan verksamhet som sökandebolagets så skilde den sig inte från sådan barnomsorg som kan organiseras i kommunal regi med stöd av bestämmelserna i SoL.
I ett förhandsbesked den 9 oktober 1998 ansåg SRN att tillhanda- hållande av personal för arbete med barn i olika åldrar i förskolor, fritidshem, dagbarnvårdargrupper samt att även tillhandahålla barnomsorg i hem utgjorde sådan barnomsorg som avses i 3 kap. 7 § ML
Äldreomsorg I en skrivelse har RSV 1999-10-08, dnr 4695-99/100, behandlat frågan om beskattning av äldreomsorg i privat regi. Av skrivelsen framgår bl.a. att RSV ansåg att motsvarande bedömning som skett beträffande barnomsorg i det ovan relaterade förhandsbeskedet, RÅ 1998 ref. 40, också kan göras vad gäller äldreomsorg, stöd och service till vissa funktionshindrade och annan social omsorg som utförs av privata entreprenörer. RSV pekade på att därvid bör de särskilda reglerna i socialtjänstlagen beaktas.
LSS Enligt lagen (1993:387) om stöd och service till vissa funktions- hindrade, LSS, ska staten ansvara för stöd och ekonomisk hjälp till svårt funktionshindrade. Assistansersättning betalas ut via försäkr- ingskassan och den funktionshindrade får själv välja assistent. Enligt RSV:s rekommendationer (RSV S 1996:7) ska alla tjänster som ersätts genom denna lag hänföras till social omsorg. Den som tillhandahåller tjänsten i näringsverksamhet är således inte skatt- skyldig enligt ML.
Annan jämförlig social omsorg
Även ”annan jämförlig social omsorg” undantas från skatteplikt enligt 3 kap. 7 § ML. Här avses annan omsorgsverksamhet än i lagen uppräknad, men som ingår i kommunens ansvarsområde enligt SoL.
HVB-hem Ett exempel på annan jämförlig social omsorg är vård vid ”hem för vård eller boende”, s.k. HVB-hem. Med stöd av SoL eller lagen
(1990:52) med särskilda bestämmelser om vård av unga, LVU, kan socialnämnden i kommunen besluta att personer ska placeras utanför det egna hemmet. De vårdformer som då gäller är antingen HVB-hem eller familjehem. I familjehem är uppdraget knutet till en viss person/familj. HVB-hemmen däremot drivs yrkesmässigt. De har avtal med kommunen och har tillstånd från länsstyrelsen. Det ställs formella och praktiska krav för att få tillstånd, bl.a. vad avser utbildning.
Hemtjänst Ett annat exempel på annan jämförlig social omsorg är omvårdnad i hemmet som kommunen ansvarar för enligt SoL, s.k. hemtjänst. Som exempel på hemtjänst kan nämnas hjälp med av- och påklädnad, hjälp med personlig hygien och mat, städning, inköp och tvätt. Sjukvård som ges i hemmet ingår inte i det nu nämnda undantaget, utan undantas enligt 3 kap. 4–5 §§ ML. När det gäller hemtjänst i privat regi anses tjänsterna som social omsorg endast om de ingår i en bedriven vårdverksamhet på uppdrag av kommunen. Hemtjänst som tillhandshålls utan uppdrag av kommunen medför således skattskyldighet enligt ML. Undantaget omfattar inte heller sådana entreprenörer till kommunen som exempelvis tillhandahåller enbart städning, tvättning eller matlag- ning inom hemtjänsten. Om kommunen däremot tillhandahåller sådan service, som upphandlats från en privat företagare, omfattas kommunens tillhandahållande av skattefriheten. Omsättning av tjänster som utförs av t.ex. lantbrevbärare eller lanthandlare omfattas inte heller av undantaget. För momsfri social omsorg krävs såväl en bedömning av tjänstens natur som en individuell behovsprövning, jfr avsnitt 26.4.2.
EG-dom: Ambulerande vård
Domen, C-141/00 Ambulanter Pflegedienst Kügler, gäller tolk- ningen av bl.a. undantag från skatteplikt enligt artikel 13 A.1 g. Domen refereras i avsnitt 26.2.3.
Vårdgivare Undantaget beträffande social omsorg omfattar varor och tjänster som den som tillhandahåller omsorgen omsätter som ett led i denna. En förutsättning för skattefriheten är att tillhandahållandet sker av den som är vårdgivare. Med vårdgivare förstås, enligt RSV:s rekommendationer, den som tillhandahåller omsorgen.
26.4.1 Led i omsorgen
Skattefriheten omfattar alla varor och tjänster, även om omsätt- ningen i sig är skattepliktig, som tillhandahålls av vårdgivaren som ett led i omvårdnaden.
Vård som tillhandahålls vid vårdinrättningar, som bedriver social omsorg, är i sin helhet skattefri. Allt vad som tillhandahålls de boende som ett led i omvårdnaden vid sådana vårdhem, ålder-
Stadigvarande bostad
Bostadsanpass- ningsbidrag
Undantagets omfattning
domshem eller liknande institutionella vårdformer, omfattas så- ledes av undantaget. Detsamma gäller vad som tillhandahålls barnen vid en förskola.
Servicehus för äldre, gruppbostäder eller andra former av senior- eller kollektivboende bör inte generellt hänföras till hem för vård eller boende eller social omsorg i övrigt. Även sådana hyresgäster kan emellertid efter individuell behovsprövning få service som är att betrakta som skattefri social omsorg.
RSV har i sina rekommendationer (RSV S 1996:7) uttalat.
Vård vid institutionellt boende, t.ex. vid ålderdomshem, eller vid gruppboende, bör i sin helhet betraktas som social omsorg. Tjänster som tillhandahålls vid ett servicehus bör däremot inte generellt ses som social omsorg. Dessa boendeformer skiljer sig bl.a. när det gäller debitering och servicegrad. Ett ålderdomshem är en institutionell vårdform medan hyresgästen i servicehuset själv har hyreskontrakt med fastighetsägaren och bestämmer servicegraden efter fritt val. Även hyresgäster vid ett servicehus kan givetvis ta emot social omsorg efter individuell behovsprövning, t.ex. service från hemtjänsten eller färdtjänst.
Skattefriheten omfattar inte skattepliktiga omsättningar av varor och tjänster som vårdgivaren tillhandahåller omsorgstagaren utan att det är ett led i omsorgen, exempelvis försäljning från kiosk och cafeteria eller hårvård.
Skattefriheten omfattar inte heller vad som tillhandahålls andra än omsorgstagare, t.ex. personalmatservering eller försäljning av terapialster.
Frågan om vad som utgör stadigvarande bostad vid t.ex. äldrebo- ende, och därmed omfattas av avdragsförbud enligt ML, har varit föremål för rättslig prövning. Avdragsförbudet behandlas i avsnitt 15.2.10.2.
I ett flertal KR-domar, bl.a. KR i Sundsvalls dom 2002-09-11, mål nr 3561-3563-1999, har kommunens kostnader för bostads- anpassning ansetts så nära förknippade med bidragstagarens pri- vata bostad att de omfattas av avdragsförbudet för stadigvarande bostad. Se avsnitt 15.2.10.2.
26.4.2 Tjänstens natur och individuell behovsprövning
Mervärdesskattelagen ska tolkas i ljuset av EG-rätten. Sjätte direktivet föreskriver i artikel 13 A.1 g, se avsnitt 26.1, att skatte- friheten för vad som motsvarar social omsorg i ML omfattar tjänster som är nära kopplade till socialt bistånd och som tillhan-
dahålls av offentligrättsliga organ eller andra som är erkända av medlemsstaten. ML har en annorlunda utformning än direktivet. Med beaktande av senare tids tolkning av EG-konformiteten i fråga om ML:s undantag för social omsorg, bl.a. det nedan refere- rade förhandsbeskedet om samtalsterapi (RÅ 2003 ref. 21), kan följande slutsats dras. ML kan anses vara i enlighet med direktivets bestämmelser, under förutsättning att den omsorgstjänst som tillhandahålls till sin natur är en sådan tjänst som hör till kommunens ansvarsområde enligt SoL och att det i tillämpningen uppställs krav på en offentligrättslig individuell behovsprövning. Med detta avses inte bara att det allmänna prövat den enskildes behov av omsorg utan även att det allmänna uppdragit åt eller på annat sätt, t.ex. genom att bekosta omsorgen, tagit ställning till att ett visst företag ska stå för den sociala omsorgen.
Utöver institutionell omvårdnad omfattar skattefriheten indivi- duellt behovsprövad service. I RSV:s rekommendationer (RSV S 1996:7) har detta exemplifierats med städning, inköp av mat, tvätt, snöskottning eller hemkörd färdiglagad mat som kommunen tillhandahåller. Vad som tillhandahålls utan individuell behovs- prövning kan däremot inte ses som social omsorg. Som exempel på vad som inte kan omfattas av skattefriheten har i rekommenda- tionerna angetts: matserveringar för hyresgäster vid servicehus eller för kommunens pensionärer i skolmatsalar.
Boservice SRN har i ett förhandsbesked 1996-10-14 ansett att s.k. boservice, som en kommun avsåg att tillhandahålla kommuninvånare utan individuell behovsprövning inte var social omsorg enligt ML. Boservicen avsåg extratjänster, som mot betalning skulle erbjudas de som redan hade hemtjänst eller var över 65 år.
Servicehus KR i Stockholm har i en dom 1999-05-06, mål nr 4197-1998, 6136-6139-1998, ansett att en bostadsrättsförening bedrev yrkes- mässig restaurangverksamhet. Bostadsrättsföreningen hade som syfte att till medlemmarna, utöver att upplåta bostäder, tillhanda- hålla vissa servicefunktioner och viss sjukvård. Medlemskap kunde endast beviljas personer som är mellan 55 och 75 år. KR – liksom SKM och LR – ansåg att fråga inte var om social omsorg utan att verksamheten kunde jämställas med servicehusverksam- het. KR ansåg vidare att den serviceavgift som de boende betalade i sin helhet skulle ingå i beskattningsunderlaget för ser- veringsverksamheten.
Förhandsbesked : Hemhjälp
SRN har i ett förhandsbesked 2000-05-16 ansett att tillhanda- hållande av sådana tjänster som städning, hjälp med personlig hygien, sängbäddning, tvätt mm till enskilda i hemmet utgjorde social omsorg. Sökanden tillhandahöll i sin verksamhet tjänster, för vilka kommunen beviljat bistånd enligt socialtjänstlagen
RR-dom: Samtalsterapi
(1980:620). Biståndsbesluten gällde visst antal timmar i veckan och avsåg sådana tjänster som sökanden utförde.
I ett förhandsbesked 2000-02-10 har SRN prövat om samtalsterapi i det aktuella fallet kunde anses utgöra skattefri sjukvård eller social omsorg. Förhandsbeskedet överklagades av sökanden avseende de tjänster som utförs av ej legitimerade terapeuter. RR har i dom 2003-03-26, RÅ 2003 ref. 21, avslagit överklagandet och fastställt förhandsbeskedet i denna del. Se RR:s skäl nedan. Terapin skulle meddelas av icke legitimerade personer inom ramen för verksamheten hos en ekonomisk förening. XXX ansåg att fråga inte var om sjukvård enligt ML:s bestämmelser. Nämnden ansåg att det förhållandet att den icke legitimerade personalen skulle handledas av legitimerade personer inte medför någon annan bedömning. I frågan om undantaget för social omsorg anförde nämnden (majoriteten) följande: ”I avsaknad av en närmare definition av begreppet ´annan jämförlig social omsorg´ i 3 kap. 7 § ML får innebörden av detta avgöras med ledning främst av de ovan redovisade uttalandena i förarbetena. Av dessa framgår att det avgörande vid bedömningen är tjänstens natur och att därvid förekomsten av individuell behovsprövning i samband med tjänstens tillhandahållande är ett betydelsefullt moment som talar för att fråga är om social omsorg (jfr RÅ 1995 ref. 9). Av handlingarna framgår att de sociala myndigheterna i aktuell kommun i betydande omfattning betalar kostnaderna för den aktuella behandlingen. Så är fallet såväl när vederbörande socialkontor efter egen utredning remitterar den behövande för behandling som i merparten av de fall där remiss har skett av landstinget. I sistnämnda fall använder socialkontoret remissen från landstinget som beslutsunderlag. Samtliga beslut om att kommunen skall stå för behandlingskostnaderna får förutsättas vara fattade mot bakgrund av det ansvar som kommunen har enligt 3 § socialtjänstlagen. I dessa fall får den tilltänkta föreningens verksamhet därför anses utgöra social omsorg i ML:s mening medan bedömningen blir den motsatta i de fall kommunen inte står för kostnaderna”.
Sökanden överklagade förhandsbeskedet ovan i den del det avsåg tjänster som enligt SRN inte kunde omfattas av skattefriheten. I domen 2003-03-26, RÅ 2003 ref. 21, ansluter sig RR till SRN:s uppfattning att sådan behandling som betalas med kommunala medel måste anses omfattade av kommunens ansvar för social bistånd enligt SoL. När det gäller tjänster som överklagandet avser, dvs. sådana som inte bekostas av kommunen, konstaterar domstolen att någon offentligrättslig prövning av terapibehovet inte förekommer. Härefter gör RR en prövning av ML mot EG- rätten. Beträffande frågan om vilka typer av organ som kan om-
Förhandsbesked: Stöd till familjer
KR-dom: Alkoholterapeut
fattas av undantagsbestämmelserna i direktivets artikel 13 A.1 g hänvisar domstolen till bl.a. C-141/00 Kügler. Sammanfattningsvis konstaterar RR att den ekonomiska föreningen inte är en välgörenhetsorganisation i direktivets mening, att skatteneutralitet inte kan åberopas eftersom någon annan ekonomisk aktör inte är befriad från skatt för motsvarande verksamhet (jfr C-216/97 Xxxxx) och att undantaget från skatteplikt därför inte är tillämpligt på föreningens verksamhet.
I ett förhandsbesked 2000-05-18 har SRN ansett att undantaget för social omsorg är tillämpligt på sökandens (ett aktiebolag) verksamhet som avser stöd till familjer, barn och ungdom på uppdrag av stadsdelsnämnd och socialnämnd enligt socialtjänst- lagen (1980:620 numera 2001:453) och efter individuell prövning.
KR i Sundsvall har i en dom 2002-11-11, mål nr 3527-2000, ansett att en enskild näringsidkare, som saknar den särskilda sjukvårdslegitimationen, inte tillhandahållit sjukvård enligt ML, men däremot social omsorg. Näringsidkaren har på uppdrag av ett vårdhem tillhandahållit samtalsstöd åt missbrukare, alkoholterapi, vid vårdhemmet. SKV har överklagat domen och begärt prövningstillstånd hos RR.
26.4.3 Färdtjänst
Kommunens ansvar för att anordna resor för kommuninvånare som inte kan använda ordinarie kollektivtrafik har flyttats över från SoL till färdtjänstlagen 1997:736. Detta torde dock inte medföra någon förändring av färdtjänsten såsom social omsorg enligt ML. Kommunen kan enligt nämnda lag i vissa fall överlåta ansvaret för färdtjänsten till en trafikhuvudman. Färdtjänst som kommunen eller trafikhuvudmannen tillhandahåller efter indivi- duell behovsprövning är social omsorg. För taxiföretag, som enligt avtal med kommunen/trafikhuvudmannen utför färdtjänstresor utgör uppdraget däremot i sin helhet skattepliktig personbefordran, oavsett om det är kommunen/trafikhuvudmannen eller resenären som betalar. Om resenären betalar viss del av kostnaden direkt till taxiföretaget är således såväl den delen som den del som taxiföretaget fakturerar kommunen/trafikhuvudmannen en skatte- pliktig omsättning för taxiföretaget.