IASB ผู้ก˚าหนดหลก
สญญาxxxxxxxใหม่
..ไม่ง่ายอย่างที่คิด!
โดย คณะกรรมการกาหนดมาตรฐานการบญชี
1
บทความ สญั ญาเช่าฉบบั ใหม่ไม่ง่ายอยา่ งที่คิด!
โดย คณะกรรมการกา˚ หนดมาตรฐานการบญั ชี
xxxxxxxxxxxxxx ในพระบรมราชูปถมภ์
สญญาxxxxxxxใหม่ไม่งา่ ยอย่างทคดิี่
กลบ
มาพบกันใหม่อีกครงั้ หนึ่งครบ
ผมในฐานะประธานคณะกรรมการก˚าหนด
มาตรฐานการบญ
ชมเี รอ
งxxxxx
ทราบอก
แลว
พวกเรานักบญ
ชและผูส
อบบญ
ชxx
พอจะได้รบ
ทราบข่าวคราวเก่ย
วกบ
IASB ผู้ก˚าหนดหลก
การการรายงานทาง
การเงน
ซงรวมถง
การเปิดเผยขอ
มูลทม
อยู่ใน IFRS ทป
ระxxxxxxเรารบ
มาถือ
ปฏบ
ตใิ นขณะนี้ ไดสน้
สุดโครงการปรบ
ปรุงมาตรฐานฯ xxx
xxx 17 ( IAS 17) ว่า
รศ.ดร.วรศก
xx x xxxxxxxxx
ดวยเร่อ
งสญ
ญาเช่า (leases) เป็นทเ่ี รย
บรอ
ยแลว
มาตรฐานฯ xxx
ดงั กล่าวเป็น
พนฐานสา
คญของมาตรฐานฯ ไทยxxx
xxx 17 เรอ
ง สญ
ญาเช่า ซง่ึ มก
ารน˚ามาใชใ้ น
โลกธุรกจ
เป็นเวลาชา
นานแลว
ไมว
่าในประเทศไทยเองหรอ
ประเทศอ่นๆ กตาม
หลก
การใหม่น้ีเม่xxx
xxประกาศใช้พวกเราxxทราบกน
ดว่าอาจส่งผลกระทบต่อความเป็นอยู่ของกจ
การใน
ประเทศไทยโดยเฉพาะกจ
การ PAEs รวมถงรฐวส
าหกจ
ต่างๆ และกจ
การ NPAEs ทเี ลอ
กท˚าบญ
ชโี ดยใช
มาตรฐานฯ ชุดใหญ่ (TFRS for PAEs) ซง่ึ เป็นผูxx xxxxxxมากกน
้อยตามแต่ว่ามล
ค่าของสญ
ญาเช่าทท่
˚าไวมาก
น้อยขนาดไหน โดยเฉพาะดา
นผเ้ ช่า ผเ้ ขยนขอบอกตรงๆ ว่าอาจจะไดร้ บ
ผลกระทบจากมาตรฐานฯ ใหม่อย่าง
สาหส
กว่าผู้ให้เช่า เพราะมาตรฐานฯ ใหม่ก˚าลง
จะยกเลก
การจ˚าแนกสญ
ญาเช่าออกเป็นสญ
ญาเช่าการเงน
(finance lease) และสญญาเช่าด˚าเนินงาน (operating lease) อย่างทเ่ี คยเป็นมา นอกจากนี้ ยงั อาจส่งผลต่อ
รฐวส
าหกจ
ท่ม
การท˚าสญ
ญาซอ้
ขายไฟกบ
โรงผลต
ไฟฟ้าเอกชนและมก
ารน˚า IFRIC 4 มาใชก
่อนหน้าโดยม
การจา
แนกสญญาซอ้
ขายไฟทท่
˚าไวก
บภาคเอกชนเป็นสญญาเช่าชนิดดา
เนินงาน
พวกเราxxจ˚าได้ดว
่าเกณฑ์ส˚าคญ
ในการพx
xxxxว่าสญ
ญาเช่าภายใต้มาตรฐานฯ ปจ
จุบน
คือ
xxxxxxxxxxและความเสย
งอยา
งมน
ยสาคญ
ในสญ
ญาเช่าตกอยด
านใคร หากตกอยด
านผูเ้ ช่า กจ
ะต้องจา
แนก
xxxxxxxxxxx
เป็นสญ
ญาเช่าการเงน
หากในตรงขา
ม ก็จะต้องจด
ประเภทสญ
ญาเช่านัน
เป็นชนิดด˚าเนินงาน
ทงั้ นี้ เพ่ือให้xxxxxxน˚ามาตรฐานฯ ไปใช้งานได้ในทางปฏิบติ มาตรฐานฯ ก็xxxxxxxxใจดีก˚าหนดไว้เป็น
สถานการณ์เบอ้
งตนว่าหากสญ
ญาเช่าใดจะตกเป็นสญ
ญาเช่าการเงน
กใ็ หพ
xxxxxจากสถานการณ์ 5 ขอ
และ
ขอบ่งชอก
3 ขอ
เว้นแต่มขอ
เทจ
จรง
เป็นอย่างอ่น
ทxxxxxxน˚ามาหก
ลางสถานการณ์ดง
กล่าว ตว
อย่างxxxx
พxxxxxจากว่าอายุสญ
ญาเช่าครอบคลุมส่วนใหญ่ของอายุการให้ประโยชน์เชง
เศรษฐกจ
หรอ
xxx xxx
xxxxxx
ปจั จุบน
ของจ˚านวนขนั
ต่˚าท่ต
้องจ่ายตามสญ
ญาเช่าครอบคลุมส่วนใหญ่ของมล
ค่ายุตธ
รรมของสน
ทรพ
ยทเ่ี ช่า
หรอ
ไม่ ซง่ึ ในทางปฏบ
ตกอ
ดxxxxxท
ผ่ ูเ้ ช่ากบ
ผูใ้ หเ้ ช่าจะxxxรู
่วมคด
ทจ่
ะจด
โครงสรา
งสญ
ญาเช่าใหx
xxxxx
นว่า
ไม่เป็นไปตามสถานการณ์หรอ
บ่งชข
องความเป็นสญ
ญาเช่าการเงน
ตามทม่
าตรฐานฯ ก˚าหนดไว้ xxxx จดให
ระยะเวลาสญ
ญาเช่าปรม
ๆ จะครอบคลุมอายุทางเศรษฐกิจของสน
ทรพ
ย์ท่เี ช่า ค˚าว่าปรม
ๆ ในท่น
้ีก็คอยด
พนฐานเดม
ๆ สมยทม
าตรฐานฯ ไทยยงั ไม่แก้ไข พวกเราจ˚าได้xx xxย
ก่อน xxxx หากสญ
ญาเช่ามร
ะยะเวลา
2
บทความ สญั ญาเช่าฉบบั ใหม่ไม่ง่ายอยา่ งที่คิด!
โดย คณะกรรมการกา˚ หนดมาตรฐานการบญั ชี
ครอบคลุมไมxxx
80% ของอายทางเศรษฐกจ
ของสนทรพยท
เี ช่า กถ
อว่าหลุดสถานการณ์บ่งชน
้ไปโดยปรยาย
สญั ญาเช่าฉบบั ใหม่ไม่ง่ายอย่างที่คิด (ต่อ)
เมอ
กาลเวลาผ่านไปแมม
าตรฐานฯ ไทยจะxxxxxย
กตว
อย่างเป็นตว
เลขอก
ต่อไปถง
แต่ละสถานการณ์ท่
ก˚าหนดไวว
่าเป็นขอ
บ่งชน้
˚าไปสู่การจด
ประเภทสญ
ญาเช่าเป็นชนิดการเงน
แต่พวกเรานักบญ
ชและผูส
อบบญช
ก็ยงยด
ตวเลขนัน
อยู่ จ˚าได้เลยว่าหากสญ
ญาเช่ามร
าคาxxxxxให้ผู้xxxxxxx
ในราคาถูกเหมอ
นxxxxxxxx และหาก
ราคานน
ต˚่ากว่า 5% ของมลค่ายต
xxxxxxxxxxxxxx x xxxxx
ทธม
ผลบงคบใชล
ะก็โดนใจผู้ท˚าบญั ชี สญ
ญาxxxx
xxxหลุดจากการตกเป็นชนิดการเงน
แน่นอน หรอ
หาxxx
ค่าปจั จุบน
ของจา
นวนเงน
ขนั
ต่˚าทต่
้องจ่ายตามสญญา
เช่าต่˚ากว่าหรอ
เท่ากบ
90% ของxxxxxxยุตธ
รรมของสน
ทรพ
xx xxxเลย สญ
ญาxxxxxxxหลุดจากการตกเป็นชนิด
การเงนแน่นอน เรยกว่าพวกเราจา
ไดด
ว่าตว
เลข 5% 80% และ 90% ว่าเป็นตว
เลขส˚าคญ
อกทงั้ ผูใ้ หเ้ ช่าเองกม
การศกษาตว
เลขน้ีมาเป็นอยา
งดี แมม
าตรฐานฯ ไทยจะมการยกเลก
ความเหน
ของอนุกรรมการมาตรฐานฯ การ
บญชในเวลานน
เกย
วกบตว
เลขดงกล่าวไปเป็นเวลาชา
นานแลวกต
าม แต่ผูเ้ ช่ากบ
ผูใ้ หเ้ ช่าเองกย
งั xxxxxxทจ่ ะ
น˚าตว
เลขเหล่านี้มาใช้ในการจด
โครงสรา
งสญ
ญาเช่าให้ผ่านพ้นการตกเป็นสญ
ญาเช่าการเงน
ให้ได้มากทสุด
เท่าทจ่
ะทา
ไดอ
ยด่
เช่อ
ว่าแรงผลกดน
ท่ท
˚าให้xxx
xxxxxการณ์xxxxว่าก็คอ
ในหลายๆ กิจการท่เี ป็นผู้เช่า การจ่ายโบนัส
พนกงานหรอ
แมแต่การจxxxดบความน่าเชอถอ
ของหน่วยงานจxxxดบความน่าเช่อถอมก
ารน˚าไปผูกตด
ไวกบ
อตราส่วนยอดฮตคอ
ROA อน
เป็นอต
ราส่วนส˚าคญ
ในการวด
ประสทธภ
าพในการใชสน
ทรพ
ยของกจ
การ ทงั้ นี้
ผบรหารของทุกกจ
การยอมต้องการให้ ROA xxxxxxxxxทม่
การก˚าหนดไวล
่วงหน้า จงึ xxxxxxหน
เหไปสู่การท˚า
สญญาเช่ามากกว่าทจ
ะหาทางกู้เงน
เพ่อ
ไปลงทุนในสน
ทรพ
ย์ ปรากฏการณ์เหล่านี้เราเรย
กกน
ว่าท˚ารายการ
จดหาเงนนอกงบดุล (off balance sheet financing) ผ่านการจด
โครงสรา
งสญ
ญาเช่าใหx
xxxxx
นเป็นสญ
ญาเช่า
ด˚าเนินงาน จะxxxxxxต้องน˚าสญ
ญาxxxxxxx
xxรบ
รู้รายการเป็นสน
ทรพยพ
รอมหนี้สน
แถมบน
ทกค่าเช่าตามวธ
เสนตรงแบบงา
ยๆ ไปตามขอ
ก˚าหนดของมาตรฐานฯ ประหนึ่งเป็นสญ
ญาเช่าด˚าเนินงาน แรงจง
ใจอกอน
หนึ่งท่
กจการผเ้ ช่าหนเหไปสการทา
รายการจดหาเงนนอกงบดุล กค
อเงอ่
นไขสญ
ญาเงนกูอ
าจมก
ารก˚าหนดใหก
จการผู
เช่าต้องด˚ารงอต
ราส่วนหนี้สน
ต่อส่วนของเจา
ของไม่เกินอต
ราท่ก˚าหนดไว้ในสญ
ญา ดง
นัน
หากอต
ราส่วนนี้
ท˚าท่าว่ากจ
การก˚าลงั จะไม่xxxxxในxxxxxอน
ใกล้ กจ
การกห
ลกxxxx
xxxxxxท
จะท˚าสญ
ญาเช่าสน
ทรพ
ยผ่านการ
จดโครงสร้างสญ
ญาเช่าให้xxxxxxxxเป็นสญ
ญาเช่าด˚าเนินงาน ซ่ึงเช่ือว่าทางฝ่ายผู้ให้เช่าเองก็xxต้องการ
3
บทความ สญั ญาเช่าฉบบั ใหม่ไม่ง่ายอยา่ งที่คิด!
โดย คณะกรรมการกา˚ หนดมาตรฐานการบญั ชี
ช่วยเหลอ
ใหผ
เ้ ช่าผ่านพxxxฤตการณ์เหล่านี้ไปไดด
วยด
สญั ญาเช่าฉบบั ใหม่ไม่ง่ายอย่างที่คิด (ต่อ)
แต่อีกไม่นานเกินรอเม่อ
IASB ตัดสินใจท่จ
ะยกเลก
การจ˚าแนกสญ
ญาเช่า
ออกเป็นสญญาเช่าการเงน
และสญ
ญาเช่าด˚าเนินงาน แถมยกเลก
IAS 17 ทใ่ี ช
มาxxxxx และเปลย
นไปสู่มาตรฐานฯ xxx
ใหม่ทเี รย
กว่า IFRS 16 แทนว่า
ดวยสญญาxxxxxxxอ
นเดม
แต่ขอ
ก˚าหนดทางบญชเปลย
นไป กล่าวคอ
ในxxxxx
IFRS 16
หากสญ
ญาเช่าใดมอ
ายุเกิน 12 เดือนแล้วละก็ (หรอ
แม้จะมอ
ายุไม่เกิน 12
เดอ
นแต่หากมก
ารให้สท
ธใิ นการต่อสญ
ญา) ผู้xxxxxxxต้องคด
มาก ยงั ไงผู้เช่าก
ต้องน˚าสัญญาเช่ามารับรู้เป็นสินทรัพย์ในรูปxxxxxในการใช้ประโยชน์จาก
สนทรพ
ยทเ่ี ช่า (ROU: Right of Use) พรอ
มหน้ีสน
ทเ่ี กย
วขอ
ง เรย
กว่าการรบรู
รายการแทบไม่แตกต่างจากการรบ
รู้สญ
ญาเช่าการเงินในอดีต เรย
กกันว่า
IASB ก˚าลงั จะxxxxxxจะต้อน (ขอยม
ค˚าจากอาจารย์ ดร. สน
สกฤตครบ
) ให
สนทรพยและหน้ีสนทเี คยอยน
อกงบแสดงxxxxxxxเงน
ไดรบ
การมท
ม่ ท
างเสยท
IAS 17
อย่างเป็นทางการในงบแสดงxxxxxxxเงน
(ฟงั เหมอ
นบุตรนอกสมรส) และ
สอดคล้องกบ
ค˚านิยามของสน
ทรพ
ย์และหนี้สน
ท่ก˚าลง
จะมก
ารแก้ไขใหม่โดย
IASB ทง้ นี้ กเพอ
ผกมดใหส
ญญาเช่าทเ่ี คยอยน
อกงบแสดงxxxxxxxเงน
มานาน
ได้รบ
การรบ
รูอ
ย่างถูกต้องและโปร่งใส อน
เป็นประโยชน์ต่อผู้ใช้งบการเงนใน
การมองเหนxxxxxxxเงนและผลการดา
เนินงานทแ
ทจรงิ ของกจ
การ
ผูเ้ ขย
นเช่อ
ว่าสาเหตุท่ี IASB ใช้ตว
เลขอายุสญ
ญาเช่า 12 เดอ
นเป็นจุดตด
ในการน˚าไปสู่การจะรบ
รูเ้ ป็น
สนทรพยพ
รอมหนี้สน
หรอ
xxx xxxxเพราะไดวจย
มาเป็นอย่างดแ
ลวพบว่าสญ
ญาxxxxxxxว่าทไ่ี หนในโลกxxxxxส่วนใหญ่
อายุก็xxx
12 เดอ
นทงั้ นนั
เพราะของทเี ช่ากน
มกเป็นสน
ทรพ
ยไ์ ม่หมุนเวย
น ผู้ให้เช่าต้องลงทุนสูง จะให้เช่าแค่ปี
เดยว ผใ้ หเช่ายอ
มจะมความเสย
งxxx xxไมม
ผใ้ หเช่าใดรายใดในโลกนี้อยากใหเช่าทรพยสน
ระยะสนั
ผูใ้ หเ้ ช่าทุกราย
ยอมตx
xxxxความแน่นอนของกระแสรายxxx xxไงแลวกย
งอยากใหเ้ ช่าทรพ
ยสน
เป็นระยะยาวดว
ยกน
ทงั้ นนั
ไม่ว่าจะ
เป็นการใหเ้ ช่าxxxx
xจก
ร อุปกรณ์ส˚านักงาน xxxพาหนะ หรอ
แมแ
ต่การให้เช่าทด่ น
และอาคารกต
าม ดงั นนั
เม่อใช
ตวเลข 12 เดอ
น กท
˚าใหก
จการผูเ้ ช่ายากจะปฏเิ สธทจ่
ะไม่บน
ทกสญ
ญาเช่าเป็นสน
ทรพยพ
รอมหนี้สน
ลงในงบแสดง
xxxxxxxเงน
ดงั นัน
หากผู้เช่าคด
จะหาทางท˚าแบบทศ่
รธนญชย
ชอบท˚าต่อไป โดยการฮัลโหลไปยงั ผู้ให้เช่าเพ่อขอ
เจรจาว่าผเ้ ช่าจะขอจดโครงสรา้ งสญญาเช่ากบ
ผูใ้ หเ้ ช่าใหม่ใหอ
ายุไม่xxx
12 เดอ
นกx
xxxยากล˚าบาก และหากผูเ้ ช่า
ขอใหผ
ใ้ หเช่าเปลย
นอายส
ญญาเช่าเป็น 12 เดอนพอดี โดยมวรรคเพม
เตม
ในสญ
ญาเช่าว่าผูใ้ หเ้ ช่าใหสท
ธแก่ผูเ้ ช่าใน
การต่ออายุสญ
ญาออกไปอก
กคงไม่ส˚าเรx
xxx
x (แมผ
ูเ้ ช่าจะxxxxxxพูดว่ายงั ไม่แน่นอนว่าต่อสญ
ญาเช่าออกไปอก
หรอ
ไม่ ทงั้ ๆ ทจ่
รงิ ๆกรอู
ยว่าแน่นอนมากกว่าไม่แน่นอนว่า ผูเ้ ช่าจะต่อสญ
ญาเช่าออกไปอก
) เพราะมาตรฐานฯ ก็ม
ขอก˚าหนดว่าอายุสญ
ญาเช่าท่ว
่านี้รวมถง
อายุท่อ
าจจะมก
ารต่อสญ
ญาออกไปอก
เรย
กว่าอย่าหาทางจด
โครงสราง
4
บทความ สญั ญาเช่าฉบบั ใหม่ไม่ง่ายอยา่ งที่คิด!
โดย คณะกรรมการกา˚ หนดมาตรฐานการบญั ชี
สญญาเช่าจนหลุดออกจากนอกงบแสดงxxxxxxxเงนเลย
สญญาxxxxxxxใหม่ไม่งา่ ยอย่างทคดิ่ี (ตอ)่
ฟงั แล้วเครย
ดจง
ผู้อ่านxxxxxxxxต่อไปว่าแล้วเม่อ
ค่าเช่าครบก˚าหนดลงบญ
ชอย่างไร ก็ลงบญ
ชเี ป็นการลดหนี้ท่
ก่อไว้ในรูปค่าเช่าพร้อมดอกเบ้ียxxxxxxxอยู่ในค่าxxxxxxxxxx
แถมสทธในการใชประโยชน์จากสน
ทรพ
ยทเ่ี ช่ากต
้องทยอยตด
จ˚าหน่ายเป็นค่าใช้จ่าย เรียกว่าค่าใช้จ่ายทางด้านผู้เช่าจะ เปล่ียนจากค่าเช่าเป็นค่าตัดหน่ายxxxxxในการใช้ประโยชน์
สนทรพ
ยทเี ช่าและดอกเบ้ย
จ่าย เรย
กว่าไม่ต่างจากค่าใช้จ่าย
ภายใต้สญ
ญาเช่าการเงน
ท่พ
วกเราทราบกน
ดี ผลจากการนี้
อาจทา
ให้ EBITDA ของกจ
การเปลย่
นไปในทางทเ่ี พม
ขน้
เพราะค่าเช่าทเ่ี คยรวมอยใู น EBITDA จะไม่รวมอยอก
ต่อไป แต่อยา
ดใจไปว่า EBITDA สงขน
ใครๆ กชอบ แต่ดอกเบย
จ่ายกจ
ะมจ
านวนสงขน
ตามมา กล่าวคอ
นอกจาก
จะมด
อกเบ้ย
จ่ายท่เี คยรบ
รู้ภายใต้สญ
ญาเงน
กู้แล้วยงมด
อกเบ้ียจ่ายภายใต้สญ
ญาเช่าตามมาอีกจ˚านวนหนึ่ง
ก็ต้องศก
ษากน
ต่อไปว่าจะมผ
ลกระทบต่ออต
ราส่วนทางการเงน
อย่างxxxx EBITDA to debt หรอ
Interest
Coverage มากน้อยอยางไรต่อไป
ค˚าถามทต
ามมาคอ
แล้วหากสญ
ญาเช่ามอ
ายุ 12 เดอ
นพอดี และไม่มโี อกาสจะต่อสญ
ญาเช่าออกไป
อย่างแน่นอน แบบนี้การบญ
ชทต่
ามมาจะเป็นอย่างไร ค˚าตอบคอ
IASB ให้ผูxx xxxxxx
กได้ว่าจะยงั xxรบ
รสู ญญา
เช่านน
ในลกษณะเดยวกบสญญาเช่าด˚าเนินงานต่อไปกไ็ ด้ เรย
กว่าพวกนี้ดวงยงั ดx
xxx ท˚าบญ
ชอย่างเดม
ต่อไปได
หรอ
หากไม่มอ
ะไรจะท˚าในยามว่าง ผู้xxxxxxxxxxxxน˚าสญ
ญาเช่าเหล่าxxx
xxxอายุไม่เกิน 12 เดอ
นมารบ
รู้เป็น
สนทรพยพ
ร้อมหนี้สน
ไม่แตกต่างจากพวกสญ
ญาเช่าอายุxxx
12 เดอ
น แต่ผูเ้ ขย
นเช่อ
ว่าคงไม่มผ
ู้เช่าใดมเี วลา
ว่างพอทจ่
ะมาลงบญชก
นแบบหลงทว่
่ามานี้
สาหรบดา
นผใ้ หเช่าเองการบนทกรายการทางบญชเป็นอยา
งไรขออุบอบไวก
่อนครบ
แต่ขอบอกไม่สาหส
สากน
มากเท่าผู้เช่า เพราะมาตรฐานฯ สญ
ญาเช่าใหม่กะว่าจะมาxxxxงานปด
รงควานการบญ
ชทางด้านผู้เช่า
โดยเฉพาะ ยงไงแลว
กขอใหผ
เ้ ช่าทม่
การทา
สญญาเช่าอย่างxxxxxxxxxต
ระหนักถงขอ
ก˚าหนดใหม่ของการบญช
xxxxxxxx พรอ
มทงั้ รบ
เร่งประเมน
ผลกระทบของมาตรฐานฯ ใหม่ทม่
ต่องบการเงน
ของผูเ้ ช่า ยงั ไงแลว
หลก
การ
ใหม่ก็xxxxต้องเดินไปตามนี้ และไม่มก
ารเปล่ย
นแปลงแก้ไขหลก
การไปกว่านี้อีกในระดบ
xxxx ส˚าหรบใน
ประเทศไทยเรา ผู้เขย
นขอเรย
กร้องอีกครงั้ หนึ่งให้ผู้เช่าเร่งรบ
ประเมน
ผลกระทบของมาตรฐานฯ ใหม่ท่ม
ต่อ
งบการเงน
ของผู้เช่า และแจ้งถึงความเดอ
ดxxxxของผู้เช่ามายง
xxxxxxxxxxxxฯ
เพ่อ
หาทางออกกน
ต่อไป
5
บทความ สญั ญาเช่าฉบบั ใหม่ไม่ง่ายอยา่ งที่คิด!
โดย คณะกรรมการกา˚ หนดมาตรฐานการบญั ชี
อยา
รอใหเวลานน
มาถงครบ
รศ.ดร.วรศกั ดิ ์ xxxxxxxxx และคณะฯ
xxxxxx 2558