การบัญชีเกยวกบสัญญาเช่า ACCOUNTING FOR LEASE
การบัญชีเกยวกบสัญญาเช่า ACCOUNTING FOR LEASE
xxxxxxxxxxxxxxxxxx xx. xxxxxxx xxxxxxxxx* Asst. Prof. Dr. Xxxxxxxx Xxxxxxxx
วนxx xxxเด็ด**
Xxxxxx Xxxxxxx xxxxxx xxxxxxxxxxxx** Xxxxxxx Xxxxxxxxxx
บทคดย่อ
การเช่าเป็ นบริการจด
หาเงินทุน (financing) ซ่ึงผxxx xxxใชเ้ ป็ นเครื่องมือในการxx
xxxxxทรัพยเ์ พื่xxx˚ มาใช
ประโยชน์ในการผลิตและประกอบธุรกิจต่างๆ แทนการซ้ือ การเช่าให้ประโยชน์แก่ผxxx xxxและผใู้ ห้เช่า กล่าวคือ
ผใู้ ห้xxxxxxก
า˚ ไรจากการxx
xxxxxทรัพยใ์ ห้เช่า ส่วนผูxx xxxxxใ้ ช้ประโยชน์จากการใชส
ินทรัพยต
ามความตx
xxxxโดย
จ่ายผลตอบแทนตามระยะเวลาที่ตกลงกน ผลตอบแทนที่ผใู้ หxx xxxxxร้ ับอาจอยใู่ นรปู ของค่าเช่ารับหรือดอกเบี้ยรับ
ในทางบญ
ชีสัญญาเช่าแบ่งเป็ น 2 ประเภท คือ สัญญาเช่าการเงิน และสัญญาเช่าดา˚ เนินงาน ซ่ึงจะมีวิธีปฏิบต
ิทาง
บญxxxxxแตกต่างกน
ค˚าส˚าคัญ: สัญญาเช่า, การบญชี
ABSTRACT
Leasing is a kind of financing raising management engaged in different types of business deed by providing the assets availability for lease which benefits both lessor and lessee instead of buying. The lessor earns some benefits from rental income while the lessee utilizes the most out of the assets as agreed with timeline in the signed contract. The returns to the lessor may be in the form of rental income or received interest. In accountancy, there are two types of leasing contracts namely financing lease and operating lease
* รองคณบดีคณะบญชี มหาวทยาลยศรีปทุม วทยาเขตชลบุรี
** อาจารยประจา˚ คณะบญชี มหาวทยาลยศรีปทุม วทยาเขตชลบุรี
which are differently treated in the book.
Keywords: leases, accounting.
ความหมายของสัญญาเช่า
ประมวลกฎหมายแพง่ และพาณิชย์ มาตรา 537 ระบุวา
“อน
วา่ เช่าทรัพยส
ินน้น
คือสัญญาซ่ึงบุคคลคน
หน่ึงเรียกว่า ผูใ้ ห้เช่า ตกลงให้บุคคลอีกคนหน่ึงเรียกว่า ผูxx xxx xxxใช้หรือไดร
ับประโยชน์ในทรัพยส
ินอย่างใด
อยา่ งหน่ึง ชว่
ระยะเวลาxx
xxจา˚ กด
และผxxx xxxตกลงจะใหค
่าเช่าเพื่อการน้น”
มีดงั น้
ความหมายของสัญญาเช่าตามxxxxxxxxระบุในศพทบญ
ชีของสภาวิชาชีพบญ
ชี ในพระบรมราชูปถมภ
“สัญญาเช่า” (leases) หมายถึง สัญญาที่ตกลงใหx
xxxxxxxใชx
xxxxxxxx xxxx ที่ดิน อาคาร หรืออุปกรณ์
ตามวต
ถุประสงคแ
ละงวดเวลาที่ระบุไว้ ผใู้ ชท
รัพยส
ิน (ผxxx xxx) ตอ
งจ่ายค่าเช่าใหแ
ก่เจา้ ของ (ผใู้ ห้เช่า) เป็ นค่าตอบแทน
การใชท
รัพยส
ินน้น
มาตรฐานการบญ
ชีxxxxxx 17 เรื่อง “สัญญาเช่า” (ปรับปรุง 2558) (xxx
29 เดิม) ของสภาวิชาชีพบญxx
xxใ้ หค
วามหมายวา
“สัญญาเช่า” หมายถึง “สัญญาหรือขอ
ตกลงที่ผใู้ ห้เช่าให้xxxxxแก่ผxxx xxxในการใชส
ินทรัพย์ ส˚าหรับ
ช่วงเวลาที่ตกลงกน
เพื่อแลกเปลี่ยนกบ
ค่าตอบแทน ซ่ึงไดร้ ับชาระในงวดเดียวหรือหลายงวด”
นิยามตามมาตรฐานการรายงานทางการเงินขา้ งตน ที่ผใู้ หxx xxxxxร้ ับ ซ่ึงอาจหมายถึงค่าเช่ารับหรือดอกเบ้ียรับ
ใช้คา˚ ว่า “ค่าตอบแทน” ซ่ึงครอบคลุมถึงผลตอบแทน
โดยสรุป บุคคลที่เกี่ยวขอ
งกบ
การxxxx xxแ
ก่ ผxxx xxxและผใู้ ห้เช่า โดยที่ผใู้ ห้เช่าให้xxxxxแก่ผxxx xxxในการใช
สินทรัพย์ และผxxx xxxก็จ่ายค่าตอบแทนจากการใชส
ข้อกาหนดของสัญญาxxxx
xxxxxxxxxx
สัญญาเช่าเป็ นสัญญาที่ตกลงกน ต่าง ๆ ดงั น้ี
ระหวา่ งผxxx xxxกบ
ผใู้ ห้เช่า ดงั น้น
สัญญาเช่าแต่ละสัญญาจึงมีขอ
กา˚ หนด
1. ระยะเวลาของการเช่าหรืออายุของการเช่า (duration) โดยxxxxสัญญาเช่าจะกา˚ หนดระยะเวลา หรืออาย
ของการเช่าไวอย่างแน่นอน xxxx กา˚ หนดระยะเวลา 3-5 ปี หรือตลอดอายุการให้ประโยชน์เชิงเศรษฐกิจของ
xxxxxxxxxxx
xxxx 10 ปี หรือ 20 ปี เป็ นตน
อายุของสัญญาxxxxxxxแตกต่างจากอายุการให้ประโยชน์เชิงเศรษฐกิจ
xxxx เครื่องจกรมีอายุการให้ประโยชน์เชิงเศรษฐกิจ 10 ปี ซ่ึงผใู้ ห้เช่าจะให้ผxxx xxxส˚าหรับระยะเวลาหนึ่ง xxxx 3 ป
หรือ 5 ปี ท้งั น้ีตอ หรือxxxxxxxx
งไม่เกิน 10 ปี นอกจากน้ี สัญญาxxxxxxxกา˚ หนดเงื่อนไขวา่ ผxxx xxxจะต่ออายุ (renewal) สัญญาเช่า
2. การจ่ายช˚าระค่าเช่า (rental payments) ค่าxxxxxxxกา˚ หนดให้ชา˚ ระเป็ นรายเดือน รายปี ซ่ึงเงื่อนไขการ
จ่ายชา˚ ระค่าxxxxxxxแตกต่างกน
xxxx จ่ายค่าเช่าเท่ากันทุกงวด จ่ายตน
งวดหรือสิ้นงวด จ่ายโดยจา˚ นวนค่าเช่า
xxxxxข้ึนทุกปี หรือลดลงทุกปี หรืออาจตกลงให้จา˚ นวนค่าเช่าข้ึนอยู่กบ
ยอดขาย ดช
นีราคาสินคา้ ผูบ
ริโภคหรือ
ปัจจย
อื่น ๆ เป็ นตน
การกา˚ หนดค่าเช่าโดยทว่
ไปจะเท่ากบ
ราคาตน
ทุนของสินxxxxxx
xxให้เช่า บวกกบ
ค่าตอบแทน
ตลอดอายของสัญญาเช่า
3. ค่าใช้จ่ายในการจัดการสินทรัพย์หรือค่าใช้จ่ายในการใช้สินทรัพย์ (executory costs) ผxxx xxxและผใู้ ห
เช่าจะตกลงกน
วา่ ฝ่ ายใดเป็ นผxxx xบผด
ชอบค่าใชจ
่ายxxxxxxเกิดข้ึนจากการxxxx xxแ
ก่ ค่าภาษีทรัพยส
ิน ค่าประกนภย
ทรัพยส
ิน และค่าใชจ
่ายในการบา˚ xxxxxxxxทรัพยส
ิน สัญญาเช่าจะระบุใหฝ่ ายใดฝ่ ายหน่ึงเป็ นผxxx xบผิดชอบ หรือระบุ
ให้ผูเ้ ช่าและผูใ้ ห้เช่ารับผิดชอบค่าใช้จ่ายร่วมกน
อย่างละคร่ึง หรือแบ่งส่วนรับผิดชอบกน
ก็ได้ โดยxxxxหาก
ไม่ระบุไวใ้ นสัญญา ผใู้ หเ้ ช่าจะเป็ นผxxx xบผด
ชอบค่าใชจ
่ายดงั กล่าว
4. ข้อจ˚ากด
(restrictions) โดยทว่
ไปสัญญาเช่าจะไม่มีขอ
จา˚ กด
แต่เนื่องจากการทา˚ สัญญาเช่าทางดา้ น
ผxxx xxxถือเป็ นการก่อภาระผกพน
แลว
ในบางกรณีผใู้ ห้เช่าเกรงวา่ จะxxxxxร
ับชา˚ ระเงินค่าxxxxxxxxxxxxxxxxxxxอาจ
ระบุหา้ มมิใหผxxx xxxกระทา˚ การบางอยา่ ง xxxx กา˚ หนดวา่ ผxxx xxxจะจ่ายเงินปันผลxxxxxx หรือไม่ให้ผxxx xxxก่อหน้ีสินxxxxx
หรือใหด
า˚ รงอต
ราส่วนทางการเงินตามที่กา˚ หนด หรือหา้ มนา˚ ไปxxxxxxxxต่อ (sub-lease) หรือห้ามไม่ให้ทา˚ สัญญา
อื่นใดเพิ่มเติม เป็ นตน้
5. การบอกเลิกสัญญาเช่า สัญญาxxxxxxxบอกเลิกxxxxxx (non-cancelable) หรืออาจบอกเลิก (cancelable) ได
โดยบอกล่วงหนา
(early termination) หรืออาจบอกเลิกxxx
xยผเู้ ช่าตอ
งจ่ายเงินตามที่ตกลงบวกกบ
ค่าปรับ (penalty)
จากการบอกเลิกสัญญาก่อนกา˚ หนด หรือเมื่อไดร้ ับอนุมติจากผใู้ หเ้ ช่า
6. การผิดสัญญา (default) ในกรณีที่มีการผิดสัญญา ผxxx xxxอาจตองรับผิดชอบจา˚ นวนเงินค่าxxxxxxxจะตอง
จ่ายภายหน้า ซ่ึงผูxx xxxxxxตอ
งจ่ายท้งั หมดในคราวเดียว โดยผxxx xxxxxxxxxรับโอนกรรมสิทธ์ิในสินทรัพยน้น
หรือ
ผใู้ ห้xxxxxxxxx˚ สินทรัพยน้น
ไปขายต่อ หากจา˚ นวนเงินที่ขายxxx
xxเพียงพอกบ
จา˚ นวนที่ผxxx xxxจะตอ
งจ่าย ผูxx xxxxxx
ตองรับผด
ชอบในการชา˚ ระเงินส่วนที่เหลือใหแ
ก่ผใู้ ห้เช่า
7. ทางเลือกเมื่อสิ้นสุดสัญญาเช่า (alternatives of the lessee at termination) ผxxx xxxอาจเช่าสินทรัพยน้น
ต่อในอต BPO)
ราค่าxxxxxxxถูกกวา่ เดิมหรือxxxxxxxต่อ หรืออาจมีสิทธ์ิซ้ือสินทรัพยx
xxxxxxในราคาถูก (bargain purchase option:
8. xxxxxxคงเหลือxxxxxxรับการประกัน (guarantee residual value) หมายถึง xxxxxxของสินทรัพยxxxxxxx เมื่อ
สิ้นสุดสัญญาเช่า ผใู้ ห้xxxxxxxโอนความเสี่ยงของผลขาดทุนของxxxxxxคงเหลือไปยงั ผxxx xxxหรือบุคคลที่สาม โดย
กา˚ หนดให้มีการรับประกน
xxxxxxคงเหลือ นนั
คือผูเ้ ช่าหรือบุคคลที่สามจะตอ
งจ่ายxxxxxให้แก่ผใู้ ห้เช่าเท่ากบ
จา˚ นวนที่รับประกนไม่วา่ กรณีใดก็ตาม
โดยสรุป xxxxxxคงเหลือxxxxxร
ับการประกน
ทางดา้ นผxxx xxx หมายถึง xxxxxxที่ผxxx xxxหรือบุคคลที่เกี่ยวของ
กบผxxx xxxรับประกx
xxxจะจ่ายให้แก่ผใู้ ห้เช่า และหากพิจารณาทางดา้ นผใู้ ห้xxxx xxxxxxคงเหลือxxxxxร
ับการประกน
จะหมายถึง xxxxxxที่ผูเ้ ช่าหรือบุคคลที่สามรับประกx
xxxจะจ่ายให้แก่ผใู้ ห้เช่า บุคคลที่สามที่รับประกน
น้ีตอ
งไม
เกี่ยวxx xxได้
งกบ
ผใู้ ห้เช่า และบุคคลดงั กล่าวตอ
งมีความxxxxxxทางการเงินที่จะรับผิดชอบต่อการผูกพx
xxxรับประกน
ขอกา˚ หนดที่แตกต่างกน
ขา้ งตน
เป็ นตว
กา˚ หนดประเภทของสัญญาเช่า และส่งผลให้วิธีการทางบญxx
xxxจะนา˚ มาใชแ
ตกต่างกน
ไปดวย
ความส˚าคญของสัญญาเช่า
สัญญาเช่ามีความสา˚ คญ
ต่อผxxx xxxและผใู้ หเ้ ช่า สรุปไดด
งั น้
1. ความส˚าคัญของสัญญาเช่าต่อผู้เช่า
1.1 ผxxx xxxxxxxxxxxxxเงินทุนxxxxxxทา˚ สัญญาเช่า ซ่ึงเป็ นการขยายการลงทุนโดยมีตน
ทุนต่า
โดย
ไม่ตอ
xxxxxxxxxxxxx xxxxxx xxxx กรณีการซ้ือสินทรัพย์ สัญญาเช่าเป็ นการจด
หาเงินทุนไดเ้ ต็มจา˚ นวนสินทรัพยx
xxxxxx
และมีอต
ราดอกเบ้ียที่แน่นอน โดยทวั
ไปผูxx xxxxxxตอ
งจ่ายเงินวางเร่ิมแรกในจา˚ นวนxxxxxxสูงนก
หรืออาจไม่ตอง
จ่ายเงินวางเร่ิมแรกเมื่อทา˚ สัญญาเช่า ซ่ึงเป็ นประโยชน์ต่อกิจการผเู้ xxxxxxขาดเงินสดหรือกิจการxxxxxxxxเริ่มจดตง้ั ขึ้นใหม
1.2 การจ่ายเงินชา˚ ระค่าเช่าเป็ นรายงวด เปรียบเสมือนผxxx xxxxxx
xเ้ งินเต็มราคาสินทรัพยใ์ นอต
ราดอกเบ้ีย
ที่กา˚ หนด ณ วน
ทา˚ สัญญา จึงเท่ากบ
ว่าผูเ้ ช่ามีเงินทุนส่วนหน่ึงที่xxxxxxใช้ในการดา˚ เนินงานด้านอื่นได้เต็ม
xxx xxxxxxxxxxxx ผxxx xxxxxxxxxนา˚ เงินทุนน้ีไปใชป
ระโยชน์ดา้ นอื่น ซ่ึงเป็ นการช่วยxxxxxรายไดจ
ากการดา˚ เนินงาน
ในขณะเดียวกน
ผxxx xxxก็ไดใ้ ชป
ระโยชน์จากสินทรัพยx
xxxxxxดว้ ย
1.3 สัญญาเช่าก่อใหเ้ กิดประโยชน์ดา้ นภาษี กล่าวคือ ผxxx xxxxxxxxxนา˚ ค่าเช่าไปหกเป็ นรายจ่ายทางภาษี
ไดท
้งั จา˚ นวนตามระยะเวลาการเช่า ซ่ึงช่วยลดภาระทางดา้ นภาษีไดม
ากกวา่ ค่าเสื่อมราคาของสินทรัพย
1.4 ผxxx xxxทา˚ สัญญาเช่าเพื่อลดความเสี่ยงทางดา้ นเทคโนโลยแ
ละความxxx xxยั ของสินทรัพยไ
ด้ โดย
ผใู้ หxx xxxxxxตกลงใหผ
เู้ xxxxxxxxxxxxxทรัพยx
xxxxxxเป็ นxxxxxxxxได้ ซ่ึงทา˚ ใหผ
xxx xxxไดใ้ ชส
ินทรัพยร์ ุ่นใหม่ที่ทน
สมยั และ
xxxxxxxxxxxxxxxxxxxx เดิม
1.5 ผเู้ xxxxxxตอ
งแสดงภาระหน้ีสินท้งั หมดสา˚ หรับการเช่าบางประเภท เมื่อเปรียบเทียบกบ
การกูยืม
เงินเพื่อจด
ซ้ือสินทรัพย์ แต่สัญญาxxxxxxxมีขอ
จา˚ กด
ในการก่อหน้ีสิน ดงั น้น
สัญญาเช่าบางประเภททา˚ ให้อต
ราส่วน
หน้ีสินต่อส่วนของเจา้ ของผเู้ xxxxxxสูงเกินไป จึงเป็ นการช่วยรักษาฐานะทางเครดิตของผxxx xxx ซ่ึงเป็ นการxxxxxโอกาส
ในการหาแหล่งเงินกอู
ื่นxxx
xกดวย
1.6 โดยทวั่ ไป สัญญาเช่ามีความยืดหยุน
ในการบริหารการเงินมากกวา่ สัญญากูย
ืมเงิน เนื่องจากสัญญา
เช่า มีขอ
จา˚ กด
และเงื่อนไขต่าง ๆ นอ
ยกวา่ สัญญากxx ม
เงินที่ผเู้ ช่าตอ
งกเู้ งินมาเพื่อซ้ือสินทรัพยน้น
1.7 ลดความเสี่ยงจากภาวะเงินเฟ้ อและอต
ราดอกเบ้ียที่ผน
ผวน เนื่องจากผใู้ ห้xxxxxxก
า˚ หนดอต
ราค่าเช่า
ในสัญญาเช่าไวxxxxxตลอดระยะเวลาการเช่า ทา˚ ใหผ
เู้ xxxxxxตอ
งเสี่ยงกบ
ภาวะเงินเฟ้ อหรืออต
ราดอกเบ้ียที่สูงข้ึนอีก
ท้งั ยงั ทา˚ ให้ผูเ้ ช่าทราบถึงตวั เลขของค่าใชจ ตนทุนการผลิต
่ายที่แน่นอนท้งั หมด ซ่ึงสะดวกและง่ายต่อการทา˚ งบประมาณ และการคิด
2. ความส˚าคัญของสัญญาเช่าต่อผู้ให้เช่า
2.1 ผใู้ ห้เช่ามีรายรับในรูปของค่าเช่ารับหรือดอกเบ้ียรับ ซ่ึงอต
ราผลตอบแทนที่ผใู้ ห้xxxxxxร
ับน้น
โดย
ทว่
ไปจะสูงกวา่ อต
ราดอกเบ้ียจากการใหส
ินเชื่อของสถาบน
การเงิน
2.2 xxxxxxคงเหลือของสินทรัพย์ ณ วน
ครบกา˚ หนดสัญญาเช่า มก
เป็ นจา˚ นวนที่สูงกวา่ ราคาตามบญชี
ของสินทรัพยน้น
xxxxxxxxxxคงเหลือหรือราคาซากน้ีช่วยxxxxxกา˚ ไรใหแ
ก่ผใู้ หเ้ ช่า
ประเภทของสัญญาเช่าด้านผู้เช่า
สัญญาเช่าทางดา้ นผxxx xxx แบ่งเป็ น 2 ประเภท คือ 1) สัญญาเช่าการเงิน และ 2) สัญญาเช่าดา˚ เนินงาน ดงั น้ี
สัญญาเช่าการเงิน (financial lease) เป็ นสัญญาที่ความเสี่ยง (risk) และxxxxxxxxxx (benefit) ในการ
เป็ นเจา้ ของโอนจากผใู้ หเ้ ช่าไปยงั ผxxx xxx ซ่ึงทา˚ ให้ผเู้ xxxxxxxxxเสมือนเจา้ ของสินทรัพยx
xxxxxxน้น
xxxxxxxxxxxxxxxx
อาจเรียกวา
สัญญาเช่าชนิดลงทุน (capital lease)
เกณฑ์xxxxxxxxx เป็ นสัญญาเช่าการเงิน มาตรฐานการบญ
ชีxxx
xxx 17 เรื่อง “สัญญาเช่า”(ปรับปรุง 2558)
(xxx
29 เดิม) ไดก
า˚ หนดเกณฑ์ในการพิจารณาวา
สัญญาเช่าxxxxxxxx xxxxxหน่ึงขอ
หรือมากกว่าต่อไปน้ี ถือเป็ น
สัญญาเช่าการเงิน ไดแก่
1) การโอนกรรมสิทธ์ิในสินทรัพย์ เป็ นสัญญาxxxxxxxโอนความเป็ นเจา้ ของในสินทรัพยใ์ ห้แก่ผเู้ xxx x วน
สิ้นสุดสัญญาเช่า หากสัญญาxxxxxxxx xxxxxขอ
น้ี สัญญาเช่าดงั กล่าวเรียกวา
สัญญาเช่าซ้ือ (hire purchase) ดงั น้น
จึงอาจกล่าวไดวา่ สัญญาเช่าซื้อเป็ นส่วนหนงึ่ ของสัญญาเช่าการเงิน
2) xxxxxเลือกซ้ือสินทรัพยx
xxxxxxในราคาถูก เป็ นสัญญาxxxxxxxให้xxxxxแก่ผเู้ xxxxxxจะเลือกซ้ือสินทรัพยx
xxxxxxใน
ราคาที่ต่า˚ กวา่ xxxxxxยต
xxxxx x xx
ที่มีxxxxxxxxเลือกซ้ือมีผลใชบ
งั คบ
(bargain purchase option) ซ่ึงราคาตามxxxxx
เลือกดงั กล่าวมีจา˚ นวนต่า˚ กวา่ xxxxxxยต
ิธรรมมาก จนทา˚ ให้xxxxx x วน
ที่ทา˚ สัญญาเช่าวา่ ผxxx xxxจะใชx
xxxxxxxxxxxxxxxx
น้น
อยา่ งแน่นอน เกณฑท
ี่ใชพ
ิจารณาคือ ราคาที่ใชx
xxxxเลือกซ้ืxxxxเท่ากบ
หรือต่า˚ กวา่ ร้อยละ 5 ของxxxxxxยุติธรรม
x xx
เริ่มตน
ของสัญญาเช่า ถือไดว
า่ เป็ นราคาที่ต่า˚ กวา่ xxxxxxยต
ิธรรมมาก
3) อายของสัญญาเช่า ครอบคลุมอายก
ารใหป
ระโยชน์เชิงเศรษฐกิจส่วนใหญ่ของสินทรัพยx
xxxxxx ท้งั น้
โดยไม่คา˚ นึงวา่ ในที่สุดแลว
จะมีการโอนกรรมสิทธ์ิหรือไม่ก็ตาม เกณฑ์ที่ใชพ
ิจารณาคือ หากรวมอายุของสัญญาเช่า
ครอบคลุม 80% ของอายุการให้ประโยชน์เชิงเศรษฐกิจ ถือไดว่าอายุของสัญญาเช่าครอบคลุมอายุการให้ประโยชน์
เชิงเศรษฐกิจส่วนใหญ่ของสินทรัพยxxxxxxx
4) xxxxxxปัจจุบน
ของค่าเช่าข้น
ต่า˚ xxxxxxxxxxxxxxยุติธรรมของสินxxxxxx
xxxxxx xxxxxxปัจจุบน
(present
value) ณ วน
เร่ิมตน
สัญญาของค่าเช่าข้น
ต่า
(minimum lease payments) เท่ากบ
หรือมากกวา่ ส่วนใหญ่ของxxxxxx
xxxxxxxxxxxxxxxxxxx
xxxxxx x วน
น้น
ท้งั น้ีโดยไม่คา˚ นึงวา่ ในที่สุดแลว
จะมีการโอนกรรมสิทธ์ิกน
หรือไม่ เกณฑ
ที่ใชพ
ิจารณาคือ หากxxxxxxปัจจุบน
ของค่าข้น
ต่า˚ ครอบคลุม 90% ของxxxxxxยุติธรรมของสินทรัพยx
xxxxxx ถือไดวา
xxxxxxปัจจุบน
ดงั กล่าวครอบคลุมส่วนใหญ่ของxxxxxxยต
xxxxxxxxxxxxxxxxxxx
5) ลก
ษณะเฉพาะของสินทรัพยx
xxxxxx สินทรัพยx
xxxxxxมีลก
ษณะเฉพาะจนกระทง่ั มีผูเ้ ช่าเพียงผูเ้ ดียวที่
xxxxxxใชป
xxxxxxxxxxxxxxxxxxxxx
xxxx หว
รถไฟ เครื่องบิน แท่นพิมพ์ เป็ นตน
เหตุผลคือ ผxxx xxxเป็ นผxxx xxยวที่
ครอบครองประโยชน์ในสินทรัพยน้น
นอกจากน้ การเงิน ดงั น้ี
ยงั มีขอ
บ่งช้ีขอ
ใดขอ
หน่ึงต่อไปน้ีถึงสถานการณ์ที่ทา˚ ใหส
ัญญาเช่าจด
ประเภทเป็ นสัญญาเช่า
1) หากผxxx xxxxxxxxxยกเลิกสัญญาxxxxxxx ผxxx xxxจะเป็ นผxxx xบผด การยกเลิกน้นั
ชอบผลxxxxxxxxxxเกิดกบ
ผใู้ ห้เช่าเนื่องจาก
2) ผxxx xxxเป็ นผxx
xxxxxx xxxxกา˚ ไรหรือผลขาดทุนจากการผน
ผวนของxxxxxxยต
ิธรรมของxxxxxxคงเหลือ
นยสา˚ คญ
3) ผxxx xxxxxxxxxต่อสัญญาเช่าคร้ังที่สองดว
ยการจ่ายค่าxxxxxxxมีจา˚ นวนต่า˚ กวา่ ค่าเช่าในตลาดอยา่ งเป็ น
ขอบ่งช้ีถึงสถานการณ์ดงั กล่าวขา้ งตน
แสดงการโอนความเสี่ยงและผลตอบแทนในสินทรัพยx
xxxxxxไปยง
ผxxx xxx สัญญาxxxxxxxตอ
งจด
ประเภทเป็ นสัญญาเช่าการเงิน
สัญญาเช่าด˚าเนินงาน หมายถึงสัญญาxxxxxxxไม่เขา้ เกณฑข
อใดขอ
หน่ึงตามที่ระบุของสัญญาเช่าการเงิน
ใหx
xxxxx เป็ นสัญญาเช่าดา˚ เนินงาน (operating lease) ในทางปฏิบต
ิอาจเรียกวา
“สัญญาเช่าใช”
xxxxxxxxxประเภทน้ีเป็ นสัญญาที่ให้xxxxxผูเ้ ช่าใช้ประโยชน์จากสินทรัพย์เท่าน้
โดยxxxxxx
เป็ น
เจ้าของกรรมสิทธ์ ผูเ้ ช่าxxxxxxบอกเลิกสัญญาได้เมื่อไม่มีความจา˚ เป็ นต้องใช้สินทรัพย์น้ันอีก หรือเมื่อ
สินทรัพยด
งั กล่าวหมดประโยชน์ xxxx ผเู้ xxxxxxxอาคารเป็ นระยะเวลา 3 ปี ซ่ึงผxxx xxxไดใ้ ชป
ระโยชน์จากอาคารโดย
xxxxxxเป็ นเจ้าของ เมื่อผูxx xxxxxxได้ใช้ประโยชน์ในอาคารอีกต่อไป ผูเ้ ช่าxxxxxxบอกเลิกสัญญาได้ สัญญา
ดงั กล่าวถือเป็ นสัญญาเช่าดา˚ เนินงาน
ประเภทของสัญญาเช่าด้านผู้ให้เช่า
สัญญาเช่าดา้ นผใู้ ห้เช่า แบ่งเป็ น 2 ประเภทหลก
คือ 1) สัญญาเช่าการเงิน และ 2) สัญญาเช่าดา˚ เนินงาน ดงั น้
ชนิดขาย
สัญญาเช่าการเงิน แบ
เป็ น 2 ประเภทยอ
ย คือ 1) สัญญาเช่าชนิดใหก
xx ม
เงินโดยตรง และ 2) สัญญาเช่า
การจดประเภทเป็ นสัญญาเช่าการเงินหรือสัญญาเช่าดา˚ เนินงาน ยงั xxใชเ้ กณฑ์การโอนความเสี่ยงและ
ผลตอบแทนในสินทรัพยx
xxxxxxไปยงั ผเู้ ช่า ดงั กล่าวมาแลว
ภาพที่ 1 ประเภทของสัญญาเช่าดา้ นผใู้ หเ้ ช่า
xxxxxxxxxxxxxxxx
ืมเงินมก
เกิดข้ึนเมื่อผูใ้ ห้เช่าตx
xxxxจะให้กูย
ืมเงิน xxxx ธนาคาร สถาบน
การเงินที่ให้เช่า
xxxxxxxxx xxxxxxxxxxxxxขายมก
เกิดข้ึนเมื่อผใู้ ห้เช่าใช้การเช่าเป็ นช่องทางเพื่อการขายสินคา
xxxx บริษท
ผผู
ลิต
คอมพิวเตอร์จะใหเ้ ช่าคอมพิวเตอร์แก่บริษทตา่ ง ๆ เป็ นตน
โดยสรุป ขอ
แตกต่างระหวา่ งสัญญาเช่าชนิดขายกบ
สัญญาเช่าชนิดใหก
xx ม
xxxx xxดงั น้
ตารางที่ 1 ขอ
แตกต่างระหวา่ งสัญญาเช่าชนิดขายกบ
สัญญาเช่าชนิดใหก
xx ม
xxxx
xxxxxเช่าชนิดให้กู้ยมื เงินโดยตรง | สัญญาเช่าชนิดขาย | |
ผใู้ หxx xxx | xxxไดเ้ ป็ นผผ้ ลิตหรือxxxxxเ้ ป็ น ผจู้ า˚ หน่าย | เป็ นผผ้ ลิตหรือผจู้ า˚ หน่าย |
ผลตอบแทนจากการใหเ้ ช่า | ดอกเบ้ียรับ | กา˚ ไรข้นั ตน้ จากการขายดอกเบ้ียรับ |
การบัญชีสัญญาเช่าการเงินด้านผู้เช่า
สัญญาเช่าการเงินเป็ นสัญญาที่ผูใ้ ห้เช่าให้การสนับสนุนทางการเงินแก่ผูเ้ ช่า เพื่อให้ผูเ้ ช่าxxxxxxxx
xxxทรัพยมาใช้ประโยชน์ตามต้องการ นั่นคือผูเ้ ช่าxxxxxxxประเภทสัญญาเช่าการเงินเป็ นแหล่งเงินทุนแหล่งหนึ่ง
ดงน้ัน ถ้าพิจารณาโดยเน้ือหาทางเศรษฐกิจ ผูxx xxxxxxใช้ประโยชน์ในสินทรัพย์ต้ง
แต่วน
เริ่มสัญญา ในขณะ
เดียวกน
ผูใ้ ห้xxxxxxโ
อนความเสี่ยงและxxxxxxxxxxในสินทรัพยใ์ ห้แก่ผxxx xxx เนื่องจากผxxx xxxไดร
ับประโยชน์เชิง
เศรษฐกิจจากการใช้สินทรัพยน้น
ตลอดอายุการใชง
านโดยส่วนใหญ่ของสินทรัพย์ ผูxx xxxxxxควรบน
ทึกค่าxxxxxxx
จะตอ
งจ่ายในxxxxxเป็ นสินทรัพยแ
ละหน้ีสินไวใ้ นงบดุลเพื่อสะทอ
นถึงเน้ือหาทางเศรษฐกิจที่แทจ
ริง
การบน
ทึกบญ
ชีสัญญาเช่าการเงินดา้ นผxxx xxx ครอบคลุมถึงเรื่องต่อไปน้
1. การบันทึกบัญชีสินทรัพย์และหนี้สินเมื่อเริ่มสัญญาเช่า เมื่อสัญญาxxxxxxxx xxxxxของสัญญาเช่าการเงิน
ดงั xxxxxก
ล่าวมาแลว
ผxxx xxxไดใ้ ชป
ระโยชน์ในสินทรัพยแ
ละเกิดหน้ีสินxxxxxxxxเช่า ผxxx xxxจะบน
ทึกxxxxxxxxxxx
xxxxxxxxxการเงินดว
ยxxxxxxปัจจุบน
ของค่าเช่าข้น
ต่า
หรือxxxxxxยุติธรรมของสินxxxxxx
xxxxxx x วน
ทา˚ สัญญาxxxx
xxx
xxxราคาใดจะต่า˚ กว่า เนื่องจากผูxx xxxxxxควรบน
ทึกราคาสินทรัพยx
xxxxxxสูงกว่าxxxxxxยุติธรรม ซ่ึงเป็ นไปตาม
หลกความระมดระวงั
2. การลดหนีส
ินxxxxxxxxเช่า การจ่ายค่าเช่าทุกคร้ังถือเป็ นการลดเงินตน
ส่วนหน่ึง และอีกส่วนหน่ึง
เป็ นการจ่ายดอกเบ้ีย ผxxx xxxจะคา˚ นวณxxxxxx
xxxลดลงและดอกเบ้ียโดยวิธีอต
ราดอกเบ้ียที่แทจ
ริง (effective interest rate
method) โดยคา˚ นวณจากหน้ีสินxxxxxxxxxxxxxxxคา้ งชา˚ ระ ผูเ้ ช่าจะจดทา˚ ตารางการคา˚ นวณดอกเบี้ยจ่ายและหน้ีสิน
xxxxxxxxเช่า เพื่อแยกส่วนที่เป็ นเงินตนและส่วนที่เป็ นดอกเบี้ยในแตล่ ะงวด
3. การปรับปรุงเมื่อสิ้นงวด สินxxxxxx
xxxxxxxxxxxxxxเช่าการเงินบน
ทึกอยใู่ นสมุดบญ
ชีของผเู้ ช่า ดงั น้น
ผxxx xxxจะเป็ นผxx
xดค่าเสื่อมราคาของสินทรัพยน้น
โดยถือตามอายุสัญญาเช่าหรืออายุของสินทรัพยแ
ลวแต่อยา่ งใด
จะต่า˚ กวา
รวมท้งั บน
ทึกดอกเบ้ียจ่าย
4. การสิ้นสุดสัญญาเช่า เมื่อสิ้นสุดสัญญาเช่าผxxx xxxจะบน
ทึกโดยโอนบญ
xxxxxเกี่ยวขอ
งกบ
สัญญาเช่าออก
ท้งั หมด และในกรณีxxxxxxxxxคงเหลือหรือราคาซากของสินทรัพยx
xxxxxxมีxxxxxxลดลงจากที่ผxxx xxxรับประกน
ไว้ ผxxx xxx
จะตอ
งชา˚ ระส่วนที่ลดลงน้น
ใหกบ
ผใู้ หเ้ ช่าดวย
ถา้ ผูเ้ ช่าทราบxxxxxxที่ลดลงก่อนครบกา˚ หนดสัญญา ผูเ้ ช่าจะนา˚ จา˚ นวนที่ลดลงน้ีไปหักจากxxxxxxอุปกรณ์
เพื่อคา˚ นวณค่าเสื่อมราคา แต่ถา้ ผxxx xxxทราบxxxxxxที่ลดลงเมื่อวน เป็ นผลขาดทุนจากการสิ้นสุดสัญญาเช่า
ครบกา˚ หนดสัญญาผxxx xxxจะบน
ทึกxxxxxxที่ลดลงน้
การบัญชีสัญญาเช่าการเงินด้านผู้ให้เช่า
กรณีเป็ นสัญญาเช่าการเงินชนิดใหก
xx ม
เงินโดยตรง เกิดข้ึนในกรณีที่ผใู้ หเ้ ช่าเป็ นบริษท
ที่ดา˚ เนินกิจการ
ใหเ้ ช่าสินทรัพยห
รือสถาบน
การเงิน สัญญาxxxxxxxเป็ นการจด
การทางการเงินเพื่อให้ผxxx xxxxxxxxxใชป
ระโยชน์จาก
สินทรัพยไ
ด้อย่างxxxx โดยราคาทุนของสินทรัพยจ
ะเท่ากบ
xxxxxxยุติธรรมหรือราคาตลอดของสินทรัพยน้น
รายการกา˚ ไรหรือรายการxxxxxxxxxไม่เกิดข้ึน
กรณีเป็ นสัญญาเช่าการเงินชนิดขาย ผูใ้ ห้เช่าจะพิจารณาสัญญาเช่าชนิดขายเสมือนเป็ นการขายสินทรัพย
นนั
คือ ผูใ้ ห้เช่าจะตอ
งโอนสินทรัพยอ
อกจากงบดุลเมื่อเริ่มสัญญาเช่า และจะมีผลกา˚ ไรหรือผลขาดทุนเกิดข้ึน
เนื่องจากราคาขาย (หรือxxxxxxยต
ิธรรม) ไม่เท่ากบ
ราคาทุนของสินxxxxxx
xxใหเ้ ช่า
การบัญชีสัญญาเช่าด˚าเนินงานด้านผู้เช่า
ผxxx xxxจะบน
ทึกค่าเช่าเป็ นค่าใชจ
่ายในงวดเวลาที่ใชป
xxxxxxxxxxxxxxxxxxxxx
และไม่ตอ
งรับรู้หน้ีสินหรือ
ขอผกพx
xxxจะตอ
งจ่ายในxxxxx กล่าวคือ ผูเ้ ช่าจะรับรู้จา˚ นวนเงินที่จ่ายxxxxxxxxเช่าดา˚ เนินงานเป็ นค่าเช่าจ่าย
ในงบกา˚ ไรขาดทุนตามวิธีเส้นตรง นอกจากวา่ จะมีเกณฑ์อื่นที่เป็ นระบบ ซ่ึงสะทอนให้เห็นถึงประโยชน์ที่ผxxx xxx
ไดร
ับในช่วงเวลา ผูเ้ ช่ายงั xxใช้เกณฑ์xxxxx งในการบน
ทึกบญ
ชี กล่าวคือ ณ วน
สิ้นงวด ผูเ้ ช่าตอ
งบน
ทึกค่าเช่า
ส่วนที่กิจการไดใ้ ช้ประโยชน์ในงวดเวลาน้น จ่ายล่วงหนา้
เป็ นค่าเช่าจ่าย และบน
ทึกส่วนที่ให้ประโยชน์ในงวดหน้าเป็ นค่าเช่า
การบัญชีสัญญาเช่าด˚าเนินงานด้านผู้ให้เช่า
สัญญาxxxxxxxxxxxxxจด
เป็ นสัญญาเช่าการเงิน สัญญาเช่าน้น
จะถือเป็ นสัญญาเช่าดา˚ เนินงาน ซ่ึงโดยทวั ไป
มกเป็ นกรณีที่ผxxx xxxไดใ้ ชป
ระโยชน์ในสินทรัพยเ์ ป็ นการชวั
คราว โดยไม่หวงั เป็ นเจา้ ของ ในขณะที่ความเสี่ยงและ
ผลตอบแทนในสินทรัพยย
งั เป็ นของผใู้ หเ้ ช่า ดงั น้น
ผใู้ ห้xxxxxxxบน
ทึกสินทรัพยอ
ยใู่ นบญ
ชีของตนและรับรู้ค่าเช่า
รับในแต่ละงวดเป็ นรายได้ รวมท้งั รับรู้ค่าเสื่อมราคาเป็ นค่าใชจ่ายในงบกา˚ ไรขาดทุน
การบัญชีการขายและเช่ากลบxx
xxxขายและการเช่ากลบั
คืน (sale and leaseback) เป็ นรายการที่ผxxx xxxไดข
xxxxxxxxxxxxx
ให้ผอู
ื่น และ
ในเวลาต่อมาผxxx xxxไดส
xxxxxxxxxx
กลบ
คืนมาเพื่อใชป
ระโยชน์ ดงั น้น
ผขายสินทรัพยจ
ะเปลี่ยนสภาพไปเป็ นเช่า
โดยทวั
xx xxxxxxxxx
ะขายในราคามากกว่าหรือเท่ากบ
ราคาตลาดในขณะน้น
และเช่ากลบ
คืนมา ซ่ึงระยะ
เวลาเช่าโดยประมาณจะเท่ากบ
อายุการให้ประโยชน์เชิงเศรษฐกิจของสินทรัพย์ ผูเ้ ช่าจะเป็ นผูจ
่ายค่าใช้จ่ายที่
เกี่ยวกบ
สินทรัพยx
xxxxxxท้งั หมด xxxx ค่าเบ้ียประกน
และค่าใชจ
่ายในการบา˚ xxxxxxxx เป็ นตน
การบญ
ชีเกี่ยวกบ
การขายและการเช่ากลบ
คืนดา้ นผxxx xxxและดา้ นผูใ้ ห้เช่าข้ึนอยกู บ
ประเภทของสัญญา
xxxxxxxเกี่ยวขอ
ง ซ่ึงจะตอ
xxxxxxxxxxxxx xxx xx
ด้านผู้เช่า
1. ถา้ สัญญาxxxxxxxx xxxxxตามที่ระบุในเรื่องสัญญาเช่าการเงิน ให้ถือเป็ นสัญญาเช่าการเงิน มิฉะน้น จะถือเป็ นสัญญาเช่าดา˚ เนินงาน
แลว
2. รายการกา˚ ไรหรือรายการขาดทุนจากการขายสินxxxxxx
xxเกิดข้ึนกบ
ผxxx xxxจากการxxxxxข
xxxxxxxxxxxxx
และเช่ากลบ
คืนมา ผxxx xxxจะบน
ทึกบญ
ชีดงั น้
2.1 ถา้ การเช่ากลบ
คืนเป็ นสัญญาเช่าการเงิน รายการดงั กล่าวจะxxx xxxxxxxผใู้ ห้เช่าให้เงินกูแ
ก่ผูเ้ ช่า
โดยสินทรัพยเ์ ป็ นหลก
ประกน
ผxxx xxxจะบน
ทึกรายการกา˚ ไรหรือรายการขาดทุนจากการขายสินทรัพยเ์ ป็ นรายการ
รอตดบญ
ชี และใหต
ดบญ
ชีตามอายส
xxxxxxxx
2.2 ถา้ การเช่ากลบ
คืนเป็ นสัญญาเช่าดา˚ เนินงาน และรายการขายต่า˚ กว่าxxxxxxยุติธรรม ผูเ้ ช่าตอ
งรับรู้
รายการกา˚ ไรหรือรายการขาดทุนโดยทน
ที ยกเวน
ถ้าผลขาดทุนน้น
จะได้รับชดเชยจากค่าเช่าในxxxxxxxxต่า˚ กว่า
ราคาตลาด กรณีxxxxน้
ผxxx xxxจะตอ
งต้งั เป็ นรายการตดบญ
ชี และทยอยตดบญ
ชีตามสัดส่วนของค่าxxxxxxxจ่ายตลอดงวด
ที่คาดวา่ จะใชประโยชน์จากxxxxxพั ยน้น
ในกรณีที่ราคาขายสูงกวา่ xxxxxxยต
ิธรรม ผxxx xxxจะต้งั จา˚ นวนที่สูงกวา่ xxxxxxยต
ิธรรมเป็ นรายการรอตดบญชี
และทยอยตดบญ
ชีไปตลอดระยะเวลาที่คาดวา่ จะใชป
xxxxxxxxxxxxxxxxxxxxx
อยา่ งไรก็ตาม ส˚าหรับสัญญาเช่าดา˚ เนินงาน หากxxxxxxยุติธรรม ณ วนที่เกิดรายการต่า˚ กวา่ ราคาตามบญชี
ของสินทรัพย์ ผxxx xxxจะตอ
ด้านผู้ให้เช่า
งรับรู้ผลขาดทุนในจา˚ นวนของผลต่างระหวา่ งราคาตามบญ
ชีกบ
xxxxxxยต
ิธรรมโดยทนxx
xxxสัญญาxxxxxxxx xxxxxขอ
หน่ึงขอ
ใดดง
กล่าวขา้ งตน
ให้ถือเป็ นสัญญาเช่าชนิดให้xx
xมเงินโดยตรง
มิฉะน้น
แลว
ใหถ
ือเป็ นสัญญาเช่าดา˚ เนินงาน แลว
แต่กรณี
บรรณานุกรม
xxxxxx xxxxxxxxx. (ม.ป.ป.). การบัญชีชั้นสูง (พิมพคร้ังที่ 2). ม.ป.ท.
นิยะดา xxx xxxxxxxxxxx. (2556). การบัญชีชั้นสูง เล่ม 1. กรุงเทพฯ: xxxเพรส xxxxx xxxxฟิ ค. xxxxxxxxxx xxxxxxxxxxxxx. (2557). การบัญชีชั้นสูง 1. กรุงเทพฯ: สานกพิมพมหาวทยาลยรามคาแหง. มหาวทยาลยสุโขทยxxxxxxxราช. (2558). การบัญชีขั้นสูง (พิมพคร้ังที่ 5). นนทบุรี: มหาวทยาลยั
สุโขทยxxxxxxxราช.
xxxxx xxxxxxxศกxxx. (2556). การบัญชีชั้นสูง. กรงเทพฯุ : มหาวทยาลยเกษตรศาสตร์.
xxxxx xxxxxxxxx. (2557). การบัญชีชั้นสูง 1. กรุงเทพฯ: xxxxxxxxวชาการ.
xxxxxxชีพบญ
ชี ในพระบรมราชูปถมภ.
(2558 ก). กรอบแนวคิดส˚าหรับการรายงานทางการเงิน (ปรับปรุง
2557) (ออนไลน์). เขาถึงไดจาก: xxxx://xxx.xxx.xx.xx [2558, 25 ธนวาคม].
. (2558 ข). มาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 17 เรื่อง สัญญาเช่า (ปรับปรุง 2558) (ออนไลน์). เขาถึงไดจาก: xxxx://xxx.xxx.xx.xx [2558, 25 ธนวาคม].
xxxxxx เหล่าxxxxx และวx
xxxx xxxxลาภไพฑูรย.
(2556). การบัญชีชั้นสูง 1. กรุงเทพฯ: xxxxx
ยเู คชนั .
Xxxxx, Xxxxx X. (2014). Advanced accounting (8th ed.). Englewood Cliffs, NJ: Prentice-Hall. Mosich, A. N., & Xxxxxx, X. Xxxx. (2014). Modern advanced accounting (9th ed.). New York, NY:
McGraw-Hill.