นิติกรช�านาญการ กองกฎหมาย กรมสรรพากร หากมีข้อเสนอแนะประการใด ติดต่อได้ท่ี sc2755@cornell.edu

บทความ

รับจ้าง หรือ วิชาชีพxxxxx :

ตีความผิด ภาษีเปล่ยน

xxxx xxxxxxxxxxxxxx*

ประเด็นปัญหาเกยวกับภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาทพบxxxxxxx คือ ความ ตกต่าง ระหว่างเงินได้จากการรับท�างานให้ตามมาตรา 40 (2) ห่งประมวลรัษฎากร กับ

เงินได้จากการประกอบวิชาชีพxxxxxตามมาตรา 40 (6) ห่งประมวลรัษฎากร (การประกอบโรคศิลปะ วิชากฎหมาย วิศวกรรม สถาปัตยกรรม การบัญชี ละ xxxxxxศิลปกรรม)

จากการศึกษาค้นคว้าแนวค�าวินิจฉัย ของกรมสรรพากรและค�าพิพากษาศาลฎีกา ที่เกี่ยวข้องกับการแยกประเภทเงินได้จาก การรับท�างานให้ (มาตรา 40 (2)) ออกจาก เงินได้จากการประกอบวิชาชีพxxxxx (มาตรา 40 (6)) ผู้เขียนพบว่าแนวทางในการวินิจฉัยนนั แตกต่างกันออกไปส�าหรับแต่ละวิชาชีพ ส่งผล ให้ผู้ที่ประกอบอาชีพเดียวกันแต่มีภาระภาษี xxxxxxเหมือนกัน ซึ่งก่อให้xxxxxxxได้xxxxxx xxxxxxxxxxระหว่างผู้ที่มีเงินได้ประเภทเดียวกัน

“สรรพากรสาส์น” ปีที่ 67 ฉบับที่ 12 ธันวาคม 2563

และยังเป็นเหตุให้เกิดข้อพิพาทระหว่าง กรมสรรพากรและผู้เสียภาษี หลายข้อพิพาท ถูกน�าขึ้นสู่ศาลภาษีอากรกลางและถึงศาลฎีกา บทความนี้จึงขอน�าเสนอแนวทางให้ผู้ที่ เกี่ยวข้องตลอดจนผู้ที่สนใจเรื่องภาษีอากรใน การวินิจฉัยว่าเงินได้พึงประเมินที่ผู้เสียภาษี ได้รับนั้น เป็นเงินได้พึงประเมินจากการรับ ท�างานให้ตามมาตรา 40 (2) หรือเป็นเงินได้ พึงประเมินจากการประกอบวิชาชีพxxxxx ตามมาตรา 40 (6) แห่งประมวลรัษฎากร

* นิติกรช�านาญการ กองกฎหมาย กรมสรรพากร หากมีข้อเสนอแนะประการใด ติดต่อxxxxxx xx0000@xxxxxxx.xxx

บทความ

หลักเกณฑ์ท่เกี่ยวข้อง

1. มาตรา 40 (2) แห่งประมวลรัษฎากร

เงินได้พึงประเมินจากการรับท�างานให้ตาม มาตรานี้ หมายถึง

“เงินได้เนื่องจากหน้าที่หรือต�าแหน่ง งานที่ท�าหรือจากการรับท�างานให้ ไม่ว่าจะเป็น ค่าธรรมเนียม ค่านายหน้า ค่าส่วนลด เงิน-

2. นายจ้างไม่มีอา� นาจในการบังคับบัญชา ควบคุมการท�างาน และ

3. ลักษณะการจ่ายเงินค่าxxxx เป็นการ เหมาจ่ายและไม่มีการลงเวลาปฏิบัติงาน

ทงนี้ จากแนววินิจฉัยของกรมสรรพากร2 กรมสรรพากรมีความเห็นว่าความหมายของ การรับท�างานให้ตามมาตรา 40 (2) แห่ง

อดหนน

ในงานททา

เบย

ประชม

บา� เหนจ

โบนส

ประมวลรัษฎากรนั้น มีความหมายเดียวกับ

เงินค่าเช่าบ้าน เงินที่ค�านวณได้จากxxxxxx ของการได้อยู่บ้านที่ผู้จ่ายเงินได้ให้อยู่โดย ไม่เสียค่าเช่า เงินที่ผู้จ่ายได้จ่ายช�าระหนี้ใดๆ ซึ่งผู้มีเงินได้มีหน้าที่ต้องช�าระ และเงิน- ทรัพย์สิน หรือประโยชน์ใดๆ บรรดาxxxxxx เนื่องจากหน้าท่ีหรือต�าแหน่งงานที่ท�าหรือ จากการรับท�างานให้น้น ไม่ว่าหน้าที่หรือ ต�าแหน่งงานหรืองานที่รับท�าให้นั้นจะเป็นการ ประจ�าหรือชั่วคราว”

เงินได้พึงประเมินที่ผู้มีเงินxxxxxxรับน้น จะถือเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (2) แห่งประมวลรัษฎากรหรือไม่ กรมสรรพากร ได้วางหลักเกณฑ์โดยสรุป ดังนี้1

1. เงินได้เกิดจากการปฏิบัติงานของ ผู้มีเงินได้ โดยนายจ้างต้องมีวัตถุประสงค์มงุ ถึง ผลส�าเร็จของงานเป็นหลัก

1 หนังสือที่ กค 0702/7855 ลงxxxxxx 21 กันยายน 2552

2 บันทึกที่ กค 0702 (กม.14)/144 ลงxxxxxx 12 กุมภาพันธ์ 2557

การxxxxท�าของซึ่งเป็นเงินได้พึงประเมินตาม มาตรา 40 (8) แห่งประมวลรัษฎากร และเป็น

ไปตามมาตรา 587 แห่งxxxxxxกฎหมายแพ่ง และพาณิชย์ แต่อย่างไรก็ดี เงินได้จากการ รับท�างานให้นั้น อาจจะเป็นเงินได้พึงประเมิน ตามมาตรา 40 (6) ได้อีกด้วย กล่าวคือ

มาตรา 40 (6) แห่งประมวลรัษฎากรก�าหนด ให้เงินได้จากวิชาชีพxxxxx คือ วิชากฎหมาย การประกอบโรคศิลปะ วิศวกรรม สถาปัตยกรรม การบัญชี xxxxxxศิลปกรรม หรือวิชาชีพ- xxxxxอื่น ซึ่งจะได้มีพระราชกฤษฎีกาก�าหนด ชนิดไว้ แต่ในปัจจุบันยังไม่มีพระราชกฤษฎีกา ก�าหนดวิชาชีพxxxxxอื่น

2. มาตรา 40 (6) แห่งประมวลรัษฎากร เงินได้พึงประเมินจากการประกอบวิชาชีพxxxxx แยกตามวิชาชีพได้ดังนี้

บทความ

2.1 กฎหมาย

วิชากฎหมาย หมายความว่า การประกอบ วิชาชีพของผู้มีxxxxxxxศึกษาด้านกฎหมาย ซึ่งต้องใช้ความรู้ความxxxxxxเฉพาะทางด้าน กฎหมาย xxxx ที่ปรึกษากฎหมาย ทนายความ

ในเรื่องการแบ่งเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (2) แห่งประมวลรัษฎากร ออกจากเงินได้

พึงประเมินตามมาตรา 40 (6) แห่งxxxxxx- รัษฎากร ในส่วนของการประกอบวิชาชีพxxxxx วิชากฎหมาย โดยวางหลักเกณฑ์ดังนี้

เป็นต้น ซึ่งมีค�าพิพากษาxxxxท

8214/2549

1. เงินได้พึงประเมินจากการรับท�างานให้

ได้อธิบายความหมายของคา� ว่า “วิชากฎหมาย” ไว้ว่า

“ ... โจทก์ท้งสองส�าเร็จการศึกษา วิชากฎหมายจากมหาวิทยาลัยธรรมศาสตร์ โจทก์ท้งสองร่วมกันเป็นxxxxxxxx มีวัตถุ- xxxxxxxเป็นที่ปรึกษากฎหมาย เมื่อxxxxxx- รัษฎากร มาตรา 40 (6) xxxxxxxให้เงินได้จาก วิชาชีพกฎหมายเป็นเงินได้จากวิชาชีพxxxxx และเป็นเงินได้ประเภทหนึ่งต่างจากเงินได้ ประเภทอื่น โจทก์ทั้งสองส�าเร็จการศึกษาวิชา กฎหมาย เงินxxxxxxโจทก์ทั้งสองได้รับมาจาก การเป็นที่ปรึกษากฎหมายจึงเป็นเงินได้ตาม มาตรา 40 (6) แห่งประมวลรัษฎากร หามี บทบัญญัติว่าการประกอบอาชีพกฎหมาย จะต้องว่าความหรือฟ้องร้องคดีด้วยxxx xxxxไม่มี บทกฎหมายxxxxxxxห้ามผู้ประกอบวิชาชีพ กฎหมายรวมกันเป็นxxxxxxxxประกอบวิชาชีพ

จะxxxxxxเป็นเงินได้จากการประกอบวิชาชีพ xxxxxวิชากฎหมายน้น ผู้มีเงินได้จะต้องใช้ ความรู้ความxxxxxxเฉพาะทางด้านกฎหมาย ในการได้รับเงินได้นั้น ในกรณีตามxxxxข้างต้น เมื่อเงินxxxxxxโจทก์ทั้งสองได้รับน้นมาจากการ เป็นที่ปรึกษากฎหมาย ซึ่งต้องใช้ความรู้เฉพาะ ด้านกฎหมาย เงินxxxxxxโจทก์ทงสองได้รับจึงเป็น เงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (6) แห่ง ประมวลรัษฎากร

2. ผู้มีเงินได้จะต้องมีxxxxxxxศึกษาใน ด้านกฎหมาย เพื่อเป็นตัวบ่งxxxxxxผู้มีเงินได้น้น เป็นผู้มีความรู้ความxxxxxxในวิชาชีพกฎหมาย ทั้งนี้ xxxxxxก�าหนดว่าผู้มีเงินได้จะต้องมีวุฒิ- การศึกษาในด้านกฎหมายในระดับใด

ประเด็นxxxxxxสนใจจากxxxxดังกล่าว คือ เงินได้ตามมาตรา 40 (6) แห่งประมวลรัษฎากร ในส่วนของการประกอบวิชาชีพxxxxxวิชา

กฎหมาย … ”

กฎหมายนน

xxxxxxจา� กัดให้บุคคลธรรมดาเท่านนั

ค�าพิพากษาxxxxดังกล่าว ยังได้อธิบาย ที่xxxxxxมีเงินได้ดังกล่าว หากบุคคลธรรมดา

บทความ

ร่วมกันประกอบวิชาชีพxxxxxวิชากฎหมาย xxxxxxxxxxรับ ถือเป็นเงินได้พึงประเมินจากการ

xxxxxxxxหรือหางหน้

ส่วนสามญซ่ึงเป็นหน่วย

รับท�างานให้ตามมาตรา 40 (2) แห่งxxxxxx-

ภาษีที่เกิดจากการร่วมกันของบุคคลธรรมดาก็ xxxxxxมีเงินได้จากการประกอบวิชาชีพxxxxx วิชากฎหมายxxxxxxxเดียวกัน xxxxxxxxxxxxนั้น หมายความว่า บุคคลตงแต่สองคนขึ้นไปตกลง กระท�าการร่วมกัน อันมิใช่เป็นห้างหุ้นส่วน- สามัญ3

ในส่วนของอนุญาโตตุลาการนั้น กรม- สรรพากรได้วางแนวทางวินิจฉัยไว้ว่า4 หากการ วินิจฉัยชี้ขาดข้อพิพาทระหว่างคู่กรณีในคดี ต้องใช้xxxxxxxxxxxxxxxxxเป็นผู้มีความรู้ความ xxxxxxในวิชาชีพxxxxxตามมาตรา 40 (6)

รัษฎากร ดังนั้น ส�าหรับวิชาชีพกฎหมาย ผู้มี เงินได้จะต้องเป็นxxxxxxxxxxxxxxxxxใช้ความรู้ ในวิชากฎหมาย เงินค่าป่วยการที่อนุญาโต- xxxxxxxxxxรับจากxxxxxxxxxxxจะเป็นเงินได้พึง ประเมินตามมาตรา 40 (6) แห่งxxxxxx- รัษฎากร

ประเด็นเรื่องภาษีมูลค่าเพิ่มส�าหรับ การประกอบวิชาชีพxxxxxวิชากฎหมาย ถ้า เป็นการให้บริการการว่าความ จะได้รับยกเว้น ภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 81 (1) (ฌ) แห่ง ประมวลรัษฎากร5 ซึ่งการให้บริการxxxxxx

แห่งประมวลรัษฎากร เงินค่าป่วยการ (ค่า-

ความนน

หมายถึง งานที่ทนายความได้ท�าการ

ตอบแทน) ทอนุญาโตตุลาการได้รับจากxxxxxxxx

ว่าความหรือว่าต่างแก้คดีในศาลเท่านx

xxxxxxxxx

ถือเป็นเงินได้จากวิชาชีพxxxxxตามมาตรา 40

(6) แห่งประมวลรัษฎากร แต่หากการพิจารณา วินิจฉัยชี้ขาดข้อพิพาทดังกล่าวไม่ต้องใช้ อนุญาโตตุลาการทเป็นผู้มีความรู้ความxxxxxx ในวิชาชีพxxxxxตามมาตรา 40 (6) แห่ง ประมวลรัษฎากร เงินค่าป่วยการที่อนุญาโต-

3 มาตรา 39 แห่งประมวลรัษฎากร

4 หนังสือที่ กค 0702/8757 xxxxxx 29 กันยายน 2558

เป็นการให้บริการว่าความที่จะได้รับยกเว้น ภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 81 (1) (ฌ) แห่ง ประมวลรัษฎากร6

2.2 การประกอบโรคศิลปะ

พระราชบัญญัติการประกอบโรคศิลปะ พ.ศ. 2542 ซึ่งยกเลิกพระราชบัญญัติควบคุม

5 มาตรา 81 (1) (ฌ) ก�าหนดให้การให้บริการการประกอบโรคศิลป การสอบบัญชี การว่าความ หรือการประกอบวิชาชีพxxxxxอื่น ตามที่อธิบดีกรมสรรพากรก�าหนดโดยอนุมัติรัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลัง ให้ได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่ม ในปัจจุบันยังไม่มีการ ประกาศก�าหนดวิชาชีพxxxxxอื่นที่จะได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่ม

6 หนังสือที่ กค 0706/พ./8779 xxxxxx 21 xxxxxx 2548

บทความ

การประกอบโรคศิลปะ พ.ศ. 24797 ได้มี การนิยามค�าว่า “การประกอบโรคศิลปะ” หมายความว่า การประกอบวิชาชีพที่กระท�า หรือมุ่งหมายจะกระท�าต่อมนุษย์เกี่ยวกับ การตรวจโรค การวินิจฉัยโรค การบ�าxxxxxx การป้องกันโรค การxxxxxxxxและการฟื้นฟู- สุขภาพ การผดุงครรภ์ แต่ไม่รวมxxxxxx ประกอบวิชาชีพทางการแพทย์และสาธารณสุข อื่นตามกฎหมายว่าด้วยการนั้นๆ8

ในปัจจุบัน การประกอบวิชาชีพเวชกรรม9 การประกอบวิชาชีพการพยาบาลและการ ผดุงครรภ์10 การประกอบวิชาชีพเภสัชกรรม11 การประกอบวิชาชีพทันตกรรม12 การประกอบ วิชาชีพเทคนิคการแพทย์13 การประกอบ วิชาชีพกายภาพบ�าบัด14 นั้น ได้มีกฎหมาย ควบคุมการประกอบวิชาชีพดังกล่าวไว้โดย- เฉพาะ ดังนั้น การประกอบวิชาชีพเวชกรรม การพยาบาลและการผดุงครรภ์ เภสัชกรรม

ทันตกรรม เทคนิคการแพทย์ กายภาพบ�าxxx xxxไม่อยู่ในความหมายของคา� ว่า “การประกอบ โรคศิลปะ” ตามมาตรา 4 แห่งพระราชบัญญัติ การประกอบโรคศิลปะ พ.ศ. 2542

แต่อย่างไรก็ดี กรมสรรพากรได้วาง แนวทางวินิจฉัยว่า “โรคศิลปะ” ตามมาตรา 40 (6) แห่งประมวลรัษฎากร หมายxxx xxxประกอบโรคศิลปะตามค�านิยามในมาตรา 4 แห่งพระราชบัญญัติควบคุมการประกอบ โรคศิลปะ พ.ศ. 249715 ดังนั้น การประกอบ โรคศิลปะตามxxxxxxxxxxxxxxxxหมายถึง ผู้ประกอบวิชาชีพเวชกรรม ทันตกรรม เภสัชกรรม การพยาบาล การผดุงครรภ์ เทคนิคการแพทย์ และกายภาพบ�าบัด ตาม พระราชบัญญัติของแต่ละวิชาชีพด้วย

จากประสบการณ์ของผู้เขียนนั้นเห็นว่า การที่กรมสรรพากรตีความไปในแนวทางน้ี เนื่องมาจากประมวลรัษฎากรมีผลใช้บังคับ

7 “โรคศิลปะ” ตามมาตรา 4 แห่งพระราชบัญญัติควบคุมการประกอบโรคศิลปะ พ.ศ. 2479 หมายความว่า กิจการใดๆ อันกระท�า โดยตรงต่อร่างกายต่างๆ ดังต่อไปนี้ 1. เวชกรรม 2. เภสัชกรรม 3. ทันตกรรม 4. การพยาบาล 5. การผดุงครรภ์ 6. เทคนิค-

การแพทย์ 7. กายภาพบ�าบัด

8 มาตรา 4 แห่งพระราชบัญญัติการประกอบโรคศิลปะ พ.ศ. 2542

9 พรบ. xxxxxxxxxxxxxx พ.ศ. 2525

10 พรบ. วิชาชีพการพยาบาลและการผดุงครรภ์ พ.ศ. 2528

11 พรบ. xxxxxxxxx x.x. 2537

12 พรบ. xxxxxxxxxxxxxxx พ.ศ. 2537

13 พรบ. วิชาชีพเทคนิคการแพทย์ พ.ศ. 2547

14 พรบ. วิชาชีพการxxxบ�าบัด พ.ศ. 2547

15 บันทึกที่ กค 0811 (กม)/1040 ลงxxxxxx 16 มิถุนายน 2541

บทความ

xxxxแรกในปี พ.ศ. 2482 และในขณะน้น พระราชบัญญัติควบคุมการประกอบโรคศิลปะ พ.ศ. 2479 ยังมีผลใช้บังคับ จึงส่งผลให้ในการ วินิจฉัยของกรมสรรพากรค�าว่า “โรคศิลปะ” ยึดค�านิยามตามพระราชบัญญัติควบคุมการ ประกอบโรคศิลปะ พ.ศ. 2479 ทั้งนี้ กรม- สรรพากรได้ยึดถือแนวทางการxxxxxxxxxมา โดยตลอด xxxx ค�าวินิจฉัยว่า ผู้ประกอบ วิชาชีพเวชกรรม ตามมาตรา 4 แห่งพระราช- xxxxxxxวิชาชีพเวชกรรม พ.ศ. 2525 เงินxxxxxx ผู้ประกอบวิชาชีพเวชกรรมได้รับนั้นเป็นเงินได้ จากการประกอบโรคศิลปะตามมาตรา 40 (6) แห่งประมวลรัษฎากร16

ส�าหรับประเด็นว่าเงินได้พึงประเมินจาก การรับท�างานให้ตามมาตรา 40 (2) แห่ง ประมวลรัษฎากรนั้น จะถือเป็นเงินได้จากการ ประกอบโรคศิลปะตามมาตรา 40 (6) แห่ง ประมวลรัษฎากรหรือไม่ กรมสรรพากรได้มี หนังสือซ้อมความเข้าใจเกี่ยวกับเงินได้จาก การประกอบวิชาชีพxxxxx ในส่วนของการ ประกอบโรคศิลปะ 2 ฉบับ คือ บันทึกด่วน

1. กรณีผู้มีเงินxxxxxxรับค่าตอบแทนเป็น ค่าxxxxจากโรงพยาบาลต่างๆ โดยที่ผู้มีเงินได้ และโรงพยาบาลxxxxxxมีความxxxxxxxxกันเป็น นายจ้างและลูกจ้าง เข้าลักษณะเป็นเงินได้จาก การรับท�างานให้ เงินxxxxxxผู้มีเงินxxxxxxรับถือเป็น เงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (2) แห่ง ประมวลรัษฎากร

2. กรณีผู้มีเงินได้ท�าสัญญาหรือข้อตกลง กับสถานพยาบาลเพื่อขอใช้สถานที่ เครื่องมือ และอุปกรณ์เพื่อประกอบโรคศิลปะในนามของ ผู้ได้รับอนุญาตให้ประกอบโรคศิลปะ เพื่อตรวจ และรักษาผู้ป่วย โดยผู้ได้รับอนุญาตให้ประกอบ โรคศลปะ เป็นผเรียกเก็บเงินค่าตรวจรักษาเอง หรือให้สถานพยาบาลเป็นผู้เรียกเก็บค่าตรวจ รักษาแทน และมีข้อตกลงแบ่งเงินค่าตรวจ รักษาxxxxxxรับจากผู้ป่วยให้แก่สถานพยาบาล เป็นลายลักษณ์xxxxx ให้xxxxxx เงินที่เรียกเก็บ จากผู้ป่วยทั้งจ�านวนเป็นเงินได้พึงประเมินตาม มาตรา 40 (6) แห่งประมวลรัษฎากร มิใช่ เฉพาะจ�านวนเงินหลังจากหักเงินส่วนแบ่งให้ สถานพยาบาลออกแล้ว

ที่สุดที่ กค 0811 (กม)/03785 ลงวันท 27

3. เงินไดจ

ากการเปิดสถานพยาบาลตาม

มีนาคม 2541 และบันทึกด่วนที่สุดที่ กค กฎหมายว่าด้วยสถานพยาบาลเป็นของตนเอง

0811/ว.2497 ลงวันท สรุปได้ดังนี้

29 มีนาคม 2543

เฉพาะทไม่มีxxxxxรับผู้ป่วยไว้ค้างคืน ค่าตอบแทน xxxxxxรับถือเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา

16 หนังสือที่ กค 0702/6973 ลงxxxxxx 7 กันยายน 2561

บทความ

40 (6) แห่งประมวลรัษฎากร หนังสือซ้อมความเข้าใจของกรมสรรพากร

ทั้ง 2 ฉบับ ได้วินิจฉัยในเรื่องการแบ่งเงินได้ พึงประเมินตามมาตรา 40 (2) แห่งxxxxxx-

รัษฎากร ออกจากเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (6) แห่งประมวลรัษฎากร ในส่วนของการ ประกอบวิชาชีพโรคศิลปะ ซึ่งxxxxxxสรุปเป็น ตารางได้ ดังนี้

เงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (2)

เงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (6)

• ลักษณะของการท�างานเป็นครั้งคราว

• แพทย์xxxxxxมีความxxxxxxxxกับโรงพยาบาลแบบนายจ้าง กับลูกจ้าง

• ลักษณะการท�างานเหมือนกรณีเงินได้พึงประเมินตาม มาตรา 40 (2)

• มีการท�าสัญญาหรือข้อตกลงกับสถานพยาบาล เพื่อขอ ใช้สถานท่ี xxxxxมือ และอุปกรณ์เพอการประกอบโรคศิลปะ ในนามของแพทย์ และมีข้อตกลงในxxxxxxxxxxค่าตรวจดังนี้

แพทย์เป็นผเก็บเงนค่าตรวจรักษาเอง และมข้อตกลง

แบ่งเงินค่าตรวจรักษาให้แก่สถานพยาบาลเป็นลายลักษณ์- xxxxx หรือ

ให้สถานพยาบาลเป็นผู้เรียกเก็บค่าตรวจรักษาแทน และมีข้อตกลงแบ่งเงินค่าตรวจรักษาให้แก่สถานพยาบาล เป็นลายลักษณ์xxxxx

ในทงสองกรณี xxxxxxเงินทเรียกเก็บจากผู้ป่วยทงจา� นวน เป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (6) แห่งxxxxxx- รัษฎากร

• กรณีแพทย์เปิดสถานพยาบาลตามกฎหมายว่าด้วย สถานพยาบาลเป็นของตนเองเฉพาะที่ไม่มีxxxxxรับผู้ป่วย ไว้ค้างคืน ค่าตอบแทนxxxxxxรับเป็นเงินได้พึงประเมินตาม มาตรา 40 (6) แห่งประมวลรัษฎากร

บทความ

การทห

นังสือซ้อมความเข้าใจทงั สองฉบับ

ประเด็นภาษีมูลค่าเพิ่มส�าหรับการ

ของกรมสรรพากรวินิจฉัยไปในแนวทางดังกล่าว แสดงให้เห็นว่ากรมสรรพากรพิจารณาในเรื่อง

ประกอบโรคศิลปะ กรมสรรพากรได้วาง แนววินิจฉัยไว้ว่า17 ผู้มีเงินได้จากการประกอบ

นตสมพน

ธทางการเงน

ระหว่างแพทย์และคนไข้

โรคศิลปะน้น ต้องเป็นบุคคลธรรมดาที่ขอ

เป็นส�าคัญ กล่าวคือ หากแพทย์มีxxxxxxxxxxxx ทางการเงินกับคนไข้โดยตรง xxxx แพทย์เป็น ผู้เก็บเงินค่าตรวจรักษาเอง และมีข้อตกลง แบ่งเงินค่าตรวจรักษาใหแก่สถานพยาบาลเป็น ลายลักษณ์xxxxx หรืใอห้สถานพยาบาลเป็น ผู้เรียกเก็บค่าตรวจรักษาแทน และมีข้อตกลง แบ่งเงินค่าตรวจรักษาใหแก่สถานพยาบาลเป็น ลายลักษณ์xxxxx xxxxxxxxxxแพทย์ได้รับนั้นจะ เป็นเงินได้ตามมาตรา 40 (6) แห่งxxxxxx- รัษฎากร

แต่ถ้าโรงพยาบาลเป็นผู้เก็บเงินจากคนไข้ และแพทย์ไม่มีข้อตกลงเป็นลายลักษณ์xxxxx กับโรงพยาบาลว่าแพทย์ตกลงแบ่งเงินค่าตรวจ รักษาให้แก่สถานพยาบาล เงินxxxxxxแพทย์ ได้รับนั้นจะเป็นเงินได้ตามมาตรา 40 (2) แห่ง ประมวลรัษฎากร เนื่องจากคนไข้มีxxxxxxxxxxxx ทางการเงินกับโรงพยาบาล แพทย์เป็นเพียง ผู้รับท�างานให้โรงพยาบาลโดยมิได้มีxxxxxxxxxxxx ทางการเงินกับคนไข้แต่อย่างใด

17 หนังสือที่ กค 0702/พ.7193 ลงxxxxxx 6 สิงหาคม 2558

18 ค�าพิพากษาxxxxxxx 9687/2559

19 มาตรา 77/1 (5) แห่งประมวลรัษฎากร

20 มาตรา 77/1 (1) แห่งประมวลรัษฎากร

ขึ้นทะเบียนและได้รบใบอนุญาตเป็นผู้ประกอบ โรคศิลปะตามพระราชบัญญัติการประกอบ โรคศิลปะ พ.ศ. 2542 เท่าน้น ซ่ึงบุคคล ดังกล่าวต้องมีคุณสมบัติตามมาตรา 32 แห่ง พระราชบัญญัติดังกล่าว เมื่อนิติบุคคลxxxxxx ขอขึ้นทะเบียนและรับใบอนุญาตเป็นผู้ประกอบ โรคศิลปะได้ตามพระราชบัญญัติดังกล่าว ดังนนั การให้บริการของนิติบุคคล จึงไม่ใช่การให้ บริการการประกอบโรคศิลปะตามมาตรา 81

(1) (ฌ) แห่งประมวลรัษฎากร ถ้ามีxxxxxxของ ฐานภาษีเกิน 1.8 ล้านบาทต่อปีแล้ว ต้องยื่น ค�าขอจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มตามหลักเกณฑ์ มาตรา 85/1 แห่งประมวลรัษฎากร

แต่อย่างไรก็ดี ศาลฎีกาได้กลับแนว- วินิจฉัยของกรมสรรพากร โดยวางแนววินิจฉัย ไว้ใจความว่า18 ประมวลรัษฎากรได้นิยามค�าว่า “ผู้ประกอบการ” ไว้ว่า19 บุคคลซึ่งขายสินค้า หรือให้บริการในทางธุรกิจหรือวิชาชีพ และ นิยามค�าว่า “บุคคล” ไว้ว่า20 บุคคลธรรมดา

บทความ

xxxxxxxxที่ไม่ใช่นิติบุคคล หรือนิติบุคคล บทบัญญัติของกฎหมายดังกล่าวแสดงให้ เห็นว่ามีความxxxxxxxจะจัดเก็บภาษีมูลค่าเพิ่ม จากการขายสินค้าหรือให้บริการในทางธุรกิจ หรือวิชาชีพจากผู้ประกอบการโดยไม่ค�านึงว่า ผู้ประกอบการนนเป็นบุคคลธรรมดา xxxxxxxx

ให้เป็นผู้สอบบัญชีได้ตามพระราชบัญญัติ วิชาชีพบัญชี พ.ศ. 2547 แต่กรมสรรพากร ก็วินิจฉัยว่าถ้าเป็นการให้บริการสอบบัญชีย่อม ได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มทั้งสิ้น ดังนั้น การ ให้บริการการประกอบโรคศิลปะ การสอบบัญชี การว่าความ xxxxxxxxอยู่ในมาตรา 81 (1) (ฌ)

ทไ่ี ม่ใช่นิตบ

ุคคล หรือนิตบ

คคล ส่วนการยกเว้น

แห่งxxxxxxxxxxxxxxxxxเดียวกัน การตีความ

ภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 81 (1) (ฌ) แห่ง ประมวลรัษฎากร มิได้จ�ากัดว่าผู้ประกอบการ xxxxxxรับยกเว้นภาษีxxxxxxxxxxxดังกล่าวจะต้อง

การยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตราดังกล่าว จึงต้องตีความไปในแนวทางเดียวกันเพื่อไม่ให้ xxxxxxxได้xxxxxxxxxxxxxxxxจากการประกอบ

เป็นบค

คลธรรมดาเท่านน

ดงั นน

ผป้

ระxxxxxx

วิชาชีพที่ระบุไว้ในมาตราเดียวกัน ผู้เขียน

ทให้บริการการประกอบโรคศิลปะ xxxxxxเป็น บุคคลธรรมดา xxxxxxxxที่ไม่ใช่นิติบุคคล หรือนิติบุคคล ได้ทั้งสิ้น

ข้อสังเกต

การยกเว้นภาษีxxxxxxxxxxxตามมาตรา 81

(1) (ฌ) แห่งประมวลรัษฎากร กรมสรรพากร เคยมีแนวค�าวินิจฉัยประเด็นของการสอบบัญชี ไว้โดยมีใจความว่า21 บริษัทเป็นนิติบุคคลให้ บริการสอบบัญชี ไม่ว่าบริษัทจะเป็นผู้ดา� เนินการ สอบบัญชีเอง หรือxxxxxxxให้บุคคลอื่นเป็น ผู้ด�าเนินการบางข้นตอนของการสอบบัญชี บริษัทก็ได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 81 (1) (ฌ) แห่งประมวลรัษฎากร จะเห็นได้ว่า

จึงมีความเห็นในแนวทางเดียวกับค�าพิพากษา ศาลฎีกาว่า ผู้ประกอบการที่ให้บริการการ ประกอบโรคศิลปะนั้น xxxxxxเป็นบุคคล ธรรมดา xxxxxxxxที่ไม่ใช่นิติบุคคล หรือ นิติบุคคล ได้ทั้งสิ้น ท้ังนี้ ผู้เขียนเห็นว่าใน xxxxxต่อไปแนววินิจฉัยของกรมสรรพากร xxxxวินิจฉัยไปในแนวทางเดียวกับค�าพิพากษา ศาลฎีกาดังกล่าว เนื่องจากเป็นค�าพิพากษา แรกที่วางxxxxxxxxxว่า ผู้ประกอบการท่ี ให้บริการการประกอบโรคศิลปะน้น xxxxxx เป็นxxxxxxxบุคคลธรรมดา xxxxxxxxท่ีไม่ใช่- นิติบุคคล หรือนิติบุคคล

2.3 วิศวกรรม

แมบรษ

ทซงึ่ เปน

นตบ

คคลxxxxxจะไดร้ บ

อนญาต

“วิศวกรรม” ตามพระราชบัญญัติวิศวกร

21 หนังสือที่ กค 0811/พ./5395 ลงxxxxxx 18 มิถุนายน 2545

บทความ

พ.ศ. 2542 หมายความว่า วิชาชีพวิศวกรรม ในสาขาวิศวกรรมโยธา วิศวกรรมเหมืองแร่ วิศวกรรมเครื่องกล วิศวกรรมไฟฟ้า วิศวกรรม

การประกอบวิชาชีพxxxxxด้านวิศวกรรมตาม มาตรา 40 (6) แห่งประมวลรัษฎากรนั้น ผู้มี เงินได้จะต้องใช้ความรู้ความxxxxxxเฉพาะทาง

อุตสาหการ และสาขาวิศวกรรมอนๆ ทก

า� หนด

ด้านวิศวกรรมในการได้รับเงินได้นั้น

ไว้ในกฎกระทรวง ซงเงินได้จากวิชาชีพวิศวกรรม กรมสรรพากรได้มีแนวค�าวินิจฉัยไว้22 ดังนี้

“... ผู้มีเงินได้เป็นที่ปรึกษาโครงการ รถไฟฟ้าxxxxxน้�าเงินส่วนต่อขยายซึ่งบริษัทฯ รับผิดชอบ และควบคุมงานก่อสร้าง ติดตาม ตรวจสอบ xxxxxxงาน สรุปผลงานตามxxx xxxรับมอบหมายและเป็นที่ปรึกษาทั่วไปของ โครงการ ได้รับค่าxxxxเดือนละ 70,000 บาท ตลอดระยะเวลาการท�างานจ�านวน 39 เดือน โดยผู้มีเงินได้มิได้เป็นพนักงานหรือลูกจ้าง ของบริษัทฯ แต่อย่างใด เงินxxxxxxผู้มีเงินxxx xxxรับดังกล่าวเป็นเงินได้จากการรับท�างานให้ ซึ่งการด�าเนินการดังกล่าวผู้มีเงินได้ต้องใช้ ความรู้ความช�านาญในวิชาชีพxxxxxประเภท วิศวกรรม จึงเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (6) แห่งประมวลรัษฎากร”

จากแนวทางวินิจฉัยของกรมสรรพากร ดังกล่าว เงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (2) แห่งประมวลรัษฎากร จะxxxxxxเป็นเงินได้จาก

22 หนังสือที่ กค 0702 (กม.10)/174 ลงxxxxxx 17 กุมภาพันธ์ 2557

ข้อสังเกต

1. ในการวินิจฉัยว่าเงินได้พึงประเมินxxx xxxรับเป็นเงินได้จากการประกอบวิชาชีพxxxxx ด้านวิศวกรรมหรือไม่ กรมสรรพากรมิได้ วินิจฉัยถึงxxxxxxxศึกษาของผู้มีเงินได้ว่า ต้องมีxxxxxxxศึกษาในด้านวิศวกรรมแต่อย่างใด ซึ่งในเรื่องของxxxxxxxศึกษานั้น ศาลฎีกาได้ใช้ xxxxxxxศึกษาเป็นเครื่องบ่งxxxxxxผู้มีเงินได้นั้น เป็นผู้มีความรู้ความxxxxxxในด้านกฎหมาย หรือไม่ ผู้เขียนเห็นว่า การวินิจฉัยว่าผู้มีเงินได้ น้นมีความรู้ความxxxxxxในด้านวิศวกรรม หรือไม่ จ�าเป็นต้องมีxxxxxxxศึกษาเป็นเคร่ือง รับรองคุณสมบัติของผู้มีเงินได้ว่าเป็นผู้มี ความรู้ความxxxxxxหรือxxxxxxxเดียวกัน

2. เรื่องใบอนุญาตประกอบวิชาชีพ วิศวกรควบคุม ในปัจจุบัน สภาวิศวกรก�าหนด ให้วิศวกรรมบางสาขาเป็น “วิศวกรควบคุม” คือ สาขาที่ต้องมีการสอบใบประกอบวิชาชีพ วิศวกรรม (ใบ กว.) จ�านวน 8 สาขา23 ทั้งนี้

23 ได้แก่ สาขาวิชาวิศวกรรมโยธา สาขาวิชาวิศวกรรมเครื่องกล สาขาวิชาวิศวกรรมไฟฟ้า สาขาวิชาวิศวกรรมโทรคมนาคม สาขา วิชาวิศวกรรมอุตสาหการ สาขาวิชาวิศวกรรมเหมืองแร่ สาขาวิชาวิศวกรรมเคมี สาขาวิชาวิศวกรรมสิ่งแวดล้อม

บทความ

กรมสรรพากรมิได้วางหลักเกณฑ์ว่าการ ประกอบวิชาชีพxxxxxด้านวิศวกรรมน้น ต้อง เป็นการประกอบวิชาชีพวิศวกรรมสาขาท่ี ต้องมีใบประกอบวิชาชีพหรือไม่ ผู้เขียนเห็นว่า หากเป็นการประกอบวิชาชีพวิศวกรรมที่อยู่ใน ความหมายของ “วิศวกรรม” ตามพระราช- xxxxxxxวิศวกร พ.ศ. 2542 แล้ว เงินได้ พึงประเมินxxxxxxรับก็เป็นเงินได้พึงประเมินตาม มาตรา 40 (6) ทั้งสิ้น เทียบเคียงได้กับกรณี ของการประกอบวิชาชีพxxxxxด้านกฎหมาย ทศาลฎีกาวินิจฉัยว่าการประกอบอาชีพกฎหมาย มิได้จ�ากัดแต่เพียงการว่าความหรือฟ้องร้องคดี (ซึ่งท้งสองกรณีต้องใช้ใบอนุญาตทนายความ) เมื่อเงินได้เกิดจากการท�างานที่ใช้ความรู้ความ xxxxxxในด้านกฎหมาย ก็เป็นเงินได้ตาม มาตรา 40 (6) แห่งประมวลรัษฎากร ดังนั้น การประกอบวิชาชีพวิศวกรรม แม้จะไม่มีใบ อนุญาตประกอบวิชาชีพวิศวกรรม หากเงินได้ เกิดจากการท�างานที่ใช้ความรู้ความxxxxxxใน ด้านวิศวกรรม ก็ต้องถือเป็นเงินได้ตามมาตรา 40 (6) แห่งxxxxxxxxxxxxxxxxxเดียวกัน

3. กรณีที่เป็นติวเตอร์เปิดxxxxxxx วิศวกรรมต่างๆ โดยxxxxxxxxท�าในฐานะลูกจ้าง xxxx รับติววิชาวิศวกรรมเครื่องกล วิชา วิศวกรรมไฟฟ้า ฯลฯ เมื่อกรมสรรพากรยังไม่มี

การก�าหนดหลักเกณฑ์ไว้อย่างชัดเจนว่าการ ประกอบวิชาชีพวิศวกรรมน้นจ�าเป็นต้องมี xxxxxxxศึกษาในด้านวิศวกรรม การประกอบ วิชาชีพวิศวกรรมจ�าเป็นต้องมีใบประกอบ วิชาชีพ เงินได้จากการเป็นติวเตอร์xxxxxxx วิศวกรรมจึงยังเป็นxxxxxxxxxxว่าเป็นเงินได้ จากการประกอบวิชาชีพวิศวกรรมตามมาตรา 40 (6) หรือไม่

กรณีนี้ผู้เขียนเห็นว่า แม้การเป็นติวเตอร์ xxxxxxxวิศวกรรม จะต้องใช้ความรู้ความ xxxxxxในด้านวิศวกรรมส�าหรับการสอน แต่ เมื่อการเป็นติวเตอร์สาระส�าคัญคือการสอน หนังสือ มิใช่การ “ประกอบวิชาชีพ” วิศวกรรม ดังน้น เงินได้จากการเป็นติวเตอร์xxxxxxx วิศวกรรม จึงไม่ใช่เงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (6) แห่งประมวลรัษฎากร

2.4 สถาปัตยกรรม

“สถาปัตยกรรม” ตามพระราชบัญญัติ สถาปัตยกรรม พ.ศ. 2543 หมายความว่า การประกอบวิชาชีพของผู้มีxxxxxxxศึกษา ด้านสถาปัตยกรรม วิชาชีพการช่างในสาขา สถาปัตยกรรม xxxx สาขาสถาปัตยกรรมหลัก สถาปัตยกรรมผังเมือง สถาปัตยกรรม- อุตสาหกรรม สถาปัตยกรรมภายในและ มัณฑนศิลป์ และสาขาสถาปัตยกรรมอื่นๆ ที่

บทความ

ก�าหนดในกฎกระทรวง ซึ่งเงินได้จากวิชาชีพ สถาปัตยกรรม กรมสรรพากรได้วินิจฉัยไว้

ข้อสังเกต

จากแนวคา� วินิจฉัยของกรมสรรพากร ซงึ

ดังนี้

มองว่าใบอนุญาตให้ประกอบวิชาชีพนน

ไม่เป็น

“ . . . ผู ้ มีเ งิน ได้จ บx xxxxxต รี สถาปัตยกรรมศาสตร์xxxxxxและได้ขนทะเบียน xxxxxxxไว้แล้ว ต่อมาบัตรxxxxxxxหมดอายุ และยังมิได้ต่ออายุบัตรxxxxxxxแต่ยังxx xxxxxxอาชีพเป็นxxxxxxxต่อไป กรณีตาม ข้อเท็จจริงดังกล่าวxxxxxxเงินได้จากการ ประกอบการในลักษณะดังกล่าวเป็นเงินได้ พึงประเมิน ตามมาตรา 40 (6) แห่งxxxxxx-

รัษฎากร ...”24

จากแนววินิจฉัยของกรมสรรพากร ดังกล่าว เงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (2) แห่งประมวลรัษฎากร จะxxxxxxเป็นเงินได้จาก การประกอบวิชาชีพxxxxxด้านสถาปัตยกรรม ตามมาตรา 40 (6) แห่งประมวลรัษฎากรนั้น ผู้มีเงินได้จะต้องใช้ความรู้ความxxxxxxเฉพาะ ทางด้านสถาปัตยกรรมในการได้รับเงินได้นั้น แม้ว่าใบอนุญาตxxxxxxxหมดอายุ ถ้าผู้มีเงินได้ ใช้ความรู้ความxxxxxxในการประกอบอาชีพ xxxxxxxต่อไป เงินxxxxxxผู้มีเงินxxxxxxรับนั้น ก็เข้าลักษณะเป็นเงินได้ตามมาตรา 40 (6) แห่งประมวลรัษฎากร

24 หนังสือที่ กค 0202/9144 ลงxxxxxx 13 พฤษภาคม 2534

25 บันทึกที่ กค 0811(กม.03)/652 xxxxxx 5 มิถุนายน 2545

องค์ประกอบในการแสดงว่าบุคคลนั้นเป็นผู้มี ความรู้ความชา� นาญในวิชาชีพนนๆ แต่สงทเป็น สาระส�าคัญในการวินิจฉัยว่าบุคคลน้นเป็นผู้มี ความรู้ความชา� นาญ คือ การได้ใช้ความรู้ความ ช�านาญจากสิ่งxxxxxxศึกษาเรียนรู้ตามหลักสูตร ในแต่ละสาขาวิชาชีพจากสถาบันศึกษา ไม่ว่า จะเป็นวิชาชีพกฎหมาย บัญชี วิศวกรรม สถาปัตยกรรม ประกอบโรคศิลปะ และxxxxxx ศิลปกรรม ซึ่งสอดคล้องกับแนววินิจฉัยของ กรมสรรพากรตามหนังสือที่ กค 0202/9144 ลงxxxxxx 13 พฤษภาคม 2534

2.5 การบัญชี

“xxxxxxxxxxxx” xxxxxxxxxxxxxxxx xxxxxxxxxxxx x.x. 2547 หมายความว่า วิชาชีพในด้านการท�าบัญชี ด้านการสอบบัญชี ด้านการบริหารบัญชี ด้านการวางระบบบัญชี ด้านการบัญชีภาษีอากร ด้านการศึกษาและ เทคโนโลยีการบัญชี และบริการเกี่ยวกับการ บัญชีด้านอื่นตามที่ก�าหนดโดยกฎกระทรวง ซึ่งเงินได้จากวิชาชีพวิศวกรรม กรมสรรพากร ได้มีค�าวินิจฉัยไว้25 ดังนี้

บทความ

“... หากเป็นกรณีประกอบกิจการรับจ้าง ท�าบัญชี วางระบบบัญชี และให้บริการปรึกษา ทางด้านบัญชี โดยใช้ความรู้ความxxxxxx พิเศษทางด้านบัญชี เงินxxxxxxได้รับจากการ ประกอบกิจการดังกล่าว เข้าลักษณะเป็นเงินได้ พึงประเมินจากการประกอบวิชาชีพxxxxx การบัญชี ตามนัยมาตรา 40 (6) แห่งxxxxxx- รัษฎากร ...”

จากแนวทางวินิจฉัยของกรมสรรพากร ดังกล่าว เงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (2) แห่งประมวลรัษฎากร จะxxxxxxเป็นเงินได้จาก การประกอบวิชาชีพxxxxxด้านบัญชีตามมาตรา 40 (6) แห่งประมวลรัษฎากรนั้น ผู้มีเงินได้ จะต้องใช้ความรู้ความxxxxxxเฉพาะทางด้าน บัญชีในการได้รับเงินได้นั้น โดยไม่ค�านึงว่า จะได้รับค่าตอบแทนในลักษณะเหมาจ่ายเป็น รายเดือนหรือจ่ายเป็นโครงการหนึ่งๆ26

ประเด็นเรื่องภาษีมูลค่าเพิ่มส�าหรับการ ประกอบวิชาชีพบัญชี ถ้าเป็นการให้บริการ สอบบัญชี รายได้จากการให้บริการสอบบัญชี อันจะได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 81 (1) (ฌ) แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งการให้ บริการสอบบัญชีน้น กรมสรรพากรได้วาง หลักเกณฑ์ไว้ว่า การให้บริการสอบบัญชีที่จะ

26 หนังสือที่ กค 0802/6779 xxxxxx 3 พฤษภาคม 2539

27 กค 0702/พ.9970 xxxxxx 3 พฤศจิกายน 2558

ได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 81 (1) (ฌ) แห่งประมวลรัษฎากร ต้องเป็นไปตาม บทบัญญัติตามพระราชบัญญัติวิชาชีพบัญชี พ.ศ. 2547 อันเป็นกฎหมายที่ควบคุมคุณภาพ และมาตรฐานของผู้ประกอบวิชาชีพบัญชี27 ดังนั้น หากการให้บริการสอบบัญชีน้นเป็นไป ตามพระราชบัญญัติวิชาชีพบัญชี พ.ศ. 2547 การให้บริการดังกล่าวก็จะได้รับยกเว้นภาษี- xxxxxxxxxxxตามมาตรา 81 (1) (ฌ) แห่ง ประมวลรัษฎากร

2.6 xxxxxxศิลปกรรม

“xxxxxxศิลปกรรม” ปัจจุบันไม่มีกฎหมาย ที่ให้ความหมายไว้โดยเฉพาะ เมื่อพิจารณา ความหมายตามพจนานุกรมฉบับราชบัณฑิตย- สถาน พ.ศ. 2555 น้น ค�าว่า “xxxxxx” หมายความว่า ละเอียดลออ, เรียบร้อยxxxxx ส่วนค�าว่า “ศิลปกรรม” หมายถึง สิ่งที่เป็น ศิลปะ, สิ่งที่สร้างสรรค์ขึ้นเป็นศิลปะ xxxx งานประติมากรรม ดังนั้น การที่เงินได้จะเป็น เงินได้จากการประกอบวิชาชีพด้านxxxxxx- ศิลปกรรม ผู้มีเงินได้จะต้องเป็นผู้สร้างสรรค์ ผลงานศิลปกรรมที่มีความละเอียดลออ xxxx งานประติมากรรม เป็นต้น

ในปัจจุบัน ยังไม่มีแนวค�าวินิจฉัยของ

บทความ

กรมสรรพากรและคา� พิพากษาในส่วนของเงินได้ มีxxxxxxxxxxxxทางการเงินกับคนไข้โดยตรง

จากการประกอบวิชาชีพxxxxxxศิลปกรรม

เงินxxxxxxแพทย์ได้รับนน

จะเป็นเงินได้ตามมาตรา

แต่อย่างใด

บทสรุป

การแบ่งประเภทเงินได้จากการรับทา� งาน

ให้ตามมาตรา 40 (2) ออกจากเงินได้จากการ

ประกอบวิชาชีพxxxxxตามมาตรา 40 (6) แห่ง ประมวลรัษฎากร โดยเฉพาะอย่างยิ่งในการ ประกอบโรคศิลปะ มีแนวทางในการxxxxxxxx xxxแตกต่างไปจากวิชาชีพอื่น กล่าวคือ กรณี ของผู้มีเงินได้จากการประกอบโรคศิลปะ กรม- สรรพากรวางหลักเกณฑ์ไว้ว่าผู้มีเงินได้จะต้อง ท�าสัญญาหรือข้อตกลงกับสถานพยาบาลเพื่อ

40 (6) แห่งประมวลรัษฎากร แต่ถ้าหาก โรงพยาบาลเป็นผู้มีxxxxxxxxxxxxทางการเงิน กับคนไข้โดยตรง xxxx โรงพยาบาลเก็บเงิน จากคนไข้พร้อมทั้งออกใบเสร็จในนามของ โรงพยาบาล เงินxxxxxxแพทย์ได้นั้นจะเป็นเงินได้ ตามมาตรา 40 (2) แห่งประมวลรัษฎากร

แต่ในส่วนของวิชาชีพxxxxxอื่นน้น ไม่มี การวินิจฉัยในเร่ืองxxxxxxxxxxxxทางการเงิน ระหว่างผู้มีเงินได้กับลูกค้าแต่อย่างใด กรม- สรรพากรเพียงแต่วินิจฉัยว่า หากผู้มีเงินได้นั้น ได้ใช้ความรู้ความช�านาญในวิชาชีพที่ก�าหนดไว้ ในมาตรา 40 (6) แห่งประมวลรัษฎากรแล้ว

ขอใช้สถานท

เครื่องมือ และอุปกรณ์เพื่อ

เงินxxxxxxได้รับก็จะเป็นเงินได้ตามมาตรา 40 (6)

ประกอบโรคศิลปะในนามของผู้ได้รับอนุญาตให้ ประกอบโรคศิลปะ เพื่อตรวจและรักษาผู้ป่วย

แห่งประมวลรัษฎากร แม้ว่าผู้มีเงินได้จะไม่มี xxxxxxxxxxxxทางการเงินโดยตรงกับลูกค้า xxxx

โดยผู้ได้รับอนุญาตให้ประกอบโรคศิลปะ เป็น

แนววินิจฉัยตามหนังสือท

กค 0702 (กม.

ผู้เรียกเก็บเงินค่าตรวจรักษาเอง หรือให้สถาน- พยาบาลเป็นผู้เรียกเก็บค่าตรวจรักษาแทน และ มีข้อตกลงแบ่งเงินค่าตรวจรักษาxxxxxxรับจาก ผู้ป่วยให้แก่สถานพยาบาลเป็นลายลักษณ์xxxxx การวินิจฉัยดังกล่าวเป็นการxxxxxxxxxxx พิจารณาxxxxxxxxxxxxทางการเงินระหว่างแพทย์ และคนไข้กล่าวเป็นสา� คัญ กล่าวคือ หากแพทย์

10)/174 ลงxxxxxx 17 กุมภาพันธ์ 2557 ผู้มี เงินได้ไม่มีxxxxxxxxxxxxทางการเงินกับลูกค้า โดยตรง แต่เมื่อผู้มีเงินได้มีเงินได้จากการใช้ ความรู้ความช�านาญในด้านวิชาชีพวิศวกรรม เงินได้น้นก็เป็นเงินได้จากการประกอบวิชาชีพ xxxxxด้านวิศวกรรมตามมาตรา 40 (6) แห่ง ประมวลรัษฎากร

บทความ

เมอแนวทางในการวินิจฉัยนนแตกต่างกัน ออกไปส�าหรับแต่ละวิชาชีพ แม้ว่าจะเป็น เงินได้ตามมาตรา 40 (6) แห่งประมวลรัษฎากร เหมือนกัน ส่งผลให้ผู้ที่ประกอบอาชีพด้วยการ กระท�าxxxxเดียวกัน มีภาระภาษีxxxxxxเหมือนกัน อีกทั้งก่อให้xxxxxxxได้xxxxxxxxxxxxxxxx

1. กรณีใดบ้างจึงจะxxxxxxเป็นเงินได้พึง ประเมินตามมาตรา 40 (6) และกรณีใดบ้างที่ จะxxxxxxเป็นเงินได้พึงประเมินประเภทอื่น ซึ่ง การพิจารณาในเรื่องxxxxxxxxxxxxทางการเงิน ระหว่างผู้มีเงินได้กับลูกค้าส�าหรับผู้มีเงินได้ จากการประกอบโรคศิลปะประเภทเดียวนั้น

ระหว่างผู้ที่มีเงินได้ประเภทเดียวกัน

ก่อใหxxxxxxxไดxxxxxxxxxxxxxxxxระหว่างผท้

่ีม

ผู้เขียนจึงเห็นว่า กรมสรรพากรอาจจะ ออกกฎเกณฑ์เพื่อขจัดความเหลื่อมล้�าระหว่าง ผู้ที่มีเงินได้ประเภทเดียวกันด้วย โดยก�าหนด หลักเกณฑ์ที่อย่างน้อยครอบคลุมถึงประเด็น ดังต่อไปนี้

เงินได้ตามมาตรา 40 (6) แห่งประมวลรัษฎากร

2. ก�าหนดนิยามแต่ละวิชาชีพให้ชัดเจน

3. จะใช้หลักฐานใดเป็นตัวก�าหนดว่า ผู้มีเงินได้นั้นได้ใช้ความรู้ความช�านาญซึ่งเป็น การเฉพาะของแต่ละวิชาชีพ