การตีความอนุสัญญาภาษีซ้อน Interpretation of Double Taxation Agreement

บทคัดย่อ

การตีความอนุสัญญาภาษีซ้อน Interpretation of Double Taxation Agreement

สรรค์ ตนติจตตาxxxx1 Sann Tantichattanon

อนสญญาภาษีซ้อน เป็นข้อตกลงระหว่างประเทศที่เจ้าหน้าที่ผ้มีอ านาจของสอง

ประเทศเข้าตกลงท าการเจรจาเพื่อขจด ประเทศทงั ้ สอง โดยตามต้นแบบอนสุ ญ

การเก็บภาษีเงินได้ซ า้ xxxxxxxอาจเกิดขึน้ ระหว่าง ญาภาษีxxxx xxxนานาประเทศยอมรับในการใช้

เป็นต้นแบบในการเข้าตกลงเจรจาในปัจจบนนีคือต้นแบบขององค์การเพื่อความร่วมมือ

ทางเศรษฐกิจและการพฒนา (Organization for Economic Co-operation and

Development: OECD Model) และต้นแบบของ UN (UN Model) ทงั ้ นีต้ ามต้นแบบ

ดxx xxxx วxxxxxxมีความผกพน

บงั คบ

ให้แต่ละประเทศนนั ้ จะต้องตกลงx xxxสญ

ญาภาษี

ซ้อน อีกทงั ้ ในการเข้าตกลงx xxxสญ

ญาภาษีซ้อน นนั ้ มก

จะท าหลายxxx

โดยภาษาที่

แตกต่างกัน ในการตีความถึงบทบญxxxxเมื่อเกิดกรณีข้อพิพาทขึน้ จึงมีค าถามxxxxxx

ตีความในอนสญญาภาษีซ้อน นนั ้ วา่ ควรใช้แนวทางในการตีความอยา่ งไร

คาสาคัญ: การตีความ / อนส

Abstract

ญญาภาษีซ้อน / ภาษีเงินได้

Double Taxation Agreement is an international treaty where tax authorities of two countries mutually agreed to eliminate the double taxation that may arise. For most countries, the OECD and UN Model are the basic models that are

1 School of Law, Mae Fah Luang University, Chiang Rai, Thailand, e-mail: xxxxxxx@xxxxxxx.xxx

widely accepted. However, noted that both models have no legal binding for countries. Tax authorities may negotiate any article differ from Models as they agree to each other. Moreover, there are many languages for the said agreement. Hence, when a dispute arises, the question is how should one interpret the Double Taxation Agreement?.

Keywords: Interpretation / Double taxation agreement / Income tax

บทน า

อนุสญญาเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนและป้องกันการเลี่ยงรัษฎากรในส่วนที่

เกี่ยวกบภาษีเก็บจากเงินได้ (อนสญ

ญาภาษีซ้อน) เป็นxxxxสญ

ญาอย่างหนึ่งซึ่งผ้เู สีย

ภาษีและเจ้าหน้าที่สรรพากรพบกบความxxxxxxxxxxxxxxxxxxในการตีความและบงั คบ

ใช้ เนื่องจากบทบญ

xxxxในอนสญ

ญาภาษีxxxxxxป้ ระกอบด้วยทงั ้ ศพ

ท์ทางเทคนิคภาษี

อากร ภาษาที่ตกลงกันในอนุสญ

ญาภาษีซ้อน ซึ่งมีทงั ้ บทบญ

xxxxxxxเป็นภาษาองั กฤษ

และภาษาของประเทศคู่เจรจา ส าหรับกรณีการบังคับใช้ตามกฎหมายไทยแล้วการ

ตีความในอนุสญญาภาษีซ้อน ยังจะต้องพิจารณาประกอบกับตัวบทบัญญัติตาม

ประมวลรัษฎากรอีก ในบทความนีจะกลา่ วถึงในเรื่องการตีความอนุสญญาภาษีซ้อน

วา่ ในการตีความอนสญ

ญาภาษีซ้อนนนั ้ มีแนวทางพิจารณากน

อยา่ งไร

ความหมายของxxxxxxxxxตามอนุสัญญากรุงเวียนนาและอนุสัญญาภาษีซ้อน

เมื่ออนุสญ

ญาภาษีซ้อน นน้ ถือเป็นxxxxสญ

ญาอย่างหนึ่งในการxxxxxxxxxxต้อง

พิจารณาถึงกฎเกณฑ์ของกฎหมายระหว่างประเทศเกี่ยวกบxxxxสญญาซึ่งปรากฏอย่

ในอนสญ

ญากรุงเวียนนาว่าด้วยกฎหมายxxxxสญ

ญา ค.ศ.1969 (Vienna Convention

on the Law of Treaty, 1969 – “อนสญญากรุงเวียนนา”) ด้วยซึ่งส าหรับความหมาย

ของค าว่า “xxxxสญ

ญา” นนั

อนสญ

ญากรุงเวียนนาว่าด้วยกฎหมายxxxxสญ

ญาได้ให้

ค านิยามไว้ว่า “ถ้อยค า “xxxxสญญา” หมายความถึงข้อตกลงระหว่างประเทศxxxxxxท า

ขนึ ้ เป็นลายลกั ษณ์อก

ษรระหวา่ งรัฐตา่ งๆ และอยภ่

ายใต้xxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxว่า

จะได้ท าขนึ ้ เป็นxxx

เดียว หรือหลายxxx

ผนวกเข้าด้วยกน

และไม่ว่าจะเรียกชื่อxxxxใด”

และทงั ้ นีxx xxxสญ

ญานนั ้ อาจมีชื่อเรียกได้หลายชื่อสด

แต่การปฏิบติทางการทต

จะใช้กน

ซึ่งอาจเรียกว่า xxxxสญญา (Treaty) อนุสญญา (Convention) พิธีสาร (Protocol)

xxxxxx (Declaration) กฎบต

ร (Charter) กติกา (Pact) ธรรมนญ

(Statute) ข้อตกลง

(Agreement) หนังสือแลกเปลี่ยน (Letter of Exchange) บันทึกความเข้าใจ

(Memorandum of Understanding) ทงั ้ นีจ้ านวนxxxของxxxxสญญานน้ อาจท าขึน

เป็นxxx

เดียว หรือหลายxxx

xxxxx

ตามxxxxสญญาเพื่อเว้นการเก็บภาษีซ้อนและป้องกนการเลี่ยงรัษฎากรในสว่ xxxx

เกี่ยวกบ

ภาษีเก็บจากเงินxxxxxxประเทศไทยได้ตกลงท ากบ

ประเทศอื่นๆ แล้วจะพบว่ามีใช้

ชื่ออยส่

องกรณีคือ อนสญ

ญา (Convention) และความตกลง (Agreement)

การบงั คบ

ใช้อนสญ

ญาภาษีซ้อน (Baker, 1994) มีองค์ประกอบสองสว่ น คือ สว่ x

xxxเป็นการเจรจาxxxxสญญาระหว่างประเทศซึ่งรัฐสองรัฐนน้ เข้าร่วมxxxx xหนดตกลง ขอบเขตในการบังคับการจัดเก็บภาษีเงินได้ และอีกส่วนหนึ่งคือส่วนของกฎหมาย

ภายในของแตล

ะรัฐ ซงึ่ เมื่อพิจารณาถึงบทบญ

ญติของกฎหมายภายในแล้วเห็นได้ว่าใน

บางประเทศจะตีความอนุสญญาภาษีซ้อนอย่างเคร่งครัด เนื่องจากอนุสญญาภาษี

ซ้อนนนั ้ มีลกั ษณะสา คญ

ประการหนงึ่ คือการให้สท

ธิยกเว้นภาษีกบ

ผ้เู สียภาษี ดงั นนั ้ จึง

ต้องตีความตามถ้อยค าบทบญxxxxxxxให้การยกเว้นดxx xxxx วนนั ้ อย่างเคร่งครัดด้วย เมื่อ

อนสญ

ญาภาษีซ้อนนนั ้ ถือเป็นxxxxสญ

ญาระหว่างประเทศxxxxเดียวกน

ดงั นน้ จึงต้อง

น าหลกั การตีความxxxxสญ

ญามาใช้xxxxเดียวกบ

xxxxสญ

ญาอื่นๆ ด้วย

ทงั ้ นีมีผู้กล่าวถึงประเด็นในเรื่องการตีความอนุสญ 1960)

ญาภาษีxxxxxxไ้ ว้ว่า (Lenz,

“xxxxสญ

ญาระหว่างประเทศที่ใช้เพื่อหลีกเลี่ยงภาษีซ้อนหรืออนสญ

ญาภาษีซ้อน

นน้ ถือเป็นกฎหมายของรัฐxxxxกัน xxxxxxxเดียวกับxxxxสญญาในทางการเมือง หรือ

xxxxสญ

ญาในทางเศรษฐกิจxxx

อื่นๆ หากความหมายของถ้อยค าตามบทบญ

xxxxนนั

ไม่มีความชัดเจนและก่อให้เกิดปัญหาแล้ว ขน้ ตอนแรกในการด าเนินการแก้ไขปัญหา คือจะต้องน าหลักทั่วไปในการตีความกฎหมายระหว่างประเทศแผนกคดีxxxxxxx

xxxxxxx xxxx xxxxxxxxอนสญ

ญาภาษีซ้อนนนั ้ ได้ถก

ท าขึน้ เพื่อวตถx

xxxxxxxxxแตกต่าง

จากxxxxสญ

ญาในทางการเมือง หรือxxxxสญ

ญาในทางเศรษฐกิจฉบับอื่นๆ เพราะ

อนสญ

ญาภาษีซ้อนนนั ้ น ามาใช้เพื่อให้บทบญ

ญติในการจด

เก็บภาษีเงินได้สองประเทศ

นนั ้ สอดคล้องกันและเพื่อหลีกเลี่ยงการจัดเก็บภาษีพร้ อมกันในรัฐสองรัฐ . . . ทงั ้ นี ผู้เสนอรายงานการประชุมของประเทศเยอรมัน, ประเทศลักเซมxxxxxx, ประเทศ สวิตเซอร์แลนด์ ได้ เน้ นย า้ เป็ นพิเศษถึงข้ อเท็จจริงที่ว่า อนุสัญญาภาษีซ้ อนเป็ น

xxxxสญญาในลกั ษณะทวิภาคี ดงั นนั ้ จึงxxxxxx มีสภาพเปนกฎหมายภายในของรั็ ฐต่างๆ

นนั ้ ด้วย เมื่อมีการให้สต

ยาบน

และเริ่มใช้บงั คบ

โดยรัฐคสญ

ญา ซึ่งอ านาจในการบงั คบ

ใช้นนั ้ ยงั xxถือเป็นอ านาจเด็ดขาดของแตล

ะรัฐ อนสญ

ญาภาษีxxxx xxxถก

บงั คบ

ไปตาม

หลกั การxxxxxxxxxใช้กบ

กฎหมายภายในและกฎหมายระหว่างประเทศด้วย ซึ่งหลก

ของ

กฎหมายระหวา่ งประเทศแผนกคดีเมืองนนั ้ จะถก เกิดขนึ ้ ”

xxxxxxมาใช้เมื่อเกิดกรณีการโต้แย้ง

เมื่อพิจารณาถึงหลักในการตีความกฎหมายระหว่างประเทศแผนกคดีเมืองxxx

x xมาใช้ ในการตีความxxxxxxxxx เห็นได้ ว่าอนุสัญญาภาษีซ้ อนนันถือเป็ น

xxxxสญญาอย่างหนึ่งซึ่งแม้ว่าจะมีลxxxxxxxเป็นพิเศษแตกต่างกบxxxxสญญาอื่นๆ

แต่การตีความอนุสัญญาภาษีซ้ อนนันย่อมตกอยู่ภายใต้ อนุสัญญากรุงxxxxxxx

xxxxเดียวกัน ซึ่งหลักการตามบทบัญญัติในอนุสัญญากรุงxxxxxxxxxxใช้ส าหรับการ ตีความนนั ้ ยงั xxมีสถานะเป็นกฎหมายจารีตประเพณีระหวา่ งประเทศ

การตีความxxxxสญญานน้ ปรากฏอยู่ในมาตราที่ 31 ถึง 33 แห่งอนุสญญา

กรุงเวียนนา ซงึ่ มีหลกั การสา คญ

xxxx xมาใช้เมื่อเกิดปัญหาการตีความxxxxสญ

ญา ดงั นี

กฎเกณฑ์ส าคญส าหรับการตีความxxxxสญญา ตามมาตรา 31 แห่งอนุสญญา

กรุงเวียนนาได้บญญติวา

1. xxxxxxxxxนันให้ ตีความด้วยความxxxxxxใจ (Good Faith) ตาม

ความหมายสามญของถ้อยค าของxxxxสญญาในบริบท (Context) และพิจารณาถึง

ความมงุ่ หมายและวตถx

xxxxxx (Object and Purpose) ของxxxxสญ

ญานนั

2. ค าวา่ xxxxxxxxใช้เพื่อวตถx

xxxxxxเพื่อการตีความxxxxสญ

ญานนั

นอกจาก

ตวั บท (Text) แล้ว ให้รวมถึงxxxxxxxx (Preamble) และบทผนวก (Annexes) ของ

1) ความตกลงใดๆ เกี่ยวกับxxxxสญ มวลที่เกี่ยวเนื่องกบการท าxxxxสญญานนั ้

ญาซึ่งได้ท าขึน้ ระหว่างภาคีทงั

2) เอกสาร (Instruments) ใดๆ ของภาคีฝ่ ายหนึ่งหรือหลายxx xxxxx

เกี่ยวเนื่องกับการท าxxxxสญ

ญานนั

และได้รับการยอมรับโดยภาคีอื่นๆ ว่าเป็น

เอกสารเกี่ยวข้องกบxxxxสญญา

3. ให้ค านงึ ถึงสงิ่ ตอไปxxxx xวมกนไปกบบริบท

1) ความตกลงใดๆ ในภายหลังระหว่างภาคีเกี่ยวกับการตีความ xxxxสญญานน้ หรือการใช้ปฏิบติของบทบญญติของxxxxสญญาดxx xxxx ว

2) ทางปฏิบติใดๆ ภายหลงั ในการใช้ปฏิบติของxxxxสญ ถึงความตกลงของภาคีเกี่ยวกบการท าxxxxสญญา

ญาซึ่งแสดง

3) xxxxxxxxxxเกี่ยวข้องใดๆ ของxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxใช้ ใน ความสมพนธ์ระหวา่ งภาคี

xxxxนนั

4. ให้ถือความหมายพิเศษเฉพาะแก่ถ้อยค า ถ้าปรากฏวา

ภาคีมีความตงั ้ ใจ

เห็นได้ว่าหลก

การตีความxxxxสญ

ญาตามมาตรา 31 แห่งอนสญ

ญากรุงเวียนนา

กล่าวถึงหลักการสามหลักการxxxx xมาใช้ ร่วมกันคือ หลักการตีความตามตัวบท

หลก

การอ่านxxxxxจากบริบท และหลก

ความมงุ หมายและวตถx

xxxxxx โดยหลก

การ

ตีความตามตวั บท (Textualism) นีxx xxxxx ในการแสวงหาxxxxxของภาคีxxxxสญญาเพื่อ

ชีค้ วามหมายและขอบเขตของถ้อยค าหรือข้อความนีจ้ ะต้องดจากตวั บทเป็นจุดส าคญ

อนดบ

แรก และจะต้องถือเอาตามความหมายสามญ

ของถ้อยค า (Ordinary Meaning

หรือ Plain Meaning)

ส าหรับหลกการอ่านxxxxxจากบริบทนนั ้ ปรากฏตามมาตรา 31 วรรค 2 แห่ง

อนสญ

ญากรุงเวียนนาได้ให้ความหมายของxxxxxxxxใช้ในการตีความxxxxสญ

ญาไว้ว่า

ต้องอ่านxxxxสญ

ญาทงั ้ xxx

ตงั ้ แต่xxxxxxxx ตวั บทที่เป็นข้อมาตรา รวมไปถึงเอกสาร

ผนวก ตลอดไปxxxxxxที่ภาคีได้ตกลงกันอย่างไรเกี่ยวกับxxxxสญญานนั ้ และรวมถึง เอกสารต่างๆ ที่ใช้ติดต่อกันระหว่างการท าxxxxสญญา เพื่อท าการค้นหาxxxxxของ

ภาคีให้ชดxxx

ส่วนหลักความมุ่งหมายและวัตถุประสงค์นีเ้ ห็นได้ว่าถูกจัดอยู่ในล าดับหลัง หลกั การตีความตามตวั บท และหลกั การอา่ นxxxxxจากบริบท ซึ่งหากพิเคราะห์จากตวั

บทและบริบทแล้วเห็นวา่ xxxxxxค้นหาความหมายที่ชดxxxได้แล้ว ก็ไม่มีความจ าเป็น

ที่จะต้องดค

วามมงุ่ หมายและวตถx

xxxxxxตอ

ไปอีก

ข้อวิธีที่ใช้ประกอบการตีความ หากปรากฏตอ

มาวา่ ได้มีการใช้หลก

ตามมาตรา 31

ข้างต้นแล้วยังxxมีผลท าให้เกิดความหมายxxxxxxxxx หรือไม่ควรจะเป็นไปได้โดย

เหตผ

ล ซงึ่ มาตรา 322 แห่งอนสญ

ญากรุงเวียนนาได้ก าหนดถึงวิธีพิจารณาเพิ่มเติมอีก

ใน 3 กรณี ได้แก่

1. เอกสารท างานในขัน

เตรี ยมท าxxxxxxxxx ซึ่งโดยxxxxx xหรับ

กระบวนการท าxxxxสญญาจะมีขน้ ตอนการเตรียมการหลายขน้ ตอน โดยเริ่มต้นด้วย

การเสนอและตอบรับในหลก

xxxxxxจะท าxxxxสญ

ญากันในเรื่องใด และเข้าสการ

2 Article 32. SUPPLEMENTARY MEANS OF INTERPRETATION

Recourse may be had to supplementary means of interpretation, including the preparatory work of the treaty and the circumstances of its conclusion, in order to confirm the meaning resulting from the application of article 31, or to determine the meaning when the interpretation according to article 31 :

(a) Leaves the meaning ambiguous or obscure; or

(b) Leads to a result which is manifestly absurd or unreasonable.

เจรจาเพื่อยกร่าง การรับร่าง การรับรองความถกต้องของตวั บท ซงึ่ กระบวนการตา่ งๆ

เหล่านีย้ ่อมปรากฏเอกสารต่างๆ ที่แสดงให้เห็นได้ว่าคู่สญญาแต่ละฝ่ ายได้แสดง

xxxxxไว้อย่างไร ซึ่งเอกสารต่างๆ นีอ้ าจรวมไปถึงหนงั สือตอบโต้ หรือบน ด้วย

ทึกต่างๆ

2. สภาวะแวดล้อมในการท าxxxxสญ

ญา ซึ่งเกี่ยวข้องกบข้อมล

ข้อเท็จจริง

อันเป็นเหตุให้มีการท าxxxxxxxxx อันประกอบด้วยธรรมเนียมทางความสมั ระหว่างประเทศ ทางสงั คม เศรษฐกิจ และภาวะทางการเมืองในขณะที่ท าxxxxสญ

พันธ์ ญา

ว่าสภาพแวดล้อมต่างๆ นัน อยา่ งไร

เป็นxxxxไร และกฎเกณฑ์ทางกฎหมายในขณะนนั ้ เป็น

3. ข้อวิธีอื่นๆ xxxx xxxxxxxxxใช้ จากถ้อยค าตามความในมาตรา 32 ที่ xxxxxxxโดยใช้ ถ้อยค าว่า “อาจใช้ข้อวิธีประกอบการตีความ รวมถึงเอกสารการ

ท างานในขน้ เตรียมการท าxxxxสญญา และกรณีแวดล้อมในการท าxxxxสญญานนั ”

อนพิจารณาแล้วเห็นได้ว่ายงั xxเปิดช่องให้ใช้วิธีที่นอกเหนือจากเอกสารการท างาน ในขน้ เตรียมท าxxxxสญญา และสภาวะแวดล้อมในการท าxxxxสญญาอีก

ในกรณีดังกล่าวอาจเกิดประเด็นค าถามขึน้ ส าหรับการอ้างอิงถึงต้นแบบของ OECD ว่าจะเป็นการตีความโดยสอดคล้องกับความตามบทบัญญัติมาตรา 32

ดxx xxxx วนีห้ รือไม่ซึ่งหากพิเคราะห์จากตวั บทบญxxxxมาตรา 32 แล้วเห็นว่าอาจไม่เข้า

ลกษณะของเอกสารท างานในขน้ เตรียมท าxxxxสญญาเนื่องจากเอกสารดงั กล่าวนนั

เป็นเอกสารเฉพาะของคสญญาฝ่ ายใดฝ่ ายหนึ่ง ซึ่งทงั ้ นีใ้ นการเตรียมการเจรจาของรัฐ

คู่สญญานน้ อาจมีการตกลงเนือหาในxxxxสญญาโดยแตกต่างไปจากต้นแบบที่วาง รูปแบบไว้ได้เนื่องจากอาจพิจารณาแล้วเห็นว่าต้องปรับเปลี่ยนเพื่อให้สอดคล้องกับ สภาพแวดล้อมตามแต่กรณี และเห็นได้ว่าในทางปฏิบติแล้วxxxxสญญาที่รัฐได้เข้า ตกลงเจรจากันนนั ้ อาจตงั ้ ข้อสงวน (Reservation) ไว้ซึ่งแตกต่างกับที่ก าหนดไว้ใน ต้นแบบ อย่างไรก็ดีการเจรจาในรายละเอียดตามอนุสัญญาภาษีxxxx xxxเดินตาม

ต้นแบบ OECD นนั ้ ยงั อาจถือเป็นหน้าที่ผกพนโดยเบาบางอย่างหนึ่ง (Soft Obligation)

xxxxxxสญญาจะต้องน ามาใช้พิจารณา เนื่องจากแนวทางตามบทบญxxxxxxxได้วางไว้นนั

ยงั xxxxxถก

น ามาใช้ตราบที่รัฐคู่สญ

ญานนั x xxxxxxมีการตงั ้ ข้อสงวนซึ่งมีค ากลา่ วถึงใน

กรณีxxxxนีว้ า “เปนหนาที่ตามกฎหมายxxxxxxx เ่ คร่งครัด แต่ถือเป็นหน้าที่ตามกฎหมายอย่

นนเอง (A Loose Legal Duty, But a Legal Duty Nonetheless)” (Vogel et al., 1986) ทงั ้ นี ้ ส าหรับการxxxxxxxxxมีความเห็นที่แตกต่างกันนนั ้ ย่อมพบเห็นได้เสมอ ซึ่ง

รายละเอียดต่างๆ นนั ้ อาจพบได้ในพิธีสาร (Protocol) หรือเอกสารอื่นๆ ซึ่งหน้าที่ตาม

xxxxสญ

ญานน้ รัฐคสญ

ญาจะต้องมีการตีความอย่างเคร่งครัดซึ่งในกรณีที่มีข้อสงสย

นนั ้ รัฐคสู่ ญ ตามอนสญ

ญาอาจจะต้องสละอ านาจอธิปไตยเพื่อให้บรรลถึงความชด ญานนั x

xxxในข้อความ

ในกรณีที่xxxxสญญาเกิดปัญหาเรื่องความแตกต่างขึนจากการตีความระหว่าง

กฎหมายภายในประเทศหนึ่งกบ

อีกประเทศหนึ่งอน

สืบเนื่องจากxxxxสญ

ญาxxxxxxตกลง

เจรจากนระหว่างรัฐนนั ้ ได้ท าขึนหลายภาษาซึ่งท าให้เกิดปัญหาจากความยากx xxxx

ที่จะใช้ถ้อยค าเขียนภาษาให้มีข้อความซงึ่ มีความหมาย ขอบเขต และน า้ หนกเท่าเทียม

กน กรณีดxx xxxx ว มาตรา 33 แห่งอนสญ

ญากรุงเวียนนา3 ได้วางแนวทางบทบญ

xxxx

เพื่อการตีความในกรณีดังกล่าวไว้ แต่ทงั ้ นีโ้ ดยทั่วไปแล้ว กฎหมายระหว่างประเทศ

ในเรื่องเกี่ยวกบ

xxxxสญ

ญานนั ้ จะให้ความสา คญ

กบxxxxxของภาคีก่อนเป็นอนดบ

แรก

ซึ่งเมื่อเกิดปัญหาในการตีความเกิดขึน

นัน

ย่อมจะต้ องพิจารณาถึงหลักการตาม

3 Article 33. INTERPRETATION OF TREATIES AUTHENTICATED IN TWO OR MORE LANGUAGES

1. When a treaty has been authenticated in two or more languages, the text is equally authoritative in each language, unless the treaty provides or the parties agree that, in case of divergence, a particular text shall prevail.

2. A version of the treaty in a language other than one of those in which the text was authenticated shall be considered an authentic text only if the treaty so pro vides or the parties so agree.

3. The terms of the treaty are presumed to have the same meaning in each authentic text.

4. Except where a particular text prevails in accordance with paragraph 1, when a comparison of the authentic texts discloses a difference of meaning which the application of articles 31 and 32 does not remove, the meaning which best reconciles

บทบญxxxx มาตรา 31 และ 32 ก่อน และหากไม่xxxxxxxxxจะแก้ไขปัญหาได้ ในทาง

ปฏิบัตินัน ศาลจะให้ น า้ หนักแก่ตัวบทในภาษาที่กระจ่างชัดที่สุด หรือตัวบทที่

สอดคล้องกบ

ความมงุ่ หมายและวตถx

xxxxxxของสญญา

หลกั การตามบทบญ

xxxxในอนสญ

ญากรุงเวียนนาถก

น ามาใช้ในการพิจารณาคดี

ของศาลในประเทศต่างๆ อน

รวมxxxxxxตีความอนสญ

ญาภาษีซ้อนด้วย xxxx คดี Thiel

v. Federal Commissioner of Taxation ซึ่งเป็นคดีที่ตดสินโดยศาลสงู ของประเทศ

ออสเตรเลย

ได้อ้างอิงถึงหลก

การตีความตามอนสญ

ญากรุงเวียนนา แม้รัฐคสญ

ญาอีก

ฝ่ ายหนึ่งในคดีนีคือประเทศสวิตเซอร์แลนด์ซึ่งไม่xxxxxxxxxเป็นรัฐภาคีในอนุสญญา กรุงเวียนนาด้วย

มาตรการของศาลในประเทศต่างๆ ในการตีความอนุสัญญาภาษีซ้อน

การตีความตามความหมายทวั่ ไป (Common Interpretation) xxxxxxพบได้ใน กฎหมายระหว่างประเทศแผนกคดีบุคคลxxxxxxxจะน ามาใช้ ในกรณีของการตีความ

กฎหมายขดกน

และนอกจากนีก้ ารตีความตามกฎหมายทวั่ ไปยงั พบได้ในการใช้กบ

การ

ตีความxxxxสญญาระหว่างประเทศซึ่งเกี่ยวกับกฎหมายระหว่างประเทศแผนกคดี

บคคล ยกตวั อยา่ งxxxx กฎหมายการซือ้ ขายระหวา่ งประเทศ กฎหมายการคมนาคมทาง

อากาศและทะเล xxxxเดียวกับที่xxxxxxพบได้ตามกฎหมายภายในที่เป็นกฎหมายที่

เกี่ยวข้องสบ

เนื่องจากxxxxสญ

ญาระหวา่ งประเทศดxx xxxx ว (Vogel et al., 1986)

ในการตีความอนุสญญาภาษีซ้ อนระหว่างประเทศสหรัฐอเมริกาและประเทศ

แคนาดา ศาลของประเทศแคนาดาได้อ้างอิงถึงผลของค าตัดสินของเจ้ าหน้าที่ผู้มี อ านาจและศาลของประเทศสหรัฐอเมริกา ซึ่งอันที่จริง แม้ว่าค าตัดสินต่างๆ ของ ประเทศสหรัฐอเมริกาดงั กล่าวนน้ จะไม่มีผลผูกพนต่อประเทศแคนาดาแต่ประการใด ซึ่งศาลของประเทศแคนาดาได้กล่าวเน้นย า้ xxxxxxจ าเป็นที่จะต้องหลีกเลี่ยงการให้ค า ตดxxxxxxไม่สอดคล้องกบค าตดสินของประเทศสหรัฐอเมริกา4 เนื่องจากจะมีผลท าให้

4 Canadian Pacific Ltd. v. The Queen

เกิดภาษีซ้อนเกิดขึน้ ตามมาได้ และในเรื่องนีศ้ าลของประเทศสหรัฐอเมริกาก็ได้ให้การ

ยอมรับในลกั ษณะเดียวกนตอประเทศแคนาดาด้วย

การตีความตามความหมายทวั่ ไปนนั

xxxxxxหมายความว่า คดีที่ถกตด

สินโดยศาล

ของประเทศอื่นนนั จะต้องได้รับการยอมรับโดยไม่ต้องผ่านการวิเคราะห์วิจารณ์ ใน

เรื่องนีไ้ ด้ปรากฏแนวทางของศาลของประเทศสหรัฐอเมริกาในคดี Corocraft v. Pan

American Airways โดยผ้พิพากษา Lord Denning ได้ให้การสนบ

สนน

ตามค าตด

สิน

ของศาลต่างประเทศ โดยถือเสมือนว่ามีผลผกพนต่อคดีในศาลสหรัฐอเมริกา และได้

กลา่ ววา

“แม้วา่ ตนเองจะไมเ่ ห็นด้วยกบ

ค าตดสน

ก็ตาม ตนเองก็ยงั xxต้องเดินตามแนว

ค าตดสินซึ่งเรื่องนีเ้ ป็นเรื่องในทางกฎหมายระหว่างประเทศ และศาลของทุกประเทศ

xxxxxxจะต้องตีความxxxxสญญานีไ้ ปในทิศทางเดียวกน”

อย่างไรก็ตามประเด็นดงั กล่าวยงั xxมีข้อถกเถียงกันอยู่มาก เนื่องจากค าตดสิน ของศาลต่างประเทศอาจมีความแตกต่างกันไปได้หลายทาง และการใช้หลกในทาง

กฎหมายของศาลของแต่ละประเทศนันประการใด

ก็ไม่มีผลเป็นการผูกพันต่อประเทศอื่นแต

คดี Fothergill v. Monarch Airlines เป็นคดีหนงึ่ ที่มีประเด็นพิพาทอน

เกี่ยวกบ

เรื่อง

การตีความโดยความหมายทวั่ ไปซึ่งเป็นค าตดสินของสภาขุนนาง ในคดีนีส้ ภาขนนาง

ได้มีการอภิปรายและประเมินถึงน า้ หนกของคดีของศาลต่างประเทศและข้อคิดเห็นใน

คดี ซงึ่ สภาขน

นางได้ให้การเน้นย า้ ถึงน า้ หนก

ของค าตด

สินนนั ้ ว่าจะต้องดถึงบริบทของ

คดีความอน

รวมไปถึงพิจารณาถึงล าดบ

สถานะของศาลต่างประเทศนนั ้ ด้วย ซึ่งกลา่ ว

ได้ว่าคล้ายคลึงกับการที่ศาลจะต้องพิจารณาถึงผลของการตัดสินคดีโดยศาลอื่น

ภายในประเทศเดียวกนนนั

การตีความตามความหมายทวั่ ไปยงั xxน ามาใช้เป็นหลกในการตีความกฎหมาย ภายในซึ่งผู้พิพากษานนั ้ มีหน้าที่ในการตรวจสอบผลค าตัดสินคดีของศาลอื่น และ พิจารณาเหตุผลที่ศาลอื่นได้ใช้ในการพิพากษา ซึ่งหากมีประเด็นเรื่องการตีความ

เกิดขึนผู้พิพากษาจะต้องเลือกใช้ การตีความในทางxxxxxx รับการยอมรับโดยทั่วไป

มากกว่าที่จะใช้การตีความตามแนวความคิดทัศนะของตัวผู้พิพากษาเอง ในเรื่อง ดxx xxxx วนี ้Lord Xxxxxxx xxxตงั ้ ข้อสงั เกตไว้ว่า “ศาลจะต้องค านึงถึงxxxxxxในทาง

xxxxxxxxxxโดยตดสน

ให้สอดคล้องกบ

ค าตด

สินของศาลในประเทศอื่นตามเนือ้ หาในแต

ละคดีด้วย” (Vogel et al., 1986, pp. 38-39)

ปัญหาส าคญที่เกิดขึน้ ในเรื่องของการตีความตามความหมายทวั่ ไปประการหนึ่ง

คือเรื่องของxxxx xข้อมลตา่ งๆ มาใช้ ซงึ่ เห็นได้ว่าผ้พิพากษามีหน้าที่ที่จะต้องพิจารณา

ถึงค าตดสน

ของศาลตา่ งประเทศและจะต้องพิจารณาถึงxxxxสญ

ญาอน

เป็นมล

ที่พิพาท

แห่งคดีxxxxxxความได้น าขึน้ สศาล ซึ่งหากผู้พิพากษานนั ้ ไม่xxxxxxท าความเข้าใจกับ

ภาษาตา่ งประเทศได้แล้ว ผ้พิพากษาก็จะต้องได้รับค าตดสน

xxxxxxแปลมาให้จากคค

วาม

ซงึ่ โดยxxxxแล้วหากเป็นการอนญ

าตให้น าข้อเท็จจริงขึน้ สศ่

าลโดยคค

วามแล้ว คค

วาม

แตล

ะฝ่ ายยอ

มที่จะต้องน าเสนอผลค าตด

สินให้แก่ศาลในทางที่เป็นประโยชน์แก่รูปคดี

ฝ่ ายตนมากที่สด ซึ่งในเรื่องนีย้ ่อมถือเป็นภาระหน้าที่ของผ้พิพากษาที่xxxxxขึน้ ในการที่

จะต้องหาความหมายอื่นที่พบในคดีตา่ งๆ ที่เกี่ยวข้องจากศาลตา่ งประเทศด้วย

ในเรื่องอนุสญญาภาษีซ้อนนนั ้ แตกต่างกับกฎหมายระหว่างประเทศแผนกคดี

บคคลที่จะต้องมีการเลอกใช้ระหว่างกฎหมายภายในรัฐ หรือกฎหมายของต่างประเทศ

อีกทงั ้ การจัดเก็บภาษีตามอนุสญ

ญาภาษีซ้อนนัน

ไม่ใช่ประเด็นที่เกี่ยวกับเรื่องการ

ก าหนดxxxxxxในการจัดเก็บภาษี เนื่องจากโดยหลักการแล้วแต่ละรัฐมีอ านาจ อธิปไตยแต่ดงั ้ เดิมในการที่จะxxxxxxxกฎหมายต่างๆ รวมทงั ้ การตราบทบัญญัติอัน

เกี่ยวกบ

การจด

เก็บภาษีได้โดยอาศย

อ านาจของตน การเจรจาอนสญ

ญาภาษีซ้อนนนั

xxxxxxxxxxรัฐหนึ่งนน้ เข้าตกลงจ ากัดxxxxxในการจัดเก็บภาษีของตนในบทบญxxxxอัน

เกี่ยวกับเรื่องการจัดเก็บภาษีอากรให้สอดคล้องกับรัฐคู่สญญา ในการจัดเก็บภาษี

ระหว่างประเทศกับอนุสญญาภาษีซ้อนนน้ เมื่อเกิดข้อเท็จจริงที่ผู้เสียภาษีจะต้องถูก

จัดเก็บภาษีตามกฎหมายภายในและมีข้อบทเกี่ยวกับเงินได้ ดังกล่าวนันอยู่ตาม

อนสญ

ญาภาษีซ้อน ตามอนสญ

ญาภาษีxxxxxxxรัฐคสญ

ญาเจรจากน

ไว้จะก าหนดให้รัฐ

หนึ่งเพิกถอนxxxxxในการจดเก็บภาษีอากร หรืออาจเป็นลกษณะการลดเพดานในการ

จัดเก็บภาษีลง ซึ่งโดยทั่วไปแล้วรัฐแรกที่มีxxxxxอย่างเต็มที่ในการจัดเก็บภาษีคือรัฐ แหลง่ เงินได้ เนื่องจากรัฐแหลง่ เงินได้นนั ้ เป็นรัฐที่ก่อให้xxxxxxxxได้ขึน้ และโดยทวั่ ไปจะมี

การจ่ายเงินได้ขึน้ ในรัฐนนั ที่อยู่

รัฐแหลง่ เงินxxxxxxมีxxxxxในการบงั คบ

จดเก็บภาษีก่อนรัฐถิ่น

วิธีการขจด

ภาษีซ้อนภายใต้อนสญ

ญาภาษีซ้อนโดยรัฐคส่ ญ

ญาของกฎหมายภาษี

ภายในของรัฐแต่ละรัฐนนั ้ อาจจะใช้วิธีโดยการยินยอมสละสิทธ์ิในการจดเก็บภาษีเพ่ือ

ประโยชน์ของรัฐอีกรัฐหนง หรือที่เรียกว่า “วิธียกเว้น” (Exemption Method) และอีกวิธี

หนึ่งคือการยินยอมให้เครดิตส าหรับภาษีที่ได้เสียไปแล้วในอีกรัฐหนึ่ง หรือที่เรียกว่า “วิธีเครดิตภาษี” (Credit Method) ทงั ้ นีก้ ารใช้อนุสญญาภาษีซ้อนนน้ จะไม่เป็นการ ก่อให้xxxxxxxอ้างอิงxxxxxในการจัดเก็บภาษีxxxxxมากขึนภายใต้กฎหมายภายใน และ

รวมทงั ้ ไมเ่ ป็นการขยายฐานอ านาจในการจดเก็บภาษีด้วย

ตวั อย่างการใช้การตีความของประเทศต่างๆ นนั ้ เราอาจพบเห็นความคิดเห็นของ

นกกฎหมายที่แตกตา่ งกน

ระหวา่ งรัฐคส่ ญ

ญา ซงึ่ โดยทวั่ ไปนนั ้ รัฐคสญ

ญาจะเป็นxx xxxxx

ต้องใช้การตีความในกรณีxxxxทั่วไป และหากเป็นกรณีพิเศษนนั ้ อาจจะเป็นการให้ ตีความโดยศาลยุติธรรมระหว่างประเทศ (International Court of Justice) ประเด็น

ปัญหาเกี่ยวกบการตีความเมื่อเกิดมีขึน้ นนั ้ โดยxxxxเจ้าหน้าที่ผ้มีอ านาจในรัฐย่อมเป็น

ผ้ใู ช้อ านาจในการตีความโดยเบืองต้น ซึ่งในกรณีของอนุสญญาภาษีซ้อน นนั ้ อาจจะ ได้แก่ เจ้าหน้าที่สรรพากร หรือศาล

ในประเทศฝรั่งเศสนนั ้ ใช้หลกั สา คญประการหนงึ่ คือ ในกรณีที่จะต้องมีการตีความ

อนสญ

ญาภาษีซ้อนนนั

ศาลปกครองสงู สด

ของฝรั่งเศส (French Conseil d’Etat) จะ

เป็นผู้ที่มีอ านาจหน้าที่ในการตีความโดยต้องปรึกษากับกระทรวงการต่างประเทศ

(Foreign Ministry) และจะสง่ ข้อหารือต่อไปยงั กระทรวงการคลง (Ministry of Finance)

ส าหรับในประเทศสหรัฐอเมริกา ศาลจะปฏิเสธไม่ให้ การตีความหากเป็ นกรณีที่ เกี่ยวพนกับประเด็นในเรื่องการเมืองหรือเกี่ยวกับประเด็นเรื่องการปฏิบติของรัฐ (An

Act of State) แต่อย่างไรก็ดีตามหลก

การดxx xxxx วนีย้ งั ไม่เคยถก

น ามาใช้ปฏิบติจริงใน

เรื่องที่เกี่ยวกับประเด็นในทางภาษี อากร ซึ่งแนวปฏิบัติดังกล่าวนีถ้ ูกน ามาใช้

xxxxเดียวกน

ในอีกหลายประเทศ ในประเทศองั กฤษผ้พิพากษาถก

ก าหนดให้ต้องผกพน

กับถ้ อยค าตามบทบัญญัติอย่างเคร่งครัดโดยเฉพาะอย่างยิ่งเมื่อเป็ นคดีความที่

เกี่ยวข้องกบภาษีอากร โดยตามหลกั การแลวผพ้้ ิพากษาจะไมมีอ านาจในการตีความถึง

เจตนารมณ์ของฝ่ ายนิติบญxxxxหรือตีความตามหลกความxxxxxxx (Equity of the

Matter) แตอยา่ งใด เนื่องจากการตีความในลกั ษณะดxx xxxx วนนั ้ จะถือเป็นการกระท าที่

เป็นลกั ษณะxxxxxxx xอ านาจของฝ่ ายตลาการ

ในทางปฏิบติของประเทศฝรั่งเศสและประเทศเบลเยี่ยมนนั x xxxxxxจ าเป็นที่จะต้องมี

การตีความกฎหมายภาษีอากรในกรณีที่มีข้อสงสย

ซึ่งเป็นการคานอ านาจกบ

เจ้าหน้าที่

ของฝ่ ายการคลงั ของรัฐ แต่ประเทศสหรัฐอเมริกาและประเทศเยอรมนปฏิเสธการใช้

หลกเกณฑ์ดงั กล่าว ซึ่งการใช้การตีความในลกษณะดงั กล่าวนีเ้ ห็นได้ว่าเป็นการxxxxx

หรือ ลดอ านาจให้กับศาลซึ่งมีความส าคัญยิ่งต่อหลักเรื่องการคานอ านาจของรัฐ ระหว่างอ านาจของฝ่ ายนิติบัญญัติและฝ่ ายxxxxxxxในการตีความและการใช้ บทบญxxxxตามกฎหมาย ซึ่งอาจกล่าวได้ว่าxxxxxxเป็นบทบญxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxx

บญญติไว้เป็นลายลกั ษณ์อก

ษรอยา่ งหนง

หากพิจารณาในมม

ระหวา่ งประเทศแล้วอาจ

ยิ่งท าให้เห็นได้ว่าควรก าหนดหลกการในการตีความให้ชัดเจนและถูกน ามาใช้โดย

สอดคล้องกบ

หลกั xxxxxxxนญ

เป็นแบบเดียวกน

ระหวา่ งประเทศตา่ งๆ

อนง

ในเรื่องการตีความนนั ้ ยอ

มxxxxxxxxxxxxxxแสวงหาความหมายของถ้อยค า

ในตวั เนือหาเพื่อให้เกิดความเข้าใจ ซึ่งในเรื่องการใช้การตีความนน้ xxxxxxพบได้ใน

การอา่ นบทกวี หรือการอ่านเรื่องราวเกี่ยวกบxxxxxxxx และอาจกลา่ วได้ว่าการตีความ

นนั ้ เป็นกระบวนการหนึ่งในการรับรู้ของมนษ

ย์xxxxxxxxxxxxจะx xxxxญ

xxxxเป็นตวั บท

กฎหมายได้ ทงั ้ นีใ้ นเรื่องการตีความนนั ้ มีxxxxxxxxxxแตกต่างกันไปในแต่ละระบบ กฎหมายของแต่ละประเทศ xxxx ในประเทศไทยในเรื่องการตีความเราอาจพบได้ใน มาตรา 4 แหง่ ประมวลกฎหมายแพง่ และพาณิชย์ เป็นต้น

แนวทางในการบังคับใช้อนุสัญญาภาษีซ้อน

ดงั ที่กล่าวมาข้างต้น ต้นแบบของ OECD และค าอธิบายต้นแบบถือเป็นสิ่งที่มี

ความส าคญ

ต่อการตีความอนุสญ

ญาภาษีซ้อนเนื่องจากถือเป็นแหล่งข้อมูลที่ศาลใน

ประเทศต่างๆ จะค้นหาเพื่อใช้เป็นแนวทางในการตีความให้สอดคล้องxxx xxตวั อย่าง xxxx ประเทศเยอรมนี กระทรวงการคลงั ได้น าแม่บทและค าอธิบาย ในการประชุมเรื่อง

ภาษีซ้อนของสน

นิบาตชาติ (The League of Nations) ปีค.ศ.1928 มาใช้เพื่อสนบ

สนน

การตีความของหน่วยงานระงับข้อพิพาทในทางคดีภาษีอากร (Reichsfinanzhof) ศาล ของประเทศสหรัฐอเมริกาก็กล่าวอ้างxxxxxxน าต้นแบบของ OECD มาใช้ตีความ อนุสญญาภาษีxxxxxxxxกันซึ่งในคดีแรกที่พบคือคดีที่ตดสินในปีค.ศ.1975 ระหว่าง United States v. Burbank นอกจากนีป้ ระเทศเนเธอร์แลนด์และประเทศสวิตเซอร์แลนด์ ก็ปรากฏหลกฐานxxxx xต้นแบบของ OECD มาใช้ในการxxxxxxxxxxเดียวกัน การ ตีความในลักษณะนีxx xxxxxxxxขัดแย้งกับหลักการตามที่xxxxxxxไว้ในอนุสัญญากรุง เวียนนาxxxxxxก าหนดxxxxxxใช้งานเตรียมการ หรือ “Preparatory Work” ภายในมาตรา 32

อ้างอิงถึงเอกสารต่างๆ ที่เกี่ยวข้องกับxxxxสญญา เห็นได้ว่าต้นแบบของ OECD และ

ค าอธิบายต้นแบบนนั ้ เป็นเอกสารที่รู้จกกนโดยทวั่ ไปและxxxxxxเข้าถึงได้โดยง่าย ทงั ้ นี

ต้นแบบของ OECD และค าอธิบายต้นแบบนนั ้ นอกจากมีความส าคญxxxx xมาใช้ในเรื่อง

การตีความแล้ว ยงั มีความส าคญในฐานะที่เป็นแม่แบบxxxx xมาใช้ในการเจรจาของรัฐ

คู่สัญญาที่ท าการตกลงเจรจาอนุสัญญาภาษีซ้อน รวมถึงกรณีxxxxxxxxxxxxxตกลง เปลี่ยนแปลงแก้ ไขอนุสัญญาภาษีซ้ อนด้วย เมื่อพิจารณาถึงแนวทางการบังคับใช้ อนุสัญญาภาษีซ้ อนตามต้นแบบของ OECD และค าอธิบายต้นแบบนัน้ อาจแยก xxxxxxxxxx 3 ประการ ดงั นี ้

1. อนสญ

ญาภาษีซ้อนระหว่างรัฐคสญ

ญาที่เป็นสมาชิก OECD ด้วยกน ใน

เรื่องนีมีข้อสงั เกตบางประการที่ควรจะxxxxxxมาพิจารณาคือ หากxxxxxxมีการแก้ไข

เปลย

นแปลงถ้อยค าตามบทบญ

ญติที่ใช้ในต้นแบบของ OECD เห็นได้ว่ารัฐคสญ

ญานนั

ควรต้ องด าเนินตามแนวปฏิบัติที่ก าหนดไว้ ซึ่งเมื่อต้องมีการตีความในตัวบทตาม

อนสญ

ญาภาษีซ้อนเกิดขนึ

ภาษาดงั ้ xxxxxxxxxxบญ

xxxxไว้ซึ่งก็คือภาษาองั กฤษ และภาษา

ฝรั่งเศส จะต้ องถูกน ามาใช้ พิจารณาต่อบทบัญญัติตามอนุสัญญาภาษีซ้ อนนัน

นอกจากนีต้ ามค าอธิบายต้นแบบตามช่วงเวลาที่อนสญ

ญาภาษีซ้อนบงั คบ

ใช้นนั ้ จะต้อง

ถือเป็นฉบับที่จะต้องน ามาใช้xxxxxxxxxxxxxx xxตัวอย่างxxxx ค าอธิบายต้นแบบใน

ปี ค.ศ.1977 นนั ้ จะถือน ามาใช้เป็นแนวทางสา หรับอนสญ

ญาภาษีxxxxxxxได้บงั คบ

ใช้ภาย

หลงั จากวนที่ 11 เมษายน 1977 ซึ่งตามต้นแบบของ OECD และค าอธิบายต้นแบบใน

ปี ค.ศ.1977 นีจ้ ะเห็นวา่ มีเนือ้ หาจ านวนมากที่อธิบายให้ความกระจ่างโดยความเห็นของ

คณะกรรมาธิการ OECD อนสืบเนื่องจากการใช้รากฐานเดิมจากต้นแบบของ OECD ใน

ปี ค.ศ.1963 ซึ่งตามวรรคที่ 30 ของรายงานในปี ค.ศ.1977 นีไ้ ด้กล่าวถึงกรณีที่รัฐ

คส่ ญ

ญาxxxxxxเข้าตกลงเจรจาในอนสญ

ญาภาษีซ้อนตามโครงร่างในปี ค.ศ.1963 ว่าxxxxxx

จะต้องตีความอนุสญญาภาษีซ้อนโดยเป็นไปตามแนวทางของค าอธิบายต้นแบบของ

ปี ค.ศ.1977 นีด้ ้วย โดยทงั ้ xxxx ัฐคู่สญญานนั x xxxxxxจะแสดงxxxxxอย่างชัดเจนถึงเรื่อง

ดxx xxxx วนีโ้ ดยแสดงเป็นลายลก

ษณ์อก

ษร (Exchange of Letters) ระหว่างเจ้าหน้าที่ผ้มี

อ านาจถึงกรณีการใช้บงั คบตามแนวทางใหม่นีโ้ ดยผ่านกระบวนการข้อตกลงเพื่อการ

ด าเนินการร่วมกน (Vogel et al., 1986)

แต่หากเป็นกรณีที่มีการเพิ่มเติมถ้อยค าที่แตกต่างจากต้นแบบของ OECD

หรือมีการเปลี่ยนแปลง หรือเพิ่มเติมถ้อยค าในอนุสญญาภาษีซ้อน กรณีxxxxนีโ้ ดย

หลกการพืน้ ฐานแล้วเมื่อเกิดประเด็นในการxxxxxxxxยงั ควรต้องน าค าอธิบายต้นแบบ

มาศก

ษาเพื่อเป็นแนวทางxxxxเดียวกน

แตก

ารxxxxxxxxxเกิดขนึ ้ นนั ้ อาจไมต

้องเป็นไปโดย

สอดคล้องตามแนวทางที่ค าอธิบายได้วางไว้

2. อนสญญาภาษีซ้อนในประเทศxxxxxเ่ ปนสมาชิ็ กของ OECD

ในกรณีนีเ้ ห็นได้ ว่าต้ นแบบของ OECD และค าอธิบายต้ นแบบจะมี

ความส าคญ

ลดน้อยลง แต่การให้ความส าคญ

ต่อการตีความโดยอ้างอิงกับค าอธิบาย

ต้นแบบของ OECD ดังกล่าวนน้ ยังอาจxxxxxxถูกน ามาใช้เป็นการทั่วไป โดยขึนกับ ข้อเท็จจริงเป็นกรณีไป ทงั ้ นีเ้ พราะแนวทางในการตกลงเจรจาอนุสัญญาภาษีซ้อนใน

ปัจจุบน xxxxกนั

โดยเฉพาะประเทศที่ก าลงั พฒ

นายงั มีการใช้แนวทางตามต้นแบบของ UN ด้วย

3. อนสญญาภาษีซ้อนในรปแบบอื่นู

รัฐต่างๆ อาจตกลงxxxxx xอนุสญญาภาษีซ้อนกบรัฐคู่สญญาในลxxxxxxxมี

ความแตกตา่ งจากโครงร่างของ OECD หรือ UN ได้ โดยใช้รูปแบบอนสญญาภาษีซ้อน

ตามต้นแบบที่ตนได้ก าหนดขึน้ มา xxxx ในประเทศสหรัฐอเมริกามี U.S. Model เป็นต้น ซงึ่ รูปแบบของประเทศตา่ งๆ นนั ้ เกิดขนึ ้ จากแนวทางดงั ้ เดิมตามที่ตนเคยท าการตกลงใน

อนสญ

ญาภาษีซ้อนxxx

ก่อนๆ กบ

ประเทศอื่น และพฒ

นาจนกลายเป็นรูปแบบเฉพาะ

ของตวั เอง และน ารูปแบบของตนนน้ มาใช้เมื่อมีการตกลงเจรจาอนุสญญาภาษีซ้อน

xxx

อื่นที่ตามมา

เมื่อตามอนุสญญาภาษีxxxxxxxได้ก าหนดนิยามความหมายไว้ หรือเมื่อก าหนด

นิยามไว้แตไ่ มxx xxxxxx xxxมีประเด็นปัญหาเรื่องคณสมบติของถ้อยค าตามที่ก าหนดไว้

ซึ่งรัฐคสญญาอาจให้การxxxxxxxxxแตกต่างกนภายใต้กฎหมายภายในของตน (Vogel

et al., 1986) ทงั ้ นีค าว่า “คณสมบติ” (Qualification) ในที่นีเ้ ป็นค าxxxxxxxxxxมาจาก

กฎหมายระหว่างประเทศแผนกคดีบุคคลในเรื่องการขัดกันของกฎหมาย ซึ่งใน อนุสัญญาภาษีxxxxxxxได้มีการxxxxxxxถึงเรื่องกฎหมายขัดกันไว้แต่อย่างใด และ

อนุสญญาภาษีxxxxxxxได้ก าหนดไว้ด้วยว่าจะต้องน ากฎหมายภายในหรือกฎหมาย

ตา่ งประเทศมาใช้บงั คบ

ดงั นนั

เมื่อมีการให้นิยามของค าในรัฐคสญ

ญาที่มีความหมาย

แตกต่างกนแล้ว ในทางภาษีอากรเห็นว่าxxxxxxจะต้องพิจารณาถึงความหมายของค า เพียงตามขอบเขตเท่าที่อนุสญญาภาษีxxxxxxxก าหนดให้บงั คบใช้เท่านน้ ซึ่งขอบเขต

ของการใช้บังคับส าหรับอนุสญั ตามโครงร่างต้นแบบของ OECD

ญาภาษีซ้อนดังกล่าวนนั ้ ปรากฏอยู่ในข้อบทที่ 2(3)

สรุป

อนสญ

ญาภาษีxxxx xxxประเทศไทยตกลงท ากบ

ประเทศต่างๆ นนั ้ พบว่ามีทงั ้ การใช้

แนวทางตามต้นแบบของ OECD และต้นแบบของ UN ซึ่งเนือ้ หาบางสว่ นพบว่ามีการ ใช้ถ้ อยค าที่เพิ่มเติมนอกเหนือจากต้นแบบด้วย แม้ว่าข้อพิพาทในเรื่องปั ญหาการ

ตีความตามบทบญ

ญติในอนสญ

ญาภาษีซ้อน จะยงั ไม่พบในค าพิพากษาของศาลไทย

แต่ในการตีความและการบงั คบใช้บทบญxxxxตามอนสญญาภาษีซ้อน นนั ้ เห็นว่าควร

น าแนวทางต้นแบบของ OECD และ UN รวมทงั ้ ค าอธิบายต้นแบบมาเป็นแนวทางใน

การxxxxxฉย

ด้วยเพื่อให้สอดคล้องกบ

การบงั คบ

ใช้ตามประเทศตา่ งๆ

References

Baker, P. (1994) Double taxation conventions and international tax law, Kluwer: Sweet & Maxwell.

Lenz, R. (1960) The general reporter in the international fiscal association’s 1960 report on the interpretation of double taxation conventions, Basel: Verlag für Recht and Gesellschaft.

Vogel, K. (1986) Double tax treaties and their interpretation, Berkeley Journal of International Law, vol. 4, pp. 1-85.