TMS 11 KAPSAMINDA İNŞAAT SÖZLEŞMELERİNİN FİNANSAL TABLOLARDA SUNULMASI: İMKB’ye KAYITLI ŞİRKET ÖRNEĞİ
/ 2012-3
TMS 11 KAPSAMINDA İNŞAAT SÖZLEŞMELERİNİN FİNANSAL TABLOLARDA SUNULMASI: İMKB’ye KAYITLI ŞİRKET ÖRNEĞİ
Yrd. Doç. Dr. Xxx Xxxxx XXXXX*
ÖZET
İnşaat sözleşmelerinde, özellikle işin birden fazla yıla yaygın olduğu inşaat ve onarım işlerinde kazancın her hesap dönemi sonunda veya işin tamam- landığı hesap dönemiile ilişkilendirilip ilişkilendiremeyeceği, hem inşaat işletmelerini hem de devleti yakından ilgilendirmektedir. Böylece, yıllara yaygın inşaat işlerinde maliyet ve gelirlerin inşaat işlerinin gerçekleştiği ilgili hesap dönemlerine dağıtılması muhasebenin en özellikli konusunu oluşturmaktadır. İnşaat sözleşmelerinden kaynaklanan kazancın işin ta- mamlandığı hesap dönemiyle ilişkilendirilmesi, dönemsellik ilkesine aykırı olmasının yanısıra inşaat işini yapan işletmenin finansal tablolarını analiz edenfinansal bilgi kullanıcılarının sağlıklı bilgi edinmesini sınırlandırmak- tadır.
TMS 11-İnşaat Sözleşmeleri Standardı, Türkiye vergi mevzuatına göre yapı- lan uygulamadan farklı olarak, işin tamamlanma oranını dikkate almakta ve finansal tablo kullanıcılarına işletme hakkında daha doğru bilgiler sun- mayı amaçlamaktadır. Bu bağlamda çalışmada, TMS 11 kapsamında inşaat sözleşmelerinin finansal tablolarda sunulması ele alınmıştır.
Xxxxxxx Xxxxxxxxx: Türkiye Muhasebe Standartları, İnşaat Sözleşmeleri, Tamamlanmış Sözleşme Yöntemi,Tamamlanma Yüzdesi Yöntemi.
Jel Kodlar : M40, M41, M49.
* Xxxxxxxx Xxxxxxx Üniversitesi İşletme Fakültesi, e-mail: xxxxxxxx_xxxxx@xxxxxxx.xxx
/ 2012-3
Presenting Construction Contracts within the Concept of Turkish Acco- unting Standards (TMS) 11 in Financial Tables: An Example of Company Registered to the Istanbul Stock Exchange
Abstract
Inconstructioncontracts, especially in construction and restoration works in which the work is extended for more than one year, whether the inco- me is associated with at the end of each accounting period or with the accounting period in which the work is completed is of particular concern of both the government and construction enterprises. Therefore, spread of cost and incomes in construction works extended to years to relevant accounting periods in which construction works are realized is the most qualified subject of the accounting. Associating the income arising from the construction contracts to the accounting period, in which the work is completed, is contradictory to the periodicity principle as well as restric- ting gaining reliable information by the financial information users who analyze financial tables of the enterprises doing the construction work.
Turkish Accounting Standards (TMS) 11- Standard of Construction Cont- racts aims to presenting more reliable information to the financial table users about the enterprise and considering the percentage-of-completion of thework differently from the application in the TurkishTaxProcedure- Law. Within this context, the study deals with presenting construction contracts in financial tables within the context of TMS 11.
Keywords :Turkish AccountingStandards, Construction Contracts, Comple- tedContractMethod, Percentage-of-completionMethod.
Jel Codes : M40, M41, M49.
1. Giriş
Gelir Vergisi Kanunu (GVK)’ncaözel bir vergileme sistemine tabi olan yıllara yaygın inşaat taahhüt ve onarım işlerinin muhasebeleştirilmesi ve rapor- lanması tamamlanmış sözleşme yöntemine göre yapılmaktadır. Bu husu- sun, finansal tablo kullanıcılarının finansal analizyapmasını güçleştirmesi, faaliyetin devam ettiği dönemlerde ticari kârın oluşmaması ve dolayısıyla o dönem kârının olmaması ortaklara karın dağıtılamayacağı anlamına gel- memesi gibi birçok güçlüğü beraberinde getirmektedir. Söz konusu güçlük- lere neden olan tamamlanmışsözleşmeyöntemi, çoğu ülke tarafindan terk edilmekte ve yerini Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarınca (IFRS)
/ 2012-3
da kabul gören tamamlanma yüzdesiyöntemine bırakmaktadır.
IFRS’nın kabul ettiği tamamlanma yüzdesi yönteminde, yıllara yaygın inşa- at sözleşmelerine konu olan işlerde işin tamamlanma oranına göre, hem muhasebenin temel kavramlarından hem de Kavramsal Çerçevede belirti- len dönemsellik kavramını esas alanve bir başka deyişle, gelir ve maliyetle- rin gerçekleştikleri hesap dönemlerine dağıtılması yapılmaktadır. Böylece, finansal tabloların raporlanmasında daha çok güvenirlilik oluşturulmakta ve bu raporlar sayesinde finansal tablo kullanıcılarına daha doğru bilgiler- sunulmaktadır.
Çalışmada, TMS 11 kapsamındaki sözleşmelerin finansal tablolarda sunul- masına yönelik İMKB’de işlem gören bir şirket örneğine yer verilmiştir.Ça- lışmada; inşaat ve onarım işlerinin hukuksal boyutu, TMS 11 İnşaat Sözleş- meleri Standardının amacı ve kapsamı, bu çerçevedeki sözleşme gelirleri ve maliyetlerinin neler olduğu, sözleşme gelir ve giderlerinin muhasebe- leştirilmesine yönelikkullanılan yöntemler tanıtılmıştır.
2.TMS 11 Kapsamında İnşaat Sözleşmelerinin Finansal Tablolarda Sunul- ması
2.1.İnşaat ve Onarım İşlerinin Hukuksal Boyutu
Hukuk sistemi içerisinde inşaat veya yapı kavramı ile ilgili tanımlama, de- ğişik şekillerde yapılmıştır. Genel bir tanımlama; Medeni Kanun’un (MK) 704.maddesinde yapılmış olup, taşınmaz mülkiyetinin konusu arazi, tapu kütüğündeki haklar ve kat mülkiyeti kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümler şeklinde ifade edilmiştir. MK 722. maddesinde ise arazi ve yapı malzemesi kavramına yer verilmiştir. Buna göre, bir kimse kendi arazisindeki yapıda başkasının malzemesini ya da başkasının arazisindeki yapıda kendisinin veya bir başkasının malzemesini kullanırsa, bu malzemenin arazinin bü- tünleyici parçası olduğu vurgulaması yapılmıştır.
İnşaat ve yapı arasındaki ilişki kavramsal tanımlamalardan yola çıkarak be- lirtilebilir. 4734 sayılı Kamu İhale Kanunun (KİK) 4.maddesinde, inşaat veya yapı kavramı yerine yapım tanımına yer verilmiştir. Buna göre yapım; bina, karayolu, demiryolu, otoyol, havalimanı, rıhtım, liman, tersane, köprü, tü- nel, metro, viyadük, spor tesisi, alt yapı, boru iletim hattı, haberleşme ve enerji nakil hattı, baraj, enerji santrali, rafineri tesisi, sulama tesisi, toprak ıslahı, taşkın koruma ve dekapaj gibi her türlü inşaat işleri ve bu işlerle ilgili tesisat, imalat, ihzarat, nakliye, tamamlama, büyük onarım, restorasyon, çevre düzenlemesi, sondaj, yıkma, güçlendirme ve montaj işleri ile ilgili benzeri yapım işlerini ifade etmektedir.
/ 2012-3
Yapı kavramı ise Xxxx Xxxxxx’xxx 5.maddesinde; “Karada ve suda, daimi veya muvakkat, resmi ve hususi yeralP ve yerüstü inşaaP ile bunların ilave, değişiklik ve tamirlerini içine alan sabit ve müteharrik tesisler” şeklinde tanımlanmıştır.
Gelir Vergisi Kanunu(GVK)’na göre gelirin beyanında takvim yılı esas ol- makla birlikte, yıllara yaygın inşaat, taahhüt ve onarım işlerinde kazanç tespiti ile ilgili olarak GVK’nun 42, 43 ve 44. üncü maddelerinde özel dü- zenlemeler yer almaktadır. GVK’na 42. maddeye göre; “birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarım işlerinde kâr veya zarar işin bittiği yıl kati olarak tespit edilir ve tamamı o yılın geliri sayılarak aynı yıl beyanna- mesinde gösterilir. Mükellefler bumadde kapsamına giren hallerde her in- şaat ve onarım işinin hasılat ve giderlerini ayrı bir defterde veya tutmakta oldukları defterlerin ayrı sayfalarında göstermeye ve düzenleyecekleri be- yannameleri işlerin ikmal edildiği takvim yılını takip edenyılın Mart ayının yirmi beşinci günü akşamına kadar vermeye mecburdurlar”.
Buna göre, bir işin GVK 42. madde kapsamında değerlendirilebilmesi için; faaliyet konusu işin inşaat ve onarım işi olması, inşaat ve onarım işi başka- larının hesabına ve taahhüdüne bağlı olmalı ve inşaat ve onarım işi birden fazla takvim yılına sirayet etmelidir. Ayrıca, birden fazla takvim yılına sira- yet eden inşaat ve onarım işi yapan mükellefler, işin devam ettiği yıllarda elde ettikleri gelirleri ve katlandıkları maliyetleri ilgili dönem bilançolarına yansıtarak izleyen yıllara aktaracak; işin bittiği yılda da kâr veya zararı kesin olarak tespit edip tamamını o yılın geliri veya zararı olarak takip eden yılın Gelir Vergisi mükelleflerinde 25 Mart, Kurumlar Vergisinde ise 25 Nisan tarihine kadar beyan edeceklerdir.
Kurumlar Vergisi kanunu (KVK)’nun 15.inci maddesinin birinci fikrasının (a) bendine göre, birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarım iş- leriyle uğraşan kurumlara, söz konusu işleri ile ilgili olarak yapılan hakediş ödemelerinden %3 oranında vergi kesintisi yapılması gerekmektedir.
2.2.TMS 11 İnşaat Sözleşmeleri Standardının Amacı ve Kapsamı
TMS 11 İnşaat sözleşmeleri standardı, sözleşme yapan yüklenicinin finan- sal tablolarına yansıyan inşaat sözleşmelerinin muhasebesine uygulanır (Bonhamand Others 2008, 1711). Uluslararası Muhasebe Standartları Komitesi (IASB) tarafindan kabul edilen ve Türkiye Muhasebe Standartla- rı Kurumunca-TMSK (yeni adıyla Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu) benimsenen bu Standard’da, inşaat sözleşmelerinin tanımı, muhasebeleştirilmesi ve finansal yönetiminin tek profesyonel iş ol-
/ 2012-3
duğu kabul edilmektedir.
Bu standardın en önemli özelliği, uzun süre alan inşaat işlerinin yıllar boyu biriktirilen maliyet ve hakedişlerinin işin bittiğinin kabul edildiği dönem ile eşleştirilerek o dönemin sonucu olarak nitelendirilmesinin, kendisini mes- leğin dayandığı temel kurallara bağlı kılan muhasebe meslek mensubu ta- rafindan benimsenebilecek bir yaklaşım olmadığıdır. Söz konusu standart, işin alınmasından tamamlanmasına kadar geçen süre içinde genelde her dönem katlanılan maliyetlerin öngörülen toplam maliyetler içindeki payı esas alınarak bulunan oranın ihale bedeline uygulanması sonucu o döne- min gelirleri ile giderlerinin eşleştirilmesini sağlayan bir yöntemdir (Sayarı 2002, 6).
Bu Standardın amacı; inşaat sözleşmelerine ilişkin gelir ve maliyetlerle ilgili muhasebe uygulamasının açıklanmasıdır. İnşaat sözleşmelerine konu olan işlerin özelliği gereği,sözleşme kapsamındaki işin başlamasıyla tamamlan- ması farklı hesap dönemlerine girmektedir. Bu nedenle inşaat sözleşmele- rine ilişkin muhasebe uygulamasındaki esas konu, sözleşme kapsamında elde edilen gelir ve maliyetlerin inşaat işinin gerçekleştirildiği hesap dö- nemlerine dağıtılmasıdır.
TMS 11 standardının amaçları kapsamındaki inşaat sözleşmeleri, proje yö- neticileri ve mimarlarının hizmetlerine ilişkin sözleşmeler gibi varlıkların inşası ile doğrudan ilgili olan hizmetlerin kiralanmasına özgü sözleşme- ler ve varlıkların yıkım veya restorasyonu sonrasındaki çevresel düzenle- melere yönelik sözleşmeleri kapsamaktadır (Xxxxxxxx 2008, 165).TMS 11 standardının 4. maddesine göre; tasarım, teknoloji ve fonksiyon veyanihai amaç ya da kullanım açısından birbiriyle yakından ilişkili veya birbirine ba- ğımlıbirden çok varlığın inşası ile ilgili olmak üzere köprü, bina, baraj, ka- nal, yol, gemi veya tünel gibi tek bir varlığın inşası için yapılmış sözleşmeler inşaat sözleşmeleri kapsamında değerlendirilmektedir.
Bir başka tanımlamada inşaat sözleşmeleri; tasarım, teknoloji ve fonksi- yon veya nihai amaç ya da kullanım açısından birbiriyle yakından ilişkili olan varlıkların yapımı ve varlıkların kombinasyonuna ilişkin özel sözleş- meler olarak adlandırılmaktadır. Farklı varlıklar için bir tek sözleşme yap- mak mümkündür, ancak, her varlığın gelirleri ve maliyetleri ayrı olarak tanımlandığından ve her varlığa ait sözleşmenin bir parçasını oluşturan veya oluşturmayan ayrı yüklenici ve alıcısı söz konusu olması nedeniyle bu sözleşmelerin ayrı ayrı düzenlenmesi mümkündür (Xxxxxxxxx and Others, 2011, 380-393).
/ 2012-3
Bu Standart hükümleri her bir inşaat sözleşmesine ayrı ayrı uygulanır. An- cak bazı şartlarda, bir sözleşmenin ayrı ayrı belirlenebilen ve tanımlanabi- len bölümlerine veya bir sözleşmeler grubuna birlikte de uygulanabilir. Her bir varlık için ayrı teklif verilmiş olması, yüklenici ile müşterinin sözleşme- nin her bir varlığa ilişkin kısmını kabul veya reddetme hakkının olması ve her bir varlığın maliyetleri ve gelirlerinin ayrı ayrı belirlenebilmesi müm- künse her varlığın inşaatı ayrı bir inşaat sözleşmesi olarak değerlenir (TMS 11.8). TMS 11 standardında inşaat sözleşmeleri, sabit fiyatlı sözleşmeler ve maliyet artı kâr sözleşmeleri olarak iki türlü sınıflandırılmıştır. Bu iki tür sözleşmeler arasında temel farklılıklar bulunmaktadır.
Sabit fiyatlı sözleşme; belli şartlarda maliyet güncelleştirmesine (eskalas- yon) konu olan ve yüklenicinin sabit sözleşme fiyatını (ihale bedeli) veyaü- retim birimi başına sabit birim fiyatını kabul ettiği bir inşaat sözleşmesidir. Maliyet güncelleştirmesine konu olan ve üretim birimi başına sabit birim fiyatı kapsayan bir sözleşmede sözleşme gelirleri arttığında, maliyet gün- celleştirmesinin sonucu olarak sabit fiyatlı sözleşme gelirlerinde de artışa yol açar. Sözleşmede belirtilen gecikme cezaları ise, inşaat sözleşmesinden kaynaklanan gelirleri azaltabilir. Bu durumda, sözleşme tamamlandıktan sonra gecikme cezaları tahakkuk etmişse, böyle ödemeler sözleşmenin bugünkü değerinde azalışa neden olacaktır (Xxxxxx and Others 2008, 1712-1713).
Sabit fiyatlı sözleşmede aşağıdaki şartların tamamı mevcutsa inşaat söz- leşmesisonucu güvenilir biçimde tahmin edilebilir (Xxxxxxxxx and Others 2009, 373):
• Toplam sözleşme gelirinin güvenilir biçimde ölçülebilmesi;
• Sözleşmeye ilişkin ekonomik yararların işletmeye akışının muhtemel olması;
• Sözleşme konusu işin bitirilmesi için gereken inşaat maliyetleri ile işin tamamlanma aşamasının raporlama dönemi sonunda güvenilir biçimde belirlenebilmesi ve
• Sözleşmeye yüklenebilecek inşaat maliyetlerinin açıkça belirlenebil- mesi ve güvenilir biçimde ölçülebilir olması sonucu, katlanılan fiili inşaat maliyetlerinin önceki tahminlerle karşılaştırılabiliyor olması.
Maliyet artı kâr sözleşmesi ise;yükleniciye kabul edilebilir ya da başka bir şekilde tanımlanmış maliyetler üzerine bu maliyetlerin bir yüzdesi veya sa- bit bir tutar eklenerek ödeme yapılan inşaat sözleşmesidir (Xxxxxxxxx and
/ 2012-3
Others 2009, 373). Ancak, uygulamada sözü edilen sözleşmelerin türleri genellikle açık olmayıp, her iki tip sözleşmenin özelliklerini taşıyabilmekte- dir. Böyle durumlarda, yüklenici sözleşmeden kaynaklanan gelir ve gider- lerin ne zaman finansal tablolara alınacağı konusunda bu standardın 23 ve 24 üncü paragraflardaki tüm şartları göz önünde bulundurmalıdır.
Maliyet artı kâr sözleşmesinde, aşağıdaki şartların tamamı mevcutsa in- şaatsözleşmesi sonucu güvenilir biçimde tahmin edilebilir (Xxxxxxxxx and Others 2009, 373):
• Sözleşmeye ilişkin ekonomik yararların işletme tarafindan elde edilme- sinin muhtemel olması;
• Sözleşmeye yüklenebilecek inşaat maliyetlerinin, geri tahsil edilebilir nitelikte olsun veya olmasın, açıkça belirlenebilmesi ve güvenilir biçimde ölçülebilmesi.
2.3.Sözleşme Gelirleri ve Maliyetleri
Kredi verenler, satıcılar, çalışanlar ve şirket yönetimi ile olduğu gibi ortaklar ve şirket arasında da gerçekleşen ilişkilerden ortaya çıkan özel sözleşmeler, her şirketin özelliğine bağlı olarak muhasebe verilerinden elde edilebilir. Ancak finansal tablolarda, işletmelerin her sözleşmesini kapsayan bilgiler, finansal tablo kullanıcılarının ihtiyaçlarına sunulmayabilir. Yatırımcılar iş- letmeye sermaye sağladıkları için, IASB finansal tablolarda yatırımcıların ve finansal tablo kullanıcılarının ihtiyaçlarının karşılanmasını istemektedir (Xxxx ve Piera 2010, x). IASB tarafindan İnşaat Sözleşmeleri olarak adlan- dırılan ve TMSK tarafindan da yayımlanmış bulunan TMS 11 Standardı, in- şaat işinin genellikle birden fazla yıla yayılması ve işin başkasına ait olma- sına dayalı olarak müşteri adına ve hesabına yapılan ve yapımı bir hesap döneminden daha uzun süren inşaat sözleşmelerine ait gelir ve maliyetleri kapsamaktadır.
Sözleşme geliri; sözleşmede başlangıçta üzerinde anlaşmaya varılmış be- del ve sözleşmeye konu işteki değişiklikler, ek ödeme talepleri ve teşvik ödemelerinden gelir olarak sonuçlanması muhtemel olanlar ve güvenilir biçimde ölçülebilenlerden oluşmaktadır (TMS 11.11). Standarda göre, söz- leşme geliri alınan veya alınacak olan hakedişlerin gerçeğe uygun değeri ile ölçülür. Sözleşme gelirinin ölçülmesi gelecekteki olayların sonuçlarına bağlı çeşitli belirsizliklerden etkilenir. Olaylar meydana geldikçe ve belirsiz- likler çözümlendikçe tahminlerin gözden geçirilmesi gerekir. Ayrıca, yükle- nici işletme ve müşteri sözleşme tarihinden sonra sözleşme gelirini veya- tazminat haklarını artıran ya da azaltan bir değişiklik üzerinde anlaşması
/ 2012-3
durumunda sözleşmenin düzeltilmesi gerekebilir.
Standartta, ek ödeme talepleri, yüklenicinin müşteriden veya bir başka taraftan tahsil etmeyi talep ettiği, sözleşme fiyatına dahil edilmemiş ma- liyetler olarak ifade edilmiştir. Ek ödeme talebi, müşterinin neden olduğu gecikmelerden, tasarımdaki hatalardan ve sözleşmeye konu işte yapılan ihtilaflı değişikliklerden ortaya çıkabilir. Ek ödeme taleplerinden kaynakla- nan gelir tutarlarının ölçülmesi büyük ölçüde belirsizliğe konu olup, çoğu kez müzakerelerin sonucuna dayanmaktadır. Ayrıca, belirlenmiş başarı standartlarına ulaşılması veya aşılması durumunda yükleniciye teşvik öde- meleri adında ek tutarlarda ödeme yapılabilir. Aşağıdaki durumlar mev- cutsa teşvik ödemeleri sözleşme gelirine dahil edilir:
• Sözleşmeye konu işin belirlenmiş başarı Standartlarına ulaşılmasını veya aşılmasını muhtemel kılacak düzeyde ilerlemiş olması ve
• Teşvik ödemesi tutarının güvenilir biçimde ölçülebilmesi.
Sözleşme maliyetleri; belli bir sözleşmeyle doğrudan ilişkili maliyetler, ge- nel olarak sözleşmeye konu işle ilişkisi kurulabilen ve sözleşmeye yüklene- bilecek olan maliyetler ve sözleşme hükümlerine göre özellikle müşteriye yüklenebilecek olan diğer maliyetler olmak üzere üç unsurdan oluşmakta- dır (TMS 11.16). Belli bir sözleşmeyle doğrudan ilişkili maliyetler; inşaatta kullanılan malzeme maliyetleri gibi direkt sözleşme maliyetlerini, sigorta gibi genel sözleşme maliyetlerini, gözetim dahil inşaat alanı işçilik mali- yetleri, inşaatta kullanılan tesis ve makinelerin amortismanı, tesis, makine ve malzemelerin inşaat alanına getirilmesi ve buradan götürülmesiile ilgili taşıma maliyetleri, tesis ve makine kiralama maliyetleri, sözleşmeyle doğ- rudan ilişkili tasarım ve teknik destek hizmeti maliyetleri, tahmini garanti maliyetleri dahil olmak üzere, garanti kapsamında yapılan işler vebüyük onarımlara ilişkin öngörülen maliyetler ve üçüncü kişilerin ödeme talep- lerini kapsamaktadır (Xxxxxx and Others 2008, 1714; Xxxxxxxxx and Ot- hers 2011, 285).
Genel olarak sözleşme kapsamındaki işle ilişkisi kurulabilen ve belli bir söz- leşmeye yüklenebilecek olan maliyetler de; sigorta, belli bir sözleşmeyle doğrudan ilişkisi kurulamayan tasarım ve teknik destek hizmeti maliyetleri ve inşaat genel giderlerinden oluşmaktadır. Sözleşmeye konu işle ilişkisi kurulamayan veya bir sözleşmeye yüklenemeyen maliyetler inşaat sözleş- mesi maliyetleri dışında bırakılır. Bu maliyetler ise; sözleşmede geri öde- necek gider olarak belirtilmemiş genel yönetim giderleri, satış maliyetleri, sözleşmede geri ödenecek gider olarak belirtilmemiş araştırma ve geliş-
/ 2012-3
tirme maliyetleri ve belli bir sözleşme kapsamındaki işlerde kullanılmayan atıl tesis ve teçhizat amortismanını kapsamaktadır.
Sözleşme maliyetleri, bir sözleşmeye taraf olunmasından sözleşmenin ni- hai olarak tamamlanmasına kadar geçen sürede o sözleşmeye yüklenebi- lecek olan maliyetleri kapsar. Bununla birlikte, bir sözleşmeyle doğrudan ilişkilendirilebilen ve sözleşmenin yapılabilmesi için katlanılmış maliyetler de o sözleşme maliyetleri kapsamına alınır. Ancak, sözleşmenin yapılabil- mesi için katlanılmış maliyetler yapıldıkları dönemde gider olarak kayde- dilmişse, sözleşmenin izleyen bir dönemde yapılması halinde sözleşme maliyetlerine dahil edilmezler.
2.4.Sözleşme Gelir ve Maliyetlerin Muhasebeleştirilmesi
Yıllara yaygın inşaat sözleşmelerinin muhasebeleştirilmesinin esasını, söz- leşme gelirlerinin dönemlerinin belirlenmesi kapsar (Xxxxxxxxx and Ot- hers 2011, 281). Yıllara yaygın inşaat sözleşmelerinde gelir, sözleşmenin tamamlanmasından ziyade yapılmakta olan işler olarak adlandırılır. Yıllara yaygın inşaat sözleşmelerinin çoğunda hem satıcı hem de alıcı yasal olarak dava edilebilir haklar kazandığı için, bu durum geliri belirlemeye yönelik kazanç yaklaşımı gibi adlandırılmaktadır. Yıllara yaygın inşaat sözleşmele- rinde satıcı, gerçekte, yüklenicinin yapımı devam eden işlerinden mülkiyet hakkı olan müteahhitten belli performansı gerektiren yasal hakları ister- ken, müteahhit ise inşaatın devam ettiği dönemlerde ödemelerin kendi- sine düzenli yapılmasını isteme hakkına sahiptir. Bu işletme faaliyetlerine ait husus, yapımı devam xxxx xxxxx gibi gelirin sürekli olarak döngüsünü oluşturmaktadır (Xxxxx 2010, 99). Yıllara yaygın inşaat sözleşmelerinin muhasebeleştirilmesinde, IFRS ve TMS’nın kabul ettiği gelir ve maliyetlerin finansal tablolara aktarılması için uygulanan yöntem tamamlanma yüzdesi yöntemidir.
Tamamlanma yüzdesi yönteminde, yapılmakta olan inşaat işlerinin muha- sebesi, onaylanan hakediş geliri ve maliyetinin toplanmasını gerektirir. Ya- pılmakta olan inşaat işlerinde fatura tutarı aşıldığında, söz konusu farklılık bir dönen varlık olarak muhasebeleştirilir. Sözleşmede var olandan daha çok bir maliyet artışı söz konusu olmuşsa, bilançoda ayrı olarak ifade edi- len birikmiş maliyet ve yükümlülükler ile ilişkili fiyat farkı belirlenebilmeli- dir (Xxxxxxx ve Xxxxx 2006, 196).
Bir inşaat sözleşmesinin sonucu güvenilir biçimde öngörülebiliyorsa, inşa- ata ilişkin gelir ve maliyetler raporlama dönemi sonu itibariyle sözleşme- ye konu işin tamamlanma aşaması esas alınarak, gelir ve giderler olarak
/ 2012-3
finansal tablolara yansıtılır. Finansal tablolara yansıtılacak gelir ve gider- lerin belirlenmesinde sözleşmenin tamamlanma aşamasının baz alınması tamamlanma yüzdesi yöntemi olarak adlandırılır. Bu yöntemde sözleşme geliri, ulaşılan tamamlanma aşamasına kadar katlanılan inşaat maliyetiyle eşleştirilerek, bitirilen işle orantılı gelir, gider ve kârın raporlanması sağ- lanır. Bu yöntem, ilgili dönemde sözleşme kapsamındaki işin aşaması ve işteki ilerleme konusunda yararlı bilgi sağlar.
Tamamlanma yüzdesi yönteminin uygulanması, her bilanço döneminde gerçekleşen proje gelirleri ile toplam maliyetlerinin finansal tablolarda gösterilmesini gerektirir (Greuning 2009, 214). Dolayısıyla, bir işin söz- leşme geliri işin yapıldığı ilgili hesap dönemlerinin kâr veya zararda gelir olarak gösterilirken, sözleşme maliyetleri ise ait olduklarıişin yapıldığı he- sap dönemlerinin kâr veya zararında gider olarak gösterilmesini gerektirir. Ayrıca, bir yüklenici sözleşme kapsamında gelecekte yapılacak işlere ilişkin maliyetlere katlanmış olabilir. Bu tür sözleşme maliyetleri, geri alınabile- ceklerinin muhtemel olması koşuluyla, bir varlık olarak finansal tablolara alınır. Bu maliyetler müşteriden olan alacağı temsil eder ve yapılmakta olan işler olarak sınıflandırılır.
Standartta, bir inşaat sözleşmesinin sonucu, ancak sözleşmeyle ilgili eko- nomik faydaların işletmeye ait olmasının muhtemel olması durumunda gü- venilir biçimde tahmin edileceği belirtilmiştir. Bununla beraber, daha önce sözleşme geliri içinde kâr veya zarardayer almış bir tutarın tahsil edilebilirliği konusunda bir belirsizlik ortaya çıkması durumunda, tahsil edilemeyen veya geri alınabilme olasılığı ortadan kalkan bu tutarla ilgili olarak sözleşme geli- rinde düzeltilme yapılmaz, söz konusu tutar gider olarak muhasebeleştirilir. Bir yüklenici işletme, tarafların inşa edilecek varlığa ilişkin yaptırıma bağlan- mış hakları alışveriş konusu bedeller ve ödeme şekil ve koşulları kapsayan bir sözleşme yapmışsa, güvenilir öngörülerde bulunabileceği kabul edilir.
Bir sözleşmenin tamamlanma aşaması çeşitli yollarla belirlenebilir. Yükle- nici işletme, yapılan işi güvenilir biçimde ölçen yöntemi kullanır. Sözleşme- nin niteliğine bağlı olarak, bu yöntemler; bugüne kadar yapılan işle ilgili katlanılan sözleşme maliyetlerinin öngörülen toplam inşaat maliyetleri- ne oranı, yapılan işe ilişkin incelemeler veya sözleşmeye konu işin fiziki tamamlanma oranını içerebilir (TMS 11.30). Ancak, müşteriden alınan avanslar ve hakedişler genellikle yapılan işi yansıtmaz.
Tamamlanma aşamasının hesaplanma gününe kadar katlanılmış olan inşa- at maliyetleri esas alınarak belirlenmesi durumunda, hesaplama gününe
/ 2012-3
kadar katlanılan maliyetleriçine yalnızca yapılan işi yansıtan sözleşme ma- liyetleri dahil edilir. Özellikle sözleşme konusu iş için imal edilen malzeme- ler hariç olmak üzere,sözleşme kapsamında gelecekte yapılacak işlere iliş- kin olarak inşaat alanına teslimedilen ancak henüz kullanılmamış malzeme maliyetleri, henüz iş yapılmadan taşeronlara yapılan ödemelerin sözleşme maliyetine dahil edilmemesi gerekir.
Standarda göre, bir inşaat sözleşmesinin sonucunun güvenilir biçimde tah- min edilememesi durumunda, sadece katlanılmış sözleşme maliyetlerinin geri kazanılabilmesi muhtemel olan kısmı kadar gelir kaydedilir. Ayrıca, sözleşme maliyetleri oluştukları dönemin gideri olarak finansal tablola- ra yansıtılır. Müşteriden geri kazanılabilme olasılığı düşük olan sözleşme maliyetleri hemen gider olarak muhasebeleştirilir. Toplam sözleşme ma- liyetlerinin toplam sözleşme gelirini aşması muhtemelse beklenen zarar doğrudan gider olarak finansal tablolara yansıtılır.
2.5.İnşaat Sözleşmelerinin Muhasebeleştirilmesinde Kullanılan Yöntem- ler
İnşaat sözleşmelerinde, inşaat ve taahhüt işlerinin yapısı gereği işin başla- ması ve tamamlanması farklı hesap dönemlerine rastlamaktadır. Böylece, inşaat sözleşmeleri ile ilgili güçlük, inşaat işlerinin devam ettiği dönemler- de maliyetlerin ve gelirlerin nasıl dağıtılacağı konusunda ortaya çıkmakta- dır. İnşaat sözleşmeleri ile ilgili uluslararası düzenlemeler incelendiğinde çözüme ulaştırılmaya çalışılan ana hususun, gelir ve maliyetlerin inşaatın devam ettiği hesap dönemlerine dağıtılması olduğu anlaşılmaktadır (Erşen 2010, 61).
Muhasebe alanında uluslararası boyutta en çok kabul gören ve tek otorite kabul edilen IASB, inşaat sözleşmeleri ile ilgili ilk düzenleme olan IAS 11 İnşaat Sözleşmeleri için Muhasebe adı ile Mart 1979’da Standart yayın- lanmış ve komite daha sonra bu standardı yeniden gözden geçirerek Ara- lık 1993’de IAS 11 İnşaat Sözleşmeleri olarak yeniden yayınlamıştır (Ağca 2007, 238). IASB’nın IAS 11 İnşaat Sözleşmeleri Standardı ile ilgili yayınladı- ğı önceki versiyonu, işletmelerin yıllara yaygın inşaat sözleşmelerinin alter- natif muhasebe yöntemlerinde ortaya çıkan gelir ve maliyetlerin finansal tablolara yansıtılmasında hem tamamlanmış sözleşme ve hem de kısmı tamamlama (tamamlanma yüzdesi) yöntemlerinden herhangi birinin se- çimini tercihe bırakmıştır (Xxxxxxx ve Xxxxxxxxxxx 2008, 231). Ancak, ta- mamlanmış sözleşme yönteminin kullanılmasını, sözleşmenin kısa vadeli olması halinde veya tamamlanma yüzdesi yönteminin kullanılmasına uy-
/ 2012-3
gun şartların oluşmadığı durumlarda ve gelecekle ilgili maliyet ve gelirlerle ilgili tahminlerin sağlıklı yapılmaması şartına bağlamıştır (Erşen 2010, 62).
1993 yılında yayınlanan IAS 11 İnşaat Sözleşmeleri ise, gelir ve maliyetlerin belirlenmesinde sadece tamamlanma yüzdesi yöntemini kabul etmekte ve sözleşmenin tamamen veya büyük bir kısmının tamamlanmasına kadar sözleşme gelir ve maliyetlerinin tespit edilememesinde bile tamamlanmış sözleşme yönteminin kullanılmasını kabul etmemektedir (Xxxxx and Ot- hers 2008, 70). Görüldüğü gibi, yıllara yaygın inşaat ve onarma işlerinde kazancın tespitinde tamamlanmış sözleşme yöntemi ve tamamlanma yüz- desi yöntemi olmak üzere iki yöntem bulunmaktadır.
2.5.1.Tamamlanmış Sözleşme Yöntemi
Tamamlanmış sözleşme yöntemi, kısa vadeli projeler veya güvenilir tah- minler yapmada yetersiz sonuçlar veren ve kendine özgü riskleri kapsa- yan projeler için uygulanan bir yöntemdir (Xxxxxx ve Xxxxxx 2006, 52). Ta- mamlanmış sözleşme yönteminin özelliği, geliri sadece inşaat sözleşmesi tamamlandığında yada iş bitiminde finansal tablolara yansıtmasıdır. Bu yöntem, gelirin ve maliyetin işin tamamı sonuçlanıncaya kadar belirlen- memesi, sözleşmeden elde edilen gelirlerin işin tamamlanması aşamasına kadar bir cari yükümlülük, sözleşmeden doğan maliyetlerin işin bitimine kadar bir cari varlık olarak muhasebe kayıtlarında gösterilmesi ve bilanço- da sunulması ile ilişkilidir (Xxxxx 2010, 101).
Tamamlanmış sözleşme yöntemi, dönem sonucunu göstermesi konusun- da doğru bilgilendirme yapamaması ve dönemler arasındaki finansal bilgi- lerin finansal tablolara yansıtılmasında önemli tutarsızlıklara sebep olması nedeniyle muhasebenin temel ilkelerine aykırılık söz konusu oluşturmuş ve günümüzde büyük ölçüde terk edilmiştir (Goğüs 2006, 81).
Bir çok ülke bu yöntemleri belli koşullarda aynı derecede kabul etme- melerine rağmen, Genel Kabul Görmüş Muhasebe İlkeleri (GAAP) her iki metodun birlikte uygulanmasını uygun olarak kabul etmiştir. Bu konuda IFRS ile uyumlu olmamasına karşın her ikiyöntemin öncüsü olarak, ABD, Kanada ve Japonya’da yıllara yaygın inşaat taahhüt işlerinin muhasebe- leştirilmesinde uygulanabilmekte, ancak İngiltere, Avustralya, Çin ve Yeni Zelanda ülkelerinde muhasebe standartlarında, tamamlanma yüzdesi yöntemini kabul etmiştir. Ayrıca, Almanya’da ise izin verilen tek yöntem tamamlanmış sözleşme yöntemi olarak kullanılmaktadır (Xxxxxxx ve Jer- makowicz 2008, 231). Tamamlanmış sözleşme yönteminde, şirket yıllara yaygın inşaat taahhütlerine ait maliyetleri ve hakedişleri fatura etmeleri
/ 2012-3
taahhüt tamamlanıncaya kadar biriktirdiğinden,söz konusu faturalara ait muhasebe işlemleri bilanço hesaplarına yansıtılıp, gelir tablosunun sonuç hesaplarına ise yevmiye kaydı yapılamamaktadır. Ancak, inşaat taahhüt işi tamamlanınca ve taahhüdü yaptıran tarafindan iş bitimi kabul edildiğinde, gelir tablosunun sonuç hesaplarına ilgili maliyet ve gelirler yansıtılır.
Tamamlanmış sözleşme yönteminde, inşaat sözleşmesine ait gelir ve maliyetler işin bitiminde finansal tablolara yansıtıldığı için, işletmeler iş tamamlanana kadar oluşan kârların gelir vergisini erteleme imkanına sa- hiptir. Ancak, müteahhitler, erken fatura düzenlemelerinden elde edilen nakdi harcayabilirler ve işin tamamlanma yılında gelir vergisini ödemek için yeterli fondan yoksun kalabilirler (Kavacık 2008, 22-23).Bu yöntemde inşaat kaç yıl devam ederse etsin, inşaat tamamlanmadıkça inşaata ilişkin gelir ve maliyet unsurları gelir tablosuna aktarılamadığından, kâr veya za- rar hesaplamasında dikkate alınmamaktadır. Dolayısıyla, inşaatın veya ta- ahhüdün tamamlandığı yıl, inşaatın tüm hasılatının ve maliyetinin topluca gelir tablosuna aktarılması, o dönemin gelir tablosunun şişmesine neden olmaktadır. Bu durum işletmenin gerçek faaliyet durumunu yansıtmadığı için yanıltıcı sonuçlar doğurmaktadır (Gürbüz ve diğerleri 2006,121). Bu yöntem, faaliyet sonucunun inşaat taahhüt işinin tamamlanmasından son- ra belirlenmesine imkan verdiğinden, faaliyetin devam ettiği dönemlerde kâr veya zararın kesin olarak ölçülememesine neden olmaktadır.
Bu yöntem özellikle, taahhüt işi sürdüğü dönemlerde farklı kârlılık oranları söz konusu ise, dönemin başında fazla vergi vermeyi önlediği ve somut bir kâr veya zarar tutarına erişilmesini sağladığı için tercih edilen bir yöntem olmaktadır. Ancak, taahhüt işinin yapım süresince işin nasıl gittiğini gösteren bir kâr rakamının elde edilememesi, elde edilse bile bunun kullanımına im- kan vermesi gibi nedenlerle eleştirilmektedir (Örten ve diğerleri 2009, 127).
Örnek: Hisse senetleri İstanbul Menkul Kıymetler Borsasında (İMKB) işlem görmeyen HSL İnşaat ve Taahhüt Tic.A.Ş.’nın 2011 yılına ait taahhüdü altın- da bitirdiği projelere ait bilgiler aşağıdaki gibidir.
Tablo 1: HSL İnşaat ve Taahhüt Tic.A.Ş.’nın Biten Projeleri
Yılı | İşin Adı | Yıllara Yaygın İnşaat Maliyetleri | Hakediş Tutarı |
2011 | M Betonlama İnşaatı İşi | 1.611.315 | 3.219.749 |
2011 | L Pisti İnşaatı İşi | 3.102.959 | 3.644.411 |
2011 | A Lojistik Saha İnşaatı İşi | 403.826 | 521.115 |
TOPLAM | 5.118.090 | 7.385.275 |
/ 2012-3
HSL İnşaat ve Taahhüt Tic.A.Ş. IFRS uygulamadığından Tekdüzen Hesap Planın öngördüğü tamamlanmış sözleşme yöntemine göre, söz konusu projelerine ait gelir ve maliyetlerini işin bittiği 2011 yılı finansal tablolarına yansıtacaktır. Böylece, biten projelerine ait maliyetlerin 170 Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım Maliyetleri hesabında biriktirdiği 5.118.090 TL’yi 622 Satılan Hizmet Maliyeti hesabına aktaracaktır. Ayrıca, yıllara yaygın inşa- at taahhüt işlerine ait hakedişlerini ise 350 Yıllara Yaygın İnşaat ve Ona- rım Hakedişleri hesabında izlediği 7.385.275 TL’yi de 600 Yurtiçi Satışlar Hesabı’na yansıtacaktır. İşletmenin söz konusu projelerden elde edeceği gelir ve maliyetlerin Gelir Tablosuna aktarılması Tablo 2’de verildiği gibi olacaktır.
Tablo 2: HSL İnşaat ve Taahhüt Tic.A.Ş.’nın Ayrıntılı Gelir Tablosu
Cari Dönem | |
A-BRÜT SATIŞLAR | |
1-Yurt İçi Satışlar | 7.385.275 |
B-SATIŞ İNDİRİMLERİ ( - ) | - |
C-NET SATIŞLAR | 7.385.275 |
D-SATIŞLARIN MALİYETİ ( - ) | |
1-Satılan Hizmet Maliyeti | 5.118.090 |
BRÜT SATIŞ KARI VEYA ZARARI | 2.267.185 |
2.5.2.Tamamlanma Yüzdesi Yöntemi
Tamamlanma yüzdesi yöntemi, genellikle uzun vadeli projelerde işin ta- mamlanma yüzdesine bağlı olarak geliri finansal tablolara yansıtmak için tercih edilen bir yöntemdir(Xxxxxx ve Xxxxxx 2006, 48). Bu yöntemde, muhasebenin temel ilkelerinden dönemsellik kavramı gereğince finansal tablolara yansıtılacak dönemsel maliyet ve gelirlerin belirlenmesinde söz- leşmenin tamamlanma oranı temel kriter olarak dikkate alınır. Böylece, inşaat işinin tamamlanmasına bakılmaksızın, işle ilgili maliyetler ve gelirle- rin dönem bazında belirlenerek sonuç hesaplarına yansıtılarak, dönemsel maliyetler ile tamamlanan işle orantılı gelir eşleştirilerek dönemsel olarak faaliyet sonucunun raporlanması sağlanmış olur (Alagöz 2009, 3). Tamam- lanma yüzdesi yöntemi her hesap döneminde sözleşme geliri ve sözleşme maliyetlerine ilişkin cari tahminlere birikimli olarak uygulanır. Bu nedenle, sözleşme geliri veya sözleşme maliyetlerine ilişkin tahminlerdeki bir de- ğişikliğin etkisi veya sözleşme sonucuna ilişkin tahminlerdeki değişikliğin etkisi, muhasebe tahminlerindeki bir değişiklik olarak muhasebeleştirilir. Değiştirilen tahminler değişikliğin yapıldığı dönemin kâr veya zararına yan- sıtılan gelir ve gider tutarlarının belirlenmesinde ve izleyen dönemlerde
/ 2012-3
kullanılır. Dolayısıyla bu yöntemde, inşaat ve taahhüt işinin tamamlanma aşamalarına uygun şekilde kârın finansal tablolara alınması ve kâr veya te- mettü dağıtımı için, işin tamamlanmasını beklemeye gerek kalınmamak- tadır.
İşletme, yapılan yıllara yaygın inşaat ve onarım işinin tamamlanma oranını güvenilir biçimde değerlemede girdi ve çıktı analizlerinden faydalanabilir. Tamamlanma yüzdesinin hesaplanmasında kullanılan bu değerleme yön- temleri, girdilere dayalı değerleme ve çıktılara dayalı değerleme olmak üzere ikiye ayrılmaktadır. Girdilere dayalı değerleme, bir sözleşmeyle iliş- kilendirilen çalışmalara göre yapılırken, çıktılara dayalı değerleme ise, so- nuçlara dayalı olarak yapılmaktadır. Her iki yöntemin de üstünlükleri ve zayıflıkları vardır. En fazla kullanılan değerleme yöntemi maliyetlere da- yalı olarak (cost-to-costbasis) hesaplanan tamamlanma yüzdesidir (Yılmaz 2009, 11).
Maliyetlere dayalı olarak hesaplanan tamamlanma yüzdesi, iş bitimine ka- dar gerçekleşen maliyetlerin toplam maliyetler ile tamamlanmaya yönelik tahmini maliyetlere bölünmesi sonucu hesaplanır.
İş Bitimine Xxxxx Xxxxxxleşen Maliyetler Tamamlanma Yüzdesi = ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
Toplam Maliyetler+Tamamlanmaya Yönelik Xxxxxxx Xxxxxxxxxx
Maliyetlere dayalı olarak hesaplanan tamamlanma yüzdesi yöntemine göre cari dönem gelirinin hesaplanması aşağıdaki gibi belirlenmektedir:
Cari Dönem Geliri = Tamamlanma Yüzdesi x Sözleşme Bedeli - Önceki Dö- nemlerde Muhasebeleştirilen Gelir
Yukarıdaki formül biraz değiştirilecek olursa, cari dönemin brüt kârını da aşağıdaki gibi hesaplamak mümkündür (Xxxxxxxxx and Others 2011, 291):
Cari Dönem Brüt Kârı = Tamamlanma Yüzdesi xTahmini Toplam Brüt Kâr- Önceki Dönemlerde Muhasebeleştirilen Brüt Kâr
Yıllara yaygın inşaat ve onarım işlerinde ait maliyet ve gelirlerin muhase- beleştirilmesi ve finansal raporlanması için kullanılan tamamlanmış söz- leşme yöntemi ve tamamlanma yüzdesi yöntemi arasındaki bazı farklılıklar bulunmaktadır. Tamamlanmış sözleşme yönteminde maliyet ve gelirler tamamlanmış sözleşme yönteminde hukuki yönden ele alınarak maliyet ve gelirler işin tamamlanma anına kadar bilanço hesaplarında izlenmekte, işin tamamlanmasından sonra bilanço hesaplarında biriken tutarlar sonuç
/ 2012-3
hesaplarına yansıtılmaktadır. Tamamlanma yüzdesi yöntemi ise iktisadi bakış açısı ile değerlendirilmekte ve birden fazla dönemde tamamlanacak inşaat işine ait maliyet ve gelirlerin işin tamamlanması beklenmeden ilgili döneme ait tutarların sonuç hesaplarına yansıtılması görüşü benimsen- mektedir (Alagöz 2009, 4).
Tamamlanmış sözleşme yönteminde muhasebenin temel ilkelerinden ihti- yatlılık ilkesine uyulmakta, tamamlanma yüzdesi yönteminde ise dönem- sellik ilkesi ön planda tutulmaktadır. Tamamlanmış sözleşme yönteminde amaç vergiye tabi kazancın belirlenmesi iken, tamamlanma yüzdesi yönte- minde amaç ticari kârın doğru bir şekilde tespit edilmesidir. Bu nedenle, tamamlanmış sözleşme yöntemi vergi kanunlarınca tercih edilen uygula- ma, tamamlanma yüzdesi yöntemi ise TFRS veTMS’lerce tercih edilen uy- gulamadır (Goğüş 2006, 82).
Finansal tabloların analizi ve yorumlanması aşamasında, tamamlanmış sözleşme yöntemine göre hazırlanan finansal tablolar bilgi kullanıcılarının doğru bilgilere ulaşmasını engellerken, tamamlanma yüzdesi yöntemine göre hazırlanan finansal tablolarda bu eksiklikler ortadan kalkmaktadır. Belirsizlik ve risklerin düşük olduğu ortamlarda tamamlanma yüzdesi yön- temi tercih edilirken, belirsizlik ve risklerin artması halinde ise ihtiyatlılık ilkesi çerçevesinde tamamlanmış sözleşme yöntemi tercih edilmelidir. Tamamlanma yüzdesi yönteminde, inşaat maliyet ve gelirleri tahakkuk esasına göre kayıt altına alınmakta ve dönemsel olarak sonuç hesaplarına yansıtılması sağlanmaktadır (Alagöz 2009, 4).
Her iki yöntemde toplam bazda gerçekleşen kâr rakamlarında bir değişik- lik söz konusu değildir. Toplam gerçekleşen kârın değişmemesine karşın, tamamlanmış sözleşme yönteminde toplam gerçekleşen kârın tamamını işin bittiği yılda tanımakta buna rağmen tamamlanma yüzdesi yöntemi işin ilerlemesine göre toplam kârın belli kısmını işin devam ettiği yıllarda da tanımaktadır (Erden 1997, 37). Tamamlanmış sözleşme yönteminde inşa- at işinin devam ettiği hesap dönemlerinde faaliyet sonuçlarının genellikle zarar veya düşük düzeyde kârla sonuçlanması nedeniyle ortaklara kâr payı dağıtımı konusunda güçlükler ortaya çıkartırken, tamamlanma yüzdesi yönteminde ise faaliyet sonucunun dönemsel olarak belirlenebildiğinden, kâr dağıtım kararları sağlıklı faaliyet sonucu bilgilerine dayanmasını sağ- lamaktadır. Tamamlanmış sözleşme yönteminde gelirin ait olduğu hesap dönemi ile sonuç hesaplarına aktarıldığı hesap döneminin farklı dönem- ler olarak ortaya çıkması uyumsuzluklara neden olmaktadır. Tamamlanma yüzdesi yönteminde ise bu uyumsuzluklar ortadan kalkmakta ve finansal
/ 2012-3
tabloların ve faaliyetsonuçlarının anlamlılığı artmaktadır (Alagöz 2009, 4-5).
2.6.TMS 11’e Göre İnşaat Sözleşmelerinin Finansal Tablolarda Sunuluşu
İnşaattaahhüt ve onarım işlerinin hizmet üretimi olması nedeniyle Tek- düzen Hesap Planında hizmet üretimineyönelik; hizmet üretim maliyeti, hizmet üretim maliyeti yansıtma ve satılan hizmet maliyeti hesaplarını kul- lanmaktadırlar. Mevcut sistemde, inşaat taahhüt işlerinden oluşan gelir ve maliyetlerin sonuç hesaplarına aktarımı iş bitiminde geçici kabul yapıldık- tan sonra gerçekleşmektedir. İnşaat taahhüt ve onarım işinin yıllara yaygın olması durumunda GVK’nca kâr veya zararın işin tamamlandığı yıl vergilen- dirilebilmesi için, inşaat faaliyetinin devam ettiği dönemlere ilişkin gelir ve giderlerin takip edebilmeleri açısından 2 Xx.xx Muhasebe Sistemi Uygula- maları Genel Tebliği (MSUGT) ile Tekdüzen Hesap Planı’na eklenen Yılla- ra Yaygın İnşaatve Onarım Maliyetleri ile Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım Hakedişleri hesapları inşaat sözleşmeleri açısından özellik arz etmektedir.
İnşaat taahhüt işinin aynı yıl içinde bitmesi halinde 740 Hizmet Üretim Maliyeti hesabında izlenen inşaat sözleşmesi maliyetleri dönem sonunda 741 Hizmet Üretim Maliyeti Yansıtma Hesabı aracılığıyla doğrudan 622 Satılan Hizmet Maliyeti Hesabına aktarılır. Buradan, 690 Dönem Kârı veya Zararı Hesabına aktarılarak finansal tablolara yansıtılmış olur. Ayrıca, özel inşaatlar grubu altında yapımcının kendi adına kullanmak üzere maddi du- ran varlık üretimini kapsayan inşaatlar için ise, 258 Yapılmakta Olan Yatı- rımlar hesabı kullanılmakta ve inşaatın tamamlanması sonucunda da 25 xx.xx hesap grubunda ilgili Maddi Duran Varlıklar hesabına alınmaktadır. Yap-Sat türündeki inşaatlarda ise durum bir özel imalat olarak değerlen- dirilip, 258 Yapılmakta Olan Yatırımlar Hesabı kullanılmayıp,151 Tamam- lanmamış Yapı Maliyetleri hesabında, tamamlanmış yapı maliyetleri de 152 xx.xx hesaplarda takip edilmekte olup dönen varlıklarda yeralan bir stok niteliğindedir.
MSUGT’nin Hesap Planı Açıklamaları bölümünde yıllara yaygın inşaat ve onarma işleri yapan işletmelerin bu işleri dolayısıyla yaptıkları maliyetlerin 170 Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım Maliyetleri hesabında izleneceği ve bu hesapta biriken maliyetlerin geçici kabul yapıldığında 622 Satılan Hizmet Maliyeti hesabına devredeceği belirtilmiştir. Ayrıca, yıllara yaygın inşaat taahhüt işlerine ait hakedişlerin ise 350 Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım Hakedişleri hesabında izleneceği, işin geçici kabulü yapıldığında bu he- saptaki hakediş bedellerinin ise,600 Yurtiçi Satışlar Hesabı’na yansıtılacağı
/ 2012-3
ifade edilmiştir. Bunun yanı sıra, maliyet ve yansıtma hesapları kapatılarak, 622 Satılan Hizmet Maliyeti hesaba alacak 690 Dönem Kârı veya Zararı Hesabına borç kaydedilerek sonuç hesaplarına aktarılmış olur. Hakedişler- den 600 Yurtiçi Satışlar Hesabına aktarılan tutar kadar hesaba borç, 690 Dönem Kârı veya Zararı Hesabına alacak kaydedilerek ilgili dönemde dö- nem kârı veya zararı tespit edilmiş olur.
TMS 11 İnşaat Sözleşmeleri Standardına göre tekdüzen hesap planından farklı olarak, taahhüt işi ile ilgili olarak yapılan maliyetlerin işin bitimine kadar 170 xx.xx hesapta bekletilmesine gerek yoktur. Dönem içinde proje- ler ile ilgili yapılan giderler 740 Hizmet Üretim Maliyeti hesabına kaydedil- mekte, bu hesapta biriken tutar ise direkt sonuç hesaplarına aktarılmakta ve dolayısıyla dönem sonunda mevcut uygulamadan farklı olarak 170 nolu hesaba alınmayıp direkt gelir tablosuna aktarılmaktadır. Dolayısıyla mali- yetler, işin bitmesini beklemeden, 741 Hizmet Üretim Maliyeti Yansıtma hesabının alacağına karşılık, 622 Satılan Hizmet Maliyeti hesabına borç ka- yıt edilir. Hakedişlerin ise, 600 Yurtiçi Satışlar hesabına devri yapılır. Aynı zamanda standartta faaliyet giderlerinin ve finansman giderlerinin aktif- leştirilmesine gerek duyulmadan söz konusu giderler tahakkuk ettiklerin- de doğrudan sonuç hesaplarına yansıtılmaktadır.
TMS 11 İnşaat Sözleşmeleri Standardı’nın tamamlanma yüzdesi uygulan- ması ile Tekdüzen Hesap Planına bazı hesaplar eklenecektir. Örneğinyuka- rıda açıklandığı üzere, standarda göre cari dönemde taahhüt edilen inşaat sözleşmelerine ilişkin maliyetler aktifleştirilmeyip, doğrudan gelir tablosu- na aktarılır. Ancak, katlanılan maliyet; cari dönemin inşaat işleri ile ilgili ol- mayıp, gelecekte yapılması planlanmış inşaat işlerine aitse, bu maliyetler, önceden yapılan maliyetler olarak yapılmakta olan iş kapsamında işlem görür. Tekdüzen hesap planı incelendiğinde, bu yönde bir hesabın oluştu- rulmadığı gözlenmektedir. Bu amaçla hesap planında 174 Önceden Yapılan İnşaat Maliyetleri adı altında bir hesap açılması kanımızca yararlı olacaktır. Bazı durumlarda iş sahibi, giderlerini kendisi üstlenmek suretiyle, bazı özel işlerin kendi adına yapılmasını talep edebilir. Bu durumda yapılan harca- malar, inşaat maliyetleri kapsamına alınmaz, 175 İş Sahibine Yansıtılacak Maliyetler hesabında izlenir. Yine TMS 11 kapsamında; 176 Hakedişe Bağ- lanacak Gelir Tahakkukları tamamlanma düzeyine göre veya maliyet tu- tarına eşdeğer tutarın gelirler hesabına alınması esasına göre gelir olarak kaydedilen ancak henüz hakedişe bağlanmamış gelir tahakkuklarının iz- lenmesinde kullanılır. DolayısıylaTMS 11 İnşaat Sözleşmeleri Standardı’nın uygulanmasında Tekdüzen HesapPlanının 17. hesap grubunun aşağıdaki
/ 2012-3
şekilde oluşturulması uygun olacaktır (Akdoğan ve Sevilengül 2007, 215- 218).
17 YILLARA YAYGIN İNŞAAT VE ONARIM MALİYETLERİ
174 Önceden Yapılan İnşaat Maliyetleri(Yapılmakta Olan İşler) 175 İş Sahibine Yansıtılacak Maliyetler
176 Hakedişe Bağlanacak Gelir Tahakkukları
178 Yıllara Yaygın İnşaat Enflasyon Düzeltme Hesabı 179 Taşeronlara Verilen Avanslar
2.7.İMKB’ye Kayıtlı Bir Şirket Örneği
Çalışmada, İMKB’ye kayıtlı olan XYZ İnşaat ve Sanayi Anonim Şirketi’nin, 31 Aralık 2004 tarihinde sona eren hesap dönemi ile ilgili konsolide finan- sal tablolarını Sermaye Piyasası Kurulu’nun (SPK) öngördüğü tebliğler ile MSUGT çerçevesinde hazırlamıştır. Şirket, IFRS’ye geçiş öncesinde yıllara yaygın inşaat işleri ile ilgili maliyet ve gelirlerini tamamlanmış sözleşme yöntemine göre konsolide finansal tablolarına yansıtmaktadır. Çalışmada, İMKB’ye kayıtlı şirketlerde 2005 yılından itibaren IFRS’lere geçiş ile birlikte yıllara yaygın inşaat işleri ile ilgili maliyet ve gelirlerini tamamlanma yüz- desine göre finansal tablolarına aktarması ele alınmıştır. Tablo 3’de XYZ İnşaat ve Sanayi Anonim Şirketi’nin IFRS öncesi özet bilançosu verilmiştir.
Tablo 3: XYZ İnşaat ve Sanayi A.Ş. 31 Aralık 2004 Yılları Özet Bilançoları (TL)
Bilanço Kalemleri | Cari Dönem Bağımsız Denetimden Geçmiş |
1. DÖNEN VARLIKLAR | 2.452.316.387 |
A)HAZIR DEĞERLER | 645.716.646 |
B)MENKUL KIYMETLER | 308.659.872 |
C)KISA VADELİ TİCARİ ALACAKLAR | 444.907.677 |
D)DİĞER KISA VADELİ ALACAKLAR | 27.654.003 |
E)STOKLAR | 160.830.045 |
F) DİĞER DÖNEN VARLIKLAR | 431.657.000 |
G) YILLARA YAYGIN İNŞAAT ONARIM MALİYETLERİ | 432.891.144 |
2. DURAN VARLIKLAR | 4.572.200.038 |
A)UZUN VADELİ TİCARİ ALACAKLAR | 53.041.368 |
B)DİĞER UZUN VADELİ TİCARİ ALACAKLAR | 42.763.808 |
C)FİNANSAL DURAN VARLIKLAR | 11.809.470 |
D)MADDİ DURAN VARLIKLAR(NET) | 4.400.923.431 |
E) MADDİ OLMAY. DURAN VARLIKLAR(NET) | (164.235.457) |
F)DİĞER DURAN VARLIKLAR | 51.619.314 |
G)YILLARA YAYGIN İNŞAAT ONARIM MALİYETLERİ | 176.278.104 |
AKTİF(VARLIKLAR)TOPLAMI | 7.024.516.425 |
1. KISA VADELİ YABANCI KAYNAKLAR | 1.893.175.394 |
A) FİNANSAL BORÇLAR | 442.442.477 |
B)TİCARİ BORÇLAR | 336.345.374 |
C)DİĞER KISA VADELİ BORÇLAR | 90.869.914 |
D)ALINAN SİPARIŞ AVANSLARI | 55.257.134 |
E)BORÇ VE GİDER KARŞILIKLARI | 381.648.935 |
F) YILLARA YAYGIN İNŞAAT ONARIM HAKEDİŞLERİ | 586.611.560 |
2.UZUN VADELİ YABANCI KAYNAKLAR | 3.047.521.337 |
A) FİNANSAL BORÇLAR | 1.917.632.153 |
B)TİCARİ BORÇLAR | 8.352.759 |
C)DİĞER KISA VADELİ BORÇLAR | 533.071.535 |
D)ALINAN SİPARIŞ AVANSLARI | 49.033.745 |
E)BORÇ VE GİDER KARŞILIKLARI | 17.380.723 |
G) YILLARA YAYGIN İNŞAAT ONARIM HAKEDİŞLERİ | 221.156.959 |
X.XXX ORTAKLIK DIŞI ÖZSERMAYE | 300.893.463 |
3. XXXXXXXXX | 2.083.819.694 |
A)SERMAYE(Nominal) | 200.000.000 |
B)SERMAYE TAAHHÜTLERİ (-) | - |
C)EMİSYON PRİMİ (Nominal) | 33.740 |
D)YENİDEN DEĞERLEME DEĞER ARTIŞI | 133.136.637 |
E)YEDEKLER (Nominal) | 1.688.428.104 |
F)ÇEVRİM FARKI | (571.870.827) |
G.DÖNEM NET KARI | 578.688.890 |
H.DÖNEM NET ZARARI (-) | - |
X.XXXXXXXXX ENFLASYON DÜZELTME FARKLARI | 55.403.150 |
PASİF TOPLAMI | 7.024.516.425 |
/ 2012-3
XYZ İnşaat ve Sanayi A.Ş.’nin 31 Aralık 2004 yılı bilançosuna göre, kısa vadeli projelerinden gerçekleştirdiği yıllara yaygın inşaat maliyetleri 432.891.144 TL ve yıllara yaygın inşaat hakedişleri ise 586.611.560 TL, uzun vadeli projelerin- den gerçekleştirdiği yıllara yaygın inşaat maliyetleri 176.278.104 TL ve yıllara yaygın inşaat hakedişleri ise 221.156.959 TL’dir. Söz konusu işletme, IFRS’ye ge- çiş öncesi Tekdüzen Hesap Planına göre devam eden kısa ve uzun vadeli pro- jelerine ait yıllara yaygın inşaat maliyetleri ve yıllara yaygın inşaat hakedişlerini tamamlanmış sözleşme yöntemine göre finansal tablolarına aktardığı için işlet- menin gelir tablosunda proje maliyetleri ve gelirleri gözükmemektedir.
/ 2012-3
Tablo 4: XYZ İnşaat ve Sanayi A.Ş.’nın Taahhüdü Altında Devam Eden Kısa Vadeli Projeleri (2004)
İşin Adı | Tamamlanma Yüzdesi (%) | Sözleşme Bedeli | Yıllara yaygın İnşaat Maliyetleri | Hakediş Bedelleri | Avans Tutarı | İşverenden Olan Alacak Tutarı |
A İnşaat ve Taahhüt İşi | 97,20 | 373.074.188 | 258.646.743 | 362.962.245 | - | 158.426 |
B İnşaat ve Taahhüt İşi | 95,00 | 58.052.684 | 40.788.210 | 52.189.435 | - | 7.710.486 |
C İnşaat ve Taahhüt İşi | 76,00 | 39.374.623 | 21.877.356 | 33.227.843 | 368.736 | 7.078.708 |
D İnşaat ve Taahhüt İşi | 79,00 | 30.933.066 | 23.550.121 | 24.437.122 | - | 5.307.133 |
E İnşaat ve Taahhüt İşi | 57,00 | 41.503.540 | 19.828.346 | 23.657.018 | - | 1.474.710 |
F İnşaat ve Taahhüt İşi | 53,00 | 44.150.704 | 16.297.756 | 17.731.884 | 4.881.449 | 2.575.617 |
G İnşaat ve Taahhüt İşi | 43,00 | 16.171.881 | 7.716.306 | 9.024.115 | 858.830 | 2.794.196 |
H İnşaat ve Taahhüt İşi | 14,00 | 55.059.700 | 7.410.154 | 8.096.440 | 7.356.343 | 2.915.330 |
I İnşaat ve Taahhüt İşi | 19,00 | 34.985.903 | 2.754.494 | 3.608.960 | 3.635.565 | 2.976.366 |
J İnşaat ve Taahhüt İşi | 91,00 | 3.427.709 | 1.668.829 | 3.169.160 | - | - |
K İnşaat ve Taahhüt İşi | 95,00 | 2.976.200 | 1.680.534 | 3.049.423 | - | - |
L İnşaat ve Taahhüt İşi | 99,00 | 5.617.578 | 2.491.876 | 2.167.235 | - | 473.663 |
M İnşaat ve Taahhüt İşi | 72,00 | 2.027.273 | 1.374.394 | 1.813.718 | - | - |
N İnşaat ve Taahhüt İşi | 2,00 | 56.885.400 | 811.392 | 1.763.640 | 6.101.731 | 713.897 |
O İnşaat ve Taahhüt İşi | 10,00 | 16.789.670 | 1.492.693 | 1.678.967 | - | - |
P İnşaat ve Taahhüt İşi | 80,00 | 1.330.029 | 1.258.945 | 1.431.217 | - | 129.139 |
R İnşaat ve Taahhüt İşi | 75,00 | 979.170 | 245.412 | 441.551 | - | - |
S İnşaat ve Taahhüt İşi | 46,00 | 1.022.478 | 709.694 | 478.042 | - | 271.922 |
Ş İnşaat ve Taahhüt İşi | 0,00 | 103.095.568 | 1.110.211 | - | 7.522.471 | - |
T İnşaat ve Taahhüt İşi | 91,00 | 39.212.687 | 21.177.678 | 35.683.545 | 4.986.386 | 3.246.886 |
TOPLAM | 926.670.050 | 432.891.144 | 586.611.560 | 35.711.511 | 37.826.479 |
/ 2012-3
Tablo 5: XYZ İnşaat ve Sanayi A.Ş.’nın Taahhüdü Altında Devam Eden Uzun Vadeli Projeleri (2004 )
İşin Adı | Tamamlanma Yüzdesi (%) | Sözleşme Bedeli | Yıllara yaygın İnşaat Maliyetleri | Hakediş Bedelleri | Avans Tutarı | İşverenden Olan Alacak Tutarı |
U İnşaat ve Taahhüt İşi | 53,00 | 203.847.211 | 92.351.644 | 108.039.022 | 15.608.623 | 16.638.407 |
V İnşaat ve Taahhüt İşi | 2,00 | 2.226.780.509 | 24.002.660 | 44.336.196 | 33.126.993 | 43.042.564 |
Y İnşaat ve Taahhüt İşi | 33,00 | 83.139.988 | 24.336.440 | 27.436.984 | 4.623.534 | 3.346.960 |
Z İnşaat ve Taahhüt İşi | 57,00 | 32.977.954 | 18.524.504 | 18.797.434 | - | 2.695.224 |
W İnşaat ve Taahhüt İşi | 27,00 | 29.565.771 | 8.132.345 | 7.982.758 | - | 1.118.068 |
WA İnşaat ve Taahhüt İşi | 22,00 | 28.516.019 | 6.219.180 | 6.987.379 | - | 1.007.525 |
WB İnşaat ve Taahhüt İşi | 1,00 | 116.973.990 | 301.205 | 3.749.453 | - | 3.749.456 |
WD İnşaat ve Taahhüt İşi | 59,00 | 1.170.000 | 1.559.970 | 2.188.168 | - | - |
WE İnşaat ve Taahhüt İşi | 1,00 | 120.794.640 | 347.044 | 1.639.565 | - | 1.639.566 |
WF İnşaat ve Taahhüt İşi | 0,00 | 295.378.104 | 503.112 | - | - | - |
TOPLAM | 3.139.144.186 | 176.278.104 | 221.156.959 | 53.359.150 | 73.237.770 |
XYZ İnşaat ve Sanayi A.Ş.’ninIFRS’ye geçiş öncesi 31 Aralık 2004 yılı bilanço- sundaki verilerini IFRS kapsamında İnşaat Sözleşmeleri Standardına göre düzeltirsek, işletmenin alıcılardan alacak ve yükümlülük tutarları Tablo 6’da olduğu gibi hesaplanmıştır. Söz konusu hesaplamalarda, tamamlan- ma yüzdesine göre işletmenin geliri, projeye ait sözleşme bedellerinin işin tamamlanma yüzdesi ile çarpılması sonucu bulunan tutarı göstermektedir. Ayrıca, devam eden inşaat sözleşmelerinden alacaklar, finansal tablolara yansıtılacak gelirin gerçekleşen hak ediş bedellerinin ne kadar üzerinde olduğunu; devam eden inşaat sözleşmeleri hakediş bedelleri ise gerçek- leşen hakediş bedellerinin finansal tablolara yansıtılacak gelirin ne kadar üzerinde olduğunu ifade etmektedir. Tablo 6’ya göre işletme, IFRS sonra- sı yıllara yaygın inşaat hakedişlerine ait 807.768.519 TL’yi gelir tablosu hesaplarından satış gelirleri hesabına ve 609.169.248 TL’lık yıllara yaygın inşaat onarım maliyetlerini de hizmet üretim maliyetlerine aktaracaktır. Söz konusu hesaplamalar kapsamında, 15.553.573 TL devam eden inşaat
/ 2012-3
sözleşmelerinden alacaklara, 12.946.282 TL’yi ise devam eden inşaat söz- leşmeleri hakediş bedellerine yansıtacaktır.
Tablo 6: XYZ İnşaat ve Sanayi A.Ş.’nın Projelerine Ait Tamamlanma Yüz- desi Yöntemi
Projenin Adı | Sözleşme Bedeli (1) | Tamamlanma Yüzdesi (2) | Tamamlanma Yüzdesine Göre Dönem Geliri (3) | Yıllara Yaygın İnşaat Maliyetleri (4) | Hakediş Bedelleri (5) | İnşaat Sözleşmelerinden Alacaklar (6) | İnşaat Sözleş. Hakediş Bedelleri (7) |
A İnşaat ve Taahhüt İşi | 373.074.188 | 97,2 | 362.628.111 | 258.646.743 | 362.962.245 | 334.134 | |
B İnşaat ve Taahhüt İşi | 58.052.684 | 95 | 55.150.050 | 40.788.210 | 52.189.435 | 2.960.615 | |
C İnşaat ve Taahhüt İşi | 39.374.623 | 76 | 29.924.713 | 21.877.356 | 33.227.843 | 3.303.130 | |
D İnşaat ve Taahhüt İşi | 30.933.066 | 79 | 24.437.122 | 23.550.121 | 24.437.122 | 0 | |
E İnşaat ve Taahhüt İşi | 41.503.540 | 57 | 23.657.018 | 19.828.346 | 23.657.018 | 0 | |
F İnşaat ve Taahhüt İşi | 44.150.704 | 53 | 23.399.873 | 16.297.756 | 17.731.884 | 5.667.989 | |
G İnşaat ve Taahhüt İşi | 16.171.881 | 43 | 6.953.909 | 7.716.306 | 9.024.115 | 2.070.206 | |
H İnşaat ve Taahhüt İşi | 55.059.700 | 14 | 7.708.358 | 7.410.154 | 8.096.440 | 388.082 | |
I İnşaat ve Taahhüt İşi | 34.985.903 | 19 | 6.647.322 | 2.754.494 | 3.608.960 | 3.038.362 | |
J İnşaat ve Taahhüt İşi | 3.427.709 | 91 | 3.119.215 | 1.668.829 | 3.169.160 | 49.945 | |
K İnşaat ve Taahhüt İşi | 2.976.200 | 95 | 2.827.390 | 1.680.534 | 3.049.423 | 222.033 | |
L İnşaat ve Taahhüt İşi | 5.617.578 | 99 | 5.561.402 | 2.491.876 | 2.167.235 | 3.394.167 | |
M İnşaat ve Taahhüt İşi | 2.027.273 | 72 | 1.459.637 | 1.374.394 | 1.813.718 | 354.081 | |
N İnşaat ve Taahhüt İşi | 56.885.400 | 2 | 1.137.708 | 811.392 | 1.763.640 | 625.932 | |
O İnşaat ve Taahhüt İşi | 16.789.670 | 10 | 1.678.967 | 1.492.693 | 1.678.967 | 0 | |
P İnşaat ve Taahhüt İşi | 1.330.029 | 80 | 1.064.023 | 1.258.945 | 1.431.217 | 367.194 | |
R İnşaat ve Taahhüt İşi | 979.170 | 75 | 734.377 | 245.412 | 441.551 | 292.826 | |
S İnşaat ve Taahhüt İşi | 1.022.478 | 46 | 470.340 | 709.694 | 478.042 | 7.702 | |
Ş İnşaat ve Taahhüt İşi | 103.095.568 | 0 | - | 1.110.211 | - | ||
T İnşaat ve Taahhüt İşi | 39.212.687 | 91 | 35.683.545 | 21.177.678 | 35.683.545 | 0 | |
U İnşaat ve Taahhüt İşi | 203.847.211 | 53 | 108.039.022 | 92.351.644 | 108.039.022 | 0 |
V İnşaat ve Taahhüt İşi | 2.226.780.509 | 2 | 44.535.610 | 24.002.660 | 44.336.196 | 199.414 | |
Y İnşaat ve Taahhüt İşi | 83.139.988 | 33 | 27.436.196 | 24.336.440 | 27.436.984 | 788 | |
Z İnşaat ve Taahhüt İşi | 32.977.954 | 57 | 18.797.434 | 18.524.504 | 18.797.434 | 0 | |
W İnşaat ve Taahhüt İşi | 29.565.771 | 27 | 7.982.758 | 8.132.345 | 7.982.758 | 0 | |
WA İnşaat ve Taahhüt İşi | 28.516.019 | 22 | 6.273.524 | 6.219.180 | 6.987.379 | 713.855 | |
WB İnşaat ve Taahhüt İşi | 116.973.990 | 1 | 1.169.740 | 301.205 | 3.749.453 | 2.579.713 | |
WD İnşaat ve Taahhüt İşi | 1.170.000 | 59 | 690.300 | 1.559.970 | 2.188.168 | 1.497.868 | |
WE İnşaat ve Taahhüt İşi | 120.794.640 | 1 | 1.207.946 | 347.044 | 1.639.565 | 431.619 | |
WF İnşaat ve Taahhüt İşi | 295.378.104 | 0 | - | 503.112 | - | ||
TOPLAM | 4.065.814.236 | 810.375.610 | 609.169.248 | 807.768.519 | 15.553.373 | 12.946.282 |
/ 2012-3
Söz konusu hesaplamalar kapsamında, işletmenin devam eden inşaat söz- leşmelerinden alacakları ve devam eden inşaat sözleşmelerine ilişkin ha- kediş bedelleri IFRS sonrası bilançosunda aşağıdaki gibi gözükecektir.
Tablo 7: XYZ İnşaat ve Sanayi A.Ş 31 Aralık 2004 Tarihli Özet Konsolide Bilanço
(Tüm tutarlar TL olarak gösterilmiştir) | Dipnot Referansları | 31.Ara.2004 |
VARLIKLAR | ||
Dönen Varlıklar | ||
Devam Eden İnşaat Sözleşmelerinden Alacaklar | 00 | 00.000.000 |
KAYNAKLAR | ||
Kısa Vadeli Yükümlülükler | ||
Devam Eden İnşaat Sözleşmeleri Hakediş Bedelleri | 00 | 00.000.000 |
Tablo 7’ e göre, işletmenin yıllara yaygın inşaat ve onarım maliyetleri ile yıllara yaygın inşaat hakedişlerine uygulanan tamamlanma yüzdesi yönte- mi sayesinde, işletmenin aktif ve pasif hesaplarında azalışa neden olmuş- tur. Tablo 3’deki verilere göre işletmenin IFRS öncesi bilançosunda, dönen varlıklar grubundaki yıllara yaygın inşaat onarım maliyetleri 432.892.144
/ 2012-3
TL ve duran varlıklar grubundaki yıllara yaygın inşaat onarım maliyetleri 176.278.104 TL olmak üzere toplam 609.169.248 TL kısa ve uzun vadeli devam eden projelerine ilişkin cari aktifi varken, IFRS sonraki bilançosun- da 15.553.373 TL’ye düşmüştür. Ayrıca, işletmenin IFRS öncesi bilançosun- da, kısa vadeli yabancı kaynaklar grubundaki yıllara yaygın inşaat onarım hakedişleri 586.611.560 TL ve uzun vadeli yabancı kaynaklar grubundaki yıllara yaygın inşaat onarım hakedişleri 221.156.959 TL olmak üzere top- lam 807768.519 TL kısa ve uzun vadeli devam eden projelerine ilişkin cari yükümlülüğü varken, IFRS sonraki bilançosunda 12.946.282 TL’ye düşmüş- tür. İşletmenin Öz kaynaklarında ise, hakediş bedelleri ile inşaat onarım maliyetleri arasındaki fark olan 807.768.519-609.169.248 = 198.599.271 TL artış olduğu gözlenmektedir.
3.Sonuç
İnşaat sözleşmelerinin finansal tablolarda sunulmasına ilişkin olarak, uy- gulamada tamamlanmış sözleşme ve tamamlanma yüzdesi yöntemi olmak üzere iki tür yöntem bulunmaktadır. Bunlardan tamamlanmış sözleşme yönteminde, yıllara yaygın inşaat işinden kaynaklanan maliyet, gelir ve kar/zararın gelir tablosuna aktarılması, işin tamamen veya büyük ölçüde tamamlandığı hesap döneminde yapılmaktadır. Dolayısıyla, işin tamam- lanmasına kadar kâr rakamının belirlenmemesi, sözleşmeden elde edilen gelirlerin işin tamamlanması aşamasına kadar bir cari yükümlülük, sözleş- meden doğan maliyetlerin işin bitimine kadar bir cari varlık olarak bilan- çoya alınması, ancak gelir tablosuna ise yansıtılması söz konusu değildir. Ancak, TMS 11 inşaat sözleşmeleri standardına göre, inşaat sözleşmesinin sonucu güvenilir biçimde öngörülebiliyorsa inşaat sözleşmesine ilişkin ge- lir ve maliyetler bilanço günü itibariyle sözleşmeye konu işin tamamlan- ma oranı esas alınarak, gelir ve maliyetlerin finansal tablolara yansıtılması mümkündür.
İMKB’de hisse senetleri işlem gören işletmeler, SPK Seri XI-25 Xx.xx tebliğ uyarınca 1 Xxxx 2005 tarihinden itibaren ilk ara finansal tablolarını IFRS ile uyumlu olarak yayınlamaya başlamışlardır. Çalışmada İMKB’ye kayıtlı bir inşaat ve taahhüt firmasının, IFRS öncesine ait bilançosu, bilançosuna ait dipnotları ve işletmenin kendi internet sitesinde yayınladığı bağımsız de- netim raporundan yararlanarak tamamlanmış sözleşme yöntemine göre hazırlanmış finansal tablolarının, TMS 11 İnşaat Sözleşmeleri standardının öngördüğü, tamamlanma yüzdesi yöntemi ile yeniden hesaplanması du- rumunda oluşacak farklılıklar açıklanmaya çalışılmıştır. Çalışmada dikkat çeken önemli husus, örnek olarak alınan işletmenin yıllara yaygın inşaat
/ 2012-3
ve onarım maliyetleri ile yıllara yaygın inşaat hakedişlerine uygulanan ta- mamlanma yüzdesi yöntemi sayesinde, işletmenin aktif ve pasif hesapla- rında azalışa ve Öz kaynaklarında ise hakediş bedelleri ile inşaat onarım maliyetleri arasındaki fark kadar artış olduğu tespit edilmiştir.
TMS 11’in uygulanması sonucu, IFRS sonrası işletmenin gerçeklesen mali- yetleri ve dönem gelirleri, finansal tablolarına yansıtılmış ve olası kâr/zarar Öz kaynağın bir unsuru olarak bilançolarında yer almıştır. 1 Xxxx 2013 yı- lından itibaren tüm işletmelerde TFRS/TMS’lerin zorunlu uygulanması ile, inşaat sözleşmelerinden kaynaklanan özel vergi düzenlemelerinin getirdiği güçlükler azalacak ve finansal tabloları analiz edenler için finansal bilgiler daha açık ve anlaşılır hale gelecektir.
KAYNAKÇA
XXXXXX, X. X. xx, D.J. XXXXXX. 2006. Construction Accounting: Financial, Managerial, Auditing, andTax, Fourth Edition. Illinois: Stipes Publishing L.L.C.
AĞCA, A. 2007. TMS-11 İnşaat Sözleşmeleri, UFRS/UMS Uyumlu Türkiye Muhasebe Standartları Uygulaması(Yorum-Açıklama-Örnekler), (Editörler: Xxxxxx Xxxxxx, Xxxxx Xxxxxx ve Xxxxxxxx Xxxxxx), Ankara: Maliye ve Hu- kuk Yayınları No: 52.
XXXXXXX, N. ve X.XXXXXXXXXX. 2007. Türkiye Muhasebe Standartları ile Uyumlu Tekdüzen Muhasebe Sistemi Uygulaması,13. Baskı, İstanbul: ISM- MMO Yayın No:7.
XXXXXX, A. 2009. “TMS 11:İnşaat Sözleşmeleri Standardı Çerçevesinde İnşaat İşlerinde Sözleşme Maliyet ve Gelirlerinin Muhasebeleştirilmesi”, Muhasebe ve Vergi Uygulamaları Dergisi, Cilt 2, Sayı 1, Xxxx 2009:1-36.
XXXXXXXXX, X., X.XXXXXXX ve X. XXXXXXXX 2009. International Financial Reportingand Analysis, Fourth Edition, United Kingdom: Cengage Lear- ning.
XXXXXX, Xxxx, XXXXXX, Xxxxxxx, XXXXXX, Xxxx xxxXxxxxx. 2008. Inter- national GAAP 2008: GenerallyAccepted Accounting Practiceunder Inter- national Financial ReportingStandards, New Jersey: Xxxx Wiley&Sons, Inc.
XXXXX, X.X. 2010. RevenueRecognition: Rules and Scenarios, New Jer- sey: Xxxx Wiley&Sons, Inc.
XXXX, X. ve F.M. PIERA. 2010. Financial Reportingunder IFRS: A Topic Ba- sed Approach, New Jersey: Xxxx Wiley&Sons, Inc.
/ 2012-3
XXXXXXX, X.X. xx X. X. XXXXXXXXXXX. 2008. IFRS 2008: Interpretationand
Application of International Financial Reporting Standards, New Jersey: Xxxx Wiley&Sons, Inc.
XXXXXXX, X.X. xx X.X. MİRZA. 2006. IFRS 2006: Interpretation and Applica- tion of International Accounting and Financial Reporting Standards, New Jersey: Xxxx Wiley&Sons, Inc.
XXXXX, X. X. 1997. İnşaat Taahhüt İşleri ve Muhasebesi, 2. Baskı, İsparta: Tuğra Ofset Matbaası.
XXXXX, X.X. 2010. TMS 11: İnşaat Sözleşmeleri Standardı ve Uygulaması, Afyonkarahisar: Afyon Kocatepe Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü İş- letme Ana Bilim Dalı, Basılmamış Yüksek Lisan Tezi.
XXXXX, E.H.S. 2006. “Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım İşlerinin Muhasebe- leştirilmesinde Kullanılan Yöntemler”, Xxxxxxxx ve Denetime Bakış, Yıl: 6, Sayı: 19, Temmuz 2006: 75-86.
XXXXXXXX, X.x. 2009. International Financial Reporting Standards: A Prac- tical Guide, Fifth Edition, Washington: The World Bank.
GÜRBÜZ, Xxxxxx, X. X.XXXXX, ve X.XXXXXX. 2006. Türkiye Muhasebe Stan- dartları Uygulamaları, İstanbul: Beta Yayınları.
XXXXXXX, X. 2008. Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım İşlerinde Vergilendirme ve Muhasebe İşlemleri, Manisa: Xxxxx Xxxxx Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü İşletme Ana Bilim Dalı, Basılmamış Yüksek Lisan Tezi.
XXXXXXXXX, X., X. XXXXXXX, D. XXXXXXX, X. XXXXXXXXX , R. CHAMBOKO
ve E. SELBST 2011. Applying IFRS forSMEs, New Jersey: Xxxx Wiley&Sons, Inc.
XXXXXXXXX, X., X. XXXXXXXXX, X.X. XXXX, X. XXXXXXXX ve, B. COLYVAS.
2011. Interpretation and Application of International Financial Reporting- Standards, New Jersey: Xxxx Wiley&Sons, Inc.
XXXXXXXX, X. 2009. International Financial Reporting: A Practical Guide, Second Edition, Xxxxxx: Xxxxxxx Education Limited.
XXXXX, X.X., X.XXXXXX, ve G.X. XXXX. 2008. IFRS Practical Implementation Guide and Workbook, Second Edition, New Jersey: Xxxx Wiley&Sons, Inc.
XXXXX, X., X.XXXXX ve X.XXXXXXXXX. 2009. Türkiye Muhasebe-Finansal Raporlama Standartları (TMS-TFRS) Uygulama ve Yorumları, 3.Baskı, An- kara: Gazi Kitabevi.
/ 2012-3
XXXXXX, M. 2002. “Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım Sözleşmeleri Standardı”, Xxxxxxxx ve Denetime Bakış, Sayı: 6, Şubat 2002:1-16.
XXXXXX, X. 2009. “TMS 11:İnşaat Sözleşmeleri Standardının İşletmeler Üzerine Etkisi: İMKB’de Hisse Senetleri İşlem Gören Bir İnşaat Şirketi”, Yö- netim, Yıl:20, Sayı: 64 Ekim 2009: 8-26.