Contract

BLOK ZİNCİR TEKNOLOJİSİ ve AKILLI SÖZLEŞMELERİN VERGİLENDİRME USULLERİ ile MUHASEBE ve DENETİM UYGULAMALARINA MUHTEMEL ETKİLERİ

THE POSSIBLE EFFECTS OF BLOCK CHAIN TECHNOLOGY AND

SMART CONTRACTS ON TAXATION PROCEDURES AND ACCOUNTING – AUDIT PRACTICES

Xxxxxx Xxxxx XXXXX*

Bilişim teknolojilerinde artan bir hızla iler- leyen gelişmelere paralel olarak, finans dünyası başta olmak üzere birçok alanda önemli değişik- likler vuku bulmaktadır. Dijitalleşen dünyanın son yıllarda ortaya çıkan en önemli teknolojilerinden biri olan blok zincir teknolojisi ise, işletmelerin faaliyetlerine ilişkin kayıtların ve veri transferle- rinin gerçekleştirilme usullerine ilişkin olarak ya- pısal alternatifleri sunmaktadır. Ayrıca blok zincir teknolojisini destekleyici ve tümüyle otomasyona dayalı akıllı sözleşmeler de yine gerçekleştirilme- si gereken birçok operasyonun çeşitli yazılımlarla gerçekleştirilmesini sağlayacaktır. Blok zincir ve akıllı sözleşme yazılımlarının sunduğu bu imkân- ların ise gerek muhasebe işlemlerinin kayıt ve yöntemlerine gerekse de vergilendirme usul ve denetiminde köklü reformları beraberinde geti- receği açıktır. Özellikle tevkifata dayalı vergilen- dirmeler, transfer fiyatlandırması ve katma değer

ABSTRACT

Due to the advancing innovative developments in information technologies, there are significant changes in many areas, especially in the finance world. Block chain technology, which is one of the most important technologies of the digitalising world in recent years, presents structural alternatives in terms of the procedures regarding the operations of the enterprises and the procedures for the transfer of data. In addition, smart contracts that supports blockchain technology and fully automated will also enable many operations to be carried out with various software. It is obvious that these opportunities provided by block chain and smart contract software will bring with it radical reforms in both accounting procedures and taxation - auditing procedures. The impact of such technologies will be seen in particular

* Vergi Müfettiş Yardımcısı , Hazine ve Maliye Bakanlığı, x.xx xxxxxxxxx@xxxxx.xxx

Xxxxx, X.X., (Xxxx 2019). Blok Zincir Teknolojisi ve Akıllı Sözleşmelerin Vergilendirme Usulleri ile Muhasebe ve Denetim Uygu- lamalarına Muhtemel Etkileri, Vergi Raporu, 232, (245-268).

M.G.T.: 07.12.2018 / M.K.T.: 26.12.2018

vergisine yönelik vergilendirme usullerinde bu tür teknolojilerin etkisi özel olarak görülecektir.

Xxxxxxx Xxxxxxxxx: Blok Zincir Teknolojisi, Akıllı Sözleşmeler, Tevkifat, Transfer Fiyatlandır- ması, Katma Değer Vergisi, Denetim

JEL Sınıflandırması Kodları: M41, M42, K34

in taxation procedures for withholding taxation, transfer pricing and value added tax.

Keywords: Blockchain technology, smart contracts, withholding, transfer pricing, value added tax

JEL Classification Codes: M41, M42, K34

GİRİŞ

Blok zincir teknolojisi ve akıllı sözleşmelerin, vergilendirme usullerine olan etkilerinin yanı sıra muhasebe ve denetim uygulamalarına da muh- temel etkilerinin ele alındığı çalışmamızda, özel- likle ücret gelirleri üzerinden yapılan tevkifatlar, transfer fiyatlandırması ve katma değer vergisi vergilendirilme yöntemleri bakımından ayrıca analiz edilmiştir. İkinci bölümde blok zincir ve akıllı sözleşmelerin önemli görülen teknik yanla- rına değinilmiş olup üçüncü bölümde bu tekno- lojilerin teknik yanları vergilendirme usulleri ile buluşturulmuştur. Ayrıca, Bitcoin gibi sanal para tasarımları ile gündeme gelen blok zincir tekno- lojisinin, sadece katma değer vergisi işlemlerin- de kullanılmak üzere tasarlanan VATCoin sanal para tasarımında ne şekilde işleyeceğine ilişkin temel hatlara yer verilmiş olup buna ilişkin ya- pılması gereken yasal düzenlemeler parasal ve vergisel yaklaşımlar açısından ele alınmıştır. Dör- düncü bölümde ise blok zincir teknolojisinin ve akıllı sözleşmelerin muhasebe uygulamalarına ne şekilde yön verebileceği bahsine yer verilmiş, denetim yapısına muhtemel etkilerine ve dene- tim işiyle görevli personelin muhtemel rol tanım- larına değinilmiştir.

1- BLOK ZİNCİR TEKNOLOJİSİ ve AKILLI SÖZLEŞMELER

Finansal Teknoloji (Fintech) kavramı, finansal hizmetler sektörünü dönüştürme potansiyeline sahip çeşitli yenilikçi iş modellerini ve yeni or- taya çıkan teknolojileri tanımlamak için kullanıl- maktadır.1 Finansal teknoloji projeleri ödemeler, sigortacılık, planlama, fonlama, yatırım, veri hizmetleri, güvenlik gibi alanlarda varlık göster- mesinin2 yanında son yıllarda finansal teknoloji çalışmaları blok zincir (blockchain) teknolojisi üzerinde fazlasıyla yoğunlaşmıştır. Gelişmekte olan bir teknoloji olarak blok zincir, internet ve ağ tabanlı sosyal ve ekonomik modellerin ortaya çıkmasını desteklerken bunun yanında finansal işlemlerde, sözleşmelerin yapılmasında ve oy kullanma faaliyetlerinde garantör olarak üçüncü taraf kurumlara güven duyma ihtiyacını ortadan kaldırmaktadır.3

Finansal hizmetler sektörünün yapısal olarak değişimini teşvik eden finansal teknolojilerdeki ilerlemeler sadece bu alanla sınırla kalmamakta, iş dünyasının yönetim ve organizasyon şemaları- na, üretim modellerine, pazarlama tekniklerine, sözleşme oluşturma ve uygulama şekillerine ve de kamusal faaliyetler ile devlet ve vatandaş ara-

1 The Board of the Internal Organization of Securities Commissions (IOSCO), Research Report on Financial Technologies (Fintech), 2017, xxxxx://xxx.xxxxx.xxx/xxxxxxx/xxxxxxx/xxx/XXXXXXX000.xxx (Xxxxxx Xxxxxx: 06.05.2018)

2 Xxxxx Xxxx, Sanal Para Birimleri, Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası Ödeme Sistemleri Genel Müdürlüğü, (uzmanlık yeterlik tezi), Ankara 2017, s. 7 xxxx://xxx.xxxx.xxx.xx/xxx/xxx/xxxxxxx/x0x0xx00-0000-0x00-0000-000x00000x0x/ Sanal+Para+Birimleri.pdf?MOD=AJPERES&CACHEID=ROOTWORKSPACE-f4b2db90-7729-4d94-8202-031e98972d0f- m3fBagn (Erişim Tarihi: 03 Xxxx 2018)

3 World Economic Forum (WEF), Deep Shift Technology Tipping Points and Societal Impact, Survey Report September 2015, s.5, xxxx://xxx0.xxxxxxx.xxx/xxxx/XXX_XXX00_Xxxxxxxxxxxxx_Xxxxxxx_Xxxxxx_xxxxxx_0000.xxx (Xxxxxx Xxxxxx: 15 Kasım 2018)

sındaki ödevlerin yerine getirilme usullerine de olumlu dışsal faydalar sunmaktadır.

Sanal para birimleri, son yıllarda ortaya çıkan en büyük finansal teknolojilerden biridir. Sanal para birimi olgusu, 2009 yılında Xxxxxxx Xxxx- moto4 isimli bir programcının Bitcoin’i oluştur- masıyla finans dünyasına giriş yapmıştır.5 An- cak şunu ifade etmeliyiz ki, internet dünyasında 1990’lı yıllardan itibaren Bitcoin’e benzer şekilde, sanal dünyada kullanılan sanal para tasarımları6 ortaya çıkmıştır. Bitcoin’i bugüne kadar ortaya çı- kan sanal para tasarımlarından ayıran ve bu denli başarılı olmasını sağlayan unsur ise arkasında yatan, finans sektörü başta olmak üzere dijital dünyada sosyolojik ve ekonomik radikal deği- şiklere yol açma potansiyeli taşıyan blok zincir (blockchain) teknolojisidir.

Bitcoin tabanlı blok zincir, her bir sayfasında bitcoin sanal parası ile yapılan yaklaşık on daki- kalık işlemlerin kayıtlarını içeren fiziksel bir def- ter olarak düşünülebilir. Bir sayfa yeni işlemlerle dolduğunda, zaman damgalı, benzersiz bir seri numarasıyla imzalanmış ve kitaba yapıştırılmış- tır. Bu benzetmede, sayfalar blokları, seri numa- ralar bloklar arasındaki bağlantıyı temsil eder.

Seri numarası, o sayfadaki işlemlerin bir ürünü- dür ve bitişik sayfaların seri numaraları, sağlam bir sayfalar zinciri oluşturmak üzere matema- tiksel bir işlevle birlikte kilitlenir. Bu, sayfaların seri numarasını değiştirmeden işlemlerden birini değiştirmeyi ve dolayısıyla o sayfa ile bir son- raki sayfa arasındaki bağlantıyı imkânsız kılar. Defterdeki bir işlemi değiştirmek için işlemden sonraki tüm sayfaları çıkarmak ve bu sayfaları yeni işlemlerle doldurmak, yeni seri numaralar oluşturmak ve tüm sayfaları deftere yapıştırmak gerekir. Bu defterin kullanıcıları, her zaman, en çok sayfanın bulunduğu kitabı gerçek kitap ola- rak değerlendirirler. Bu yüzden defter her on dakikada bir yeni sayfa eklenmesi ile büyümeye devam eder ve böylece defterdeki bir işlem geç- mişini yeniden başarı ile yazmak isteyen kişinin, topluluğun geri kalanının tamamından daha hızlı çalışması gerekecektir. Yani bu işlemi bir kişinin yapabilmesi için gereken çabanın miktarı, tek bir kişinin yapabileceğinin çok çok üstündedir bu yüzden bu yapı oldukça güvenlidir.7

Aslında blok zincir teknolojisi ile Bitcoin ara-

sındaki ilişki şu şekilde de ifade edilebilir: blok zincir teknolojisi Bitcoin sistemi ile ortaya çık-

4 Xxxxxxx Xxxxxxxx’xxx bir kişi ya da grup olduğu hala ihtilaflı bir meseledir. Yaygın görüşe göre Xxxxxxx Xxxxxxxx, Japon bir bilgisayar programcısıdır. Ancak bizim de taraftar olduğumuz görüşe göre Bitcoin, profesyonel olarak yazılım, matematik, kriptografi, mühendislik ve ekonomi bilgisinin yoğun bir şekilde kullanıldığı bir sistem olarak inşa edilmiştir ve tek bir kişinin bu denli kompleks bilgi hazinesini gerektiren bir sistem tasarımının üstesinden gelebileceği beklenmemektedir. Bunun yanında, Bitcoin’in arkasında Samsung, Toshiba, Nakamichi ve Motorola firmalarının olduğu, dolayısıyla Xxxxxxx Xxxxxxxx isminin bu firmaların unvanlarından üretildiğine ilişkin popüler bir görüş de kripto para dünyasında önemli taraftar bulmaktadır.

5 Xxxxx Xxxx, a.g.e., s.8

6 Bitcoin gibi sanal para tasarımlarını ifade etmek üzere literatürde yapılan çalışmalara bakıldığında bu tür coinler için sanal para ya da sanal para birimi ifadesinin de kullanıldığı görülmektedir. Ancak tarafımızca, bir değerin para ya da para birimi olarak addedilebilmesi için iktisat bilimince ortaya konan paranın taşıması gereken fonksiyon ve özellikleri taşıması gerekmektedir ki Bitcoin ya da diğer sanal para tasarımları için şuan da bunların tam olarak yerine getirildiğini söylemek zordur. Her ne kadar tarafımızca sanal para tasarımları, gelecek dijital dünyanın sağlam parası olma yönünde önemli bir potansiyel taşıdıkları düşünülmekteyse de makalemizde iktisat bilimi çerçevesinde bu tür değerleri ifade etmek üzere özellikle “sanal para tasarımları” ifadesi kullanılacak olup, yapılacak olası alıntılarda ise yazarın ifadesine sadık kalınacaktır.

7 Xxxxxxx Xxxxxxx ve Hakan Aşan, Blok Zincir (Blockchain) Teknolojisi ve İşletme Uygulamaları: Genel Bir Değerlendirme, Dokuz Eylül Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Cilt:33, Sayı:1, Yıl:2018, ss.369-284 xxxxx://xxx.xxxxxxxxxxxx.xxx/ publication/324799057_Blok_Zinciri_Blockchain_Teknolojisi_ve_Isletme_Uygulamalari_Genel_Bir_Degerlendirme (Erişim Tarihi: 05 Eylül 2018)

mış bir teknolojidir ancak blok zincir teknoloji- sinin kritik önemi ve sunduğu imkanlar Bitcoin kullanımından ve değerinden çok daha ileridedir. Zira Bitcoin sistemi, ağ içerisinde gerçekleşen işlemlerin ve transferlerin, dijital kayıt defterle- rine kaydedildiği ve bu dağıtık kayıt defterlerinin de nihayetinde blok zinciri oluşturduğu bir yapı arz etmektedir. Ağdaki kullanıcıların birbirlerine Bitcoin transfer edilmesi ve yapılan her bir trans- ferin de kronolojik olarak kaydedilmesi imkanı sunan bu blok zincir sistemi, hiç kuşkusuz Bitco- in’in bir armağanıdır fakat blok zinciri oluşturan kayıt defterlerine yalnızca parasal ve/veya sayısal değerler değil, blok zincir teknolojisinin kulla- nılmak istenilen amacı çerçevesinde tasarlanma biçimine göre farklı değer veya veriler kaydedile- bilmektedir. Yani en basit haliyle blok zincir tek- nolojisi, genel amaçlı bir şekilde kullanılabilecek kayıt ve transfer teknolojisi ve birçok bilgisayar- dan oluşan bir ağda, bilgisayar sayısı kadar (ağ yoğunluğuna göre yüzbinlerce bilgisayar) kopya- lanan verilerin bütün kullanıcılara dağıtıldığı bir hesaplama tablosudur.

Buradan yola çıkarak blok zincir teknolojisini, veri transferi sağlayan mevcut internet ortamın- da, değerli varlıkların transferine de olanak sağ- layarak tüm hayatımızı yeniden şekillendirecek yepyeni bir teknoloji olarak merkezi olmayan bir şifreleme kayıt defteri şeklinde tanımlamak mümkündür. Blok zincir teknolojisinin, günümü- zün önemli problemlerinden olan, tek merkeze dayalı güven sistemlerindeki merkezi güven ya- pısını dağıtarak, bu sistemlerin daha verimli ça- lışmasında oynayabileceği rol ise bu teknolojinin dikkat çekiciliğindeki temel unsurdur.8

Blok zincir teknolojisi, saklanmak istenen verilerin bloklar halinde mühürlenerek bu blok- lardan bir zincir oluşturma mantığından ibarettir. Verilerin daha önceden belirlenmiş büyüklük- te olan bloklara yazılması, daha sonra dolan bu blokların kapatılarak bir önceki bloğun önüne zincirlenerek bağlanması, bu verilerin geriye dönük olarak değiştirilmesine engel olduğu gibi verinin kronolojik olarak muhafaza edilmesini de kolaylaştırmaktadır. Çünkü blok zincirdeki bir ve- rinin değiştirilmesi için zincirdeki tüm blokların değiştirilmesi gerektirmektedir.9

Yukarıdaki açıklamalardan yola çıkarak blok zincir teknolojisinin kullanıldığı sistemlerin işle- yiş yapısını kısaca şu şekilde özetlemek müm- kündür. Veri tabanına girilen kayıtlar bir bloğa yerleştirilir (Geleneksel kayıt sistemlerinde ve- rilerin tek bir kağıtta ya da dosyada harmanlan- masından farklı olarak). Her bir blok tarafından, kriptografik dijital imza kullanarak, işlenen veri bir sonraki bloğa “zincirlenir.” Bu şekilde oluşan blok zincirleri, uygun izinlere sahip herkes ta- rafından paylaşılabilen ve desteklenen dijital bir defter-i kebir olarak kullanılmasına izin verir.10

Blok zincir teknolojisinde üzerinde durulma- sı gereken ve sistemde benzersiz fonksiyonlar ifa eden teknik hususlar bulunmaktadır. Bunlar dijital imza, düğümler (nodes), hash fonksiyonu (özet algoritması), zaman damgası (timestamp), ve Bitcoin sisteminin, dolayısıyla blok zincir tek- nolojisinin eşten eşe transfer (peer to peer, P2P) yöntemleridir.

Dijital imzalar, başlangıç protokolündeki bü- yük güven beklentisini ortadan kaldırmaktadır. Bir para işlemini doğrulamak, bu noktada tüm

8 TÜBİTAK BİLGEM UEKAE, Blok Zincir Araştırma Laboratuvarı, Blok Zincir Teknolojileri, 2017, xxxx://xxxxxxxxxx.xxxxxxx.xxx.xx/ blok-zincir.html (Erişim Tarihi: 28 Ekim 2018)

9 E. Xxxx Xxxxx, Bitcoin: Paradan Sonraki En Büyük İcat – Blockchain Teknolojisi ve Altcoin’ler, Abaküs Yayınevi, İstanbul Mart 2018, s.27-28.

10 United Kingdom Government Office for Science, Distributed Xxxxxx Technology: Beyond Block Chain, A Report by the UK Government Chief Scientific Adviser, 2016, s. 17. xxxxx://xxxxxx.xxxxxxxxxx.xxxxxxx.xxx.xx/xxxxxxxxxx/xxxxxxx/xxxxxx/ uploads/attachment_data/file/492972/gs-16-1-distributed-xxxxxx-technology.pdf (Xxxxxx Xxxxxx: 19 Kasım 2018)

parasal işlemlerin hikayesinin bilinmesini ge- rektirmektedir. Bu işlem, gerçek para ile dijital defterler arasındaki bağlantıyı ortadan kaldır- maktadır. Teoride, dünyadaki herkes dijital def- teri kullanmakta olursa tüm hayatlarını, gerçek paraya çevirmeye dahi gerek duymadan, dijital defter üzerinden para gönderip almak ile geçire- bileceklerdir.11

Diğer teknik bir husus olarak düğümler, blok zincir ağında yer alan bilgisayarlardan her biri- sidir. Düğümler, blok zincirine bağlı olarak he- saplama yapıp ve yapılan işlemlerin onaylanması ve aktarılması fonksiyonunu yürütürler. Her bir düğüm blok zincir ağına girdiği andan itibaren otomatik olarak, söz konusu blok zincirde o ana kadar kaydedilmiş olan bütün verilerin güncel bir kopyası, bilgisayara kaydedilmektedir. Bu şe- kilde de bir araya gelen düğümler de, bugünkü WEB (World Wide Web) sisteminin işleyişinden önemli şekilde ayrışacak biçimde, farklı bir dü- zeyde ve son derece güvenli bir ağ oluşturmak- tadır. Düğümlerin dikkat çeken bir başka özelliği de, ağa katılan her bir düğüm blok zincirinde di- ğer düğümlerle eşit seviyede yönetici pozisyonu- na sahiptir ki bu durum da blok zincir teknoloji- sinin adem-i merkezi yapısının temel taşını teşkil etmektedir.

Hash fonksiyonları ise aldıkları girdinin boyu- tundan bağımsız olarak belirli (örneğin 20 bayt) uzunluğa sahip bir çıktı üretirler.12 Başka bir ifa- deyle farklı uzunluktaki verilerin sabit bir uzunlu- ğa dönüştürülmesini sağlarlar ve her zaman aynı girdi ile aynı çıktıyı veren tek yönlü fonksiyonlar-

dır. Dolayısıyla bir metinde yapılan tek karakterlik bir değişiklik ile metin özetinin tamamı değişir. Hash fonksiyonları (özet algoritmaları) veri bü- tünlüğü kontrolü sağladıkları için blok zincir veri tabanında büyük ödeme sahiptirler. Blok özetleri alınırken kendisinden bir önceki bloğun özet de- ğeri de girdi olarak eklenir ve n. blok içerisinde (n+1). Blok özet değeri bulunması bakımından ötürü bir blok kendisinden önceki tüm bloklara ait bilgi bulundurur. Yani her blok kendisinden önceki ve sonraki bloklara hash fonksiyonları ile bağlanmıştır.13 Zaman damgaları (time stamper) ise bu ağ içinde gerçekleşen olayların ne zaman meydana geldiğini, anlık olarak tanımlayan kod- lanmış bilgi dizileridir. Blok zincir içerisinde za- man damgalarının çalışma yöntemleri de hash fonksiyonları ile bağlanan blokların ne zaman meydana geldiğini tanımlayarak yine blok zincir ağına iletirler.14

Bir sanal para tasarımı olarak Bitcoin’in ba- şarısının arkasında yatan blok zincir teknoloji- sinin popülaritesinin önemli nedenlerinden bir diğeri de, blok zincir sisteminde güvenilir üçüncü bir tarafa ihtiyaç duyulmadan eş arasında direk olarak işlemlerin gerçekleştirilebilmesidir. Tek- nik olarak “peer to peer (P2P)” olarak adlandırılan eşten eşe transfer sistemi, aslında Bitcoin olgu- sunun da arkasındaki kritik fonksiyondur. Xxxx Xxxxxxx Xxxxxxxx, 2009 yılında Bitcoin sistemi- ni dünyaya tanıttığı makalesini Bitcoin: Eşten Eşe Elektronik Nakit Sistemi (Bitcoin: A Peer-to-Peer Electronic Cash System) başlığı ile yayınlamıştır. Daha öncede bahsedildiği gibi, Bitcoin’den önce-

11 Xxxxxx Xxxx, Xxxxxx Xxxxx, Bitcoin Devrimi: Değişen Dünya Ekonomisinde Kripto Para Sistemi, Blockchain, Altcoinler, Elma Yayınevi, Ankara 2018, s. 40.

12 Xxxxxx Xxxxxx, Kriptografik Hash Fonksiyonu Nedir ve Ne Amaçlarla Kullanılır?, 2017, xxxxx://xxxxxx.xxx/@ gokhansengun/kriptografik-hash-fonksiyonu-nedir-ve-hangi-ama%C3%A7larla-kullan%C4%B1l%C4%B1r-94bdee56fa93 (Erişim Tarihi: 05 Şubat 2018)

13 TÜBİTAK BİLGEM UEKAE, 2017

14 Xxxxxxx Xxxxxxxx, Bitcoin: A Peer-to-Peer Electronic Cash System, 2009, xxxxx://xxxxxxx.xxx/xxxxxxx.xxx (Erişim Tarihi 13 Xxxx 2018)

de birtakım sanal para tasarımları ortaya çıkmış hatta bu tür paralara dayalı işlemlerin güvenliği- ne yönelik kriptografik teknikler geliştirilmiştir. Ancak bunların bir çoğu blok zincir teknolojisi gi- bi sistemli bir veri aktarım mekanizmasına ve de eşten eşe direk transfer yapılma imkanına sahip olmadıkları için, kullanım alanları ve popülarite- leri dar çerçeveli bir sanal dünya ile sınırlı kalmış- tır. Eşten eşe transfer sistemi geliştirilmeden ön- ce, gerçekleşen sanal para tasarımlarını transfe- rinde çözülmesi gereken problemlerin başında “çifl harcama sorunu (double spending problem)” geliyordu. Çift harcama sorunu, aynı sanal ve/ve- ya dijital paranın, diğer birimlere birden çok alım veya satımda kullanılmasını ifade etmektedir ve çift harcama sorunu nedeniyle aynı para birimi üzerinden birden fazla harcama yapılması duru- muyla karşılaşılabilmekte bu da alacaklı birimi- nin dolandırılmasına ya da ödeme alamamasına neden olmaktadır. Aslında pratikte de çift harca- ma sorunu teorik olarak mümkündür ancak gü- nümüz ödeme sistemlerinde yapılan transferler banka veya diğer finansal kurumların “güvenilir üçüncü taraf” olarak sistemde yer almaları ve onların kayıtlarına olan güven ile büyük oran- da çözülmüştür. Sanal para tasarımlarında ise herhangi bir resmi otorite, finansal kurum ya da herhangi bir kayıt otoritesinin güvenilir üçüncü taraf olarak sistemde yer almaması nedeniyle, bu tür sanal ve/veya dijital değerlerin transferin- de çift harcama sorunu olagelmiştir.

Xxxxxxx Xxxxxxxx ise çift harcama sorunu-

nun çözülmesi için ihtiyaç duyulan şeyin güven yerine kriptografik temelli bir elektronik ödeme sistemine ve iki istekli tarafın güvenilir bir taraf olmaksızın bir iletişim kanalı üzerinden ödeme yapmaya izin veren bir mekanizmaya ihtiyaç ol- duğunu vurgulamış ve tersine çevrilmesi müm-

kün olmayan işlemler ile satıcıları dolandırıcılık- tan korumanın ve alıcılara da rutin emanet me- kanizmaları ile güven temin etmenin mümkün olduğunu ifade etmiştir ve yukarıda açıklandığı üzere verilerin kriptografik şifreleme yöntem- leriyle kilitlenmesi, bunları hash fonksiyonu yo- luyla aktarılması ve gerçek zamanlı olarak dam- galanması, sistemdeki düğümlerin bu işlemleri onaylaması üzerine dayalı blok zincir teknolojisi ile çift harcama sorununa önemli bir çözüm ge- liştirilmiştir.15

1994 yılında ilk olarak Xxxx Xxxxx tarafından ortaya atılan akıllı sözleşme kavramı ise sözleş- me şartlarını yerine getiren bilgisayar tabanlı bir işlem protokolü ifade eder. Bununla birlikte akıllı sözleşme tasarımlarının genel hedefleri olarak, karşılıklı sözleşme koşullarının (ödeme şartları, sözleşmenin uygulanması, gizlilik gibi) yerine getirilmesi, dolandırıcılık gibi kötü niyetli yakla- şımları veya arızi olarak ortaya çıkabilecek olum- suz durumları en aza indirmek ve güvenilmesi gereken aracılara olan ihtiyacı en aza indirmek olarak ifade edilmiştir. Ayrıca akıllı sözleşmeler taraflara, tahkim ve icra maliyetlerinin ve de di- ğer işlem maliyetlerinin ortadan kaldırılmasını sunmaktadır.16 Dolayısıyla akıllı sözleşmeler, güvenilir üçüncü kişiye gerek kalmaksızın para, taşınır veya taşınmaz mallar, hisse veya herhangi değerli kağıt gibi bir çok kıymet atfedilen nesne- lerin güvenli ve otomatik bir şekilde transferini sağlamaktadır.

Şunu da ifade etmeliyiz ki, akıllı sözleşme- ler öncelikle sanal para düzenekleri ile birlikte kullanılmıştır. En yaygın akıllı sözleşme uygula- ması da Ethereum blok platformudur. Bilinen ilk gerçek akıllı sözleşme de, Ethereum üzerinde çalışan ve girişim sermayesi finansmanı hizmeti vermek üzere Mayıs 2016’da adem-i merkezi şe-

15 Xxxxxxx Xxxxxxxx, x.x.x.

16 Xxxx Xxxxx, Smart Contracts, 1994, xxxx://xxx.xxx.xxx.xxx.xx/xxx/Xxxxxxx/XxxxxxxxxxxXxXxxxxx/XXXXX/Xxxxxxxxxx/ LOTwinterschool2006/xxxxx.xxxx.xxx.xxx/xxxxx.xxxxxxxxx.xxxx (Erişim Tarihi: 10 Haziran 2018)

kilde özerk bir kurum olarak 250 milyon ABD do- ları tutarında kredi ile kurulan The DAO’dur.17 İş dünyasında ve/veya bireylerin devletle ya da yine bireylerle olan mukavelenamelerinde karşılıklı ifa yükümlülüklerini yerine getirirken, borçlunun ödemesi gereken parasal değer Bitcoin, Ethe- reum gibi sanal para tasarımı cinsinden belirlenir ve sözleşmeye sanal para cüzdanları entegre edi- lirse, akıllı sözleşme teknolojisinden en yüksek fayda sağlanabilecektir. Fakat, akıllı sözleşmele- rin her geçen gün hızlı bir şekilde sunduğu imkan ve fırsatlarla gündelik hayatın içerisine girmesi buna karşın sanal para tasarımlarının henüz tica- ri işlemlerde kullanılması çok yaygın olmaması dolayısıyla sanal para tasarımları cinsinden ve sanal para cüzdanlarına entegre sistemleri gör- mek şu an için çok olası değildir. Bunun yanında fiat para birimleri cinsinden yapılmış akıllı söz- leşmeler, pozitif güçlü yanlarıyla, iş dünyasında ve/veya sosyal hayatta yapılacak sözleşmelerde ve bu sözleşmelere bağlı sonuç ve yaptırımlarda köklü değişiklikler sunmaktadır.

2- BLOK ZİNCİR TEKNOLOJİSİ ve AKILLI SÖZLEŞMELER YOLUYLA VERGİLENDİRME YAKLAŞIMLARI

2.1- Blok Zincir Teknolojisi ve Akıllı Sözleşmeler Kapsamında Ücretler Üzerinden Yapılan Tevkifat Yaklaşımı Günümüzde gelişmiş ülkelerin birçoğunda

maaş bordrolarına ilişkin süreçler genellikle di- jitalleşmiştir. Ancak çalışanlara ödenen maaşlar ve üzerlerinden yapılan kesintilere ilişkin bilgiler, devletin farklı kurumları tarafından (sosyal gü- venlik kurumları, vergi daireleri, vs.) kendi bilgi havuzlarında saklanmaktadır ve çoğu zaman bu tür resmi kurumlar arasında bilgi koordinas- yonu, çeşitli yazışma prosedürleri, kurumların

veri saklama altyapılarında kullandıkları sistem farklılıkları, her bir kurumun ihtiyaç duyduğu bil- ginin kısmen farklılık göstermesi ve dolayısıyla bilgi havuzlarının kurumlar itibariyle farklı stan- dartlarda olması gibi negatif faktörler nedeniyle tam ve hızlı bir şekilde sağlanamamaktadır. Bu durum ise elde edilecek ücretler üzerinden ya- pılacak tevkifatın sağlıklı bir şekilde beyanı ve Hazine’ye intikali açısından devletler için hala bir handikap teşkil etmektedir.

Bordro ve tevkifatlara ilişkin hesaplamalar karmaşık, işverenlerden gelen katkıları içer- mekte ve bu verileri denetleyen birçok kurum tarafından merkezi olarak toplanmakta ve de- polanmaktadır. Bu kompleks ve dağıtık verilerin sağlıklı bir şekilde toplanması ve düzenlenmiş şekliyle kullanıcıların bilgisine sunulabilmesi için ise blok zincir teknolojisi önemli fırsatlar sun- maktadır.18

Ayrıca tevkif edilmek suretiyle kaynaktan tahsil edilen vergilerin, vergi gelirlerinde içeri- sinde önemli yer tuttuğu ekonomilerde sağlıklı vergi tevkifat sistemi ayrı bir önem kazanmakta ve buna paralel olarak blok zincir teknolojisinin tevkifat sistemi için sunmuş olduğu fırsatları da- ha iyi takip ve analiz etme ve de teknolojinin ülke tevkifat sistemine entegre etme çalışmalarına duyulan ihtiyacın derecesi artmaktadır.

Türk Vergi Sisteminde de vergi güvenliğini te- sis etmeyi amaçlayan bazı modeller uygulamaya konulmuştur ve verginin tevkif edilerek kaynak- ta tahsil edilmesi de bu uygulamaların başında gelmektedir. Zira devlet bütçe gelirleri içerisinde tevkif edilen verginin önemli bir yer tutması da vergi tevkifatına verilen önemin haklılığını ortaya koyar. 2018 yılı Merkezi Yönetim Bütçe Kanunu B Cetveli tetkik edildiğinde, vergi gelirleri içeri- sinde gelir vergisinin ve gelir vergisi içerisinde de

17 Xxxxxx Xxxx, Xxxxxx Xxxxx, a.g.e., s. 48.

18 Xxxxxxx X. Xxxxxxxxx ve Xxxxx Xxxxxxxxxx, Payroll Tax & The Blockchain, 2017, Boston University School of Law, Law & Economics Paper No. 17-17, xxxxx://xxxxxx.xxxx.xxx/xxx0/xxxxxx.xxx?xxxxxxxx_xxx0000000, (Erişim Tarihi: 18 Ekim 2018)

tevkifat yoluyla tahsil edilmesi kabul edilen gelir tutarı incelendiğinde, tevkifat müessesinin öne- mi bir kez daha gün yüzüne çıkmaktadır. Tablo

1’de 2018 yılı Merkezi Yönetim Bütçe Kanununda öngörülen vergi gelirleri ile gelir vergisinin kalem bazında ve toplam tutarına yer verilmiştir.

Tablo 1: 2018 yılı Merkezi Yönetim Bütçe Kanunu Öngörülen Vergi Gelirleri ve Gelir Vergisi Gelirleri

2018 yılı Merkezi Yönetim Bütçe Kanunu B	Cetveli
Vergi Gelirleri	667.319.541.000
Gelir Vergisi	127.271.680.000
i. Beyana Dayanan Gelir Vergisi	7.625.828.000
ii. Basit Usulde Gelir Vergisi	260.352.000
iii. Gelir Vergisi Tevkifatı	116.738.146.000
iv. Gelir Geçici Vergisi	2.647.354.000

Kaynak: 23.12.2017 tarih ve 7066 sayılı 2018 Yılı Merkez Yönetim Bütçe Kanunu

Yukarıda yer tablodan da görüleceği üze- re, bütçe kanunu B cetveli incelendiğinde 667.319.541.000 TL tutarındakitoplamvergigeliri içerisinde, gelir vergisi tutarının 127.271.680.000 TL olduğu, bunun da 116.738.146.000 TL tutarı- nın tevkif yoluyla tahsil edileceği kabul edilmiştir. Dolayısıyla 2018 yılı için öngörülen toplam gelir vergisinin %91,72’sinin tevkif suretiyle tahsil edi- leceği öngörülmüştür.

Vergi tevkifatının Türk Vergi Sistemindeki önemli pozisyonuna ve ağırlığına paralel olarak vergisel ödevlerin yerine getirilmesi bakımından devletle vatandaş arasındaki zincirin ve vergilen- dirme usul ve esasları ile karşılıklı hak ve yüküm- lülüklerin kapsamlı bir şekilde düzenlendiği 213 sayılı Vergi Usul Kanunun 11. maddesinde vergi kesenlerin sorumlulukları hüküm altına alındığı görülmektedir. Bu madde ile yaptıkları veya ya- pacakları ödemelerden vergi kesmeye mecbur olanların, bu verginin tam olarak kesilip xxxx- mesinden ve bununla ilgili diğer ödevleri yerine getirmekten sorumlu olacakları ifade edilerek devletin vergi tevkifatını yapmakla sorumlu olan- ları verginin tahsil sürecinde birinci derecede mu- hatap aldığı görülmektedir. Ayrıca, söz konusu maddenin ikinci fıkrasında, “mal alım ve satımı ve hizmet ifası dolayısiyla vergi kesintisi yapmak ve vergi dairesine yatırmak zorunda olanların, bu

yükümlülükleri yerine getirmemeleri halinde ver- ginin ödenmesinden, alım satıma, taraf olanlar, hizmetten yararlananlar ve aralarında doğrudan veya hısımlık nedeniyle ya da sermaye, organi- zasyon veya yönetimine katılmak veya menfaat sağlamak suretiyle dolaylı olarak ilişkide bulun- duğu tespit olunanlar müteselsilen sorumludur- lar” hükmüyle, bir vergi güvenlik aracı olarak ver- gi tevkifatının güvenli bir şekilde yapılıp, sağlıklı bir şekilde vergi tahsilatının gerçekleştirilmesi için müteselsil sorumluluk zinciri oluşturularak, vergi alacağı olabildiğince garanti altına alınmak istenmiştir. 213 sayılı Kanunun 11. maddesine eklenen son fıkrada yer alan “ Cumhurbaşkanı, ödeme yapılan kişilerin mükellef olup olmaması- na, ödeme yapan veya ödemeye aracılık edenle- rin vergi kanunlarına göre vergi kesintisi yapmak zorunluluğu bulunup bulunmamasına, ödemenin konusunun mal veya hizmet alım satımı olup ol- mamasına, elektronik ortamda gerçekleştirilip gerçekleştirilmemesine, ödeme yapılanın bu tu- tarı vergi matrahının tespitinde indirim konusu yapıp yapmamasına bakılmaksızın, vergiye tabi işlemlere taraf veya aracı olanlara vergi kesinti- si yaptırmaya, iş grupları, iş nevileri, sektörler ve emtia grupları itibarıyla, vergiye tabi işlemle ilgi- li, vergi kanunlarında belirtilen alt ve üst limitler arasında olmak şartıyla, farklı kesinti oranları tes-

pit etmeye yetkilidir.” hükmü ile vergi tevkifatına konu olan işlemlerin ve yapılacak tevkifattan so- rumlu olacakların kapsamı azami ölçüde genişle- tilerek, her geçen gün daha yoğun ve kompleks hale gelen iktisadi ve ticari işlemler karşısında, vergi kaybına meydan vermemek adına hukuksal bir refleks ortaya konulmuştur.

Vergilendirme işlemlerinin usul ve esasları- nın ile temel prensiplerinin belirlendiği 213 sayılı Vergi Usul Kanununun lafzı ve ruhuna uygun şe- kilde 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunun 94. madde- sinde de tevkifat kapsamındaki işlemler hem ay- rıntılı hem de spesifik bir şekilde düzenlenmiştir. Buna göre “kamu idare ve müesseseleri, iktisadi kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şir- ketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek er- babı, zirai kazançlarını bilanço veya zırai işletme hesabı esasına göre tespit eden çiflçilerin” yine

94. maddede sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptık- ları sırada istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecbur oldukları hüküm altına alınmıştır.

Gelir vergisi konusuna giren gelir türlerinden yapılan tevkifatlarda ise ücret gelirleri üzerinden yapılan tevkifatlar ağırlıklı yer tutmaktadır. Zira Türk Vergi Sisteminde gerçek usule tabi ücretle- rin vergilendirilmesi için “ücretten işveren tarafın- dan vergi kesintisi yapılması” ve “elde edilen ücre- tin yıllık beyanname ile beyan edilmesi” şeklinde iki yöntem benimsenmiştir. Ücretin ödenmesi sı- rasında sorumlular tarafından verginin kesilerek vergi dairelerine yatırılmasına kesinti (tevkifat)

usulü denilmiş19 ve Türk Vergi Sisteminde gerçek ücretlerin vergilendirilmesinde tevkifat usulü ile vergilendirme esas olarak belirlenmiştir.

Sanal para düzenekleri ve finansal işlemler- de kendine yoğun kullanım alanı bulan blok zin- cir teknolojisi henüz diğer alanlarda emekleme aşamasında bir teknoloji olarak bazı handikaplar taşısa da bordro düzenlemeleri ve tevkif edilen vergilerin ödenmesi blok zincir için ideal bir alan- dır. Zira blok zincir teknolojisinin kompleks ve dağıtık verileri, dijital veri kaydetme ve bunları sağlıklı bir şekilde karşı tarafa iletilme özelliği ile ücret üzerinden yapılacak tevkifatlarda önem- li bir araç olma potansiyeli taşıdığı açıktır. Blok zincirine yerleştirilen bordro bilgilerinin, Bitcoin sistemindeki gibi iş kanıtlarına (proof of work) dayanan bir sistem tarafından onaylanması ve takip edilmesi düşünülebilir. Ayrıca blok zincir teknolojisinin sahip olduğu kronolojik zaman damgalaması yöntemiyle bordro bilgilerinin içer- diği karmaşık verileri, yüksek koordinasyonu gerçekleştirecek şekilde tam ve sağlıklı olarak iletilmesini sağlayacak bir yazılım potansiyeli olarak karşımızda durmaktadır.

Ayrıca blok zincir teknolojisinin daha ileri bir uygulaması ile sisteme entegre olacak akıllı söz- leşmelerin yerleştirilmesi sayesinde aracıların (örneğin; devlet adına işverenin, çalışanların ka- zançlarından vergiyi tevkif etmesi) kaldırılmasına izin veren algoritmalar yoluyla işveren sadece, sisteme brüt ödemeyi ve sosyal güvenlik katkı- sını yapacak ve başka bir işlem yapmasına gerek duymayacağı için insan eliyle yapılacak en küçük bir hata da böylece önlenmiş olacaktır.20

Akıllı sözleşmelerle desteklenmiş blok zin- cirine dayalı tevkifat uygulamaları, aşağıdaki

19 Gelir İdaresi Başkanlığı (GİB), Ücret Xxxxxx Xxxx Xxxxxxx İçin Vergi Rehberi, Yayın No:274, 2018, s. 14. xxxx://xxx.xxx.xxx.xx/ sites/default/files/fileadmin/beyannamerehberi/2018_ucretgeliri.pdf (Erişim Tarihi: 18 Eylül 2018)

20 Xxxxx Xxxxxxx Xxxxxxxxxx, Blok Zincir (Blockchain) Teknolojisi ile Vergilendirme, 2018, Maliye Dergisi, Xxxx-Haziran 2018, 174: 360-371, s. 364,

xxxxx://xxxxxxxx.xxx.xxx.xx/xxxxxxxxxx/xxxxxx_xxxxxxx/xxxxxxxx/xx/000/000-00.xxx (Erişim Tarihi: 18 Eylül 2018)

adımların gerçekleştirilmesiyle, tevkifat işlemle- rinin akıllı sözleşmelerle tamamen otomasyonu sağlanarak şu şekilde yapılması öngörülebilir:21

1. İşveren brüt maaş tutarını, blok zincir ağı- na ekler.

2. Blok zincir sisteminde yer alan (sadece vergi idaresi, bankalar ve diğer gerekli taraflarla sınırlı) ödenecek vergiye ilişkin veri, akıllı sözleşme teknolojisi kullanıla- rak ödeme ile eşleştirilir ve doğru vergi ile sosyal güvenlik tutarları hesaplanır.

3. Net maaş otomatik olarak ücretlinin he- xxxxxx ve hesaplanan vergi de doğrudan Hazine’ye (vergi dairesine) aktarılır.

4. Sonuç olarak, ücret üzerinden tevkif edi- len verginin Hazine’ye intikali süreci daha hızlı ve daha az maliyetli olarak gerçekle- şir ve de bu sistem daha verimli bir para- sal akışı beraberinde getirir.

Ücretler üzerinden yapılacak tevkifatların yapılıp tam ve sağlıklı bir şekilde Hazineye inti- kal ettirilmesi açısından dünyada ortaya çıkan uygulamalara bakıldığında ise, bu alanda çalış- malar yapan ve uygulamalar üreten Futurice ve Bitwage teknoloji şirketlerinin çözümleri ile J.P. Xxxxxx’xx Quarum çözümü dikkat çekmektedir.

Finlandiya merkezli teknoloji şirketi Futurice, ücretlere ilişkin bordro ve tevkifaları düzenleyen blok zincir teknolojisini, Ethereum sanal para tasarımına entegre bir şekilde ve akıllı sözleş- melerin kullanıldığı bir sistem olarak dizayn et- miştir. Aslında Futurice şirketinin bu uygulaması öncelikle kendi çalışanları için bir anlamda tek- nolojik bir oyun olarak ortaya çıkmıştır. Sistem şu şekilde işlemektedir:22 çalışanlar, işlerinden bağımsız olarak uğraştıkları teknolojik faali- yetleri ve geliştirdikleri yazılımları xxxx xxxxxx

Space programına yükleyecekler ayrıca geliştir- dikleri program için harcadıkları mesaiyi saat ve dakika olarak sistemde paylaşacaklardır. Buna göre şirket tarafından kendilerine verilen işle- rin haricinde geliştirdikleri teknolojik ürünleri ve yazılımlar için harcadıkları mesai saatine gö- re maaşlarının yanında kendilerine ikramiye de ödenecektir. Fakat zamanla çalışanların bu bilgi havuzuna girdikleri bilgileri ve ödenecek ikra- miyelerin raporlanması gayet zor bir hal alınca, mesai saatlerini ve ödenecek maaşları hesapla- mak için Ethereum tabanlı blok zincir teknolojisi kullanılmaya başlanmıştır. Ethereum tabanlı blok zincir teknolojisinin kullanılması birlikte, çalışan ekstra mesai saatlerini bildirmek için şirketin web kullanıcı arayüzüne erişir ve burada hangi işin yapıldığı, harcanan saat ve dakika bilgileri yani bir nevi ekstra çalışma istatistik bilgileri gi- rilmektedir. Girilen her bilgi şifrelenmiş bir kul- lanıcı tamamlayıcısı ile birlikte Ethereum blok zincirinde depolanmaktadır. Her ayın sonunda, katkıları bildirilen çalışan için bonus hesaplanır ve sistem bütünüyle çalışanlara açık olduğu için grup içinde rahatlıkla kontrolü yapılabilir.

Futurice şirketinin şimdilik kendi çalışanları

için geliştirdiği bu uygulama ile hem çalışanların maaş bordrosu eksiksiz bir şekilde düzenlenebil- mekte hem de devlete olan vergisel sorumluluk- lar net bir şekilde hesaplanabilmektedir. Futu- xxxx tarafından geliştirilen bu yazılım ile gelecek süreçte gerek şirketler gerekse de devletler için maaş bordrolarının düzenlenmesi ve gerekli tev- kifatların otomatik bir şekilde yapılıp Hazine’ye intikali gayet olası gözükmektedir.

Bitwage ise, orijinal Bitcoin blok zinciri ile Et- hereum platformunu harmanlayarak ve de akıllı kontratları kullanarak, uluslararası olarak dünya

21 Xxxxxx Xxxxxxxxxx ve diğerleri, Blockchain Technology and its Potential in Taxes, 2017, s.11, Deloitte Poland, xxxxx://xxx0. xxxxxxxx.xxx/xxxxxxx/xxx/Xxxxxxxx/xx/Xxxxxxxxx/Xxxxxxx/xx_Xxxxxxxxxx-xxxxxxxxxx-xxx-xxx-xxxxxxxxx-xx-xxxxx-0000-XX. PDF (Erişim Tarihi: 31 Ekim 2018)

22 Futurice, Building Payroll System in Ethereum Blockchain, What Did We Learn?, xxxxx://xxx.xxxxxxxx.xxx/xxxx/xxxxxxx- system-in-blockchain/ (Erişim Tarihi: 16 Kasım 2018)

çapındaki altmış ülkede faaliyet göstermekte ve hizmet verdiği şirketlerin dijital ortamda maaş bordrolarının düzenlenmesini ve yapılacak öde- melerin istenildiği an ister yerel para birimi ile isterse de Bitcoin gibi sanal para tasarımları cin- sinden ödemesi imkanı sunmaktadır.23

2.2- Blok Zincir Teknolojisi ve Akıllı Sözleşmeler Kapsamında Transfer Fiyatlandırması Yaklaşımı

İlişkili kişiler arasında yapılan mal veya hiz- met alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedeli ifade eden transfer fiyatlandırması, ilişkili kişiler arasındaki mal ve hizmet alım satımla- rının, iktisadi ve ticari koşullar dikkate alınarak nasıl belirlenmesi gerektiği yönünde temel pren- sipleri ortaya koyan bir kavramdır. Örtülü kazanç dağıtımı ise kurum kazancının vergilendirilme- den kurum dışına aktarılmasını ifade etmektedir. Dolayısıyla, transfer fiyatlandırması ve örtülü ka- zanç dağıtımı kavramları bir arada değerlendiril- diğinde, “transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı”, ilişkili kişilerin aralarında yap- tıkları mal veya hizmet alım ya da satım işlem- lerindeki fiyat veya bedeli, emsallerinden farklı tespit etmek suretiyle vergi matrahını aşındır- maları ve kurum kazancının vergilendirilmeden ortaklara veya diğer ilişkili kişilere aktarılması sonucunu doğurmaktadır.24 Bu şekilde değer- lendirildiğinde, bir işletmedeki bölümlerin (kar veya yatırım merkezlerinin) veya bir çokuluslu işletmede bağlı firmaların kendi aralarında ya da

bağlı firmalar ile ana firma arasında yapılan mal ve hizmet alım-satımlarında hangi fiyatın esas alınacağı, transfer fiyatlamasının konusunu oluş- turmaktadır.25

Birleşmiş Milletler Transfer Fiyatlandırması raporuna göre, bugün küresel ticaret hacminin büyük kısmı çok uluslu şirketlerin grup içindeki mal ve hizmet, sermaye ve maddi olmayan var- lıkların uluslararası transferlerinden oluşmakta- dır. Öyle ki grup içi ticaret, 20. yy’ın ortalarından beri istikrarlı bir şekilde büyümekte ve bugün küresel ticaret hacminin tamamının %30’unu oluşturmaktadır.26 Grup içi işlemlerin bu istikrarlı yükselişi ve artan hacim nedeniyle vergi otori- teleri, grup içi işlemlerin şeffaf ve iş operasyon- larının ayrıntılı bir şekilde incelenmesine önem vermektedir.27

OECD de Matrah Aşındırma ve Kar Aktarı- mı (BEPS – Base Erosion and Profiting Shifting) programının kritik bir ayağı olan transfer fiyat- landırmasına ilişkin birçok rapor yayınlamış ve bu raporlar zamanla sistemli bir şekilde organize edilerek OECD Transfer Fiyatlandırması Rehberi oluşturulmuştur. Türkiye de, OECD’nin trans- fer fiyatlandırma rehberinde belirlediği esaslar ekseninde, gerek 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununda gerekse de 1 seri Xx.xx Kurumlar Vergisi ve de 1 seri Xx.xx Transfer Fiyatlandırma- sı Hakkında Genel Tebliği ile kendi vergisel mev- zuatında gerekli altyapıyı ortaya koyup olması gereken düzenlemeleri yaparak uluslararası platformda transfer fiyatlandırması yoluyla örtü-

23 Xxxxxxx X. Xxxxxxxxx ve Xxxxx Xxxxxxxxxx, a.g.e., s.24

24 Gelir İdaresi Başkanlığı (GİB), Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Rehber, Yayın No:114, Kasım 2010, s.2 xxxx://xxx.xxx.xxx.xx/xxxxxxxxx/xxxx_xxxxxx/xxxxxxxx/xxxxxxxx_xxxxxxxxxxxxx0000.xxx (Erişim Tarihi: 10 Ağustos 2018)

25 Xxxx Xxxxx, Çok Uluslu İşletmelerde Transfer Fiyatlandırılması, Vergi Dünyası Dergisi, Ağustos 2008, s. 1 xxxx://xxx. xxxxxxxxxxxx.xxx.xx/Xxxxxxxxx/0000 (Erişim Tarihi: 24 Eylül 2018)

26 United Nations (UN), Practical Manual on Transfer Pricing for Developing Countries, UN Economic and Social Affairs, 2017,

s.23 xxxxx://xxx.xx.xxx/xxxxxxxxxxx/xxxx/xxxxxxxx-xxxxxxxxxxx/xxxxx/xxxx/xxxxxx-xxxxxxx-xxxxxxxxx-xxxxxx-xx-xxxxxxxx- pricing-for-developing-countries-2017/ (Erişim Tarihi:01 Eylül 2018)

27 Xxxxxx Xxxxx, Blockchain Technology: Possible Future of Digital Transfer Pricing, 2017, xxxxx://xxxxxxxxxxxxxxxxxxxx. xx.xxx/0000/00/00/xxxxxxxxxx-xxxxxxxxxx-xxxxxxxx-xxxxxx-xx-xxxxxxx-xxxxxxxx-xxxxxxx/ (Erişim Tarihi: 29 Ekim 2018)

lü kazanç dağıtımı ile mücadelede yerini almıştır. Ayrıca Türk vergi sistemi, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 7. maddesinde düzenlediği Kontrol Edilen Yabancı Kurum Kazancı, 12. mad- desinde düzenlediği Örtülü Sermaye ve 13. mad- desinde düzenlediği Transfer Fiyatlandırması Yo- luyla Örtülü Kazanç Dağıtımı ile kurumlar vergisi mevzuatını bu anlamda üç önemli vergi güvenlik müessesi ile donatmıştır.

İlişkili olarak kabul edilecek kişi veya kurum- ların birbirleri arasında transfer fiyatlandırması kapsamında yaptıkları işlemlerin vergisel an- lamda bir verginin ziyaa uğradığı bir olay olarak görülebilmesinin temel şartı, bu aktarımın örtülü kazanç aktarımı kapsamında değerlendirilebil- mesi ve Hazine zararının teşekkül etmesidir.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu ile dü- zenlenen vergi güvenlik müesseselerinden ve transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı ile yakın ilgisi bulunan Örtülü Sermaye, 5520 sayılı Kanunun 12. maddesinin birinci fıkra- sında, “kurumların, ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı ola- rak temin ederek işletmede kullandıkları borçla- rın, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte ku- rumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmının” ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye sayılacağı ifade edilmiştir. Bununla birlikte ilgili maddenin ikinci fıkrasında, “birinci fıkrada belirtilen karşı- laştırma sırasında, sadece ilişkili şirketlere fi- nansman temin eden kredi şirketlerinden yapılan borçlanmalar hariç olmak üzere, ana faaliyet ko- nusuna uygun olarak faaliyette bulunan ve ortak veya ortakla ilişkili kişi sayılan banka veya ben- zeri kredi kurumlarından yapılan borçlanmaların

% 50 oranında dikkate alınacağı” ifade edilerek piyasa koşulları içerisinde kredi temin etmek üzere faaliyet gösteren kurumlardan yapılan borçlanmalara bir kısım esneklik getirilmiştir. Yine bahsi geçen maddenin altıncı fıkrasının a, b ve c bentlerinde örtülü sermaye kapsamında de- ğerlendirilmeyecek borçlanmalar sayılmış olup

buna göre, aşağıda sayılan borçlanmalar örtülü sermaye olarak değerlendirilmeyecektir.

a) Kurumların ortaklarının veya ortaklarla ilişkili kişilerin sağladığı gayrinakdî temi- natlar karşılığında üçüncü kişilerden yapı- lan borçlanmalar.

b) Kurumların iştiraklerinin, ortaklarının veya ortaklarla ilişkili kişilerin, banka ve finans kurumlarından ya da sermaye pi- yasalarından temin ederek aynı şartlarla kısmen veya tamamen kullandırdığı borç- lanmalar.

c) 5411 sayılı Bankacılık Kanununa göre fa- aliyette bulunan bankalar tarafından yapı- lan borçlanmalar.

Örtülü sermaye kapsamına giren ve örtülü sermaye kapsamında değerlendirilemeyecek işlemlerin düzenlendiği 5520 sayılı Kanunun 12. maddesinin yedinci fıkrasında da, örtülü serma- ye kapsamında değerlendirilen işlemlerin hangi durumlarda dağıtılmış kar payı veya ana mer- keze aktarılmış tutar sayılacağı ifade edilmiştir. Zira örtülü sermaye kapsamına giren işlemlerde vergi otoriteleri açısından xxx xxxx noktası bu tür sermaye işlemleri yoluyla, vergisel ödev- lerin yerine getirilmeden örtülü olarak kar payı dağıtımının ya da ana merkeze maddi aktarımın önünde geçmektir. Buna göre bahsi geçen mad- denin yedinci fıkrasında yer alan, “örtülü sermaye üzerinden kur farkı hariç, faiz ve benzeri ödeme- ler veya hesaplanan tutarlar, Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarının uygulanmasında, gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü serma- ye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mü- kellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılır. Daha önce yapılan vergilendirme işlemleri, tam mükellef kurumlar nezdinde yapılacak düzeltme- de örtülü sermayeye ilişkin kur farklarını da kap- sayacak şekilde, taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltilir. Şu kadar ki, bu düzeltme- nin yapılması için örtülü sermaye kullanan ku-

rum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şarttır.” hükmüyle, ilişkili kişiler arasında sermaye transferlerine ilişkin hukuksal pozisyon alınmıştır.

Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü ka- zanç dağıtımının düzenlendiği 5520 sayılı Kanu- nun 13. maddesinin birinci fıkrasında, “kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlan- dırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılır. Alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemele- ri gerektiren işlemler her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirilir” hükmüyle transfer fiyatlandırması yoluyla dağı- tılması muhtemel örtülü kazancın çerçevesi çi- zilmiştir. Transfer fiyatlandırmasının varlığından söz edebilmenin kritik noktasını ise emsallere uygunluk ilkesi teşkil etmektedir. Bahsi geçen maddenin üçüncü fıkrasında emsallere uygunluk ilkesi, “ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya be- delin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun ol- masını ifade eder” şeklinde tanımlanmıştır. Ayrı- ca üçüncü fıkranın devamında emsallere uygun- luk ilkesi tanımlandıktan sonra üçüncü fıkranın devamında, “emsallere uygunluk ilkesi doğrul- tusunda tespit edilen fiyat veya bedellere ilişkin hesaplamalara ait kayıt, cetvel ve belgelerin is- pat edici kâğıtlar olarak saklanması zorunludur” hükmüyle, aslında blok zincir teknolojisi ile akıllı sözleşmelerin, bu kanun kapsamında tespit edi- len fiyat veya bedellere ilişkin hesaplamaların ve de hesaplamalara ilişkin kayıt, cetvel ve belgele- rin kaydedilmesi noktasında benzersiz imkanlar sunması, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımları ile mücadelede önemli rol oy- namalarını sağlamaktadır.

5520 sayılı Kanunun 13. maddesinin dördün- cü fıkrasında ise, emsallere uygunluk ilkesine sa- dık kalınması ve bu hususta bir standart oluştu- rulması bakımından kurumların, ilişkili kişilerle yaptığı işlemlerde uygulayacağı fiyat veya bedel- lerin tespitini ilgili fıkrada sayılan yöntemlerden işlemin mahiyetine en uygun olanını kullanmak suretiyle tespit edilmesi gerektiğini belirtilmiştir. Buna göre mükellefler fiyat veya bedellerin tes- pitini, “karşılaştırılabilir fiyat, maliyet artı ve yeni- den satış fiyatı” yöntemlerinden birini kullanmak suretiyle tespit edecekleridir. Bunula birlikte, 2016 yılında ilgili maddenin ç bendinde yapılan değişiklikle fiyat veya bedellerin tespit etmek için kullanılan işlemsel kar yöntemleri yeniden tanımlanmıştır. Buna göre hakkında ç bendinde işlemsel kâr yöntemleri hakkında “emsallere uygun fiyat veya bedelin tespitinde, ilişkili kişiler arasındaki işlemden doğan kârı esas alan yön- temleri ifade eder. Bu yöntemler, işleme dayalı net kâr marjı yöntemi ve kâr bölüşüm yöntemidir. İşleme dayalı net kâr marjı yöntemi, mükellefin kontrol altındaki bir işlemden; maliyetler, satışlar veya varlıklar gibi ilgili ve uygun bir temele da- yanarak tespit ettiği net kâr marjının incelenme- si esasına dayanır. Kâr bölüşüm yöntemi, ilişkili kişilerin bir veya daha fazla sayıdaki kontrol al- tındaki işlemlere ilişkin toplam faaliyet kârı ya da zararının, üstlendikleri işlevler ve yüklendikleri riskler nispetinde ilişkili kişiler arasında emsalle- re uygun olarak bölüştürülmesi esasına dayanır” şeklinde açıklamalar yapılmıştır.

Yukarıda vergi kanunları kapsamında değer- lendirilmesi yapılan tarnsfer fiyatlandırması yo- luyla örtülü kazanç dağıtımı meselesi hakkında I1 seri Xx.xx Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde de bazı önemli açıklamalar yapılmış ve 5520 sa- yılı Kanununun 13. maddesinin beşinci fıkrasın- da, mükellefin ilişkili kişilerle yaptığı işlemlere ilişkin olarak belirleyeceği yöntem konusunda Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı’na baş- vurarak anlaşma yapma olanağı getirilmiş ve

yöntem üzerinde anlaşma sağlanması halinde, bu yöntemin üç yılı aşmamak üzere belirlenen süre ve koşullar altında kesinlik taşıyacağı ve bu şekilde tespit edilen yöntemin, belirlenen koşul- lar altında eleştiri konusu yapılamayacağı hük- müne atıfta bulunulmuştur. İlgili tebliğe göre, uygulayacağı yöntem konusunda tereddütü bulu- nan mükellefin gerekli bilgi ve belgelerle birlikte İdare’ye başvurarak belli bir dönem için yöntem tespiti talebinde bulunabilmesi mümkün olduğu ifade edilmiştir. Mükelleflerin ilişkili kişilerle yap- tığı işlemlere ilişkin olarak belirleyeceği yöntem konusundaki başvurusu ile ilgili olarak İdare ta- rafından yapılacak değerlendirme sürecini ön de- ğerlendirme, analiz ve anlaşmanın kabulü veya reddi aşamaları oluşturacaktır.

1 seri Xx.xx Kurumlar Vergisi Genel Tebli- ğinde ayrıca “Grup İçi Hizmetler” konusuna da ayrıca değinilmiş ve konu ile ilgili olarak “grup içi hizmet, ilişkili şirketler arasında gerçekleşen, genellikle ana şirketin bağlı şirketlerine veya aynı gruba bağlı şirketlerden birinin diğerlerine verdiği hizmetleri ifade etmektedir. Bu hizmetler tüm grup için yönetim, koordinasyon ve kontrol işlevlerinin sağlanmasını da içermekte olup, bu tür hizmetleri sağlamanın maliyeti, ana şirket, bu amaç için görevlendirilen bir grup üyesi veya diğer bir grup üyesi (grup hizmet merkezi) tara- fından üstlenilebilmektedir” ifadelerine yer veril- miştir. Ayrıca tebliğde grup içi hizmetlerde,

- Hizmetin fiilen sağlanıp sağlanmadığı,

- Hizmeti alan şirket/şirketlerin söz konusu hizmete ihtiyacı olup olmadığı,

- Hizmetin alınmış olması halinde hizmet bedelinin emsallere uygunluk ilkesine uy- gun olup olmadığının belirlenmesi gerektiği vurgulanmıştır.

Yukarıda vergi güvenlik müesseseleri ola- rak ayrıntılı bir şekilde mevzuatsal altyapısına yer verdiğimiz örtülü sermaye ve transfer fiyat-

landırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı konu- larında dikkat çeken en önemli unsur, kanunen aralarında ilişki olduğu kabul edilen gerçek ve/ veya tüzel kişiler arasındaki gerçekleştirilen ik- tisadi işlemlerin tam bir şeffaflık içerisinde ger- çekleştirilmesi, aradaki mal ve hizmet ile parasal akışların keskin bir şekilde belirlenmesi ve de bu işlemler neticesinde herhangi bir vergi kaybının/ Hazine zararının ortaya çıkmaması beklenmek- tedir. Bu hususların net bir şekilde sağlanması bakımından da blok zincir teknolojisi ve dağıtık defter-i kebir düzenekleri ve bunların yanında akıllı sözleşmeler, hem şirketler hem de vergi otoriteleri için gerekli akış işlemlerinin takibini sağlıklı bir şekilde yapılabilmesi açısından önemli imkanlar sunma potansiyeline sahiptirler.

Yukarıda transfer fiyatlandırması açısından kritik önemine değinilen Türkiye de dahil birçok ülkede kullanılmak zorunda olunan ve işlemsel kar yöntemleri kapsamında değerlendirilebile- cek şirket katkı analizleri ile kar bölüşüm yön- temleri için blok zincir teknolojisi, şifrelenmiş eş zamanlı ve güvenli kayıt yöntemleriyle bu bilgile- ri veri havuzunda, herhangi bir oynamaya ya da bozulamaya karşı güvenli bir şekilde koruyabilir. Bugüne kadar bu tür analiz ve yöntemlerde, iliş- kili şirketlerin her birinin ayrı ayrı katkılarını be- lirlemek ya da karları sağlıklı bir şekilde bölmek için gerekli metodoloji her şirket açısından ciddi güçlükler doğurmuş ve bu yöntemler sağlıklı bir şekilde nadiren uygulanmıştır. Ancak blok zincir teknolojisinin ayrıntılı veri tabanı, dağıtılmış def- ter-i kebirler itibariyle her bir şirketin katkısının veya kazancının belirlenmesi ve özellikle grup içi şirketlerin transfer fiyatlandırması politikalarını senkronize etmek açısından bu sorunu kaldıra- cak potansiyele sahiptir. Aşağıdaki tabloda gele- neksel olarak ve blok zincir tabanlı dijital olarak şirketler arasında gerçekleştirilebilecek işlemler karşılaştırılmıştır.

Geleneksel Transfer Fiyatlandırması Yaklaşımı Dijital Transfer Fiyatlandırması Yaklaşımı

Şirketler arasındaki antlaşmalar manuel (kağıt formatındaki sözleşme şeklinde) yapılır.

İşletmelerin rolleri, pozisyonları ve işlemleri, e-mail ve dahili belgeler yoluyla ortaya konulur.

Şirkete ilişkin giriş ve çıkışlar, kurumsal kaynak planlaması çerçevesinde takip edilir.

Kayıtve belgelerintahrifedilmeolasılığıbulunmaktadır.

Şirketler arasındaki tedarik zinciri hakkında ancak her bir şirket nezdinde kısmi olarak elde edilebilen parça bilgilere ve bu şirketler tarafından oluşturulmuş belgelere dayanılarak veri elde edinilebilir.

Şirketler arası antlaşmaların yapılması ve işlemlerin yürütülmesi için bulut sunucu (cloud server) kullanılarak yapılmış akıllı sözleşmelerden faydalanılır. Şirket varlıklarının yönetilmesi ve karar verme sürecinde, işlem akışlarını yansıtan otomatikleştirilmiş dağıtık defter-i kebirden faydalanılır.

Şart ve koşulları hususunda üzerinde anlaşmaya

varılmış kredi, vb. borçların ödemeleri akıllı ödeme (smart payments) yöntemleriyle yapılır.

Tahrif edilme olasılığına karşı belgeler, zaman damgalı

(time-stamped) ve gerçek zamanlı olarak oluşturulur, böylece bu risk bertaraf edilir.

Blok zincir sayesinde, şirketler arası tedarik zinciri hakkında detaylı ve bütüncül verilere ulaşma imkanı vardır.

Kaynak: Xxxxxx, 2017.

Bir dijital tedarik zincirinde, blok zincir tekno- lojisi potansiyel olarak tarafların fiili davranışını kaydetmeye ve malların hareketini / hizmet sunu- munu ve tamamlayıcı zincirin tamamında değer katmayı izlemeye yardımcı olabilir. Her bir tarafın davranışı gerçek zamanlı olarak blok zincirleri yo- luyla tüm ilgili taraflara yayınlanacaktır. Böylece bu durum, düzenlemede yer alan tüm tarafların katkısını analiz etmede ve her bir tarafın yürüttü- ğü faaliyetlerin değerlerini tespit etmede yardımcı olacaktır. Diğer kullanıcıların da onaylama işlem- lerinin tamamlanmasından sonra, fiyatlandırma, kar bölüşüm, tedarik süreçleri net bir şekilde ortaya konulabilir hatta anlaşmayı tamamlamak için akıllı sözleşmede programlanabilir.

Ayrıca kodlanmış akıllı sözleşmelerin ve da- ğıtılmış defterlerde yer alan bilgiler belli ölçüde tarafların gerçek davranışlarının gerektiğinde hukuksal/vergisel olarak da ispatı amaçlı kulla- nılabilir. Bu kayıtlar, ilişki kişilerin faaliyetlerini ve transfer fiyatlandırmasını doğrulamaya yar- dımcı olur. Bu durum ayrıca Matrah Aşındırma ve Kar Aktarımı (BEPS) Eylem Planlarının ana amacına da hizmet eder. Çünkü transfer fiyat-

lama politikalarının planlanması ve kıyaslama analizleri yapmak için dijital defter kayıtları kul- lanılabilir. Bu özellikle fiyat bazlı yöntem başta olmak üzere transfer fiyatlama yöntemlerinin uygulanmasında devrim yaratabilir. Vergi idaresi kontrollü işlemleri gerçek zamanlı olarak ince- leyebilir ve vergi mükellefleri tarafından yapılan kıyaslama analizinin doğruluğunu test edebilir. Blok zincirinin izlenebilirlik özelliği, ticari fa- aliyetlerin / operasyonların yargı bölgelerinde izlenmesine olanak tanıyarak, kalıcı kuruluş riskini değerlendirmede ve Matrah Aşındırma ve Kar Aktarımı (BEPS) Eylem Planında transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı riskinin gerçek zamanlı olarak incelenmesinde yardımcı olabilir.

Blok zincir teknolojisi, özellikle örtülü ser- maye kapsamında nakit transferler nedeniyle finansal işlemler için bir önemli bir aktör olabi- lir. Akıllı sözleşmeler finansal işlemlerin takibini yapabilir. Aynı zamanda gerçek zamanlı olarak mevcut olan karşılaştırılabilir veriye dayanan karmaşık finansal işlemlerin ayrıştırılmasında da yararlı olabilir. Ayrıca, nakit havuzu düzenleme-

lerinin kıyaslanması ve nakit havuzu lideri xxxx- fından kazanılan artık faizlerin ayrıştırılması da eş zamanlı olarak gerçekleştirilecektir.28

2.3- Blok Zinciri ve Akıllı Sözleşmeler Kapsamında Katma Değer Vergisi Yaklaşımı

Üretimden tüketime, yaratılan her bir kat- ma değer üzerinden alınan katma değer vergisi bu yönüyle “tarafsız” bir vergidir. Diğer taraftan sistemin dönüm noktasını oluşturan indirim me- kanizması ile birlikte mükellef yüklenmiş olduğu katma değer vergisini yansıtarak ödemiş olduğu vergiyi indirme hakkına da sahip bulunmaktadır. Böylece hesaplanan katma değer vergisinden, indirilecek katma değer vergisinin çıkarılma- sı ile birlikte hazineye intikal edecek ödenmesi gereken vergi de belirlenmiş olmaktadır.29 Zira 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 29. maddesi ile Türk Vergi Sisteminde indirim meka- nizmasının kaideleri düzenlenmiş olup, aslında bu madde ile ve KDV’nin işleyiş ve tahsil süreci indirim mekanizmasına bağlanmıştır.

Çalışmamızın daha önceki kısımlarda yapılan açıklamalardan da anlaşılacağı üzere, blok zincir teknolojisi ve akıllı sözleşmeler, KDV’nin takibi ve tahsili sürecinde önemli fırsatlar sunmaktadır. Mal veya hizmetlerin alış ve satışlarında, değişi- me konu olan mal veya hizmet ile ortaya çıkan değer bilgilerinin blok yoluyla kaydedilmesi ve bunların istenildiği zaman kullanıcıların onayına sunulması ve de akıllı sözleşmeler yoluyla ilgili mercilere aktarılması, KDV beyan ve ödeme sü- recine, geleneksel yöntemlerden ayırıcı önemli farklılıklar getirecektir. Böyle bir düzenekte, akıl- lı sözleşmeler katma değer vergisini ürün fiya- tından ayrıma fonksiyonunu yerine getirecektir. Ürün fiyatından otomatik olarak ayrılan KDV tu- tarı ise direkt olarak Hazineye intikal ettirilecek

ve buna ilişkin bilgiler de yine blok zincir ağın- da tutulup istenildiği takdirde kontrolü mümkün olabilecektir.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun

29. maddesinin ikinci fıkrasında, “bir vergilendir- me döneminde indirilecek katma değer vergisi toplamı, mükellefin vergiye tâbi işlemleri dolayı- sıyla hesaplanan katma değer vergisi toplamın- dan fazla olduğu takdirde, aradaki fark sonraki dönemlere devrolunur ve iade edilmez. Şu kadar ki, 28 inci madde uyarınca Cumhurbaşkanı tara- fından vergi nispeti indirilen teslim ve hizmetlerle ilgili olup indirilemeyen ve tutarı Cumhurbaşka- nınca tespit edilecek sınırı aşan vergi, bu mükel- leflerin vergi ve sosyal sigorta prim borçları ile genel ve katma bütçeli idareler ile belediyelere olan borçlarına ya da döner sermayeli kuruluşlar ile sermayesinin % 51’i veya daha fazlası kamu- ya ait olan veya özelleştirme kapsamında bulu- nan işletmeler ile organize sanayi bölgelerinden temin ettikleri mal ve hizmet bedellerine ilişkin borçlarına mahsuben ödenir.

(Ek cümle: 18/1/2017-6770/16 md.) Ancak mahsuben iade edilmeyen vergi, Maliye Bakan- lığınca belirlenen sektörler, mal ve hizmet grup- ları ve dönemler itibarıyla yılı içinde nakden iade edilebilir. Yılı içinde mahsuben iade edilemeyen vergi izleyen yıl içinde talep edilmesi şartıyla nak- den veya mükellefin yukarıda sayılan borçlarına mahsuben iade edilir.” hükmü bulunmaktadır. Buna göre ilgili Kanunun 29. maddesinin ikinci fıkrası ile Türk KDV sisteminde hesaplanan ve indirilecek KDV mekanizmaları öngörülmüştür. Bununla birlikte vergilendirme dönemi itibariy- le indirilecek KDV tutarlarının, hesaplanan KDV tutarlarından fazla olması durumunda sonra- ki döneme devir mekanizması ve belli hallerde ise öncelikle mahsup yoluna gidilerek KDV iade sistemi istisnai bir duruma bağlanmıştır. Fakat

28 Xxxxxx Xxxxx, x.x.x.

29 Xxxxx Xxxxxxx Xxxxxxxxxx, a.g.e., s. 365

düğümlerce onaylanan verilen ağ içindeki bütün bilgisayarlara kopyalandığı ve Hazine’ye entegre edildiği blok zincir sisteminde, ürünün xxxxxx- de halinden mamul hale gelinceye kadar sürecini takip etmek ve hızlı bir şekilde KDV ödeme ve ia- de işlemlerini gerçekleştirmek olası bir sonuçtur. Dolayısıyla, geleneksel kayıt ve beyan yöntemle- rinin kullanıldığı bir sistemde, KDVK md.29 ikinci fıkra ile oluşan kompleks işlemler aşılmaya çalı- şılmıştır ancak blok zincirlerinin gerçek zamanlı kayıt avantajı ve akıllı sözleşmeler yoluyla ger- çekleştirilecek bir ödeme/iade sisteminde, bu tür sosyal ve zaman maliyetleri ortadan kalkacaktır. Kısaca blok zincirine dayalı bir KDV sisteminin avantajlarını şu şekilde özetlemek mümkündür:30

a) Şirketlerin idari yükü ile birlikte zaman ve muhasebe hizmetlerinin maliyeti de önemli ölçüde azalmaktadır.

b) Tüm işlemler gerçek zamanlı olarak kay- dedilmektedir.

c) Akıllı sözleşmeler tarafından yapılan tüm işlemler yanlış bilgiler eklenmesine ya da doğru bilgilerin deforme edilmesine karşı korumalı ve şeffaftır.

d) Yanlış beyan, dolandırıcılık ve hata riski önemli ölçüde azaltılmıştır.

e) Şirketlerin mali durumu hakkında anında ve hızlı şekilde bilgi edinilmektedir.

f) İşletmeler ile Hazine arasında yüksek hızlı para transferleri gerçekleştirilebilmektedir.

g) Vergi mükellefleri, fatura tutarları üzerin- den anlık olarak KDV ve iadesi gereken KDV işlemlerini yürütebilirler.

h) KDV işlemleri anlık olarak yapılacağı için de KDV üzerinde yapılması muhtemel vergi kaçakçılığı işlemlerinin azalması da beraberinde gelecektir. Ayrıca sistem üze-

rinden işlemlerin çok boyutlu kontroller ve doğrulamalar, işlemin tarafları ile yasal ve ticari ilişkide bulundukları mükellefler ba- kımında aynı anda gerçekleşebilecektir.

KDV işlemleri, beyanı, tahsilat ve iadesi hu- suslarında blok zincir teknolojisinin sunduğu önemli faydalara yukarıda değinilmekle birlikte, bir sanal para tasarımı olan Bitcoin işlemlerinin gerçekleştirilebileceği bir altyapı ve platform ola- rak tasarlanan blok zincir teknolojisinin icat edil- diği ruha tam olarak uygun bir şekilde, vergisel işlemleri blok zincir teknolojisine entegre etme- ye çalışırken, blok zincir yapısına uygun ve salt vergisel amaçlar için kullanımı tasarlanan sanal/ kripto para tasarımları üzerine de çalışılmakta- dır. Özellikle Boston Üniversitesi Hukuk Fakül- tesi Mali Hukuk Profesörü Xxxxxxx X. Xxxxxxxxx, Florida Üniversitesi Hukuk Fakültesinden Musa- ad Alwohabi ve vergi analisti Xxxx Xxxxxxxx’xx üzerinde çalıştıkları ve Körfez Arap Ülkeleri Birliğine (GCC – Gulf Cooperation Council) dahil olan ülkeler arasında sadece KDV işlemleri için kullanılması tasarlanan VATCoin (Value Added Tax Coin – KDVCoin) bu anlamda dünyada bir ilk olma yolundadır.

VATCoin’in tasarımcıları bu sanal para tasarımı- nın genel hatlarını şu şekilde ifade etmektedirler.31 VATCoin, sanal para tasarımı olması dolayı- sıyla Bitcoin’e benzemektedir fakat VATCoin sa- dece vergi uygulamalarında kullanılmak üzere tasarlanmıştır. VATCoin de Bitcoin gibi dağıtık defter kayıtlarına dayalı blok zincir teknolojisini kullanmaktadır ancak Bitcoin’in kayıtları herkese açıkken, VATCoin bu noktada özel ve sadece izin verilen kullanıcıların dahil olabileceği bir ağ ön- görmektedir. Eğer VATCoin uygulamaya geçerse dünyanın ilk direkt olarak devletler tarafından

30 Xxxxxx Xxxxxxxxxx ve diğerleri, a.g.e.

31 Xxxxxxx Xxxxxxxx Xxxxxxxxx ve diğerleri, VATCoin: The GCC’s Cryptotaxcurrency, 2017, Boston University School of Law, Law and Economics Research Paper No.17-04 xxxxx://xxxxxx.xxxx.xxx/xxx0/xxxxxx.xxx?xxxxxxxx_xxx0000000 (Erişim Tarihi: 17 Eylül 2018)

yönetilen ama tamamıyla kripto para karakteris- tiğine sahip kripto vergi parası olacaktır. Bununla birlikte VATCoin’in değeri Bitcoin gibi borsada oluşan işlemlere göre belirlenmemektedir do- layısıyla spekülatif bir değer yansıtması söz ko- nusu olmayacaktır. VATCoin’in değeri yerel para birimlerinin değerine sabitlenmiştir.

VATCoin tasarımının işleyiş şekli ise şu şekil- de öngörülmektedir. VATCoin’e konu olan KDV doğuran işlemler kronolojik olarak Körfez Arap Ülkeleri Birliği’ne dahil olan ülkelerin dağıtık defterlerine kaydedilecektir. Blok zincir ağındaki düğümlerin rolünü, burada birliğe dahil ülkelerin vergi daireleri ya da vergi otoriteleri üstlenmekte- dir. Yapılan her işlem bu kendilerine yetki verilmiş düğüm pozisyonundaki vergi daireleri tarafından onaylanacak ve zaman damgası, dijital imza ve dolayısıyla iş kanıtı (proof of work) mekanizmasını bu birimler uygulayacaktır. Hangi vergi dairesinin hangi işlemlerin ne kadarını onaylaması yani blok zincir ağındaki vergi dairelerinin ağdaki düğüm ağırlıkları ise birliğe dahil ülkelerin gayri safi milli hasıla (GSMH) oranlarına göre belirlenecektir. Bir VATCoin işleminde yer alan her birim (firmalar da dahil) o zamana kadar gerçekleşen bütün VATCo- inlerin işlem kayıtlarına erişebilecektir.

Oluşturulan sistemde Bitcoin sisteminde olduğu gibi herkese açık bir madencilik meka- nizması bulunmayıp, VATCoinlerin Suudi Ara- bistan başkenti Riyad da bulunan Körfez Arap Ülkeleri İşbirliği Konseyi bilgisayar merkezinde planlı bir şekilde ihraç edileceği varsayılmakta- dır. Yani VATCoin arzı yine merkezi bir karakter sergilemekte ve ticari işlemlerinde VATCoin kul- lanmak isteyen işletmeler VATCoin’i satın almak durumundadırlar. Alınan VATCoinler firmanın dijital cüzdanında saklanacak birbirleri arasında diledikleri gibi transfer edebileceklerdir. Ancak sadece Körfez Arap Ülkeleri İşbirliği Konseyi’ne dahil olan ülkelerin yerel para birimlerine çevri- lebilecektir. Bu noktada tam konvertibiliteye sa- hip bir para görünümü arz etmemektedir.

VATCoin uygulamasına ilişkin olarak ülke- lerin gerekli yasal düzenlemeleri de yapmaları gerekmektedir ve muhtemel bir VATCoin uygula- ması durumunda yürürlüğe konulacak düzenle- melerin parasal ve vergisel yaklaşım olmak üze- re bu iki temel iktisadi olgu etrafında yapılması beklenmektedir.

• Parasal yaklaşım çerçevesinde yapılması gereken yasal düzenlemeler:

- Körfez Arap Ülkeleri İşbirliği Konseyi (KİK) içerisinde yapılacak bütün KDV öde- meleri VATCoin ile yapılmalıdır. VATCoin ödemeleri de fatura bilgilerini içeren akıllı sözleşmeler yoluyla gerçekleştirilmelidir.

- KİK dahilinde, VATCoinler yalnızca vergi otoritelerinin bilgisi dahilinde ve yerel pa- ra birimi cinsinden nakde çevrilebilmeli- dir. Olası KDV iadesinin, vergi otoriteleri tarafından yine blok zincir ağında onay- lanması durumunda KDV iadesinin yerel para birimi cinsinden “nakit” olarak ya- pılması gerekmektedir. Bu şekilde, VAT- Coinlerin ilk ihracından başka bir şekilde yeniden ihracı söz konusu olmayacak, para arzı disiplin altına alınabilecektir.

• Vergisel yaklaşım çerçevesinde yapılması gereken yasal düzenlemeler:

- KİK içerisinde, ülkeler arasında ticaret nedeniyle birbirlerine aktarılması ge- reken VATCoinler, gerçek zamanlı ola- rak vergi otoritesi düğümleri tarafından onaylanmalı ve blok zincir içerisinde da- hil edilmelidir.

- Onay sürecinden sonra blok zincir ağına kaydedilen her bir VATCoin işlemlerinden sonra akıllı sözleşmelerin bilgilerinden de yararlanarak sistem tarafından şirket- lerin muhasebe hesaplarında VATCoinler gerektiği şekilde balansı sağlanmalıdır. Yani şirketlerin muhasebe hesaplarında sistem tarafından gerektiği şekilde ala- caklandırma ve borçlandırma işlemleri yapılmalıdır.

- Düğüm rolündeki vergi otoriteleri her bir işlemin onay mekanizmasını gerçek- leştirmeli, bunun için gerekli algoritmik hesaplamalar yapılırken yine sistem ta- rafından bir risk unsuru algılandığında KDV iadeleri başta olmak üzere gerektiği hallerde işlemleri askıya alabilmelidir.

Yukarıda uygulamaya geçmesi muhtemel bir VATCoin durumunda, ülkelerin uygulamaya sok- ması gereken yasal düzenlemelerin, iktisadi ve vergisel yaklaşımına yer verilmiş olup, gereken teknolojik altyapı ve yazılımlarla desteklenen hu- kuksal, iktisadi ve mali bir kompozisyonun ideal

bir vergilendirme sistemine ve etkin bir kontrol mekanizmasını beraberinde getirmesi gayet ola- sı bir durumdur.

Yukarıda dolaylı ve tarafsız bir vergi türü olarak Katma Değer Vergisi başta olmak üzere Özel Tüketim Vergisi gibi dolaylı vergilerin, 2018 yılı Merkezi Yönetim Bütçe Kanunu B Cetveli içe- risindeki payı tetkik edildiğinde, hızlı, etkin ve düşük maliyetli KDV sisteminin önemi daha iyi anlaşılacaktır. Özellikle Katma Değer Vergisi ile mevzuatsal ve sistem açısından ona çok benze- yen Özel Tüketim Vergisinin vergi gelirleri içeri- sindeki yapısı Tablo 2’de gösterilmiştir.

Tablo 2: 2018 yılı Merkezi Yönetim Bütçe Kanunu Öngörülen Vergi Gelirleri ve Dahilde Alınan Mal ve Hizmet Vergileri Gelirleri

2018 yılı Merkezi Yönetim Bütçe Kanunu B Cetveli

Vergi Gelirleri	667.319.541.000
Xxxxxxx Xxınan Mal ve Hizmet Vergileri	290.321.103.000
Xxxxxxx Xxınan Katma Değer Vergisi	122.426.614.000
i. Beyana Dayanan KDV	116.766.834.000
ii. Tevkif Suretiyle Kesilen KDV	5.659.780.000
Özel Tüketim Vergisi	147.546.372.000
Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisi	00.000.000.000
Şans Oyunları Vergisi	1.030.020.000
Özel İletişim Vergisi	4.033.420.000

Kaynak: 23.12.2017 tarih ve 7066 sayılı 2018 Yılı Merkez Yönetim Bütçe Kanunu

Tablo 2’de görüldüğü üzere 2018 yılı Merkezi Yönetim Bütçe Kanununda öngörülen vergi gelir- lerinin %43 gibi yüksek bir oranını “Dahilde Xxx- nan Mal ve Hizmet Vergileri” oluşturmakta olup, dahilde alınan mal ve hizmet vergilerinin %92’si- ni KDV ve ÖTV gelirleri oluşturmaktadır. Bütçe vergi gelirlerinin yaklaşık dolaylı vergilere bağlı olduğu ve bu vergilerin de çok büyük bir kısmı- nın KDV ve ÖTV kalemlerinden oluştuğu bir vergi sisteminde, teknolojik imkanlardan yararlanmak suretiyle etkin bir vergilendirme sürecinin tesis edilmesi gerekliliği gayet açıktır.

3- BLOK ZİNCİRİ ve AKILLI SÖZLEŞMELERİN MUHASEBE UYGULAMA ve DENETİMİNE MUHTEMEL ETKİLERİ

Muhasebe, bir işletmenin belli bir dönem veya tarihteki para ile ifade edilebilen mali nite- likteki olaylarını kaydeden, sınıflandıran, rapor- layan, analiz ve yorum yapan bilim dalıdır.32 Bu doğrultuda muhasebenin bilimsel olarak kendi- sinden beklenen amaçları karşılayabilmesi için, uygulamalarını sistemli bir biçimde kayıt altına alması gerekmektedir. Çünkü hesapların ara-

32 Xxxx Xxxxxxx, Vergisel Yönleriyle Genel Muhasebe, Vergi Müfettişleri Derneği, Ankara, Mayıs 2016, s.33

sındaki rasyonel ilişkilerin kurulması ile daha sistemli bir biçimde yani bir hesap planı çerçe- vesinde ortaya çıkan kayıt tutma olgusu, finansal raporlama sürecine ve üretilen finansal bilginin kalitesine doğrudan katkılar yapmaktadır.33

Daha önceki bölümlerde ifade edildiği üzere blok zincir teknolojisinin sunmuş olduğu kayıt ve veri aktarımı sistemi sayesinde, muhasebe işle- yiş yapısında da radikal değişiklikler beklenmek- tedir. Her ne kadar bugün bilimsel anlamda blok zincir tabanlı bir muhasebe sisteminin tanımı mevcut olmasa da geleneksel muhasebe tanı- mından yola çıkarak ve blok zincir teknolojisinin temel dinamiklerini dikkate alarak, blok zincir tabanlı muhasebe sistemini “gerçek zamanlı ola- rak iki veya daha fazla taraf arasında gerçekleşen nakdi, finansal ve de maddi ve maddi olmayan duran varlıklara ilişkin işlemler ile bunlara ilişkin dijital belgelerin kriptografik olarak kaydedilme- si, depolanması ve hatta raporlanmasını sağla- yan yazılım içerikli bir muhasebe sistemi” olarak tanımlamak mümkündür.

Böyle bir muhasebe sistemi ise muhasebenin temel kaidelerine uygun olarak aşağıda sayılan unsurları tam olarak karşılayacaktır.34

- Şeffaflık; ekonomik aktörler tarafından gerçekleştirilen bütün işlemler, Bitcoin sis- teminde olduğu gibi eş zamanlı olarak ağ içindeki bütün taraflarca görülebilecektir.

- Kayıtların geri döndürülemezliği; ekono- mik aktörlerin yapmış olduğu işlemler neticesinde yapılan gerekli kayıtlar, siste-

me bir kez işlendikten sonra herhangi bir veriyi değiştirmek için her hangi bir prog- ramlama ya da yazılım imkanı olmamalıdır. Bunun için işlemlerin doğrulanması süreci tamamıyla şirketlerin kontrol ve yetkisi al- tında bulunmamalıdır.

- Erişilebilirlik; Sistemin bütünüyle şirketle- rin kontrolüne bırakılamamasının bir sonu- cu olarak, blok zincir muhasebe ağı içeri- sindeki veriler, resmi otoriteler dahil bütün paydaşlar için istenildiği zaman erişilebilir ve kontrol edilebilir olmalıdır.

Sayılan unsurları kapsayacak şekilde blok zinciri teknolojisi temelinde gerçekleşen muha- sebe uygulamalarının bahsedilen dağıtık defter yapısı, geleneksel anlamda sunumu sağlanan çift taraflı kayıt esasına bu defterin sunumunun üçüncü taraf olarak girmesine neden olmakta- dır. Böylelikle ilgili grupların bir işlemin kaydına ulaşabilmesi için paylaşılan bir blok zinciri da- ğıtık defteri üçüncü taraf olarak bu yapıda yerini almakta ve son derece şeffaf, erişilebilir ve geri dönülemez ya da çevrilemez bir şekilde verileri depolamaktadır.35 Bu durum da blok zincir tek- nolojisinin finansal bilgileri kaydetmek ve ra- porlamak için sağladığı yeni bir yol olarak görül- mektedir. Zira şirketler, kendi bünyelerinde dü- zenledikleri geleneksel çift kayıtlı muhasebe sis- temlerini tamamıyla kendilerini kontrol etmekte ve üzerinde çeşitli oynamaları yapabilmekte iken blok zincir tabanlı muhasebe sisteminde üçüncü bir taraf36 sisteme dahil olmaktadır. İşlemin ta-

33 Tuğba Uçma Uysal ve Xxxxxx Xxxx, Xxxxxxxx ve Denetiminde Blok Zinciri Teknolojisi, Xxxxxxxx Xxxxxxx Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakülte Dergisi, Y.2018, C.23, S.2, s.467-482, s.468

34 Xxxxxxxxxx Xxxxxxxxx ve Xxxx Xxxxxxx, 2017, Blockchain – A New Accounting Paradigm, Implications for Credit Risk Management, Umeå School of Business and Economics Master degree thesis, xxxx://xxx.xxxx-xxxxxx.xxx/xxxxx/xxx/ diva2:1114333/FULLTEXT01.pdf (Xxxxxx Xxxxxx: 16 Eylül 2018)

35 Tuğba Uçma Uysal ve Xxxxxx Xxxx, a.g.e., s.473

36 Geleneksel veri transferlerinde yapılan işlemlerin kaydını garantör sıfatıyla tutan ve blok zincir teknolojisinin sunmuş olduğu eşten eşe veri transfer sistemi sayesinde kendisine ihtiyaç bulunmayan güvenilir üçüncü taraf ile, blok zincir tabanlı muhasebe sistemlerinin, tamamen şirketlerin kontrolünde bulunan geleneksel çift taraflı muhasebe sistemlerine alternatif olarak sunduğu ve muhasebe kayıtlarını şirketlerin kontrolünden çıkararak, bunların dışında bilgi ve onayına sunulan üçüncü taraf birbirine karıştırılmamalıdır.

raflarının yaptıkları kayıtları üçüncü bir tarafı da temsil edecek şekilde paylaşılan bloklardan te- şekkül eden muhasebe sistemine bu haliyle “üç taraflı kayıt sistemi” olarak da tanımlanmaktadır. Üç taraflı kayıt sistemi ile geleneksel çift ta- raflı kayıt sistemindeki kritik bazı muhasebe he- saplarının işleyiş mekanizmaları kıyaslandığında, üç taraflı kayıt sistemlerinde hesapların kaydedi-

liş karakterleri şu şekilde olacaktır.37

Dijital para olarak tanımlanmış nakitler blok zincir ağında doğrudan doğruya açık olarak kay- dedilebilir ve bu tür yoğun gerçekleşen işlemle- rin gerçek zamanlı ve akıllı sözleşmelere bağlı olarak otomatik kayıtları bu tür yoğun şekilde akışı olan işlemler için harcanan zaman kaybı- nı ortadan kaldıracaktır. Benzer şekilde alacak ve borç hesapları ile hesap bakiyeleri de, belirli koşullar sağlandıktan sonra (örneğin, mutabık kalınan ödeme planlarına uygun olarak gerçek- leşmiş ödemelere ilişkin olarak düzenlenmiş tahsilat makbuzları yine sistem tarafından dü- zenlendikten sonra) şirketlerin bu işleme ilişkin fonlarını otomatik olarak yönlendirecek şekilde programlanan akıllı sözleşmeler yoluyla aynı za- manda gereken kayıtlar da yapılabilecektir.

Stok hareketleri ise, varlık transferleri şek- liden programlanmış akıllı sözleşmeler yoluyla, tarafların envanter yönetim sisteminden gelen satın alma veya satış mesajına cevap vererek blok zincir sisteminde gereken güncellemeler anında gerçekleşebilir. Benzer şekilde fikri mül- kiyet hakları gibi maddi olmayan duran varlıklara ilişkin kayıt ve bildirim süreci de bu şekilde ger- çekleşecektir. Mülkiyet sahipliği üzerindeki an- laşmazlıklar ise, blok zincirinin zaman damgası özelliği ile ortadan kaldırılabilecektir.

Bunların yanında sermaye varlıkları bir blok

zincirine kaydedilebilir ve sermaye varlıklarının kronolojik geçmişine istenilen anda erişilebilir ve aktarılabilir. Krediler de yine tamamen “akıllı kredi sözleşmeleri” olarak sayısallaştırılabilir ve bir blok zincirinde dağıtılabilir.

Bu tür imkanların sunduğu blok zincir tek- nolojisine sahip bir muhasebe sisteminin ise beraberinde muhasebe hilelerinin ve dolayısıyla denetime duyulan ihtiyacın azalmasını berabe- rinde getireceği açıktır. Bununla birlikte dene- timin tamamen ortadan kalkması düşünülme- mekte buna karşın denetimi yapılacak alanların ve denetim enstrümanlarının büyük ölçüde deği- şikliğe uğrayacağı beklenmektedir. Buna ilişkin yeni sistem ile birlikte gerek vergisel anlamda ya da kamu adına ekonomik anlamda yapılması gereken diğer denetimleri yürütmekle sorumlu kişilerin gerekse de şirketlerin kendi bünyesinde finans ve kaynak yönetim analizini yapmak üzere görevlendirdiği denetimden sorumlu kişiler için denetimin yoğunlaşacağı alanların şu şekilde gerçekleşmesi öngörülmektedir.38

- Akıllı Sözleşmeler ve Denetim: Daha önce bahsedildiği üzere otomasyona dayalı akıllı sözleşme teknolojisinde, denetimden so- rumlu kişi harici veri kaynakları ile akıllı sözleşme içeriklerini ve işleyişini sistem ara yüzünden kontrolünü sağlayabilir. An- cak bu rolü üstlenmek için denetçinin bazı programlama dillerini ve blok zincir tekno- lojisinin genel işleyiş hatlarına hakim olma- sı gerekecektir. Örneğin akıllı sözleşmeler- le entegre olmuş bir şirket yapısının finan- sal tablolarının analizinde, akıllı sözleşme- nin kaynak kodlarının yazılım amacıyla ile gelinen sonucun iş mantığı ile tutarlı olup

37 Chartered Professional Accountants of Canada (CPA Canada), 2016, Technological Disruption of Capital Markets and Reporting: An Introduction to Blockchain, 2016, xxxxx://xxx.xxxxxxxxx.xx/-/xxxxx/xxxx/xxxxxxxx-xxx-xxxxxxxxxx-xxxxxxxxx/ docs/g10157-rg-technological-disruption-of-capital-markets-reporting-introduction-to-blockchain-october-2016.pdf (Xxxxxx Xxxxxx: 23 Kasım 2018)

38 CPA Canada, a.g.e.

olmadığının tespitinde gerekli kodlama ve algoritmalara ilişkin bilgilere sahip olun- ması ve bu bilgilerin amaca uygun şekilde kullanılabilmesi gerekmektedir.

- Blok Zinciri Konsorsiyumları ve Denetim: Mevcut bir blok zincir ağı üzerinde yeni bir uygulama başlatılması ya da hali hazırda blok zincir ağındaki bir uygulamanın sür- dürülebilmesinin analizi sırasında, kurulan blok zincir ağının hash fonksiyonlarının hangi algoritmayı kullandığı, iş kanıtı yön- temi olarak neyi benimsediği ve kurulan ağın gerekli kriptografik yöntemlerin kulla- nılarak uygun bir güvenlik mekanizmasına sahip olup olmadığı (örneğin kriptografik anahtar yönetimi gibi) hususlarının değer- lendirilmesi konusunda denetçilere önemli roller düşecektir. Bu noktada sistem ana- lizini yapan denetçiden, blok zincir ağının istikrarı ve hangi uygulamalar için uygun olduğu kısaca sistem ağ mimarisinin genel durumu hakkında gerekli raporları oluştur- ması beklenecektir.

- İdare Adına Denetim: Özellikle ağa katıl- masına sadece idare tarafından izin verilen blok zincir ağlarında (Tasarlanan VATCoin uygulamasında olduğu gibi) denetçiler, ağ- da işlemleri onaylamakla görevli düğümle- rin (vergi daireleri gibi) bu pozisyona ilişkin yazılımlarının kontrollerini ve gerektiğinde sistemin durdurulması işlemlerinin (KDV iadelerinde riskli durumlar ortaya çıkması durumunda olduğu gibi) zamanında yapılıp yapılmadığı hususunda önemli sorumlu- lukları üstlenmesi beklenmektedir. Ayrıca idare adına, bu tür blok zincir ağlarında kimlik doğrulama ya da istenmeyen katı- lımcıların engellenmesi ve de blok zincir protokollerinin tam olarak uygulanabilme- si gibi ihtiyaçlara cevap verecek yazılımla- rın kontrolü ve geliştirilmesi yine denetçi- lerin görev ve sorumluluğunda olacaktır.

- Tahkim İşlevi: Her türlü iktisadi faaliyetin tam otomasyona sahip akıllı sözleşmele- re bırakıldığı bir durumda dahi blok zincir ağındaki partiler arasında bilişsel ya da ile- tişimsel problemler ortaya çıkabilir. Bu tür iş uyuşmazlıkları blok zincir konsorsiyum- larını olumsuz etkileyebilir ve bu durumda arabuluculuk yapacak bir tahkimden so- rumlu birime ihtiyaç duyulabilir. Ancak bu tahkim fonksiyonun da yine sistemin işle- yişine hakim ve gerekli kontrollerden so- rumlu personel tarafından etkin bir şekilde yerine getirilmesi mümkündür.

SONUÇ

Teknolojik ilerlemelere paralel olarak hızla dijitalleşen dünyada blok zincir teknolojisinin ve akıllı sözleşmelerin artan popülaritesi, bu tür teknolojilerle daha yoğun bir şekilde ilgilenilme- sine neden olmuş ve bunların finans sektörü baş- ta olmak üzere bir çok alanda etkin bir şekilde kullanılabileceği fark edilmiştir. Bu yönüyle blok zincir teknolojisi ve akıllı sözleşmelerin şeffaflık, gerçek zamanlı olarak sağlam bilgi aktarım me- kanizması ve kriptografiye dayanan güvenlik gibi teknik yanlarıyla vergilendirme usulleri ile mu- hasebe ve denetim uygulamalarına etkin, düşük maliyetli ve daha az denetime ihtiyaç duyulan ye- nilikçi fırsatları sunmaktadır.

Bugün vergi gelirleri içerisinde önemli yer tutan ücret gelirleri üzerinden yapılan tevkifatlar ve katma değer vergisi ile özellikle OECD uygu- lamalarında özel bir önem verilen transfer fiyat- landırmasının, teknolojilerin imkanlarından fay- dalanarak etkin bir şekilde tahsilat ve denetimi bu noktada ülkeler için önemli bir fırsat sunmak- tadır. Ayrıca globalleşen dünyada her geçen gün iktisadi anlamda birbirlerine daha da yakınlaşan ülkelerin, birbirleri arasındaki ticari işlemlerden doğan vergilendirmeye ilişkin hususları yeniden yapılandırmak adına VATCoin gibi sanal para ta- sarımlarına ayrı bir önem vermelidir. Bununla birlikte, bir finans dili olan muhasebenin, dijital-

leşmeyle birlikte artık bir finans ve programlama dili olmasının bir sonucu olarak şirketlerin ve ül- kelerin en yakın zamanda bu tür uygulamalarla entegre olacak teknolojik altyapıyı kurmaları ay- nı zamanda denetim mekanizmasında görevlen- dirilecek kişilerin kodlama, yazılım, programla- ma gibi hususlarda gereken bilgi birikimine sahip olması kritik önem arz etmektedir.

KAYNAKÇA

Kitaplar

• AKSOY, E. E. (2018). Bitcoin: Paradan Son- raki En Büyük İcat – Blockchain Teknolojisi ve Altcoin’ler. Abaküs Yayıncılık. İstanbul.

• İNCİ, S. ve ALPER, İ. (2018). Bitcoin Dev- rimi: Değişen Dünya Ekonomisinde Kripto Para Sistemi, Blockchain, Altcoinler, Elma Yayınevi, Ankara

• XXXXXXX, S., (2016) Vergisel Yönleriyle Ge- nel Muhasebe, Vergi Müfettişleri Derneği, Ankara

Mevzuat

• 213 sayılı Vergi Usul Kanunu

• 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu

• 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu

• 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu

• 1 seri Xx.xx Transfer Fiyatlandırması Yoluy- la Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliği

Elektronik Kaynaklar

• XXXXXXXXX R.T., XXXXXXXX M., XXXXX- XXX M., (2016). Vatcoın: The Gcc’s Cryp- totaxcurrency, Boston University School of Law, Law and Economics Research Paper No:17-04 xxxxx://xxx.xxx.xxxxx.xxx/xxxx/ files/5955-gcc-vatcoinpdf (Xxxxxx Xxxxxx: 17 Eylül 2018)

• XXXXXXXXX, R.T., VIITASAARI, V. (2017). Payroll Tax & The Blockchain, Boston Univ. School of Law, Law and Economics Research Paper No. 17-17 xxxxx://xxxxxx. xxxx.xxx/xxx0/xxxxxx.xxx?xxxxxxxx_ id=2970699, (Erişim Tarihi: 18 Ekim 2018)

• AKDEMİR A. T. (2018). Blok Zincir (Block- chain) Teknolojisi ile Vergilendirme. Maliye Dergisi, Xxxx-Haziran 2018, 174: 360-371. xxxxx://xxxxxxxx.xxx.xxx.xx/xxxxxxxxxx/xx- liye_dergisi/yayinlar/md/174/174-17.pdf (Erişim Tarihi: 18 Eylül 2018)

• ANBAR, A. (2008). Çok Uluslu İşletmelerde Transfer Fiyatlandırılması, Vergi Dünyası Dergisi. xxxx://xxx.xxxxxxxxxxxx.xxx.xx/ Makaleler/4761 (Erişim Tarihi: 24 Eylül 2018)

• AVUNDUK, H. ve XXXX, H., (2018). Blok Zincir (Blockchain) Teknolojisi ve İşletme Uygulamaları: Genel Bir Değerlendirme, Dokuz Eylül Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Cilt:33, Sayı:1, Yıl: 2018 ss.369-284 xxxxx://xxx.xxxxxxxxxxxx.xxx/ publication/324799057_Blok_Zinciri_Blo- ckchain_Teknolojisi_ve_Isletme_Uygula- malari_Genel_Bir_Degerlendirme (Xxxxxx Xxxxxx: 05 Eylül 2018

• CPA CANADA, (2016), Technological Dis- ruption of Capital Markets and Reporting: An Introduction to Blockchain, 2016, ht- tps://xxx.xxxxxxxxx.xx/-/xxxxx/xxxx/ business-and-accounting-resources/ docs/g10157-rg-technological-disrupti- on-of-capital-markets-reporting-intro- duction-to-blockchain-october-2016.pdf (Xxxxxx Xxxxxx: 23 Kasım 2018)

• XXXXXXXXXX, X., XXXXXXXX, P., BRO- NOWSKA, M. (2017). Blockchain Tech- nology and its Potential in Taxes. htt- ps://xxx0.xxxxxxxx.xxx/xxxxxxx/xxx/ Deloitte/pl/Documents/Reports/pl_Blo- ckchain-technology-and-its-potenti- al-in-taxes-2017-EN.PDF (Xxxxxx Xxxxxx: 31 Ekim 2018)

• FUTURICE, Building Payroll System in Ethereum Blockchain, What Did We Le- arn?, xxxxx://xxx.xxxxxxxx.xxx/xxxx/xxx- roll-system-in-blockchain/ (Erişim Tarihi: 16 Kasım 2018)

• GİB. (2010). Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Rehber. Ya- yın No: 114 xxxx://xxx.xxx.xxx.xx/xxxxxxxxx/ user_upload/yayinlar/transfer_fiyatlandir- ma2010.pdf (Erişim Tarihi: 10 Ağustos 2018)

• GİB. (2018). Ücret Geliri Elde Edenler İçin Xxxxx Xxxxxxx, Yayın No:274 xxxx://xxx. xxx.xxx.xx/xxxxx/xxxxxxx/xxxxx/xxxxxxxxx/xx- yannamerehberi/2018_ucretgeliri.pdf (Eri- şim Tarihi: 18 Eylül 2018)

• IOSCO. (2017). Research Report on Fi- nancial Technologies (Fintech). https:// xxx.xxxxx.xxx/xxxxxxx/xxxxxxx/xxx/XXX- COPD554.pdf (Erişim Tarihi: 06.05.2018)

• XXXXXXXX S., (2009). Bitcoin: A Pe- er-to-Peer Electronic Cash System, htt- ps://xxxxxxx.xxx/xxxxxxx.xxx (Erişim Tarihi 13 Xxxx 2018)

• PAREK, P. (2017). Blockchain Techno- logy: Possible Future of Digital Trans- fer Pricing, xxxxx://xxxxxxxxxxxxxxxxxxxx. xx.xxx/0000/00/00/xxxxxxxxxx-xxxxxx- logy-possible-future-of-digital-trans- fer-pricing/ (Xxxxxx Xxxxxx: 29 Ekim 2018)

• POTEKHINA, A., XXXXXXX, I., (2017). Block- chain – A New Accounting Paradigm, Impli- cations for Credit Risk Management, Umeå School of Business and Economics Master degree thesis, xxxx://xxx.xxxx-xxxxxx.xxx/ smash/get/diva2:1114333/FULLTEXT01. pdf (Erişim Tarihi: 16 Eylül 2018)

• XXXXX, N. (1994). Smart Contracts. http:// xxx.xxx.xxx.xxx.xx/xxx/Xxxxxxx/Xxxxxxx- tionInSpeech/CDROM/Literature/LOTwinter- school2006/xxxxx.xxxx.xxx.xxx/xxxxx.xxxx- racts.html (Erişim Tarihi: 10 Haziran 2018)

• ŞENGÜN, Gökhan, Kriptografik Hash Fonksiyonu Nedir ve Ne Amaçlarla Kullanı- lır?, 2017, xxxxx://xxxxxx.xxx/@xxxxxx- sengun/kriptografik-hash-fonksiyonu-ne- dir-ve-hangi-ama%C3%A7larla-kullan%- C4%B1l%C4%B1r-94bdee56fa93 (Erişim Tarihi: 05 Şubat 2018)

• TÜBİTAK BİLGEM UEKAE. (2017). Blok Zincir Araştırma Laboratuvarı, Blok Zincir Teknolojileri, 2017, xxxx://xxxxxxxxxx.xxxx- xxx.xxx.xx/xxxx-xxxxxx.xxxx (Erişim Tarihi: 28 Ekim 2018)

• UÇMA UYSAL T., XXXX X., (2018). Muhase- be ve Denetiminde Blok Zinciri Teknolojisi, Xxxxxxxx Xxxxxxx Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakülte Dergisi, Y.2018, C.23, S.2, s.467-482, s.468

• UN. (2017), Practical Manual on Trans- fer Pricing for Developing Countries, UN Economic and Social Affairs, xxxxx://xxx. xx.xxx/xxxxxxxxxxx/xxxx/xxxxxxxx-xxxx- lopment/tools/tool/united-nations-practi- xxx-xxxxxx-xx-xxxxxxxx-xxxxxxx-xxx-xxxx- xxxxxx-xxxxxxxxx-0000/ (Erişim Tarihi: 01 Eylül 2018)

• UK GOVERNMENT OFFICE FOR SCIENCE. (2017). Practical Manual on Transfer Pri- cing for Developing Countries, United Na- tions Economic and Social Affairs. https:// xxxxxx.xxxxxxxxxx.xxxxxxx.xxx.xx/xxxxx- nment/uploads/system/uploads/attach- ment_data/file/492972/gs-16-1-distribu- ted-xxxxxx-technology.pdf (Xxxxxx Xxxxxx: 19 Kasım 2018)

• ÜZER, B. (2017). Sanal Para Birimleri, Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası Öde- me Sistemleri Genel Müdürlüğü. (yayın- lanmamış uzmanlık yeterlik tezi). Ankara. xxxx://xxx.xxxx.xxx.xx/xxx/xxx/xxx- nect/f4b2db90-7729-4d94-8202-031e- 98972d0f/Sanal+Para+Birimleri.pdf?MO- D=AJPERES&CACHEID=ROOTWORKS- PACE-f4b2db90-7729-4d94-8202-031e- 98972d0f-m3fBagn (Erişim Tarihi: 03 Xxxx 2018)

• WEF. (2015). Deep Shift Technology Tipping Points and Societal Impact, Survey Report xxxx://xxx0.xxxxxxx.xxx/xxxx/XXX_ GAC15_Technological_Tipping_Points_re- port_2015.pdf (Erişim Tarihi: 15 Kasım 2018)

Document Metadata

Table of Contents

Contract

Document Metadata