MATRAH AŞINDIRMA VE KÂR KAYDIRMA ÇOK TARAFLI SÖZLEŞMESİ’NİN TÜRKİYE’NİN ÇİFTE VERGİLENDİRMEYİ ÖNLEME ANLAŞMALARINA ETKİLERİ

Xxxxxxx Xxxxx XXXX

Xxxx 2021 DENİZLİ

MATRAH AŞINDIRMA VE KÂR KAYDIRMA ÇOK TARAFLI SÖZLEŞMESİ’NİN TÜRKİYE’NİN ÇİFTE VERGİLENDİRMEYİ ÖNLEME ANLAŞMALARINA ETKİLERİ

Pamukkale Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Doktora Tezi

Maliye Ana Bilim Dalı Maliye Programı

Öğrenci: Xxxxxxx Xxxxx XXXX

Xxxxxxxx: Prof. Dr. Xxxxx XX

Xxxx 2021 DENİZLİ

Bu tezin tasarımı, hazırlanması, yürütülmesi, araştırmalarının yapılması ve bulgularının analizlerinde bilimsel etiğe ve akademik kurallara özenle riayet edildiğini; bu çalışmanın doğrudan birincil ürünü olmayan bulguların, verilerin ve materyallerin bilimsel etiğe uygun olarak kaynak gösterildiğini ve alıntı yapılan çalışmalara atıfta bulunulduğunu beyan ederim.

İmza Öğrenci Adı Soyadı

ÖN SÖZ

Matrah Aşındırma ve Kâr Kaydırma Çok Taraflı Sözleşmesi, son yıllarda gelişen teknolojik olanaklarla oldukça kolaylaşan vergiden kaçınma ve vergi kaçırma çabalarına karşı kapsamı ve kapsayıcılığı geniş çok taraflı bir tepkiyi ortaya koymaktadır. Sözleşme, küresel kurumlar vergisi gelir kaybını azaltmak amacıyla uluslararası vergi kurallarını güncellemiş ve ülkeleri ileri düzey vergi iş birliklerine daha önce olmadığı kadar açık hale getirmiştir.

Sözleşmenin günümüzde sayısı üç bini aşan çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarına doğrudan etkileri söz konusudur. Ülkemizin çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarının önemli bir kısmında değişikliklerin meydana geleceği ve bunun, diğer ülkelerle olan mali ilişkilerimizi ve çok uluslu şirketlerin vergi planlamalarını ciddi biçimde etkileyeceği görülmektedir.

Bu çalışmanın yapılmasındaki ana motivasyon, ülkemizin tarafı olduğu ve yakın zamanda yasalaşması beklenen Matrah Aşındırma ve Kâr Kaydırma Çok Taraflı Sözleşmesi’nin, ülkemiz çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları ve dolayısıyla şirket grupları üzerindeki bazı etkilerinin ve yansımalarının ortaya konulmasına ve iyi anlaşılmasına duyulan ihtiyaçtır.

Çalışma konusunun seçiminde ve yürütülmesinde tez danışmanlığımı üstlenerek değerli uyarı ve önerileriyle her zaman yanımda olan sayın hocam Prof. Dr. Xxxxx XX’x, yönlendirici görüş ve katkılarıyla desteklerini esirgemeyen saygıdeğer hocalarım Prof. Dr. Xxxxxxx XXXXX, Prof. Dr. Xxxxxxx Xxxxx XXXXXX, Prof. Dr. Xxxxx XXXXXXXXXXXXX ve Prof. Dr. Xxxxxxx Xxx SARILI’ya içten teşekkürlerimi sunarım.

ÖZET

MATRAH AŞINDIRMA VE KÂR KAYDIRMA ÇOK TARAFLI

SÖZLEŞMESİ’NİN TÜRKİYE’NİN ÇİFTE VERGİLENDİRMEYİ ÖNLEME ANLAŞMALARINA ETKİLERİ

XXXX, Xxxxxxx Xxxxx Doktora Xxxx Xxxxxx ABD

Maliye Programı

Tez Yöneticisi: Prof. Dr. Xxxxx XX Xxxx 2021, X + 275 Sayfa

Küreselleşmenin etkisiyle artan uluslararası ekonomik faaliyetler bir yandan ulusal vergi sistemlerinin etkileşimini, diğer yandan bu etkileşimden kaynaklanan çatışmaları doğurmuştur. Özellikle sınır ötesi faaliyet gösteren şirketlerin vergi kaçırma ve vergiden kaçınma eğilimlerinin yaygınlaşmasıyla ülkelerin vergi kayıplarına maruz kalması ülkeler nezdinde endişelere neden olmuştur. Ülkeler daha önce olmadığı kadar vergide her türlü iş birliğine açık olmaya başlamıştır. Tek taraflı çabaların ulusal sınırları aşan sorunları çözmede yeterli olamadığı iyice belirginleşmiştir. Mevcut uluslararası vergi sisteminin ileri düzeyde vergi iş birliklerinin ve ülkeler arasında eşit ve adil rekabet şartlarının oluşturulmasındaki yetersizliği sisteme yönelik etkin bir güncelleme gereğini ortaya çıkarmıştır.

1920’lerden itibaren sarf edilen çok taraflı çabaların ürünü olan model vergi anlaşmaları her ne kadar ikili vergi anlaşmaların akdedilmesinde referans olarak alınsalar da bağlayıcı değillerdir. Bu nedenle sayısı üç binin üzerinde olan çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarını (ÇVÖA) hızlı ve eş zamanlı biçimde değiştirebilecek bağlayıcı çok taraflı bir sözleşmenin uluslararası vergi sistemi üzerindeki dönüştürücü etkilerine ihtiyaç oluşmuştur. Son dönemde G20 ve OECD üyesi ülkeler öncülüğünde geliştirilen Matrah Aşındırma ve Kâr Kaydırma (BEPS) Projesi ve özellikle projenin bağlayıcı çok taraflı sözleşmesiyle ülkeler yeni uluslararası vergi standartlarıyla tanışmışlardır. Bu yeni standartların uluslararası vergilendirme rejimini derinden etkileyeceği beklenmektedir.

Bu bağlamda çalışmanın amacı, BEPS’in engellenmesine dair çok taraflı sözleşmeden doğan yükümlülükler karşısında Türkiye’nin konumunu ve yaklaşımını inceleyerek, sözleşmenin ÇVÖA’larına ve çok uluslu şirketlerine olan etkileri ve yansımalarıyla birlikte Türkiye için önemini ortaya koymaktır.

Xxxxxxx Xxxxxxxxx: Vergi, Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları, İş birliği, Matrah Aşındırma ve Kâr Kaydırma, Çok Taraflı Sözleşme

ABSTRACT

THE EFFECTS OF THE MULTILATERAL CONVENTION ON BASE EROSION AND PROFIT SHIFTING ON TURKEY’S DOUBLE TAX AGREEMENTS

XXXX, Xxxxxxx Xxxxx Doctoral Thesis

Public Finance Deparment Public Finance Programme

Adviser of Thesis: Prof. Dr. Xxxxx XX January 2021, 275 Pages

International economic activities increasing in consequence of globalization have given rise to the interaction of national tax systems as well as to the conflicts arising from this interaction. Particularly, the increasing tendency of tax evasion and tax avoidance of multinational companies and the fact that countries are exposed to tax losses have induced concerns among countries. Countries have started to resort to all kinds of collaboration concerning tax, as never before. It has become obvious that unilateral efforts are not sufficient to solve problems crossing national borders. The insufficiency of the current international tax system in advanced tax collaboration and in composing equal and fair competition conditions among countries has proven the fact that there is a need for an effective update of the current system.

The fact that model tax agreements, which are the products of multilateral efforts put in since the 1920s, are taken as a reference for the conclusion of bilateral tax agreements does not mean that these models are binding. Consequently, there has occurred a need for the transformative effects of a binding multilateral convention on the international tax system, which would rapidly and simultaneously alter the existing double taxation agreements (DTAs), the total number of which exceeds three thousand. With Base Erosion and Profit Shifting (BEPS) Project and particularly its binding multilateral convention, developed by G20 and OECD member countries, countries all around the world were acquainted with new international tax standards. It is expected that these new standarts will deeply change the landscape of international tax rejime.

In this context, the purpose of the study is to put forth the effects and repercussions of multilateral convention to prevent BEPS on Turkey’s DTAs and multinational companies as well as its importance for Turkey by revealing the position and approach of Turkey towards the obligations which have been taken from the convention.

Keywords: Tax, Double Tax Treaties, Collaboration, Base Erosion and Profit Shifting, Multilateral Convention

İÇİNDEKİLER

SİMGE VE KISALTMALAR DİZİNİ x

GİRİŞ 1

BİRİNCİ BÖLÜM

ÇİFTE VERGİLENDİRMEYİ ÖNLEME ANLAŞMALARI

1.1. Çifte Vergilendirme ve Çifte Vergi Yükü Kavramı 4

1.2. Çifte Vergilendirmenin Türleri 6

1.2.1. Ekonomik Çifte Vergilendirme 6

1.2.2. Hukuki Çifte Vergilendirme 7

1.3. Uluslararası Hukuki Çifte Vergilendirmenin Nedenleri, Etkileri ve Çözüm Yolları 8

1.3.1. Uluslararası Hukuki Çifte Vergilendirmenin Nedenleri 10

1.3.1.1. Vergilendirme Yetkisi 11

1.3.1.1.1. Siyasi Anlamda Vergilendirme Yetkisi 12

1.3.1.1.2. Hukuki Anlamda Vergilendirme Yetkisi 13

1.3.1.1.3. Vergilendirme Yetkisinin Sınırlandırılması 15

1.3.1.2. Vergilendirme İlkeleri 18

1.3.1.2.1. Kaynak İlkesi 19

1.3.1.2.2. Mukimlik İlkesi 19

1.3.1.2.3. Uyrukluk İlkesi 21

1.3.1.2.4. Türkiye Uygulaması 21

1.3.1.3. Vergilendirme İlkelerinin Devletlerin Vergilendirme Yetkisiyle Çakışması 23

1.3.1.3.1. Tam Mükellefiyetler Arası Çakışma 24

1.3.1.3.2. Tam Mükellefiyetle Dar Mükellefiyet Arası Çakışma 24

1.3.1.3.3. Dar Mükellefiyetler Arası Çakışma 25

1.3.2. Uluslararası Hukuki Çifte Vergilendirmenin Etkileri 25

1.3. 3. Uluslararası Hukuki Çifte Vergilendirmenin Önlenmesinde Çözüm Yolları 26

1.3.3.1. Tek Taraflı Yollar 26

1.3.3.2. İki Taraflı Yollar 28

1.3.3.3. Çok Taraflı Yollar 28

1.3.3.3.1. NORDIC Çok Taraflı Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması 30

1.3.3.3.2. ANDEAN Çok Taraflı Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması 30

1.3.3.3. 3. CARICOM Çok Taraflı Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması 31

1.3.4. Çifte Vergilendirmeyi Önleme Yöntemleri 32

1.3.5. Türk Vergi Sisteminde Çifte Vergilendirmeyi Önleme Düzenlemeleri 36

1.4. Çifte Vergilendirmeme 44

1.4.1. Kavram 45

1.4.2. Çifte Vergilendirmemenin Nedenleri 46

1.4.2.1. Vergi Kaçırma ve Vergiden Kaçınma 49

1.4.2.2. Çok Uluslu Şirketler ve Vergi Planlaması 50

1.4.3. Çifte Vergilendirmemeye Çözüm Arayışları 52

1.5. Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarında Kavramsal Boyut 54

1.5.1. Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarının Tarihi Gelişimi 55

1.5.1.1. Milletler Cemiyeti Çalışmaları 57

1.5.1.2. Birleşmiş Milletler Çalışmaları 60

1.5.1.3. Ekonomik İşbirliği ve Kalkınma Örgütünün Çalışmaları 61

1.5.1.4. Birleşmiş Milletler ve Ekonomik İşbirliği ve Kalkınma Örgütü Model Vergi Anlaşmalarına Genel Bakış 63

1.5.2. Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarının İşlevi 65

1.5.3. Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarının Hukuki Niteliği 66

1.5.3.1. Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları ve Ulusal Hukuk İlişkisi 69

1.5.3.2. Türkiye Uygulaması 73

1.5.4. Türkiye’nin Taraf Olduğu Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları 76

İKİNCİ BÖLÜM

MATRAH AŞINDIRMA VE KÂR KAYDIRMA ÇOK TARAFLI SÖZLEŞMESİ’NİN GELİŞİMİ, NİTELİĞİ VE KAPSAMI

2.1. Vergide Çok Taraflı Sözleşme Kavramı 82

2.2. Vergide Çok Taraflılaşma 83

2.3. Vergide Çok Taraflılaşmada “Şeffaflık ve Bilgi Değişiminde Küresel Forum”un Rolü 85

2.4. Vergide Çok Taraflılaşmada Önemli Enstrümanlar 87

2.4.1. Bilgi Değişimi 87

2.4.1.1. Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarında Bilgi Değişimi 89

2.4.1.2. Vergi Konularında Bilgi Değişimi Anlaşmaları 90

2.4.1.3. Otomatik Bilgi Değişimi 90

2.4.1.3.1. Tasarruf Direktifi 91

2.4.1.3.2. Rubik Anlaşmalar 92

2.4.1.3.3. Yabancı Hesapların Vergi Uyumu Yasası 95

2.4.1.3.4. Otomatik Bilgi Değişimi Küresel Standardı 101

2.4.1.3.5. Türkiye’nin Otomatik Bilgi Değişimine Yaklaşımı 105

2.4.2. Vergilendirme Alanında İdari İşbirliğine Dair Avrupa Konseyi Direktifi 109

2.4.3. Avrupa Birliği Tahkim Sözleşmesi 110

2.4.4. Vergide Genel Kabul Görmüş Çok Taraflı Sözleşmeler 113

2.4.4.1. Vergi Konularında Karşılıklı İdari Yardımlaşma Sözleşmesi 113

2.4.4.2. Matrah Aşındırma ve Kâr Kaydırma Çok Taraflı Sözleşmesi 115

2.5. Matrah Aşındırma ve Kâr Kaydırma Projesi’nin Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarını Doğrudan Etkileyen Eylemleri 117

2.5.1. Xxxxxx Xxxxxxxluk Düzenlemelerinin Etkisizleştirilmesi 123

2.5.2. Anlaşmanın Kötüye Kullanımının Engellenmesi 125

2.5.3. İş Yeri Oluşumundan Kaçınma Çabalarının Önlenmesi 127

2.5.4. Uyuşmazlık Çözüm Mekanizmalarının Etkinleştirilmesi 129

2.5.5. Çok Taraflı Bir Enstrümanın Geliştirilmesi 130

2.6. Matrah Aşındırma ve Kâr Kaydırma Çok Taraflı Sözleşmesi’nin Özellikleri ve Çalışma Esasları 132

2.6.1. Hazırlık Süreci ve Gerekliliği 132

2.6.2. Hukuki Niteliği 134

2.6.3. Minimum Standartları 137

2.6.4. Esnekliği 139

2.6.5. Çekince Sistemi 142

2.6.6. Uyumlaştırıcı Hükümleri 144

2.6.7. Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarıyla Etkileşimi 147

2.6.8. İçeriği ve Özellikli Hususları 150

2.6.8.1. Önsöz 150

2.6.8.2. Terimlerin Kapsamı ve Yorumu 151

2.6.8.3. Hibrit Uyumsuzluklar 151

2.6.8.4. Anlaşmanın Kötüye Kullanımı 154

2.6.8.5. İş Yeri Statüsünden Kaçınma 160

2.6.8.6. Anlaşmazlık Çözümünün Geliştirilmesi 162

2.6.8.7. Tahkim 164

2.6.8.8. Son Hükümler 164

ÜÇÜNCÜ BÖLÜM

MATRAH AŞINDIRMA VE KÂR KAYDIRMA ÇOK TARAFLI

SÖZLEŞMESİ’NİN TÜRKİYE’NİN ÇİFTE VERGİLENDİRMEYİ ÖNLEME ANLAŞMALARI İTİBARIYLA ETKİLERİ VE ÖNEMİ

3.1. Matrah Aşındırma ve Kâr Kaydırma Çok Taraflı Sözleşmesi’nin Model Anlaşmalara Etkileri 165

3.1.1. Anlaşmanın Başlığı ve Önsözüne Etkisi 165

3.1.2. Anlaşmanın Kişiler Yönünden Kapsamına Etkisi 166

3.1.3. Anlaşmanın Mukim Kavramına Etkisi 168

3.1.4. Anlaşmanın İş Yeri Tanımına Etkisi 170

3.1.5. Anlaşmanın Sermaye Değer Artış Kazançları Hükmüne Etkisi 179

3.1.6. Anlaşmanın Karşılıklı Anlaşma Usulü Hükmüne Etkisi 180

3.1.7. Anlaşmanın Menfaatlere Hak Kazanma Hükmüne Etkisi 186

3.2. Matrah Aşındırma ve Kâr Kaydırma Çok Taraflı Sözleşmesi Karşısında Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları İtibarıyla Türkiye’nin Konumu ve Uygulamaya Dair Değerlendirmeler 193

3.2.1. Kapsam Yönüyle 194

3.2.2. Hibrit Uyumsuzlukların Önlenmesi Yönüyle 195

3.2.3. Anlaşmanın Kötüye Kullanımının Önlenmesi Yönüyle 198

3.2.4. İş Yeri Statüsünden Kaçınmanın Önlenmesi Yönüyle 204

3.2.5. Uyuşmazlık Çözümünün Geliştirilmesi Yönüyle 210

3.2.6. Tahkim Hükmü Yönüyle 216

3.2.7. Son Xxxxxxxx Yönüyle 217

3.3. Matrah Aşındırma ve Kâr Kaydırma Çok Taraflı Sözleşmesi’nin Opsiyonel Hükümleri Karşısında Bazı Önemli Ülke Konumları ve Türkiye Eşleşimleri 217

3.3.1. Hibrit Uyumsuzlukların Önlenmesi Bakımından 218

3.3.2. Anlaşmanın Kötüye Kullanımının Önlenmesi Bakımından 222

3.3.3. İş Yeri Statüsünden Kaçınmanın Önlenmesi Bakımından 224

3.3.4. Tahkim Hükmü Bakımından 226

3.4. Matrah Aşındırma ve Kâr Kaydırma Çok Taraflı Sözleşmesi’nin Türk Şirketlerine Operasyonel Etkilerinin İlgili Maddeleri İtibarıyla Değerlendirilmesi 227

3.4.1. Şeffaf Kuruluşlara İlişkin Değerlendirmeler ve Örnek Olay İncelemesi 228

3.4.2. Anlaşmanın Kötüye Kullanımının Önlenmesi Bakımından Değerlendirmeler ve Örnek Olay İncelemesi 231

3.4.3. Kuruluşların Değeri Esas Olarak Gayrimenkul Varlıktan Kaynaklanan Hisselerinin veya Menfaatlerinin Elden Çıkarılmasından Doğan Sermaye Değer Artış Kazançlarına İlişkin Değerlendirmeler ve Örnek Olay İncelemesi 232

3.4.4. İş Yeri Statüsünden Kaçınma Bakımından Değerlendirmeler ve Örnek Olay İncelemeleri 234

3.4.5. Bir İşletmeyle Yakından İlişkili Sayılan Kişiler Yönünden Değerlendirmeler ve Örnek Olay İncelemesi 238

3.4.6. Uyuşmazlık Çözümünün Geliştirilmesi Bakımından Değerlendirmeler ve Örnek Olay İncelemesi 240

3.5. Matrah Aşındırma ve Kâr Kaydırma Çok Taraflı Sözleşmesi’nin Türkiye’nin Vergi Gelirleri Bakımından Önemi 241

SONUÇ 246

KAYNAKÇA 254

EKLER 267

ÖZ GEÇMİŞ 274

ŞEKİLLER DİZİNİ

Şekil 1. Xxxxxx Xxxuluşlar Aracılığıyla Uluslararası Şirket Yapısı Kurulması 229

Şekil 2. PPT Kuralının Türkiye’nin ÇVÖA’ları Açısından Uygulaması 231

Şekil 3. Gayrimenkul Varlık Kaynaklı Hisselerin Yurt Dışında Satışı Xxxxxxx Xxxxxxen Kaçınma 233

Şekil 4. Komisyoncular Yoluyla İş Yeri Statüsünden Kaçınma Davranışı 235

Şekil 5. Yardımcı veya Hazırlayıcı Faaliyetler Yoluyla İş Yeri Statüsünden Kaçınma Davranışı 237

Şekil 6. Yakından İlişkili Kişiler Üzerinden Örnek Olay İncelemesi 238

Şekil 7. Karşılıklı Anlaşma Usulünün Geliştirilmesine İlişkin Örnek Olay İncelemesi

.................................................................................................................... 240

TABLOLAR DİZİNİ

Tablo 1. Çifte Vergilendirmeyi Önleme Yöntemlerinin Uygulanmasına Göre Oluşan Efektif Vergi Oranları 34

Tablo 2. İstisna ve Mahsup Yöntemlerinin Karşılaştırılması 35

Tablo 3. Tam Mükellef Kurumun Yurt Dışında Ödediği Verginin Mahsubu 41

Tablo 4. Türkiye’nin Taraf Olduğu Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları ve Protokoller 78

Tablo 5. Otomatik Bilgi Değişimine Başlayacağını Taahhüt Eden Ülkeler 105

Tablo 6. BEPS Eylem Planı’nın Kapsamı ve Eylem Sınıflandırması 122

Tablo 7. Zorunluluk ve Opsiyonellik Durumlarına Göre MLI Maddeleri 142

Tablo 8. Uyumlaştırıcı Hükümler, Uygulama Zamanları ve Etkileri 147

Tablo 9. Türkiye’nin MLI Kapsamına Aldığı Anlaşmaları (Ülkeler İtibarıyla) 195

Tablo 10. Türkiye’nin Opsiyon C Kapsamındaki Anlaşmaları 198

Tablo 11. Türkiye’nin MLI'ın Minimum Standardı Olan Önsöz Metnini İçeren Anlaşmaları 199

Tablo 12. Türkiye’nin PPT Maddesini İçeren Anlaşmaları 201

Tablo 13. Türkiye’nin PPT Hükümlerinin Bulunduğu Kanaatini Taşıdığı Anlaşmaları

...................................................................................................................... 201

Tablo 14. Türkiye’nin MLI’ın 9(1). Maddesindeki Hükmü İçeren Anlaşmaları 203

Tablo 15. Türkiye’nin MLI’ın 12(3)(a). Maddesindeki Hükmü İçeren Anlaşmaları 205

Tablo 16. Türkiye’nin MLI’ın 12(3)(b). Maddesindeki Hükmü İçeren Anlaşmaları 206

Tablo 17. Türkiye’nin Opsiyon A’yı Uygulayabileceği Anlaşmaları 208

Tablo 18. Türkiye’nin MLI’ın 16(1). Maddesinin İlk Cümlesi Kapsamında Değişikliğe Uğrayacak Anlaşmaları 211

Tablo 19. Türkiye’nin Üç Yıldan Daha Az Başvuru Süresi Bulunan Anlaşmaları 212

Tablo 20. Türkiye’nin Üç Yıl ve Üzerinde Başvuru Süresi Bulunan Anlaşmaları 213

Tablo 21. Türkiye’nin MLI’ın 16(4)(b)(ii). Maddesindeki Hükmü İçermeyen Anlaşmaları 214

Tablo 22. Türkiye’nin MLI'ın 16(4)(c)(ii). Maddesindeki Hükmü İçeren Anlaşmaları

...................................................................................................................... 214

Tablo 23. Türkiye’nin MLI’ın 17(2). Maddesindeki Hükmü İçeren Anlaşmaları 216

Tablo 24. MLI’ın 3, 4 ve 5. Maddelerine Yönelik Seçili Ülke Pozisyonları 219

Tablo 25. MLI’ın 8, 9, 10 ve 11. Xxxxxxxxxxx Yönelik Seçili Ülke Pozisyonları 223

Tablo 26. MLI’ın 12, 13 ve 14. Maddelerine Yönelik Seçili Ülke Pozisyonları 225

Tablo 27. MLI’ın 18. Maddesine Yönelik Seçili Ülke Pozisyonları 226

Tablo 28. Avrupalı Emsal Şirketlerin Distribütör Faaliyetleri Kapsamında Elde Ettikleri Faaliyet Kâr Marjına İlişkin Emsal Aralık 241

Tablo 29. Avrupalı Emsal Şirketlerin Distribütör Faaliyetleri Kapsamında Elde Ettikleri Faaliyet Kâr Marjına İlişkin Düzeltilmiş Emsal Aralık 241

SİMGE VE KISALTMALAR DİZİNİ

AB Avrupa Birliği

ABD Amerika Birleşik Devletleri

AEOI Automatic Exchange of Information

Art. Article

BEPS Base Erosion and Profit Shifting/Matrah Aşındırma ve Kâr Kaydırma

Bkz./bkz. Bakınız

BM Birleşmiş Milletler

BM MVA BM Model Vergi Anlaşması

CRS Common Reporting Standard

ÇVÖA Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması

ÇUŞ Çok Uluslu Şirketler

DTA Double Tax Agreement

EOIR Exchange of Information on Request

FTA Forum on Tax Administration

GAAR General Anti Avoidance Rule

GİB Gelir İdaresi Başkanlığı

GVK Gelir Vergisi Kanunu

G20 Group of 20

FATCA Foreign Account Tax Compliance

ICC International Chamber of Commerce

IMF International Monetary Fund

IRS Internal Revenue Service

KAU Karşılıklı Anlaşma Usulü

KVA Kapsanan Vergi Anlaşması

KVK Kurumlar Vergisi Kanunu

LOB Limitation of Benefits

MAP Mutual Agreement Procedure

md. madde

MCAA Multilateral Competent Authority Agreement

MLI Multilateral Instrument/Çok Taraflı Enstrüman

OECD Organisation for Economic Cooperation and Development

OEEC Organization for European Economic Cooperation OECD MTC OECD Model Tax Convention

OECD MVA OECD Model Vergi Anlaşması para. paragraph

PPT Principle Purpose Test

R.G. Resmî Gazete

s. sayfa

TBMM Türkiye Büyük Millet Meclisi

TIEA Tax Information Exchange Agreement

UN United Nations

UN MTC UN Model Tax Convention

VAHS Viyana Anlaşmalar Hukuku Sözleşmesi

VCLT Vienna Convention on the Law of Treaties

VUK Vergi Usul Kanunu

WBG World Bank Group

GİRİŞ

Son yıllarda bilgi-iletişim teknolojilerinde ve ulaştırma-seyahat olanaklarındaki gelişmelerin ortaya çıkardığı çarpan etkisi, küreselleşmeyi hızlandırarak uluslararası insan, sermaye, mal ve hizmet dolaşımında olağanüstü bir hareketliliğe neden olmuştur. Özellikle İkinci Xxxxx Xxxxxx sonrası dönemde yaygınlaşan uluslararası ve uluslarüstü ekonomik birlikler ve kuruluşların katkısıyla ülkeler arası ilişkilerde önemli gelişmeler yaşanmıştır. Ancak küreselleşen ekonomik ilişkiler, özellikle vergilendirme açısından birçok uluslararası ekonomik sorunu da beraberinde getirmiştir. Vergi cennetleri ve imtiyazlı vergi rejimleri yoluyla artan zararlı vergi rekabeti uygulamaları uluslararası vergilendirmede sorunlu alanların artmasına yol açmıştır. Gelişmeler ve çeşitlenen sorunlar karşısında temel çözüm yöntemi olarak görülen ikili anlaşmaların yetersizliği sıcak bir gündem olarak tartışılmaya devam edegelmiştir.

Bir kısım vergi mükellefi, özellikle çok uluslu şirketler (ÇUŞ), artan sınır ötesi ekonomik etkileşimlerle lehlerine gelişen şartları ve fırsatları değerlendirerek dünya çapındaki vergi yüklerini önemli miktarlarda azaltabilmişlerdir. İş yapma modellerinin dijital ekonominin gelişmesine paralel olarak değişmesi ve çeşitlenmesi mevcut uluslararası vergi rejiminin aksayan yönlerini iyice belirgin hale getirmiştir. Kişilerin bir başka ülkeye yerleşmesi ve ekonomik faaliyetlerini taşıması, birden fazla ülkede gelir elde etmenin kolaylaşması, ülkeler arası ticari faaliyetlerin hızlanması sonucunda ortaya çıkan anlaşmazlıklar devletler arası anlaşmaları ve iş birliklerini zorunlu hale getirmiştir.

ÇUŞ’ların, mukim oldukları ülkelerdeki vergi yüklerini azaltmak amacıyla, kazançlarını vergilendirmenin hiç olmadığı ya da düşük oranlarda olduğu ülkelere kaydırma çabalarındaki ciddi düzeydeki artış bilinmektedir. Bunun neden olduğu ülke vergi matrahlarındaki aşınma ve vergi kayıpları, bu sorunlara karşı kurumsal ve proje odaklı bir çözüm arayışını gündeme getirmiştir. Birleşmiş Milletler (United Nations- BM/UN) ve özellikle Ekonomik İşbirliği ve Kalkınma Örgütü (Organisation for Economic Cooperation and Development-OECD) gibi uluslararası kuruluşlar bu alanda sınırlı girişimler yerine küresel kapsayıcılığı ve uzlaşıyı ortaya koyan yeni iş birliği girişimlerini hızlandırmıştır.

Genellikle “çifte vergilendirme”yi önleme amacı üzerine bina edilmiş olan uluslararası vergi rejimi, “çifte vergilendirmeme” sorununa da eğilmeye ayrı bir özen göstermeye başlamıştır. Vergiden kaçınma ve vergi kaçırma çabalarıyla vergi

matrahlarında meydana gelen aşınmalara karşı geliştirilen son dönemdeki önlemleri de bu özenin sonuçları olarak görmek mümkündür. Uluslararası vergi rejimini düzenleyen uluslarüstü bir otoritenin mevcut olmaması, uluslararası vergi iş birliğinin etkin düzeyde sağlanmasının önünde engel olarak gözükse de son yıllarda şeffaflık, özün önceliği ve vergi uyumu bağlamında bağlayıcı dokümanların üretilmesi ve uygulamaya geçirilmesi dikkat çekicidir. Uluslararası düzlemde yapılmakta olan vergi iş birliklerinin artması ve güçlenmesi, bir yandan da kapsayıcılığının genişlemesi kabul edilebilir bir uluslararası vergi uyumunu hedeflemekte ve gelinen aşamada başarılı görünmektedir.

Sınır ötesi ekonomik ilişkileri kolaylaştırması ve öngörülebilir kılması nedeniyle ÇVÖA’ların uluslararası vergi iş birliğinin gelişmesinde oynadığı rol yadsınamaz. Vergilendirme yetkisini her iki taraf ülke arasında karşılıklı olarak paylaştıran ÇVÖA’lar uzun yıllardır sıkça başvurulan bir yöntem olmuştur. ÇVÖA’larla ülkeler, bir yandan sınır ötesi kazanç üzerindeki çifte vergilendirmenin ortadan kaldırılmasına, diğer yandan farklı ülkelerde sahip oldukları grup şirketleri ve iş yerleri vasıtasıyla faaliyet gösteren ÇUŞ’ların agresif vergi planlamalarından dolayı uğradıkları vergi kayıplarını azaltmaya çalışmaktadırlar. Çifte vergilendirme kadar çifte vergilendirmemenin de anlaşmalarla çözümlenebilecek temel bir sorun haline gelmesi bu alandaki hareketlenmeyi artırmıştır.

G20 ülkelerinin mevcut uluslararası vergi sistemindeki sorunları öncelikleri arasına almasını takiben OECD’nin bu sorunlara karşı çok taraflı girişimleri çözüm arayışlarının şiddetlendiğinin bir göstergesidir. Günümüz uluslararası vergi sisteminin şekillenmesinde başrolü oynayan OECD’nin vergi konuları üzerindeki tartışmaların yetkin merkezi haline geldiği kabul edilmektedir. Yoğun ve sistemli çalışmalardan sonra OECD’nin vergi adaletini ve rekabet ortamını bozan uygulamalara karşı geliştirmiş olduğu Matrah Aşındırma ve Kâr Kaydırma (Base Erosion and Profit Shifting-BEPS) olarak adlandırdığı projesi Eylül 2013’te Saint-Petersburg’da gerçekleştirilen Zirve’de eylem planı olarak onaylanmıştır.

Son zamanların en kapsayıcı ve yapı taşları oldukça iyi tasarlanmış projesinde “kârlar ekonomik faaliyetler nerede icra edilmişse ve değer nerede üretilmişse orada vergilendirilmelidir” temel mantığı esastır. 15 eylemden oluşan projenin son eylemi, proje kapsamında gerçekleştirilen vergi tedbirlerinin küresel çapta uygulanmasını sağlamak üzere çok taraflı bir sözleşmenin oluşturulmasına ayrılmıştır. Sayısı 3000’i aşan ÇVÖA’ya hızlı ve kapsayıcı bir biçimde etki edebilecek Matrah Aşındırma ve Kâr Kaydırma Çok Taraflı Sözleşmesi, 100’den fazla ülke ve egemenlik alanının katkılarıyla

hazırlanmış ve 2017 yılında kabul edilmiştir. Sözleşme, ÇVÖA’larda bir dizi değişiklikler gerektiren BEPS Projesi sonuçlarının, koordineli ve tutarlı biçimde ülkelerce uygulamaya geçirilmesini hedeflemektedir.

Tez çalışması üç bölümden oluşmaktadır:

Birinci bölümde; vergilendirme yetkisi, çifte vergilendirme ve belli başlı türleri, uluslararası hukuki çifte vergilendirme sorunu ve nedenleri, çifte vergilendirmeme ve nedenleri, son olarak da ÇVÖA’lar öncelikle kavramsal ve teorik düzeyde ele alınmıştır.

İkinci bölümde; uluslararası vergilendirmede en başarılı iş birliği inisiyatifi olan ve yüksek düzeyde katılımcılığa ulaşan BEPS Projesi’nin 15. eyleminin ana hedefi olan BEPS Çok Taraflı Sözleşmesi’nin gelişimi, niteliği ve kapsamı detaylı biçimde incelenmiştir. Bu bölümde, çok taraflı sözleşmenin gelişimine zemin hazırlayan uluslararası vergilendirmedeki son dönem iş birlikleri özlü biçimde ele alınmıştır. Ayrıca G20 ve OECD üyesi olan Türkiye’nin uluslararası vergi iş birliğindeki gelişmeler karşısındaki yaklaşım ve yükümlülüklerine de yine bu bölümde yer verilmiştir.

Üçüncü bölümde ise BEPS Projesi’nin ve özelde çok taraflı sözleşmenin OECD Model Vergi Anlaşması’nı (bundan sonra OECD MVA olarak anılmıştır) ve BM Model Vergi Anlaşması’nı (bundan sonra BM MVA olarak anılmıştır) nasıl etkilediği, hangi hükümlerini değiştirdiği ve bu modellere ne tür yeni hükümler ilave ettiği ele alınmıştır. Bu yapılırken OECD MVA temel alınmak suretiyle model anlaşmaların ilgili madde hükümlerine dair açıklamalara ve BM MVA’nın farklılık gösteren hususlarına Türkiye’nin yaklaşımını da içerecek şekilde yer verilmiştir. Bu bölümde, çalışmanın ana teması olan BEPS Çok Taraflı Sözleşmesi karşısında Türkiye’nin konumu ve sözleşmenin ÇVÖA’larına olan etkileriyle diğer bazı önemli ülkelerin sözleşmenin opsiyonel hükümleri karşısındaki konumları Türkiye ile karşılaştırılmalı biçimde irdelenmiştir. Son olarak, birçok ülkede olduğu gibi Türkiye’de de yasalaşma süreci henüz tamamlanmamış çok taraflı sözleşmenin Türkiye’nin çok uluslu şirketlerine etkilerine ve Türkiye için önemine dair tespitlerde bulunulmuştur.

BİRİNCİ BÖLÜM

ÇİFTE VERGİLENDİRMEYİ ÖNLEME ANLAŞMALARI

Uluslararası hukuki çifte vergilendirme, sınır ötesi ekonomik faaliyet yürüten vergi mükellefleri için geciktirilmeden çözülmesi gereken sorunların başında gelmektedir. Bununla birlikte, son dönemde dünyanın gündemini en az çifte vergilendirme kadar meşgul eden bir çifte vergilendirmeme sorunu da vardır. Sınır ötesi ekonomik faaliyetler için çifte vergilendirme(me)nin ortadan kaldırılması, vergi mükellefleri açısından vergide öngörülebilirliği, adaleti ve hukuki güveni tesis etmektedir. Bu nedenle ülkeler, vergi mükelleflerinin maruz kaldıkları vergi yükünü azaltmak amacıyla çifte vergilendirmeyi, diğer taraftan kendi vergi gelirlerini korumak amacıyla da çifte vergilendirmemeyi önlemeye yönelik ortak girişimlerde bulunmaktadırlar. Bu girişimler, ülkelerce yapılan iç hukuk düzenlemeleri ve ikili veya çok taraflı anlaşmalarla gerçekleştirilebilmektedir.

Çalışmanın bu bölümünde konunun teorik temellerini ortaya koymak adına vergilendirme yetkisinin ne ifade ettiğine, ne şekilde sınırlandırılabildiğine, çifte vergilendirme teriminin tanımı ile belli başlı türlerine, uluslararası hukuki çifte vergilendirme sorununa, bu sorunun nedenlerine, olası etkilerine ve nasıl önlenebildiğine, çifte vergilendirmeme sorunu ve çözüm arayışlarına, ÇVÖA’ların tarihi gelişimine, önemine ve hukuki konumuna dair açıklamalara, gerektiği ölçüde Türkiye uygulamalarını içerecek şekilde yer verilmiştir.

1.1. Çifte Vergilendirme ve Çifte Vergi Yükü Kavramı

Uluslararası vergi dünyasının en çok tartışılan konularından biri olan çifte vergilendirme ve çifte vergi yükü kavramı hakkında ülkeler, uluslararası kuruluşlar, akademi ve iş dünyası tarafından yapılan çalışma ve yayımlanan raporların sayısı oldukça fazladır. Bunda, uluslararası mal, sermaye ve emek akımları dolayısıyla ülke ekonomilerinin birbiriyle olan etkileşimindeki artışın etkisinin rolü büyüktür. Sınır ötesi ekonomik faaliyetlerdeki hızlı yükseliş, başta çifte vergilendirme1 ve çifte vergi yükü olmak üzere bazı mali sorunları uluslararası vergi gündemine taşımıştır.

1 Çifte vergilendirme teriminin karşılığı İngilizcede “double taxation”, Fransızcada “double imposition”, Almancada “doppelbesteuerung” olarak ifade edilmektedir.

Aynı vergi konusunun aynı dönem içinde birden fazla vergilendirilmesi durumunu karşılamak üzere çifte vergi yükü, mükerrer vergi veya çifte vergilendirme terimleri kullanılabilmektedir. Çifte vergi yükü adından da anlaşılacağı üzere temel anlamıyla2 iki kez vergilendirme, mükerrer vergi ise uygulamada görülmesi nadir olmakla birlikte aynı matrahın belli bir dönemde ikiden fazla vergilendirilmesi anlamına gelebilmektedir.3 Bununla birlikte, uluslararası öğretide çifte vergilendirmenin, çifte ve mükerrer vergi terimlerini de karşılayacak şekilde kullanımı oldukça yaygındır. Çifte vergilendirme vergi matrahı üzerinden aynı dönem içinde ve aynı nitelikte birden fazla vergi almak yoluyla oluştuğundan, buna karşı önleyici tedbirlerin alınması modern vergi ilkeleri açısından oldukça önemlidir.

Türk vergi sisteminde çifte vergi veya verginin mükerrerliği, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun (VUK) 117. maddesinde “aynı vergi kanununun uygulanmasında belli bir vergilendirme dönemi için aynı matrah üzerinden bir defadan fazla vergi istenmesi veya alınmasıdır” şeklinde ifade edilerek bu durum vergi hatası olarak kabul edilmektedir. Bu tür çifte vergilendirme, kanun koyucu tarafından istenmeyen (gayri iradi) mükerrerlikten kaynaklanmakta ve genellikle uygulama hatasından doğan bu sonuç, mahsup veya düzeltme yolu gibi VUK hükümleriyle ortadan kaldırılabilmektedir.4 Diğer taraftan bazı hallerde de kanun koyucu tarafından isteyerek yapılan (iradi) mükerrerlikten kaynaklı çifte vergilendirmeye de rastlanmaktadır.5 Örneğin, kurumlar vergisi mükellefi şirketlerin kazançları, önce kurumlar vergisine, sonradan hisse sahiplerine yapılan kâr dağıtımı esnasında gelir vergisine tabi tutulmaktadır.

Yapılan açıklamalardan sonra çifte vergilendirmeyi, aynı vergi konusu üzerinde birden fazla vergilendirme yetkisinin çakışmasından veya aynı yetkinin birkaç kez kullanılmasından dolayı, aynı vergi mükellefi ve/veya aynı vergi konusundan, aynı vergilendirme dönemi içerisinde aynı nitelikte birden fazla vergi alınması şeklinde tanımlamak mümkündür.6

2 Xxxxxx Xxxxx’ya göre çifte vergi yükü geniş anlamda bir vergi mükellefine veya vergi konusuna birden fazla yükümlülük yüklenmesi olup vergilerin çeşitliliğinin veya vergilendirme yetkisi sayısının bu aşamada bir önemi bulunmamaktadır.

3 Xxxxxxxxxx Xxxxxx, Çifte Vergileme ve Milletlerarası Vergi Anlaşmaları, Eskişehir İktisadi ve Ticari İlimler Akademisi, Yayın No. 112-66, Sevinç Matbaası, Ankara, 1974, s. 2.

4 S. Tuncer, age., s. 9.

5 S. Tuncer, age., s. 8.

6 Xxxxxx Xxxxx Soydan, Uluslararası Vergi Anlaşmaları, Beta Basım, İstanbul, 1995, s. 3. (B. Yaltı Soydan’ın bu tanımı, Xxxxxx X. Knechtle (Basic Problems in International Fiscal Law, Kluwer Law International, Deventer, 1979, s. 27) ve Xxxx Xxxxxxx (Kamu Maliyesi, Savaş Yayınları, Ankara, 1990, s. 127), Xxxxx Xxxxxxxxxxxx (Milletlerarası Vergi Anlaşmaları, Maliye Bakanlığı, Tetkik Kurulu Neşriyatı, 1971, s. 1),

1.2. Çifte Vergilendirmenin Türleri

Çifte vergilendirmede önemli bir ayrıma dikkat çekmekte yarar bulunmaktadır. Bir üst kavram olarak çifte vergilendirme ulusal düzeyde oluşabileceği gibi uluslararası düzeyde de oluşabilmektedir.7 Bir ülkenin kendi sınırları içerisinde kendi vergi kanunlarının uygulanmasından doğan çifte vergilendirme ulusal çifte vergilendirme (internal double taxation), birden fazla devletin aynı mükellefi aynı vergi konusu üzerinden belirli dönem içinde vergilendirmesiyle oluşan çifte vergilendirme ise uluslararası çifte vergilendirme (international double taxation) olarak adlandırılmaktadır.8 Bir başka deyişle, ulusal çifte vergilendirme, bir devletin örgütlenme biçimine bağlı olarak (merkezi devlet ve federal devlet gibi) vergilendirme yetkisini paylaşan birimlerinin aynı mükellef ve vergi konuları üzerinde vergilendirme yetkilerini kullanmasından kaynaklanırken uluslararası çifte vergilendirmede birden fazla devletin aynı konu üzerinden vergi alma çabalarının çakışması söz konusu olmaktadır. Çifte vergilendirme denilince akla ilk olarak uluslararası çifte vergilendirme geldiği de ifade edilmelidir.

OECD MVA’da çifte vergilendirme ekonomik ve hukuki çifte vergilendirme olarak temel bir ayrıma tabi tutulmaktadır.9 Çifte vergilendirmenin bu iki ana sınıflandırması genel kabul görmektedir. Buna göre, aynı kişinin elindeki gelir veya servetten birden fazla devletin vergi alması durumunda uluslararası hukuki çifte vergilendirme, iki ayrı kişinin elindeki aynı gelir ve servetten vergi alınması durumunda uluslararası ekonomik çifte vergilendirme ortaya çıkmaktadır. Çifte vergilendirmenin türlerine ilişkin yapılan tanımların hiçbirinin ulusal ve uluslararası öğretide bir tanım ve terim birliği olmadığından kavramın içeriğini belirlemede yeterli olamadığı belirtilmelidir.10

1.2.1. Ekonomik Çifte Vergilendirme

Ekonomik çifte vergilendirmede aynı vergi konusu farklı kişiler elinde birden fazla devlet tarafından vergilendirilmektedir. Bu tür çifte vergilendirme, vergi

Xxxxxxxxxx Xxxxxx (Çifte Vergileme ve Milletlerarası Vergi Anlaşmaları, s. 1), Xxxxx Xxxxx (Uluslararası Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları ve Türkiye Uygulaması, İstanbul, 1989, s. 1) gibi yazarların verdiği tanımların bir sentezi durumundadır.

7 B. Yaltı Soydan, age., s. 2.

8 S. Tuncer, age., s. 7.

9 OECD, “Model Tax Convention on Income and on Capital”, 21 November 2017, Commentary on Article 23, Preliminary Remarks, para. 2. Bundan sonra OECD MTC olarak anılmıştır.

10 B. Yaltı Soydan, age., s. 2.

konularının birden fazla devlet tarafından farklı nitelendirilmesinden ya da vergi matrahının farklı yöntemlerle hesaplanmasından kaynaklanabilmektedir.11 Vergi mükellefi bu çifte vergilendirme türünde farklı kişiler olmaktadır. Bir devlette mukim bir anonim şirketin kurum kazancının bu devlette kurumlar vergisine tabi tutulduktan sonra diğer devletin mukim pay sahiplerine dağıtılması halinde bu pay sahiplerinin elde ettikleri kâr paylarının bu diğer devlet tarafından da gelir vergisine tabi tutulması örnek olarak verilebilir.12 Burada önce şirketin kazancı kurumlar vergisine, sonra şirketin dağıttığı kazanç hissedarlar nezdinde gelir vergisine tabi tutularak aynı kazanç unsuru iki defa vergilendirilmiş olmaktadır. Bu duruma dair bir başka örnek, örtülü kazanç dağıtımı ya da örtülü sermaye gibi düzenlemeler gereğince işlemin taraflarından biri tarafından yapılan vergilendirmeyi, karşı tarafın vergi matrahını azaltıcı yönde yapmasını gerektiren düzeltmesinin takip etmemesi şeklinde verilebilir.13

Uluslararası ekonomik çifte vergilendirme aynı vergi konusu üzerinden birden fazla kişinin, birden fazla devlet tarafından vergilendirilmesinden kaynaklandığı için ÇVÖA’ların kapsamına girmemektedir.14 Ekonomik çifte vergilendirmeyi önlemek devletlerin vergi sistemlerini uyumlaştırmalarına bağlıdır.15 Bazı ülkeler bu çifte vergilendirme türünü kabul etmezken bazıları kabul etmekle birlikte ortadan kaldırılması gereken bir durum olarak görmemektedir.16 OECD, bu durumla karşılaşan ülkelere ikili müzakereler yoluyla karşılıklı olarak anlaşma yolunu önermektedir.17

1.2.2. Hukuki Çifte Vergilendirme

Hukuki çifte vergilendirmede aynı kişinin gelir ve servetinden birden fazla devletin vergi alması ve ayrı egemen devletlerin vergilendirme yetkilerinin çakışması söz konusudur. Bu türden bir çifte vergilendirme, sınır ötesi ticaret ve yatırımların önünde ciddi bir engel olması ve kişileri aşırı vergi yüküne maruz bırakması nedeniyle vergi adaletine de ters düşmektedir. Bu sorunla iç hukuk önlemleri veya XXXX’xxx00 xxxxxxx mücadele edilmektedir.

11 Nami Çağan, Vergilendirme Yetkisi, Kazancı Hukuk Yayınları, İstanbul, 1982, s. 214.

12 B. Yaltı Soydan, age., s. 10.

13 Xxxxx Xxxx, “Uluslararası Çifte Vergilendirmeyi Önleme Yöntemleri”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı 369, Mayıs 2012, s. 43.

14 OECD MTC 2017, Commentary on Article 23, Preliminary Remarks, para. 1.

15 N. Çağan, age., s. 214.

16 B. Yaltı Soydan, age., s. 10.

17 OECD MTC 2017, Commentary on Art. 23, Preliminary Remarks, para. 1.

18 Hukuki çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları terimi, OECD MVA’nın 1992 versiyonuyla birlikte bu anlaşmaların kapsamına çifte vergilendirmenin önlenmesi yanı sıra bilgi değişimi, uluslararası vergi kaçakçılığı ve vergiden kaçınma, ayrımcılığın önlenmesi gibi düzenlemelerin de girmesi dolayısıyla “vergi

Sınır ötesi ekonomik faaliyet yürüten kişilerin elde ettikleri gelirlerin ülkelerin farklı vergi sistem ve uygulamaları nedeniyle birden fazla vergiye tabi tutulabilmesi sık görülen bir durumdur. Buna göre özetle;

a) Vergi mükellefinin aynı olması

b) Vergilendirme döneminin aynı olması

c) Vergi konusunun ve türünün aynı veya benzer olması

d) Vergilendirme yetkisine sahip birden fazla ülkenin mevcudiyeti19

koşullarının oluşması durumunda uluslararası hukuki çifte vergilendirme gündeme gelebilmektedir. Çifte vergilendirmeyi uluslararası hukuki boyuta taşıyan temel husus, birden fazla devletin vergilendirme yetkilerini kullanması ile bu yetkilerin çakışması durumudur. Her devletin kendine göre farklı iç hukuk kuralları ve uygulamalarına sahip olmasının, sorunun çözümünün ikili vergi anlaşmalarıyla aranmasında önemli bir etken olduğu söylenebilir.

ÇVÖA’ların temel amacını oluşturması nedeniyle bu çalışmaya uluslararası hukuki çifte vergilendirmenin önlenmesi eksenli devam edilmiştir.

1.3. Uluslararası Hukuki Çifte Vergilendirmenin Nedenleri, Etkileri ve Çözüm Yolları

Üretim faktörlerinin uluslararası hareketliliğinden kaynaklanan geliri hangi devletin vergilendirmesi gerektiği sorusu devamlı gündemdedir. Üretim faktörlerinin sadece bir devletle ilişkilendirildiği dönemler artık oldukça geride kalmıştır.

Devletler vergilendirme yetkilerini, ekonomik faaliyetlerin kendi ülkelerinde gerçekleştiği iddiasıyla kaynak devlet vasfıyla veya diğer devlette ekonomik faaliyette bulunan kişinin mukim olduğu devlet olduğu iddiasıyla mukim devlet vasfıyla ya da kişinin kendi uyrukluğunda olduğu iddiasıyla uyrukluk kapsamında kullanmaktadırlar.20 Daha açık ifadeyle bir ülke kendi coğrafi sınırları içerisinde gerçekleştirilen ekonomik faaliyetlerden elde edilen geliri kaynak ilkesi çerçevesinde vergilendirme hakkını savunabilirken, bir diğer ülke de mukimlik ilkesi gereğince, kendi mukimi olan kişilerin yurt içi ve yurt dışı tüm gelir ve kazançlarını vergilendirmek hakkını kendinde bulabilir.

anlaşması” olarak kısaltılabilmektedir (B., Yaltı Soydan, age., s. 29). Bu çalışmada çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması ve kısaltılmışı olan “ÇVÖA” terimi genellikle tercih edilmiş, ancak vergi anlaşması terimi de kullanılmıştır.

19 Xxxxx Xxxxxxxx, Xxxxx Xx, Uluslararası Vergilendirme, Celepler Matbaacılık, Ekim 2015, s. 72.

20 B. Yaltı Soydan, age., s. 2.

Yine, bir ülke uyrukluk ilkesini ölçüt olarak değerlendirip kendi uyrukluğunda olanların tüm yurt içi ve yurt dışı gelirlerini vergilendirmek isteyebilir. Bunlar, bir devletin vergilendirme hakkının sınırlarını ortaya koyan üç temel ilke olarak göze çarpmaktadır. Temel sorun, bir ülke mukiminin veya vatandaşının bir başka ülkede ekonomik faaliyet yürüttüğü durumda oluşmaktadır.

Devletlerin vergilendirme yetkilerini bahsedilen esaslar bağlamında özgürce kullanmaları, kişilerce elde edilen gelir unsurlarının birden fazla ülkede vergilendirilmesine yol açarak sınır ötesi ticaret ve yatırımların önünde engel oluşturmaktadır. Sorunun çözüme kavuşturulması için uluslararası hukuk ilkeleri çerçevesinde vergilendirme yetkisinin hangi ülkeye ait olduğunun tespit edilmesi gerekmektedir. Bu da devletlerin aralarında akdedecekleri bir ÇVÖA ile mümkün olmaktadır. ÇVÖA’lar yoluyla hangi ülkenin hangi gelir türünü vergilendireceği veya tarafların vergilendirme yetkilerini ne şekilde paylaşacakları belirlenebilmektedir.

Her ülkenin kendi mukimlerini ne şekilde belirleyeceklerine dair düzenlemesi genellikle bulunmaktadır. Mukimlik tanımındaki ülkeler arası farklılıklar, bir kişinin birden fazla ülkede mukim addedilmesiyle, başka bir deyişle çifte mukimlikle sonuçlanabilmektedir. Çifte mukimliğin çözümünde, ilgili ülkeler arasında mevcut veya akdedilecek bir vergi anlaşmasının katkısı büyüktür. Vergi anlaşmalarının büyük çoğunluğuna temel oluşturan OECD ve BM model anlaşmalarının 4. maddelerinde bir kişinin hangi ülkenin mukimi sayılacağı bir sıra21 gözetilerek tespit edilmektedir.

Mukimliği belirlemede uyrukluğun sonlarda gelen bir ölçüt olduğu gözden kaçırılmamalıdır. Diğer taraftan, fiziksel mevcudiyet bir ülkede geçirilen gün sayısı olarak birçok ülkede gerçek kişi mükelleflerin mukimliğini tespit etmede kullanılan bir ölçüttür. Çoğu ülke bu ölçüt için takvim yılını kullanırken örneğin İngiltere gibi bazıları

21 “Bu kişi, sadece daimî olarak kalabileceği bir evin bulunduğu ülkenin mukimi sayılacaktır. Eğer bu kişinin her iki ülkede de daimî olarak kalabileceği bir evi mevcut ise bu kişi sadece kişisel ve ekonomik ilişkilerinin daha yakın olduğu (hayati çıkarlarının merkezi konumundaki) ülkenin mukimi sayılacaktır. Eğer bu kişinin hayati çıkarlarının merkezi konumundaki ülke belirlenemez ise veya her iki ülkede de daimî olarak kalabileceği bir evi yoksa bu kişi yalnızca kalmayı alışkanlık edindiği evin bulunduğu ülkenin mukimi kabul edilecektir. Eğer kişinin her iki ülkede de kalmayı alışkanlık edindiği bir ev varsa ya da her iki ülkede bu türden bir ev söz konusu değilse bu kişi yalnızca vatandaşı olduğu ülkenin mukimi sayılacaktır. Eğer kişi her iki ülkenin de vatandaşı ise veya değilse ilgili ülkelerin yetkili makamları sorunu karşılıklı anlaşma yoluyla çözeceklerdir” (OECD MTC 2017, Art. 4(2); United Nations, Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries, 2017, Art. 4(2)). UN Model Double Taxation Convention bundan sonra UN MTC olarak anılmıştır.

6 Nisan’da başlayıp takip eden yılın 5 Nisan’ına kadar olan vergi yılını kullanmakta, bazıları da herhangi bir 12 ayda 183 günlük süreyi aramaktadır.22

Şirketlerin vergi mukimliğini belirlemek için iki yaklaşım mevcuttur.23 Hukuki yaklaşım altında vergi mukimliğinde ticari sicile şirket kuruluş kaydı hangi ülkede ise şirket o ülkenin mukimi kabul edilecektir. Ekonomik veya ticari yaklaşıma göre ise şirketin idare merkezinin veya ana iş merkezinin bulunduğu ülke veya sıkça kullanılmasa da hissedarların mukim olduğu ülke dikkate alınmaktadır. Şirketlerin ana idare ve kontrol ülkesinin belirlenebilmesi için idari organlarının nerede toplandığı, şirket operasyon kararlarının nerede alındığı, stratejik denetimin nereden yapıldığı gibi ölçütler de göz ardı edilmemektedir.24 Bununla birlikte, ülkeler idari merkez ve kontrol kavramını farklı yorumlayabilmektedirler. Bazı ülkeler bunu, işe dair planlamaların geliştirildiği bir merkez olarak, bazı ülkeler de operasyonların yönetildiği ve toplandığı yer olarak (İsviçre örneği), yine bazıları kanuni iş merkezi (ülkemiz örneği) veya yönetim kurulu toplantılarının yapıldığı yer olarak kabul edebilmektedir. OECD MVA ve BM MVA, şirketlerin çifte mukimlik sorununun çözümü için şirket vergi mukimliğini ülke yetkili makamlarının karşılıklı anlaşma yoluyla belirleyeceklerine hükmetmektedir.25

1.3.1. Uluslararası Hukuki Çifte Vergilendirmenin Nedenleri

Hızla gelişen bilgi-iletişim teknolojisi özellikle ÇUŞ’ların26 yaygınlaşmasını ve bu şirketler için diğer devletlerde ekonomik faaliyetlerin kolaylaşmasını sağlamıştır. Vergisi düşük veya hiç olmayan ülkelere ticari faaliyetlerini yoğunlaştırarak kârlarını artırmaya çalışan şirketler, üretim faktörlerinin uluslararası dolaşımında yüksek hareketliliğe neden olmuşlardır. Elde edilen kazancın nasıl ve hangi devlet tarafından vergilendirilmesi gerektiği uluslararası vergi gündemini uzun yıllardır meşgul etmektedir.

Her devlet kendi ulusal sınırları içinde egemenlik haklarına dayanarak sosyal, politik ve ekonomik koşullarına göre vergi sistemini oluşturup vatandaşları ile ülkesinde

22 Xxxxxxxxx Xxxxxx, Xxxxx Xxxx, Principles of International Taxation, Xxxxxxxxxxx Professional, 2014, s. 40.

23 A. Xxxxxx, X. Xxxx, age., s. 67.

24 A. Xxxxxx, X. Xxxx, age., s. 75.

25 OECD MTC 2017, Art. 4(3); UN MTC 2017, Art. 4(3).

26 Çok uluslu şirketler iki veya daha fazla ülkede faaliyet gösteren ve bulundukları ülkelerde yerleşik ilişkili şirketlerin oluşturduğu şirketler grubu olarak tanımlanabilir. Nitekim OECD çok uluslu şirketlerden; ekonominin tüm sektörlerinde faaliyet gösteren, genellikle birden fazla ülkede kurulan, faaliyetlerini çeşitli biçimlerde koordine edebilecekleri bağlantılı şirketleri veya diğer tüzel kişilikleri kapsayan ve mülkiyeti özel, devlete ait ve karma olabilen şirketler olarak bahsetmektedir. (OECD Guidelines for Multinational Enterprises, 2011, s. 17, xxxx://xxx.xxxx.xxx/xxx/xxx/xxx/00000000.xxx (30/11/2020)).

mukim olmayanları vergilendirir.27 Bağımsız ve özgür vergilendirme isteği devletlerin vergilendirme yetkilerinin çakışmasına, sonuç olarak da aynı kişinin aynı vergi konusundan birden fazla vergilendirilmesine yol açmaktadır.

Çifte vergilendirmenin ekonomik faaliyetleri ve maliyetleri etkilemesi verginin tarafsızlığı ilkesine aykırılık teşkil etmektedir.28 Bir ülke mukimi başka bir ülkede ticari faaliyet yürütürken birden fazla vergi sisteminin yükümlülüklerini hesap etmek durumunda kalmaktadır. Faaliyetleri üzerinde çifte vergilendirme kaynaklı aşırı vergi yükünün oluştuğunu gören bir mükellef yatırım yapmama kararı alabilmekte ya da vergisiz veya vergi yükü düşük başka ülkeler arayabilmektedir.

Öte yandan, vergilendirme yetkisinin kullanılabilmesi için devlet ile mükellef arasında hukuki bir bağın kurulabilmesi icap etmektedir.29 Bu bağın kurulması için mükellefin veya vergi konusunun devletin ülkesel egemenliği30 veya kişisel egemenliği31 altında olması gerekir. Dolayısıyla, vergi kanunlarının meşru olabilmesi, vergi konularının ve mükelleflerinin devletlerin ülkesel veya kişisel egemenliği içerisinde bulunmasına bağlıdır.32

Uluslararası hukuki çifte vergilendirmenin izahında iki devletin vergilendirme yetkilerinin çakışmasından sıkça bahsedildiğinden, vergilendirme yetkisine, bu yetkinin özelliklerine ve sınırlandırılmasının nasıl gerçekleştirildiğine değinilmesinde yarar bulunmaktadır.

1.3.1.1. Vergilendirme Yetkisi

Vergilendirme yetkisi demokrasinin simgesi olan parlamentoların kazandıkları ilk yetki olup diğer hak ve özgürlüklerin kazanılmasına da öncülük etmiştir.33 Bu yetki anayasal temele dayanan önemli bir egemenlik hakkı olması nedeniyle devletin var oluşunu yakından ilgilendirir. Bir devletin vergilendirme yetkisine sahip olması kendisinden beklenen işlevleri yerine getirebilmesinin ön şartı olarak kabul

27 S. Tuncer, age., s. 13.

28 Xxxxxxxxxx Xxx Xxxxxx, “Treaty Shopping and Other Tax Arbitrage Opportunities in the European Union: A Reassessment-Part 1”, European Taxation, IBFD, Mart 2006, s. 104.

29 B. Yaltı Soydan, age., s. 17.

30 Ülkesel egemenlik bir devletin egemenliğini ancak ülkesi üzerinde kullanabileceğini ifade eder (B. Yaltı Soydan, age., s. 16).

31 Kişisel egemenlik bir devletin gerçek veya tüzel kişiler üzerindeki egemenliğini ifade etmekte, bu durumda devlet nerede olurlarsa olsunlar bu kişileri kendi hukuk kuralları kapsamına alabilmektedir (Rutsel Xxxxxxxxx J. Xxxxxx, The Jurisdiction to Tax in International Law, Deventer, 1989, s. 43; B., Yaltı Soydan, age., s. 16).

32 B. Yaltı Soydan, age., s. 17.

33 N. Çağan, age., s. 267.

edilmektedir.34 Devletin egemenlik göstergelerinden biri olan vergilendirme yetkisi, devleti bu yetkiyi çıkarlarına uygun ve özgürce kullanmaya yöneltmektedir.35

Vergilendirme yetkisini ülke sınırları içerisinde egemenliğine dayanarak vergi toplamaya yönelik hukuki ve fiili güç olarak tanımlamak mümkündür.36 Bu hukuki ve fiili egemenlik hakkı temelinde devletler tek taraflı olarak kişilerin gider, gelir ve malları üzerinden vergi alırlar.37 Diğer anlatımla, devletler kamu hizmetlerinin yürütülebilmesi için gereksinim duydukları mali kaynağa, ağırlıklı olarak vergi salma ve toplama biçiminde, hukuk ve eylem gücünü kullanarak ulaşırlar. Vergilendirme yetkisini dar anlamda sadece devletin vergi koyma yetkisi oluştururken, geniş anlamda kamu giderlerini karşılamak üzere gerçek ve tüzel kişiler üzerine konulan resim, harç, şerefiye ile sosyal kamu kurumlarına ve meslek kuruluşlarına, dini kuruluşlara ödenen prim, ödenek ve aidatlar gibi her çeşit mali yükümlülüğe ilişkin yetkiler oluşturur.38

Her ne kadar vergilendirme yetkisi ülke egemenlik sınırlarına tabi ise de bazı durumlarda devletlerin vergilendirme yetkileri çakışabilmektedir. Artan uluslararası ekonomik ilişkiler ve gelişen küresel piyasalar dolayısıyla vergilendirme yetkisinin ulusal sınırların ötesine taşmış olması vergilendirme yetkilerinin çakışmasında önemli bir etkendir.39 Bunda, kişilerin yalnızca bir devlete bağlı olmak yerine birden çok devletin vergi kanunlarının etkisi altında olmasının rolü büyüktür.

1.3.1.1.1. Siyasi Anlamda Vergilendirme Yetkisi

Bir devletin vergi yasaları ilke olarak o devletin egemenlik sahası içinde geçerlidir. Öte yandan, bir devletin mali sınırları gümrük sınırlarına eşit olduğundan gümrük sınırları bakımından o devletin coğrafi sınırları içinde yer alan serbest bölge, serbest liman ve antrepolar ülke dışı sayılmaktadır. Xxxxxxxxx, vergilendirme yetkilerinin kapsamını diledikleri kadar geniş tutabilirler, ancak devletler hukuku kuralları uyarınca bir devletin vergi kanunları başka bir devlette uygulanamayacağından, vergilendirme yetkilerinin sınırlarını gerçekçi biçimde belirlemek durumundadırlar.40

34 N. Çağan, age., s. 267.

35 Xxxxxx Xxxxx, Xxxxx Xxxxxxx, Xxxx Xxxxx, Vergi Hukuku, Turhan Kitabevi, Ankara, 2014, s. 61.

36 N. Çağan, age., s. 2; Xxxxx vd., age., s. 33.

37 Xxxxxx Xxxxxx, Xxxxx Xxxxxx, Xxxx Xxxxxcılık, Ankara, 2006, s. 3.

38 N. Çağan, age., s. 1-5; Xxxxx vd., age., s. 33.

39 Xxxxx Xxxxx, Xxxxx Xxxxx, “Vergilendirme Yetkisinin Sınırlandırılması”, Ç.Ü. Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi, Cilt 16, Sayı 1, 2007, s. 133-134.

40 Xxxxx vd., age., s. 57. Bu çalışmada tek paragraf biçiminde yapılan yazımlarda, her cümleye aynı kaynak esere/çalışmaya işaret eden dipnot koymak yerine paragrafın sadece son cümlesine hangi ortak kaynaktan yararlanıldığına dair dipnot koymakla yetinilmiştir. Her cümle esasında dipnotta gösterilen kaynak esere

Vergilendirme yetkisinin asıl sahibi olarak devlet bu yetkisini kısmen diğer kamu tüzel kişilerine devredebilir. Vergilendirme yetkisinin bölüşümü federal devletlerde ve merkezi devletlerde farklı olabilmektedir. Federal devletlerde vergilendirme yetkisi federal devlet, federe devletler ve yerel idareler arasında, merkezi devletlerde ise merkezi devlet ile yerel idareler arasında bölüştürülmektedir. Bu yetki bölüşümü, federe devletlere ve yerel idarelere belirli vergi konuları, mükellefleri, matrahları, oranları ve diğer şartları belirleme yetkisinin bırakılması ile geniş biçimde gerçekleştirilebilmektedir. Bununla birlikte yetki bölüşümü, yasama yetkisi federe devletlere veya yerel idarelere devredilmeden yalnızca bazı vergilerin tarh, tahakkuk, tahsil ya da belli sınırlar içinde vergi oranlarını belirleme yetkisinin verilmesi suretiyle dar biçimde de gerçekleştirilebilmektedir.41

Özetle, vergilendirmede yetki bölüşümü çoğunlukla anayasal kurallara dayandırılır. Bu yetki, devlet tüzel kişiliği tarafından bizzat kullanılabildiği gibi yerel idarelere, federal devletlerde ise federe devletlere ve yerel idarelere belli ölçülerde devredilebilmektedir.

1.3.1.1.2. Hukuki Anlamda Vergilendirme Yetkisi

Çağdaş anlayış, vergilendirme yetkisini kamu hukuku yaklaşımı kapsamında devlet egemenliği temeline dayandırmaktadır. Vergilendirme yetkisi bir kamu hukuku kavramı olarak devlete haklar yanında uymak zorunda olduğu belli ödevleri de yükler. Vergilendirme yetkisinin kapsamı, özellikleri, kullanılma biçimi ve sınırları çoğunlukla anayasal kurallarca belirlenmektedir. Vergilerin yalnızca kanunlarla alınabileceği çoğu devletin anayasasında hükme bağlanmıştır.42

Bir devlet, vergilendirme yetkisini, vergi, istisna ve muafiyetler koymak, bunları değiştirmek ve kaldırmak biçiminde ya da anayasal yetki devri koşulları mevcut ise yürütme organının belli hususlarda yetkili kılındığı durumlarda yasama boyutu; vergi tarh ve tahsil işlemlerine ilişkin olarak yürütme boyutu;43 bunların yargısal süreçlerine ilişkin işlemler için de yargı boyutu ile uygulamaktadır. Vergilerin kanuniliği ilkesi gereği yürütme organı yasal bir dayanağı olmadan bir idari işlemle ya da yargı organı kıyas

ve cümle sırasına göre ilgili sayfalarına işaret etmektedir. Paragraf cümlelerinin eser kaynağında aynı sayfa numaralarına karşılık geldiği durumda söz konusu atfa dipnotta bir kez yer verilmiştir. Birden fazla cümlesine kaynak eser dipnotu verilen paragrafların bu kapsamda olmadığına dikkat edilmelidir.

41 N. Çağan, age., s. 8, 9.

42 N. Çağan, age., s. 4, 6, 7.

43 Xxxxx vd., age., s. 34.

yoluyla vergi koyma, değiştirme ve kaldırma yetkilerine sahip değildir.44 Bununla birlikte, yasama sürecinin ağır işlemesi ve hızlı değişen günümüz ekonomik şartları karşısında vergi politikalarının süratle uygulamaya geçirilmesi ihtiyacının oluşması nedenleriyle vergilendirme yetkisinin birçok ülkede olduğu gibi belli ölçülerde yürütme organına verilmesi zorunlu hale gelmiştir.45 Dolayısıyla, sosyal ve müdahaleci devlet anlayışı çerçevesinde, vergilendirme yetkisi yürütme organı lehine genişlemiş, yasama organının baskı gruplarının daha fazla etkisi altında olduğu dikkate alınarak vergilendirmeyle ilgili değişiklikleri yapma yetkisi yürütme organına daha sık verilmeye başlanmıştır.46 Günümüzde büyük vergi reformlarının yürütme organlarınca tasarlanması ve gerçekleştirilmesi de bunun açık bir göstergesidir.

Hukuk devleti ilkesi, vergilerin kanuniliği ilkesiyle birlikte vergilendirmede eşitlik ve genellik ilkelerini de içinde barındırır.47 Türkiye örneği göz önüne alındığında, 1982 Anayasası’nın 10. maddesinde belirtildiği üzere; “herkes dil, ırk, cinsiyet, siyasi düşünce, felsefi inanç, din, mezhep ve benzeri sebeplerle ayırım gözetilmeksizin yasa önünde eşittir (1. fıkra); kadınlar ve erkekler eşit haklara sahiptir. Devlet bu eşitliğin yaşama geçmesini sağlamakla yükümlüdür (2. fıkra); hiçbir kişiye, aileye, zümreye veya sınıfa imtiyaz tanınamaz (3. fıkra); devlet organları ve idare bütün işlemlerinde yasa önünde eşitlik ilkesine uygun olarak hareket etmek zorundadırlar (4. fıkra)”. Genellik ve eşitlik ilkeleri temelinde bir toplumda belirli şartları sağlayan herkes kural olarak vergi mükellefi kabul edilmeli, vergilendirmede eşit haklara sahip olmalı ve aynı muameleye tabi tutulmalıdır.

Türkiye’de vergilendirme yetkisi, diğer demokratik ülkelerde olduğu gibi temelini anayasadan almaktadır.48 Türkiye’nin egemenlik hakkından kaynaklanan vergilendirme yetkisine ilişkin temel ilkelere anayasanın 73. maddesinde yer verilmiştir. Maddenin 3. fıkrasında vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulacağı, kaldırılacağı ve değiştirileceği düzenlenmiştir. Üçüncü fıkra verginin yasallığı ilkesini düzenlemekte ve vergilendirme yetkisinin yasama organı tarafından anayasaya uygun biçimde çıkarılan yasalarla kullanılacağını ortaya koymaktadır.49 Fıkrayla bu ilkenin

44 N. Çağan, age., s. 7.

45 N. Çağan, age., s. 7.

46 Gözde Erkin, “Türk Hukuku’nda Vergilendirme Yetkisi”, Journal of Xxxxx Xxxxxxxxxx, 2013, s. 1132. xxxxx://xxxxxxx.xxxxx.xxx.xx/xx-xxxxxxx/xxxxxxx/0000/00/0-Xxxxx-XXXXX.xxx (07/09/2020).

47 N. Çağan, age., s. 6.

48 G. Erkin, agm., s. 1117.

49 Xxxxx vd., age., s. 40.

verginin konulmasının yanı sıra kanunla değiştirilmesi veya kaldırılmasını da kapsadığı açık biçimde ifade edilmiştir.

Anayasanın 73. maddesinin 4. fıkrasında ise Cumhurbaşkanına50 51 vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerine kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapma yetkisinin verilebileceği hükme bağlanmıştır. Bu hüküm, yürütme organı olan Cumhurbaşkanına vergilendirmeye ilişkin olarak belli sınırlar dâhilinde özel bir düzenleme yetkisi vermektedir. Cumhurbaşkanına verilen böyle bir yetki yasama organı tarafından yeniden düzenlenebileceği gibi ortadan da kaldırılabilir.52

Anayasanın vergi ödevi ile ilgili 73. maddesi siyasi haklar ve ödevler arasında düzenlendiğinden Cumhurbaşkanlığı kararnamesinin kapsamı dışında kalmaktadır. Anayasanın 104. maddesine göre yürütme yetkisine ilişkin konularda Cumhurbaşkanlığı kararnamesi çıkarılabilir, ancak temel haklar, kişi hakları ve ödevleri ile siyasi haklar ve ödevler Cumhurbaşkanlığı kararnamesiyle düzenlenemez. Cumhurbaşkanının, bu hak ve ödevler ile ilgili olarak ancak olağanüstü dönemlerde kararname ile düzenleme yapabileceği belirtilmelidir.53 54

1.3.1.1.3. Vergilendirme Yetkisinin Sınırlandırılması

Egemenliği mutlak, yani sınırsız ve hiçbir şarta bağlı olmayan bir güç olarak değerlendiren geleneksel anlayış, devletin ulusal ve uluslararası ilişkilerinde istediği gibi davranabilme özgürlüğü olduğunu kabul etmektedir.55 Devlet bu gücüne dayanarak ülkesi üzerinde yaşayan gerçek ve tüzel kişiler için yerine getirmeleri gereken yükümlülükler şart koşabilmektedir.56 Bu anlayış çerçevesinde egemenlik hakkına dayanan vergilendirmenin mutlak bir hak olduğu ve hiçbir şekilde dış bir etki ve güç ile sınırlandırılmasının mümkün olmadığı algısı oluşmuştur.57 Çağdaş anlayış ise

50 21/1/2017 tarihli ve 6771 sayılı Kanun’un 16. maddesiyle, bu fıkrada yer alan “Bakanlar Kuruluna” ibaresi “Cumhurbaşkanına” şeklinde değiştirilmiştir.

51 16 Nisan 2017 tarihinde yapılan referandum ile gerçekleştirilen Anayasa değişikliğini takiben 24 Haziran 2018 tarihinde yapılan Cumhurbaşkanlığı Hükümet Sistemi olarak adlandırılan yeni hükümet sistemine geçilmiştir. Bu değişikliğin en belirgin özelliği yürütme yetkisinin Cumhurbaşkanında toplanmasıdır.

52 Xxxxx Xxxxxx, “Vergileme Alanında Bakanlar Kurulu Kararlarının Hukuki Sınırı: ÖTV Açısından Bir İnceleme”, Vergi Sorunları Dergisi, Sayı 204, Eylül 2005, s. 107, 122.

53 Türkiye Cumhuriyeti Anayasası, 2709, 18/10/1982, md. 119.

54 2017 Anayasa değişiklikleri öncesinde Bakanlar Kurulu ancak olağanüstü dönemlerde vergi alanında kararname çıkarma yetkisine sahipti.

55 Xxxx Xxxxx, Xxxxxxxxxxxxxx Xxxxx, X.0, Xxxxxxxx, 0000, s. 324-325; B. Yaltı Soydan, age., s. 14-15.

56 N. Çağan, age., s. 1.

57 Bu anlayış Xxxxxxxxxx Xxxxxx tarafından da suvunulmaktadır (S. Tuncer, Çifte Vergileme ve Milletlerarası Vergi Anlaşmaları, s. 14).

egemenliğe, hukuki açıdan başka bir dış veya üstün güce bağlı olmaksızın ve yalnızca uluslararası hukuk kuralları ya da rızaya dayalı ilişkiler bağlamında sınırlandırılabilen serbestçe karar verme yetkisi olarak bakmaktadır.58 Bir başka deyişle, çağdaş anlayış egemenliğin sınırsız ve mutlak olduğu düşüncesinden uzaklaşmıştır.59 Uluslararası hukukun asli işlevi ulusal hukuk düzenlerinin meşruluk alanını belirlemek olduğundan devlet egemenliklerinin sınırlarının belirlenmesi önemlidir.60 Belirlenen sınırlar içerisinde her devlet egemenliğini özgürce kullanır.

Vergi yasalarının bir devletin ülke sınırları içerisinde uygulanabilmesi esastır.61 Vergi yasaları yalnızca o devletin egemenlik alanı içinde geçerli olduğundan yabancı ülkelerde uygulanamaz.62 63 Bu nedenle, uluslararası vergi hukukunun nüfuz ettiği alanlarda devletler vergilendirme yetkilerindeki sınırlandırmaları kabul edebilmekte ve yaptıkları anlaşmalarla mutlak olan haklarından kısmen de olsa feragat edebilmektedirler.64 Devletlerin vergilendirme yetkilerini kendi rızalarıyla vergi kanunlarına koydukları hükümlerle ya da uluslararası anlaşmalarla sınırlandırmaları da mali egemenliklerinin doğal bir sonucudur.65 Devletlerin karşılıklı irade gösterdiği vergi anlaşmaları vergilendirme yetkilerini kısıtlamakla birlikte bu tasarruf iradidir. Devletlerin iradi olarak vergilendirme yetkilerini sınırlandırması egemenliklerinden vazgeçtikleri anlamına gelmemektedir. Ancak bir devletin vergilendirme yetkisinin kendi rızası dışında başka bir güç tarafından zorla ya da örtülü olarak anlaşma ile sınırlandırılması durumunda doğal olarak bu devletin mali egemenliğinden söz edilemeyecektir.66

Egemenliğin mali alandaki görünümü67 68 olan vergilendirme yetkisini her devlet uluslararası ilişkilerinde doğal olarak kendi ulusal çıkarları doğrultusunda özgür biçimde kullanma gayreti içerisindedir.69 Bununla birlikte, küresel alanda artan ekonomik ve ticari

58 Xxxxxxx Xxxxxxx, Uluslararası Hukuk Dersleri, II. Kitap, Turhan Kitabevi, Ankara, 1996, s. 21; B. Yaltı Soydan, age., s. 15.

59 N. Çağan, age., s. 2.

60 R.S. J. Xxxxxx, age., s. 24; B. Yaltı Soydan, age., s. 15.

61 S. Tuncer, age., s. 14.

62 B. Yaltı Soydan, age., s. 17.

63 Xxxx Xxxxx Xxxxxxx, “Çağdaş Vergi Politikası”, İÜ Maliye Araştırma Merkezi Konferansları, İÜ Yayınları, 1993, İstanbul, s. 230-233.

64 S. Tuncer, age., s. 14.

65 Öncel vd., age., s. 57; N. Çağan, age., s. 10.

66 N. Çağan, age., s. 211; Xxxxx vd., age., s. 57.

67 Xxxxx Xxxxxxx, Türk Vergi Hukuku, Adım Yay., Ankara, 1990, s. 31; B. Yaltı Soydan, age., s. 14; N. Çağan, age., s. 2.

68 Devletler için mali egemenliğin diğer görünümlerini bütçe yapma, borçlanma ve harcamada bulunabilme, kamu mallarının idaresini yürütme gibi saymak mümkündür.

69 Xxxxx vd., age., s. 57.

ilişkiler devletleri vergilendirme yetkilerini sınırlandırmaya itmiştir. Bir yandan devletlerin uluslararası alanda siyasal ve ekonomik ilişkiler dolayısıyla sıkça karşı karşıya gelmeleri, diğer yandan vergi sistemlerindeki farklılıklar vergilendirme yetkilerinin çakışmasına yol açmıştır.70 Özünde iki devletin vergilendirme yetkilerinin çakışması, bu devletlerin iki ayrı egemen devlet olmalarından kaynaklanmaktadır.71 Çifte vergilendirmeyi doğuran bu durumu önlemek için devletler vergilendirme yetkilerini sınırlandırmaya gönüllü olarak yaklaşmaktadırlar.

Vergilendirme yetkisinin sınırlandırılması, siyasal iktidarı elinde bulunduranların sınırsız güçlerinin kısıtlanması mücadelesinin temelini oluşturmuş ve demokratik düzenin oluşmasına ve gelişmesine zemin hazırlamıştır. Vergilendirme yetkisinin kapsamı, sınırları, özellikleri ve kullanılma biçimi genellikle devletlerin anayasalarında düzenlenmektedir. Vergi kanunlarının uygulanabilir nitelikte olması için vergi mükellefinin veya vergi konusunun, vergilendiren devletin etki alanı içinde bulunması önemlidir.72

Günümüzde devletler arasındaki vergilendirme yetkisi çakışmasından kaynaklanan sorunları önlemek ve iş birliklerini geliştirmek üzere ikili vergi anlaşmaları yaygın olarak kullanılmaktadır. Bu anlaşmalara taraf olan devletler karşılıklı olarak vergilendirme yetkilerini sınırlandırmış olmaktadır.

Vergilendirme yetkisini sınırlandırmanın bir diğer biçimi de devletlerin uluslararası veya uluslarüstü ekonomik bütünleşmelere üye olmalarıdır. Ekonomik bütünleşme türlerine göre vergilendirme yetkisi sınırlandırması farklılık gösterebilmektedir. Bunlar; serbest ticaret bölgeleri, gümrük birlikleri, vergi birlikleri, ortak pazarlar, ekonomik ve parasal birlikler olarak dikkat çekmektedir.73

Uluslarüstü kurumlara yetki devri biçiminde ortaya çıkan bu sınırlandırma biçimine üye devletlerin vergilendirme yetkisini farklı açılardan sınırlandıran uluslarüstü yapısıyla Avrupa Birliği (AB) örnek olarak verilebilir. AB hukuku, anlaşmalardan oluşan bir hukuk sistemi olduğundan üye devlet iç hukuklarının üzerinde olan uluslarüstü bir hukuk niteliğindedir. Üye devletler AB’ye katılarak egemenliklerini kendi iradeleri ile sınırlamış olmaktadırlar. Üye devletlerin vergilendirme yetkisi de AB hukukunun

70 N. Çağan, age., s. 9.

71 B. Yaltı Soydan, age., s. 14.

72 N. Çağan, age., s. 6, 213.

73 Ekonomik bütünleşme türleri hakkında detaylı bilgi için bkz. N. Çağan, age., s. 233-238.

gerektirdiği düzenlemelerle gümrük birliği, ortak pazar gibi amaçlar çerçevesinde sınırlandırılmaktadır. AB’nin temeli özelliğindeki Avrupa Ekonomik Topluluğu’nun kurucu anlaşması olan Roma Anlaşması’nın (1957) 7. maddesinde uyrukluk temeline dayalı tüm ayırımcı uygulamaları yasaklanmaktadır. Yine 95. maddesinde “Hiçbir üye devlet, diğer üye devletlerin ürünlerine doğrudan doğruya veya dolaylı olarak, kendi benzer ürünlerine uyguladıklarından hangi özellikte olursa olsun daha yüksek vergiler koyamaz. Ayrıca hiçbir üye devlet, diğer üye devletlerin ürünlerine, başka ürünleri dolayısıyla koruyacak özellikte vergiler koyamaz.” 2009 yılında yürürlüğe giren Avrupa Birliği’nin İşleyişine Dair Antlaşma (Xxxxxx Xxxxxxxxxx) ile Roma Anlaşması üzerinde birçok değişiklik yapılarak Birlik organlarına karar alma süreçlerinde bazı kolaylıklar sağlansa da vergilendirme alanında oy birliği esası korunarak üye ülkelerin vergi sorunlarında karşılıklı yardım ve iş birliği yapmaları önemle vurgulanmıştır.74 Bir üye devletin vergi kanunlarında sadece yerli ürünler için vergi istisnaları ve imtiyazları tanınması durumunda AB hukukuna aykırı hareket edilmiş olur. Bunlar gibi başka hükümlerin de bulunduğu AB hukuku, üye devletlerin vergilendirme yetkisini kullanmalarını sınırlandırmaktadır.75

1.3.1.2. Vergilendirme İlkeleri

Devlet ile mükellef arasındaki hukuki ilişkinin vergilendirmeye yansıması, bazı vergilendirme ilkelerinin mali öğretide benimsenmesi ve yaygın kullanımı ile gerçekleşmiştir. Bir devletin vergilendirme hakkının sınırlarını ortaya koyan ve devlet uygulamalarında vergi sonuçları birbirinden farklı olabilecek üç temel ilke vardır: Kaynak (source), ikamet (sitüs/residence)76 ve uyrukluk (nationality).77 Devletler, gelir vergisi sistemlerini çıkarları doğrultusunda bu ilkelerden birine veya bunların bileşimlerine göre oluşturabilmektedirler.78 Bu üç ilkenin özelliklerine ve vergilendirmedeki rollerine yakından bakmakta yarar bulunmaktadır.

74 Xxxxx Xxxx, Avrupa Birliği’nde Dolaysız Vergilerin Uyumlaştırılması, Hukuk Yayınları, Ankara, 2020, s. 35-36.

75 N. Çağan, age., s. 242-246. Avrupa Birliği Hukuku’nun üye devletlerin vergilendirme yetkilerini sınırlandırmasına ilişkin detaylı bilgi için bkz. N. Çağan, age., s. 238-262.

76 Türk vergi sisteminde ve ÇVÖA’larda terim mukimlik sözcüğüyle ifade edildiğinden bu çalışmada “ikamet” yerine “mukim/mukimlik” tabiri tercih edilmiştir.

77 Bu üç farklı vergilendirme ilkeleri Birleşmiş Milletler’in sınıflandırmasıdır (Manual For the Negotiation of bilateral tax treaties between developed and developing countries, United Nations, New York, 1979); B. Yaltı Soydan, age., s. 17; S. Tuncer, age., s. 14-18.

78 Xxxxxxx Xxxx, Uluslararası Vergilendirme, On İki Levha Yayıncılık, İstanbul, 2014, s. 21.

1.3.1.2.1. Kaynak İlkesi

Kaynak ilkesi, bir ülkenin sınırları içerisinde gerçekleştirilen ekonomik faaliyetten kaynaklanan geliri o ülkenin vergilendirmesini sağlamaktadır. Yapılan vergilendirmede geliri elde edenin nerede mukim olduğu değil, gelirin nerede doğduğu önemlidir. Diğer anlatımla, kaynak ilkesi gereği bir devlet, vergi mevzuatını kendi sınırları içerisinde gerçekleştirilen her türlü ekonomik faaliyete yerli ve yabancı ayırımı gözetmeksizin uygulamaktadır.79 Geliri elde edenin ikametgâhı nerede olursa olsun veya bu kişi hangi devletin vatandaşı olursa olsun vergilendirmeye yetkili olan, kişinin ekonomik faaliyet gerçekleştirdiği devletin kendisidir.

Kaynak ilkesinin uygulanmasının sade ve kolay olmasının devletlere yarar sağladığı açık olmakla birlikte uygulamada bazı güçlüklerin de sıkça yaşandığı bir gerçektir. Gelirin nerede doğduğunun belirlenmesi bazı durumlarda güçleşmektedir. Örneğin, ortaya çıkan gelirin malın üretildiği yerde mi yoksa satıldığı yerde mi vergilendirileceği tartışma konusu olabilmektedir. Ayrıca, söz konusu gelir her iki devlet tarafından vergilendirilse dahi verginin nasıl paylaştırılacağı ayrı bir sorundur.80 Yine de kaynak ilkesi, bir yandan tüm devletler tarafından vergilendirmede esas alınan, diğer yandan bazı devletlerin vergi sistemlerini tamamıyla buna dayandırdıkları bir ilkedir.81

Yalnızca kaynak ilkesini kabul eden devletler ülke sınırları içerisinde cereyan eden ekonomik faaliyet gelirinden vergi almakta, ülke dışından elde edilen gelirden alınacak vergiden vazgeçmektedirler. Ancak kaynak ilkesinin tek başına uygulanmasının nadiren görüldüğü belirtilmelidir.

1.3.1.2.2. Mukimlik İlkesi

Mukimlik ilkesini uygulayan devlet, “ülkesel egemenliği” altında ikamet eden kişilerin dünya çapındaki gelirlerini vergilendirmektedir.82 Bu ilke, medeni hukuktaki normal ikametgâh ilkesinden ayrılarak mükellefiyet tesisine temel oluşturan mali ikametgâhı temsil etmektedir.83

Mukimlik ilkesi, gerçek ve tüzel kişilerin mukim olduğu ülkeden ve ülke dışından elde ettiği tüm gelirleri üzerinden vergi alınmasını öngörür. Esas olan gelirin elde edildiği

79 S. Tuncer, age., s. 14.

80 S. Tuncer, age., s. 15.

81 B. Yaltı Soydan, age., s. 18.

82 Xxxx Xxxxxxx, Vergi Hukuku, Ankara, 1992, s. 55; UN Manual, s. 11; B. Yaltı Soydan, age., s. 19

83 S. Tuncer, age., s. 16.

yer (kaynağı) değil, kişinin mukimlik bağıdır. Vergilendirme yetkisi mükellef ile devlet arasındaki mukimlik ilişkisine dayandırılmaktadır.

Vergi hukukunun kendine özgü kavramlarından olan mali ikametgâh, özel hukuktaki devlet ile kişi arasında hukuki bağ oluşturan ve kişinin yer ile ilişkisini tanımlayan ikametgâhtan daha geniş bir kavramdır.84 Vergilendirme açısından özel hukuktaki ikametgâhı da kapsayan mali ikametgâh, mükellefin belirli bir ülkede oturduğu, bulunduğu veya işlerini yürüttüğü yer olup bu yer gerçek kişiler için ikametgâh, ev, iş yeri; tüzel kişiler için ise yasal merkez, yönetim merkezi veya benzer nitelikte bir yer olarak adlandırılabilmektedir.85 Buna göre, bir kişinin mali ikametgâhı hangi devletin ülkesel sınırları içinde bulunuyor ise bu kişinin nereden ve nasıl elde edilirse edilsin, dünya çapındaki tüm gelir ve servet unsurlarının vergilendirilmesi bu devlete ait olmaktadır. Aradaki hukuki ilişki de kişisel bağ temelinde “kişisel anlamda ülkesel egemenlik”ten kaynaklanmaktadır.86 Vergilendirme yetkisini kullanan devlet ile ülkesel bağ içinde bulunan vergi konusu değil, vergi mükellefi olmaktadır.87 Vergi alma yetkisi mükellef ile devlet arasındaki bu bağa dayandırılmaktadır.88

Devletler, ikametgâhı kendi iç hukuklarında, mali açıdan “yerleşme kastı ile oturulan yer”, “bir iş yeri vasıtasıyla faaliyette bulunulan yer” veya “altı ay ile bir yıl arasında değişen süreler arasında bir yerde oturma” gibi şartlara bağlayarak bunları ikametgâh için yeterli sayabilmektedirler.89 Kurumlar açısından ikametgâh için ise genellikle “yasal merkez”, “iş merkezi”, “etkin yönetim merkezi”, “yönetim kurulu toplantılarının yapıldığı yer”, “pay sahiplerinin çoğunluğunun mukim olduğu yer” gibi esaslar kullanılmaktadır.90 Bahsi geçen esaslar bağlamında yerleşmiş olanlar mukimlik ilkesini uygulayan devletlerde mukim, dışındakiler ise mukim olmayan kabul edilmiştir.91 Mukimlik ilkesinde hangi devletin mukim devlet olduğunun belirlenmesinde devletlerin farklı ölçütler geliştirmeleri nedeniyle zorluklarla karşılaşılabilmektedir. Bu ilkenin etkin bir şekilde uygulanması için bir kişinin gerek yurt içi gerekse yurt dışı gelirlerini izleyecek ve tespit edecek güçlü bir gelir idaresinin varlığı önemlidir.92

84 B. Yaltı Soydan, age., s. 19.

85 B. Yaltı Soydan, age., s. 19.

86 Xxxxxx Xxxxx, International Juridical Double Taxation of Income, Deventer, 1989, s. 67; B. Yaltı Soydan,

age., s. 19.

87 B. Yaltı Soydan, age., s. 19.

88 H. Sarı, agm., s. 45.

89 B. Yaltı Soydan, age., s. 20; S. Tuncer, age., s. 16-17.

90 M. Pires, age., s. 115-116; B. Yaltı Soydan, age., s. 20; S. Tuncer, age., s. 16-17.

91 S. Tuncer, age., s. 17.

92 S. Tuncer, age., s. 17.

1.3.1.2.3. Uyrukluk İlkesi

Uyrukluk ilkesine göre bir devlet kendi egemenlik hakkından doğan vergilendirme yetkisini, yine kendi egemenliği altında bulunan vatandaşlarının dünya çapında elde etmiş olduğu tüm gelir ve servet unsurları üzerinde uygulamaktadır. Diğer anlatımla, bir devlet, vatandaşının kendi ülkesi içinde veya dışında elde ettiği vergi konusuna giren tüm gelir unsurlarını kendi vergi kanunlarınca vergilendirmektedir.

Çoğu kez mukimlik ilkesiyle birlikte uygulanan uyrukluk ilkesi, daha çok yardımcı bir vergilendirme ilkesi özelliğinde olup bu iki ilkeyi esas alan devletler kendi vatandaşlarının yurt içi ve yurt dışı gelirlerini birlikte vergilendirmektedirler.93 Uyrukluk ilkesi günümüzde yalnızca Amerika Birleşik Devletleri (ABD) tarafından uygulanmaktadır.94 Geçmişte bu ilkeyi uygulayan ülkeler arasında Bulgaristan, Meksika ve Filipinler’in yer aldığı da belirtilmelidir.95

1.3.1.2.4. Türkiye Uygulaması

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun (GVK) “Mükellefler” başlıklı 3. maddesinde yer alan “Türkiye’de yerleşmiş olanlar Türkiye içinde ve dışında elde ettikleri kazanç ve iratların tamamı üzerinden vergilendirilirler” hükmü ile “Türkiye’de Yerleşme” başlıklı

4. maddesinde yer alan “ikametgâhı (yerleşme yeri)96 Türkiye’de bulunanlar ile bir takvim yılı içinde Türkiye’de devamlı olarak altı aydan fazla oturanlar Türkiye’de yerleşmiş sayılır” hükmü, mukimlik ilkesinin gelir vergisi uygulamasında esas tutulduğunu ortaya koymaktadır. Bu maddelere göre yerleşmiş olmak ölçütü ikametgâh ve oturma süresi olarak iki unsura dayanmaktadır. İkametgâhı Türkiye’de bulunanlar ve Türkiye’de bulunmasa dahi bir takvim yılı içinde Türkiye’de devamlı olarak altı aydan fazla oturanlar Türkiye’de yerleşmiş (mukim) sayılacak ve yurt içi-yurt dışı kaynaklı tüm gelirleri üzerinden tam mükellef sıfatıyla Türkiye’de vergilendirilecektir. Burada “oturma”dan kasıt, mutlaka bir konut edinme zorunluluğu olmayıp “kalmak veya bulunmak”tır.97 GVK’nın “Yerleşme Sayılmayan Haller” başlığı altında 5. maddesinde ise bir istisna getirilerek “belli ve geçici görev veya iş için Türkiye’ye gelen iş, ilim ve fen adamları, uzmanlar, memurlar, basın ve yayın muhabirleri ve durumları bunlara

93 S. Tuncer, age., s. 17.

94 UN Manual, s. 10.

95 UN Manual, s. 10.

96 Yerleşim yeri bir kimsenin sürekli kalma niyeti ile oturduğu yerdir (4721 sayılı Türk Medeni Kanunu, md. 19).

97 Xxxxx Xxxxx, Türk Vergi Hukukunda Dış Vergileme (Dış Vergileme), Yayınlanmamış Doçentlik Tezi, İstanbul İktisadi Ticari Xxxxxxx Xxxxxxxxx, Xxxxxxxx, 0000, s. 42.

benzeyen diğer kimselerle tahsil veya tedavi veya istirahat veya seyahat maksadıyla gelen, diğer taraftan tutukluluk, hükümlülük veya hastalık gibi elde olmayan sebeplerle Türkiye’de alıkonulmuş veya kalmış olan yabancıların Türkiye’de altı aydan fazla kalsalar bile Türkiye’de yerleşmiş sayılmayacakları” ifade edilmiştir.

Mukimlik ilkesinin kurumlar vergisi uygulamasına 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun (KVK) “Tam ve Dar Mükellefiyet” başlıklı 3. maddesi çerçevesinde yer verilmiştir. Tam mükellefiyette kanuni veya iş merkezi Türkiye’de bulunan kurumlar tam mükellef sayılarak hem yurt içi hem yurt dışı kazanç ve iratlarının tamamı üzerinden vergilendirilmektedir. Dar mükellefiyette ise kanuni ve iş merkezlerinin her ikisi de Türkiye’de bulunmayan kurumlar, sadece Türkiye’de elde ettikleri kazançları üzerinden vergilendirilir.

Öte yandan, uyrukluk ilkesi temelinde tam mükellefiyet uygulamasına GVK’nın 3(2). maddesinde rastlanmaktadır: “Resmi daire ve müesseselere veya merkezi Türkiye’de bulunan teşekkül ve teşebbüslere bağlı olup adı geçen daire, müessese, teşekkül ve teşebbüslerin işleri dolayısıyla yabancı memleketlerde oturan Türk vatandaşlarından bulundukları memleketlerde elde ettikleri kazanç ve iratları dolayısıyla vergiye tabi tutulmuş bulunanlar, bu kazanç ve iratları üzerinden ayrıca vergilendirilmezler.” Uyrukluk ilkesinin uygulamaya esneklik kazandırmak amacıyla daha çok mukimlik ilkesine yardımcı olarak kullanıldığı anlaşılmaktadır.98

Kaynak ilkesi açısından gelir vergisi uygulamasına GVK’nın “Dar Mükellefler” başlıklı 6. maddesinde rastlanmaktadır. Buna göre, Türkiye’de yerleşmiş olmayan gerçek kişiler sadece Türkiye’de elde ettikleri kazanç ve iratlar üzerinden vergilendirilecektir. Aynı biçimde kurumlar vergisi uygulamasında da kurum, hem kanuni merkezi99 hem de iş merkezinin100 yurt dışında bulunmasına bağlı olarak dar mükellef (non-resident taxpayer) vasfıyla sadece Türkiye’de elde ettiği kazanç ve iratlar üzerinden vergilendirilecektir. Kanuni merkezden kasıt, vergiye tabi kurumların kuruluş kanunlarında, tüzüklerinde, ana statülerinde veya sözleşmelerinde gösterilen merkez; iş merkezinden kasıt ise iş bakımından işlemlerin fiilen toplandığı ve yönetildiği

98 Xxxxxx Xxxx Xxxxx, Çifte Vergilendirmeyi Önleme ve Vergi kaçakçılığına Engel Olma Anlaşmaları ve Yabancıların Türkiye’de Vergilendirilmeleri, Yaklaşım Yayınları, Ankara, 2008, s. 24.

99 Kanuni merkez: Vergiye tabi kurumların kuruluş kanunlarında, tüzüklerinde, ana statülerinde veya sözleşmelerinde gösterilen merkezdir (KVK, md. 3(5)).

100 İş merkezi: İş bakımından işlemlerin bilfiil toplandığı ve yönetildiği merkezdir (KVK, md. 3(6)).

merkezdir.101 Kuruma dair bu iki merkezden birinin Türkiye’de bulunması durumunda kurum tam mükellef kabul edilecek ve yurt içi-yurt dışı tüm gelirlerinden tam mükellef vasfıyla vergilendirilecektir.

Gelir vergisi uygulamaları yönünden Türkiye’de üç ilkenin sentezine dayalı bir sistemin kabul edildiği, bu ilkelerden de uyrukluk ilkesinin diğerlerine göre ikincil bir önem taşıdığı dikkat çekmektedir.102

1.3.1.3. Vergilendirme İlkelerinin Devletlerin Vergilendirme Yetkisiyle Çakışması

Vergilendirme ilkelerinin seçimi, seçilen ilkenin uygulama ve yorumlama biçimleri uluslararası vergilendirmede görülen mükerrerliğin başlıca nedenidir.103 Aynı vergilendirme ilkesine dayanan sistemlere sahip devletlerde dahi yorumlama farklılıklarından ötürü çifte vergilendirme sorunu ortaya çıkabilmektedir.104

OECD MVA, akit devletlerin her birinin aynı kişiyi tüm dünyada elde ettiği gelir veya servet üzerinden vergiye tabi tutmasını; bir akit devlet mukiminin, diğer akit devlette elde ettiği gelir veya sahip olduğu servet üzerinden mukim ve kaynak devletlerin her ikisi tarafından vergiye tabi tutulmasını; ayrıca her bir akit devletin, her ikisinin de mukimi olmayan aynı kişiyi bir akit devlette elde ettiği gelir veya servet nedeniyle vergilendirmesini hukuki çifte vergilendirmenin üç durumu olarak ifade etmektedir.105 Birinci durum, OECD MVA’nın 4. maddesindeki mukimlik kavramı ile çözüme kavuşturulmuşken ikinci durumda mukim veya kaynak devletin vergilendirme hakkından feragat etmesiyle çözüm mümkün olabilmektedir.106 Üçüncü durum ise OECD MVA’nın kapsama dair birinci maddesinde anlaşmanın devletlerden birinin veya her ikisinin mukimi olan kişilere uygulanacağına hükmedildiğinden ÇVÖA’nın kapsamı dışındadır.

Vergilendirme ilkelerinin seçimi ile seçilen ilkelerin uygulanmasında ve yorumlanmasındaki farklılıklar devletlerin vergilendirme yetkilerinin çakışmasına üç şekilde yol açabilmektedir:107 “Tam mükellefiyetler arası çakışma”, “tam mükellefiyet ile dar mükellefiyet arası çakışma” ve “dar mükellefiyetler arası çakışma”.

101 KVK, md. 3(5-6).

102 A. Xxxxx, Dış Vergileme, s. 40; B. Yaltı Soydan, age., s. 21.

103 S. Tuncer, age., s. 18-19.

104 B. Yaltı Soydan, age., s. 23.

105 OECD MTC 2017, Commentary on Art. 23, preliminary remarks, para. 3.

106 OECD MTC 2017, Commentary on Art. 23, preliminary remarks, para. 5.

107 B. Yaltı Soydan, age., s. 23.

1.3.1.3.1. Tam Mükellefiyetler Arası Çakışma

Tam mükellefiyetler arası çakışmaya, iki devletin aynı kişiyi farklı vergilendirme ilkelerine ya da aynı ilkenin farklı yorumlarına dayanan vergilendirmeye tabi tutarak tam mükellef kabul etmeleri neden olmaktadır.108 Bu çakışma türü kendi içinde uyrukluk ilkesi-mukimlik ilkesi, mukimlik ilkesi-mukimlik ilkesi ve uyrukluk ilkesi-uyrukluk ilkesi çakışmaları temelinde uluslararası hukuki çifte vergilendirme durumlarına neden olabilmektedir.109

Birinci durumda; devletlerden biri vatandaşını uyrukluk ilkesi gereğince dünya ölçeğinde (yurt içi ve yurt dışı) elde ettiği gelirler üzerinden vergilendirirken diğer devlet aynı kişiyi kendi mukimi olduğu gerekçesiyle vergilendirmektedir. İkinci durumda; devletlerden biri kişinin ikametgâhının kendi ülkesinde olduğu, diğer devlet ise ülkesinde altı aydan fazla kaldığı gerekçesiyle bu kişiyi mukim kabul ederek tam mükellef saymaktadır. Üçüncü durumda; devletlerin her ikisi de aynı kişinin kendi vatandaşı olduğu iddiasıyla dünya ölçeğinde elde ettiği gelirlerini vergilendirmektedir. Burada iki veya daha fazla ülkenin vatandaşı olan kişiler, ayrı ayrı bu ülkelerin vergi mükellefi olarak görülmektedir.110

1.3.1.3.2. Tam Mükellefiyetle Dar Mükellefiyet Arası Çakışma

Tam mükellefiyet ile dar mükellefiyet arası çakışma türünde bir devlet mukimi diğer devletten gelir elde etmekte veya o devlette servete sahip olmaktadır.111 Mukim devlet, mukimlik ilkesi gereğince bu kişiyi tüm dünya gelirlerinden tam mükellefiyet esasında vergilendirmekte, diğer devlet ise kaynak ilkesi gereğince ülkesinde doğan geliri kaynak devlet olduğu iddiasıyla vergilendirmektedir.112 Uluslararası hukuki çifte vergilendirmenin en yaygın görülen bu türü, bir devletin geliri elde eden kişinin kendi sınırları içerisinde yerleşik olduğu gerekçesiyle mukim devlet sıfatıyla, diğer devletin ise gelirin kendi ülkesinde elde edildiği gerekçesiyle kaynak devlet sıfatıyla vergilendirme hakkını kullanmasından kaynaklanmaktadır.113 Burada ihtilaf, geliri elde edenin hangi ülkede yerleşik olduğu veya gelirin hangi ülkede elde edilmiş olmasında değil, gelir

108 OECD MTC 2017, Commentary on Art. 23, preliminary remarks, para. 5; B. Yaltı Soydan, age., s. 23;

S. Tuncer, age., s. 19.

109 B. Yaltı Soydan, age., s. 23.

110 B. Yaltı Soydan, age., s. 23.

111 OECD MTC 2017, Commentary on Art. 23, preliminary remarks, para. 5; B. Yaltı Soydan, age., s. 24.

112 B. Yaltı Soydan, age., s. 24.

113 H. Sarı, agm., s. 46.

üzerinde hangi devletin ne ölçüde vergilendirme yetkisini kullanacağı hususunda kendini göstermektedir.114

1.3.1.3.3. Dar Mükellefiyetler Arası Çakışma

Dar mükellefiyetler arasındaki çakışmaya her iki devletin, kendi mukimi olmayan bir kişiyi, gelirin ülkesinde elde edildiği gerekçesiyle dar mükellefiyete tabi tutarak vergilendirmesi neden olmaktadır.115 Her iki devletin de mukimi olmayan bir kişinin, devletlerden birindeki iş yerinin diğer devletteki gayrimenkulünden kaynaklı gelir elde etmesi halinde her iki devletin de kaynak devlet olduğu iddiasıyla vergilendirme yetkisini kullanması, bu çakışma türüne örnek olarak verilebilir.116 Başka bir örnek olarak, bir devlette kurulu bir şirketin, diğer devlette bulunan iş yeri vasıtasıyla üçüncü bir devletten faiz veya gayrimaddi hak geliri elde etmesi halinde aynı gelir üzerinde hem diğer devlet hem de üçüncü devlet kaynak devlet sıfatıyla vergilendirme hakkı iddiasında bulunabilecektir.117 ÇVÖA yalnızca devletlerden birinin veya her ikisinin mukimi olan kişilere uygulanacağından bu çakışma durumunun anlaşmaların kapsamı dışında olduğu hatırlanmalıdır.118

1.3.2. Uluslararası Hukuki Çifte Vergilendirmenin Etkileri

Uluslararası hukuki çifte vergilendirme vergi mükelleflerinin kullanılabilir gelirleri üzerinde doğrudan etkili olmakla birlikte, vergilendirme yetkisinin paylaşımı yönüyle devletlerin vergi hasılatları üzerinde de etki sahibidir.119

Bir devlet vergi mükellefinin başka bir devlette elde ettiği gelirinin üzerinde her iki devlette de vergilendirmeye maruz kalmasının küresel olduğu kadar kişisel sonuçları da bulunmaktadır.120 Vergi adaleti, vergisel açıdan koşulları eşit olanların eşit, farklı koşullarda bulunanların ise farklı vergilendirmeye tabi tutulmalarını gerektirdiğinden hukuki çifte vergilendirme ile oluşan sonuç buna ters düşmektedir.121 Sadece ulusal geliri olan vergi mükellefi ile buna ilaveten yurt dışı gelirleri olan bir başka vergi mükellefi eşit olarak vergilendirilmediği gibi yabancı devlet kaynaklı gelirleri olan vergi mükellefi ek

114 H. Sarı, agm., s. 46.

115 B. Yaltı Soydan, age., s. 24.

116 OECD MTC 2017, Commentary on Art. 23, preliminary remarks, para. 5; S. Tuncer, age., s. 19; B. Yaltı Soydan, age., s. 24.

117 H. Sarı, agm., s. 46.

118 OECD MTC-UN MTC, Art. 1.

119 Xxxxx Xxxxx, Xxxxxx Xxxxx, “Çifte Vergilendirmenin Önlenmesi Yolları ve Türkiye Açısından Değerlendirilmesi”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı 396, Ağustos 2014, s. 79.

120 B. Yaltı Soydan, age., s. 24.

121 A. Erginay, Kamu Maliyesi, Savaş Yayınları, Ankara, 1990, s. 129; B. Yaltı Soydan, age., s. 25.

vergi külfeti ile karşılaşmaktadır.122 Ayrıca, uluslararası faaliyet gösteren yabancı yatırımcıların maruz kaldıkları çifte vergilendirmeyle rekabet güçlerinin azalması bir yana, mal, sermaye, teknoloji ve insan kaynağı gibi üretim faktörlerinin sınır ötesi hareketleri de daralmaktadır.123

Verginin ekonomi açısından önemli bir maliyet unsuru olduğu dikkate alındığında çifte vergilendirme, mükelleflerin davranışlarını etkileyerek çifte vergilendirme riskinin olduğu alanlarda faaliyetten çekilmelerine veya yasal olmayan yollara başvurmalarına yol açabilmektedir.124 Diğer anlatımla, çifte vergilendirme kısa dönemde mali açıdan devlete gelir artışı sağlarken uzun dönemde maliyet artışından ötürü ekonomik faaliyetleri yavaşlatacağından, hatta caydırabileceğinden vergilendirilebilir alanların daralmasına, dolayısıyla vergi gelirlerinin azalmasına neden olabilecektir.125

1.3.3. Uluslararası Hukuki Çifte Vergilendirmenin Önlenmesinde Çözüm Yolları

Uluslararası hukuki çifte vergilendirmenin önlenmesi için tek taraflı (unilateral), iki taraflı (bilateral) ve çok taraflı (multilateral) çözüm yolları tercih edilebilmektedir.

1.3.3.1. Tek Taraflı Yollar

Hukuki çifte vergilendirmeyi önlemek için başvurulan ilk yol, devletin vergilendirme yetkisini yasalarla tek taraflı olarak sınırlandırmaktır.126 Tek taraflı yollar, vergiyi veya matrahı temel alan önlemler olarak ikiye ayrılmaktadır. Vergiyi temel alanlar mahsup yöntemi ve vergi oranının indirimi yöntemiyken matrahı esas alanlar istisna yöntemi ve matrahtan indirim yöntemidir.127

Mahsup yönteminde mukim devlet yabancı devlette ödenen vergiyi yurt içinde ödenecek vergiden düşmektedir. Yurt dışındaki vergi oranı yurt içindeki orandan düşük ise mukim devlete iç verginin dış vergiyi aşan kısmı ödenmekte, dış verginin iç vergiyi aştığı durumda da mukim devlet herhangi bir vergi tahsil etmemekte, ancak fazla kısım da iade edilmemektedir.128 Mahsup yönteminin tam mahsup ve kısmi/normal mahsup

122 B. Yaltı Soydan, age., s. 25.

123 Xxxxxx X. Knetchle, Basic Problems in International Fiscal Law, Kluwer Law International, Deventer, 1979, s. 47; B. Yaltı Soydan, age., s. 25.

124 Xxxxx Xxxxx, Küresel Vergi Rekabeti ve Ulusal Vergi Politikaları (Türkiye Değerlendirmesi), Maliye ve Hukuk Yayınları, Ankara, Ağustos 2006, s. 88.

125 Ö. Xxxxx, age., s. 88; Egeli ve Özcan, agm., s. 79.

000 X. Xxxxx, Vergilendirme Yetkisi, s. 215.

127 M. Pires, age., s. 169-171; B. Yaltı Soydan, age., s. 26.

128 S. Tuncer, age., s. 24-25; B. Yaltı Soydan, age., s. 27.

olarak iki türü bulunmaktadır. Tam mahsupta, mukim devlet diğer devlette elde edilen gelirler üzerinden ödenen tüm vergilerin indirilmesine izin vermekte, kısmi mahsupta ise mukim devletçe yapılacak mahsup diğer devlette ödenen vergilerin bir kısmı ile sınırlandırılmaktadır.

Vergi oranının indirimi yönteminde gelire uygulanan vergi oranlarının indirilebilmesiyle uluslararası hukuki çifte vergilendirme önlenmeye çalışıxxxxxx000 birlikte vergi ve oranların çeşitliliği dolayısıyla sorunun çözümü bu yöntemle zor olmaktadır.130

İstisna yönteminde yurt dışı kaynaklı gelir mukim devlette vergiden istisna tutulmaktadır. Mukim devlet bu yöntemle yabancı ülkelerde elde edilen gelirleri kişinin toplam gelirlerine dâhil etmemekte ve yalnızca ülkesinde elde edilen gelirleri vergilendirmektedir. Bir başka deyişle mukim devlet, kaynak devletin münhasır vergilendirme yetkisini kabul ederek kaynak devlette elde edilen gelirler üzerinde mukimlik ilkesi gereğince oluşan vergilendirme yetkisini kullanmaktan vazgeçmektedir.

Matrahtan indirim yönteminde ise yabancı ülkelerde ödenen vergi, vergi idaresine bildirilen matrahtan indirilebilmekte, ancak yurt dışında ödenen vergiler indirilebilir gider olarak kabul edildiğinden çifte vergilendirme bu yolla bütünüyle değil, kısmi olarak ortadan kaldırılabilmektedir.131

Diğer yöntemlerin çifte vergilendirmeyi önlemede yetersizlik ve kısıtları, mahsup yöntemi ile istisna yöntemini öne çıkarmıştır. Bu yöntemlere çifte vergilendirme sorununu önlemede amaca en fazla hizmet edebilen yöntemler olarak sıkça başvurulmaktadır. Özellikle istisna yöntemi, gelir üzerindeki vergi yükü yalnızca gelirin kaynağı olan ülkedeki vergi ile belirlendiğinden ve diğer ülke bu geliri ayrıca vergilendirmediğinden daha ileri ve kesin bir yol olarak göze çarpmaktadır.132

129 Xxxxxx Xxxxxx, “Corporate Taxation in Common Market, Guides to European Taxation”, vol.2, BIFD, Supplementary Services, s.IV-B:10; Xxxxxx Xxxxxxx, Xxxx X. Xxxxxx, “Analysis of the German Tax System”, BIFD, Amsterdam, 1981, s. A-4/9; B. Yaltı Soydan, age., s. 26.

130 Xxxxxxxxxxx Xxxxxxx, “The Design of Schedular and Global Systems of Income Taxation-The International Dimension”, BIFD-Bul., Vol.XXXV, Xxxxxx/September 1981, s. 412; B. Yaltı Soydan, age., s. 26.

131 P. Xxxxxxx, agm., s. 412; B. Yaltı Soydan, age., s. 26; S. Tuncer, age., s. 23.

132 S. Tuncer, age., s. 26.

1.3.3.2. İki Taraflı Yollar

Ulusal önlemler, iki devletten birinin farklı yöntemler ve vergi düzenlemeleri uyguladığı ya da hiçbir yönteme başvurmadığı durumlarda uluslararası çifte vergilendirmenin önlenmesinde yeterli olamamaktadır.133 Bu nedenle, iki devleti ilgilendiren gelirin vergilendirilmesinde vergilendirme yetkisinin karşılıklı rıza dâhilinde daha adil paylaştırılmasına imkân veren ÇVÖA’lara dünya ölçeğinde büyük önem verilmektedir.134 Kaldı ki vergilendirme yetkisi gibi uluslararası anlaşma yapma yetkisi de devlet egemenliğinin bir göstergesi olarak anayasal temele dayanmaktadır.135 Uygulamada devletler, çifte vergilendirmeyi ortadan kaldırmaya yönelik olarak bir yandan iç hukuka dair tedbirler geliştirirken diğer yandan birbiriyle vergilendirme yetkilerini kısıtlayan ÇVÖA’ları imzalayarak yürürlüğe sokmaktadırlar. Barındırdığı istisna ve mahsup yöntemlerine dair hükümlerden ötürü ÇVÖA’ların, uluslararası hukuki çifte vergilendirmeyi önlemedeki rolü inkâr edilememektedir.

ÇVÖA’larla devletler, iş birliğini geliştirerek ihtilaflı vergi konuları üzerinde uzlaşma fırsatı da yakalayabilmektedirler. Vergilendirme yetkisinin kullanımı, ÇVÖA’lar yoluyla ya bir devlete bırakılmakta ya da paylaştırılmaktadır. Bununla birlikte, anlaşmalara yüklenen rolün her zaman başarılı olamadığını ve uygulamada taraf devletler arasında oluşan anlaşmazlıklar, anlaşmadaki boşluklar ve yorum farklılıkları nedeniyle uluslararası hukuki çifte vergilendirmenin varlığını devam ettirdiği bir gerçek olarak ortadadır.136

1.3.3.3. Çok Taraflı Yollar

Uluslararası hukuki çifte vergilendirmenin önlenmesinde çok taraflı anlaşmalara nadiren rastlanmaktadır. Vergi sistemlerinin farklılaştığı ve vergilendirme alanında ülke hassasiyetlerinin yüksek olduğu bir ortamda çok sayıda devletin uzlaşmasında güçlükler vardır. Zira iki devletin anlaşma müzakerelerinin bile zor geçebildiği ve yıllarca sürebildiği bir ortamda çok taraflı bir anlaşmanın şekillendirilmesindeki zorluk ortadadır. Ayrıca çok taraflı anlaşmaların anlaşılması, uygulanması, değiştirilmesi ve sona erdirilmesi de iki taraflı anlaşmalar ile kıyaslandığında zor ve uzun süreçler

133 B. Yaltı Soydan, age., s. 28.

134 Behçet Merzi, “Vergi Anlaşmaları ve Ülkemizin Durumu”, Maliye Dergisi, S 18, Kasım-Aralık 1975,

s. 22; B. Yaltı Soydan, age., s. 28.

000 X. Çağan, age., s. 221.

136 N. Karakullukçu, age., s. 2-4; B. Yaltı Soydan, age., s. 29.

gerektirmektedir.137 Bundan ötürü, OECD ve BM bünyesinde de ikili anlaşmalar ile devam etmenin daha gerçekçi ve pratik olduğu kabul edilmiştir.

Günümüze kadar 3000’i aşkın ikili vergi anlaşması akdedilmişken NORDIC,138 ANDEAN,139 CARICOM140 çok taraflı çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları gibi çok az sayıda çok taraflı anlaşma gerçekleştirilebilmiştir. Ancak adı geçen çok taraflı anlaşmalar bölgesel kalmaktan öteye gidememiş ve dünya kamuoyunda genel kabul görememiştir.141 Taraf devletlerin dil ve kültür yakınlığı ile vergi sistemlerinin benzerliği ve aralarındaki yoğun ekonomik ilişkilerin rolü bu anlaşmaların oluşumunda etkili olmuştur.

Öte yandan, uluslararası çifte vergilendirmenin önlenmesi büyük ölçüde ikili anlaşmalar tarafından sağlanmasına rağmen ikili anlaşmaların hemen hemen tamamına yakını yıllar süren ve çok taraflı uzlaşı çabalarının neticesi olan OECD ve BM model anlaşmalarına dayandığından çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarının temelinde çok taraflı bir iş birliği ruhunun bulunduğu da yadsınamaz.142 Öğretide bundan “çok taraflılığa dayalı iki taraflılık” olarak da bahsedilmektedir.143 Model anlaşmalar bağlayıcı olmamakla birlikte uluslararası vergi rejiminin şekillendirilmesinde ve farklı vergi sistemlerinin etkileşim halinde belli hususlarda uyumlaştırılmasında önemli rol oynamış, çifte vergilendirmenin önlenmesine yönelik bağlayıcı ulusal kuralların geliştirilmesine ve ikili anlaşmaların akdedilmesine zemin oluşturmuştur.144

Çok taraflı anlaşma girişimlerinin geçmişte başarılı oldukları söylenemez. Ancak bu durum ÇVÖA’larda çok taraflılaşmanın olanaksız olduğunu da göstermemektedir. Nitekim vergide çok taraflılaşma eğiliminin BEPS Çok Taraflı Sözleşmesi’nin kabulü ve başlayan uygulamaları ile kuvvet kazandığı ortadadır.

137 B. Yaltı Soydan, age., s. 35.

138 The Nordic Multilateral Double Taxation Convention.

139 The Agreement to Avoid Double Taxation between the Member Countries of the Andean Community of Nations.

140 The Double Taxation Agreement of the Caribbean Community.

141 Xxxxxxxx Xxxxxxxxxxx, Xxxx-Xxxxxxxx Xxxxxxxx, “OECD: Multilateral Instrument To Implement BEPS”,

International Transfer Pricing Journal, September/October 2016, s. 347.

142 Xxxxx Xxxxx, Küresel Ekonomide Uluslararası Vergileme Yapısı, Ekonomi Politiği ve Ülkeler Arası İşbirliği, Palet Yayınları, Konya, 2013, s. 133.

143 Xxxxxx Xxxxx, The Political Economy of International Tax Governance, England: Palgrave Macmillan, s. 116; S. Çevik, age., s. 134.

144 S. Çevik, age., s. 134.

1.3.3.3.1. NORDIC Çok Taraflı Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması

İsveç, Norveç, Finlandiya, Danimarka ve İzlanda’dan oluşan İskandinav ülkeleri tarafından ilk olarak 22 Mart 1982 tarihinde imzalanan NORDIC Çok Taraflı Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması 29 Aralık 1983 tarihinde yürürlüğe girmiştir. Anlaşmada zaman içinde (1987, 1989 yıllarında) bazı değişiklikler yapılmıştır.145 1996 yılında Faroe Adaları da anlaşmaya dâhil olmuştur. NORDIC ülkeleri tarafından, 23 Eylül 1996 tarihinde Helsinki’de bir öncekini (the NORDIC Income and Capital Tax Treaty of 12 September 1989) değiştiren NORDIC Anlaşması imzalanmış, anlaşma 11 Mayıs 1997 tarihinde yürürlüğe girmiş ve 1 Xxxx 1998 tarihinden itibaren de uygulanmaya başlamıştır.146 NORDIC Anlaşması, çok taraflı bir anlaşmaya uygun olacak biçimde bazı anlaşma terimlerinin tanım ve kapsamlarına dair küçük çapta değişikliklerle birlikte OECD MVA’yı esas almıştır.147 Bu anlaşma, dünyada varlığını sürdüren az sayıdaki çok taraflı çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarından biridir.

Anlaşma, adı geçen ülkelerin oluşturduğu bölgede ana şirket ve bağlı şirketler arasında yapılan temettü dağıtımlarında tevkifat yapılmaması olanağı sağlamakta ve çifte vergilendirmeyi önlemeye yönelik hükümler içermektedir. NORDIC Anlaşması’nın, AB hukukunun gereksinimlerine uyumunun sağlanabilmesi halinde tüm AB üyesi ülkeleri içine alan çok taraflı bir AB çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması için iyi bir model olabileceği sürekli tartışılan bir konu olmuştur. Bu tür çok taraflı bir anlaşmayla AB içinde bulunan farklı vergi sistemlerinden kaynaklanan ve iç pazarın işleyişine tehdit olan engellerin aşılabileceğini umanların sayısı az değildir. NORDIC Anlaşması’na göre vergilendirme yetkisi kendisine bırakılan bir ülke, bu yetkisini iç hukuk kuralları gereğince kullanmadığı takdirde yetki diğer devlete geçmektedir.148

1.3.3.3.2. ANDEAN Çok Taraflı Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması

ANDEAN Çok Taraflı Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması, 1969 tarihli Cartagena Anlaşması ile ANDEAN Ortak Pazarı’nın oluşturulmasıyla149 Latin Amerika’da endüstrileşmeyi hızlandırmak ve ticaretin önündeki engelleri kaldırmak

145 Marjiaana Helminen, “The Nordic Multilateral Tax Treaty as a Model for a Multilateral EU Tax Treaty”,

Bulletin For International Taxation, IBFD, January 2007, s. 23.

146 M. Xxxxxxen, agm., s. 23.

147 M. Xxxxxxen, agm., s. 23.

148 Xxx Xxxxxxx, Basic International Taxation, Volume I: Principles, United Kingdom, 2005, s. 75; Xxxxx Xxxxxx Xxxxxx, Vergi Anlaşmalarının Kötüye Kullanılması-Anlaşma Alışverişi, On İki Levha Yayıncılık, İstanbul, 2016, s. 51.

149 xxxxx://xxx.xxxxxxxxxxxxxxxxx.xxx/XxxxxxxxxxXxxxxxxxx (01/11/2020).

amacıyla Bolivya, Şili, Kolombiya, Ekvator ve Peru arasında 1971 yılında imzalanmış, gruba 1973 yılında Venezuela da katılmıştır.

Anlaşma tarafı olan ülkeler arasında yabancı sermaye ve gayrimaddi hak bedelleri bakımından ortak bir vergilendirme sistemi öngörülmektedir. Anlaşma, ağırlıklı olarak vergilendirmede kaynak ilkesini esas almakta ve kaynak ülke vergilendirmesini önemsemektedir.150

1.3.3.3.3. CARICOM Çok Taraflı Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması

CARICOM Çok Taraflı Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması, bazı Karayip ülkeleri olan Antigua ve Barbuda, Bahamas, Barbados, Belize, Dominica, Grenada, Guyana, Haiti, Jamaika, Montserrat, Saint Lucia, St. Xxxxx ve Nevis, St. Xxxxxxx ve the Grenadines, Suriname, Trinidad ve Tobago arasında 1973 yılında imzalanmıştır. Anlaşma Belize ile Trinidad ve Tobago arasında 1 Xxxx 1995 tarihinde; Barbados, Jamaika ve St. Xxxxx arasında 1 Xxxx 1996 tarihinde; Dominica ve Grenada arasında 1 Xxxx 1997 tarihinde; St. Xxxxx ve Nevis ile Guyana arasında 1 Xxxx 1998 tarihinde yürürlüğe girmiştir. CARICOM Anlaşması, Karayipler bölgesindeki ülkeler arasında bir ekonomik iş birliği örgütü olan Karayipler Topluluğu’nun 14 üyesinden 11’i tarafından imzalanmıştır.151

CARICOM Anlaşması, üye ülkelerinin üçüncü ülkelerle yapacakları vergi anlaşmalarının esaslarını belirlemekte ve üye ülkeler arasında ticari engellerin ortadan kaldırılarak ekonomik yönden uyumu amaçlamaktadır.152 Anlaşma, genellikle diğer bölgesel anlaşmalarda olduğu gibi kaynak ülke vergilendirmesini esas almaktadır. Bununla birlikte, anlaşmanın temettüleri düzenleyen 11. maddesinde bir ülke mukimi şirketten diğer ülke mukimine yapılan temettü ödemeleri üzerinde %0 vergi kesintisinin öngörülmesi dikkat çekicidir.

CARICOM Anlaşması’nın ikili vergi anlaşmalarından önemli bir farkı kaynak ülkeye münhasır vergilendirme yetkisi vermesi olup anlaşmayı imzalayan her ülkenin yabancı ülkeden elde edilen gelirlerde vergilendirme hakkından feragati söz konusu olabilmektedir. CARICOM Anlaşması’nın OECD ve BM model anlaşmalarından ayrılan birçok düzenleme içermesi, yorumlama ihtiyacı oluştuğunda model anlaşma yorum

150 R. Xxxxxxx, age., s. 75-76; A. S. Özgenç, age., s. 52.

151 Xxxx M. M. Bierlaagh, “The CARICOM Income Tax Agreement for the Avoidance of (Double) Taxation”, Bulletin-Tax Treaty Monitor, IBFD, January 2000, s. 99.

152 R. Xxxxxxx, age., s. 75-76; A. S. Özgenç, age., s. 52.

notlarından yeterli düzeyde faydalanılamamasını netice vermektedir. Ayrıca, CARICOM Anlaşması’nda tanımların yeterince açık olmaması ve farklı yorumlara neden olabilmesi anlaşmanın diğer dezavantajları olarak görülmektedir.153

1.3.4. Çifte Vergilendirmeyi Önleme Yöntemleri

Devletler, çifte vergilendirme sorunlarını çözmek amacıyla tek taraflı olarak önlemler alsalar da devletlerin çifte vergilendirmeyi önleme yöntemlerindeki uygulama farklılıkları nedeniyle bu önlemler çoğu zaman yetersiz kalabilmektedir. Bu durumda ÇVÖA’lar bir açıdan çifte vergilendirme sorununun uluslararası bağlamda çözülmesinde teminat işlevi görmektedir.154

Devletlerin karşılıklı olarak çifte vergilendirme sorunlarını ele almaları ve bunları önleme yöntemlerine vergi anlaşmalarında yer vermeleri çözüm için umutları artırmaktadır. Vergi mükelleflerini çifte vergilendirmeden korumak amacıyla genel olarak üç yöntemin (matrahtan indirim yöntemi, istisna yöntemi ve mahsup yöntemi) kullanıldığına yukarıda değinilmişti.

İstisna yöntemini uygulayan ülke kaynak ülkenin vergilendirme yetkisini bütünüyle tanımaktadır.155 Mahsup yönteminde ise gerek mukim ülkenin gerek kaynak ülkenin vergilendirme yetkisi kabul edilmekte ve mukim ülke kaynak ülkede ödenen vergilerin ülkesinde ödenecek vergiden mahsubuna izin vermektedir.156 Matrahtan indirim yönteminde kaynak ülkede ödenen vergiler mukim ülkede gider sayılarak vergi matrahından indirildiğinden bu yöntem kısmi bir çözüm sağlamaktadır.157

Vergi kanunlarında ve anlaşmalarında yaygın olarak yer verilen ve yukarıda kısaca bahsedilen mahsup yönteminin türlerine yakından bakmakta yarar vardır. Mahsup yönteminin başlıca iki türü mevcuttur.158 Biri tam mahsup (full credit), diğeri kısmi/normal (ordinary credit) mahsup olarak adlandırılmaktadır. Tam mahsupta, mukim ülke diğer ülkede elde edilen gelirler üzerinden ödenen tüm vergilerin indirilmesine izin vermekte, kısmi mahsupta ise mukim ülkede yapılacak mahsup diğer ülkede ödenen vergilerin bir kısmı ile sınırlandırılmaktadır. İki yöntemin de ne şekilde uygulandığının aşağıdaki örnekler üzerinden izah edilmesi daha iyi anlaşılmalarını sağlayacaktır.

153 H. M. M. Bierlaagh, agm., s. 103-104.

154 H. Işık, age., s. 490.

155 H. Işık, age., s. 492.

156 B. Yaltı Soydan, age., s. 25-27. 157 B. Yaltı Soydan, age., s. 25-27. 158 OECD MTC 2017, s. 382.

Tam mahsup:

İrlanda’da tam mükellef gerçek kişinin geliri 100.000 TL olsun. Bu kişinin bu gelirin 80.000 TL’sini İrlanda’dan, 20.000 TL’sini de Kanada’daki faaliyetlerinden elde ettiğini ve her iki ülkenin de tam mahsup yöntemini anlaşmalarında kabul ettiklerini farz edelim. İrlanda’da elde edilen gelir için gelir vergisi oranı %20 iken Kanada’da %40 olup İrlanda’da her iki ülkede elde edilen toplam gelire tekabül eden vergi oranı ise %30’dur.

Bu kişinin İrlanda ve Kanada’da elde ettiği toplam gelir olan 100.000 TL’ye karşılık gelen vergi oranı %30 olduğundan hesaplanan vergi miktarı 30.000 TL’dir. Bu kişinin Kanada’da elde ettiği 20.000 TL’lik gelirin vergisi ise bu gelire %40 Kanada vergi oranının uygulanması ile bulunan 8.000 TL’dir.

Tam mahsup yöntemi uygulandığında, Kanada’da ödenen 8.000 TL, İrlanda’da hesaplanan 30.000 TL’den mahsup edilecek ve İrlanda’da ödenecek vergi miktarı 22.000 TL olacaktır. Kişinin toplamda ödediği vergi ise 30.000 TL (22.000 + 8.000) olacaktır.

Kısmi mahsup:

Yukarıdaki örnekten yola çıkılırsa, kısmi mahsup yöntemi uygulandığında Kanada’da ödenen 8.000 TL’nin 6.000 TL’lik kısmı, İrlanda’da hesaplanan 30.000 TL’den mahsup edilecek ve İrlanda’da ödenecek vergi miktarı 24.000 TL olacaktır. Kişinin toplamda ödediği vergi ise 32.000 TL (24.000 + 8.000) olacaktır. Dolayısıyla İrlanda’da mahsup edilecek vergi tutarı, İrlanda’da toplam gelir üzerinden hesaplanan verginin Kanada’da elde edilen 20.000 TL’ye atfedilebilen kısmını (20.000/100.000 *

30.000 = 6.000 TL) aşamayacaktır.

Sonuç olarak, tam mahsup yönteminde kişinin ödediği toplam vergi 30.000 TL iken kısmi mahsup yönteminde kişinin ödediği toplam vergi 32.000 TL olacaktır.

Türkiye’nin kendi mukimlerince yabancı ülkelerde elde edilen ve kaynak ülke vergilendirme hakkı gereği bu ülkelerden elde edilen kâr payı, faiz, gayrimaddi haklar gibi gelir türleri nedeniyle ödenen vergilerin mahsubunda OECD MVA’da işaret edildiği, ülkemizin akdettiği anlaşmalarda ve iç hukukta da belirtildiği üzere kısmi mahsup yöntemi uygulanmaktadır.159

159 Xxxxx Xxxxxx, “Uluslararası ve İç Vergi Mevzuatı Açısından Yurtdışı Kazançlarının Mahsubu”, Vergi Dünyası Dergisi, Eylül 2009, Sayı 337, s. 23.

Aşağıdaki örnek tabloda ise üç yöntemin her birinin efektif vergi oranı üzerindeki etkilerinin ne derece farklılaştığı görülebilir. X şirketinin mukimi olduğu X ülkesinin kurumlar vergisi oranı %30’dur ve bu şirketin Y ülkesinde iş yeri bulunmaktadır. Y ülkesi de kurum kazançlarını %35 oranından vergilendirmektedir.

Tablo 1. Çifte Vergilendirmeyi Önleme Yöntemlerinin Uygulanmasına Göre Oluşan Efektif Vergi Oranları

Hiçbir Yöntemin Uygulanmaması

İndirim Yöntemi

İstisna Yöntemi

Mahsup Yöntemi

Y ülkesinde elde edilen

kâr

100

Y ülkesi vergi oranı-

%35

(100 birim üzerindeki)

Vergi sonrası kâr

X ülkesi vergi oranı-

%30

(100 birim üzerindeki)

X ülkesi vergi oranı-

%30

(65 birim üzerindeki)

19,5

Y ülkesinde ödenen

verginin mahsubu

Toplam ödenen vergi

54.5

Efektif vergi oranı (toplam vergi/vergi

öncesi kâr)

%65

%54.5

%35

%30

Kaynak: A. Xxxxxx, X. Oats, Principles of International Taxation, s. 84.

Tablo 1’de görüldüğü üzere hiçbir çifte vergilendirmeyi önleme yönteminin uygulanmadığı durumda mükellef hem X ülkesinde hem de Y ülkesinde %65’e varan oranda vergi ödemek zorunda kalmaktadır. İndirim yönteminin sağlamış olduğu fayda ise sınırlı (%54,5) kalmakta ve çifte vergilendirmeyi tamamen önleyememektedir. İndirim yönteminde amaçlanan yurt içindeki yatırımları korumak ve artırmak olduğundan bu yöntem vergi oranlarının hayli düşük olduğu 20. yüzyılın başlarında birçok ülke tarafından kullanılmaktaydı. Ancak ilerleyen yıllarda gittikçe artan vergi oranları eğilimi ve istisna ve mahsup yöntemlerinin daha avantajlı olmaları nedeniyle indirim yöntemi cazibesini yitirmiştir.160 Yine de bazı ülkelerde bu yöntem İngiltere’de olduğu gibi diğer yöntemlerin yanında bir seçenek olarak uygulanabilmektedir.161

160 A. Xxxxxx ve L. Oats, Principles of International Taxation, s. 85.

161 A. Xxxxxx ve L. Xxxx, age., s. 85.

Tablo 2’de de dünyanın birçok ülkesinde yaygın olarak kullanılan ve OECD tarafından tavsiye edilen istisna ve mahsup yöntemlerinin vergi etkileri yakından görülebilir. Yukarıdaki örnekte Y ülkesindeki vergi oranı X ülkesinden daha yüksek olduğundan, istisna yöntemi uygulandığında daha fazla ödenecek vergi ile karşılaşılmaktadır. Bir başka ifadeyle, mahsup yönteminin uygulanması avantajlı olmaktadır. Öte yandan, Y ülkesinde vergi oranının daha düşük olduğu durumda ise aşağıdaki örnekte olduğu gibi istisna yöntemi daha fazla vergi avantajı getirecektir.

Vergi oranının %30 olduğu X ülkesinde mukim X şirketinin Z ülkesinde iş yeri vardır. Z ülkesinde vergi oranı %20’dir. Aşağıdaki tablo her iki yöntemin uygulandığı durumda ortaya çıkan karşılaştırmalı neticeyi ortaya koymaktadır.

Tablo 2. İstisna ve Mahsup Yöntemlerinin Karşılaştırılması

	İstisna	Mahsup
Z ülkesinde elde edilen kâr	100	100
Z ülkesi vergi oranı-%20	20	20
Vergi sonrası kâr	80	80
X ülkesi vergi oranı-%30 (100 birim kazanç üzerinden)	-	30
Z ülkesinde ödenen verginin mahsubu	-	(20)
Toplam ödenen vergi	20	30
Efektif vergi oranı	%20	%30

Kaynak: A. Xxxxxx ve L. Xxxx, age., s. 85.

Şu halde Z ülkesindeki (yabancı ülke) vergi oranının mukim ülke olan X ülkesinden daha düşük olması, istisna yöntemi uygulamasını daha avantajlı duruma getirmektedir.162

Son olarak artan oranlı istisna (exemption with progression) yöntemine de kısaca değinmekte yarar bulunmaktadır. Bu yöntem, bir ülke artan oranlı vergi yapısına sahip olduğunda kullanılabilmektedir. Artan oranlı vergi yapısı bulunan ülke, yabancı ülkeden elde edilen geliri vergilendirmez, ancak mükellef bu geliri beyannamesinde belirtir. Vergi idaresi mükellefin tüm geliri üzerinden uygulanacak vergi oranını belirler. Sonrasında bu vergi oranını yalnızca vergilendirilebilir gelire uygular. Artan oranlı vergi uygulayan bir ülke, yurt dışı gelirden vergi almasa da yurt içi ve yurt dışı gelir toplamını dikkate alarak yurt içi gelire daha yüksek vergi oranı uygulamak suretiyle vergi kaybını en aza indirme çabasındadır.

162 A. Xxxxxx ve L. Xxxx, age., s. 84.

Dünyada en fazla kullanılan çifte vergilendirme yöntemleri olan istisna yöntemi ile mahsup yöntemleri saf halleri ile nadiren uygulanmaktadır. Çoğu ülke çifte vergilendirmeden kaçınmak için birden fazla yöntemi içeren formüller kullanmaktadır. Her ülkenin kendi istisna ve mahsup yöntemi uygulama kuralları farklı olabildiğinden karmaşık bir hal alabilmektedir. Bir ülkenin diğer ülkelerle akdettiği anlaşmalarda bile çifte vergilendirmeyi önleme hükümleri birbirinden farklılık gösterebilmektedir.

2011 yılında Uluslararası Mali Kuruluşa (International Fiscal Association) rapor sunan 32 ülkeden 11’i genellikle mahsup yöntemini, 8’i genellikle istisna yöntemini, geri kalan 13’ü de karma bir sistemi kullandığını bildirmiştir. Raporlar genel olarak, mahsup yönteminin vergiden kaçınma stratejilerini caydırmada daha fazla başarılı olduğunu, ancak idarenin yükünü de istisna yöntemiyle karşılaştırıldığında daha fazla artırdığını göstermektedir. Vergi idareleri şube kazançları veya bağlı şirketlerden gelen kâr payları gibi gelirler için istisna sistemini yaygınlıkla kullanırken faiz geliri, bazı gayrimaddi hak ve azınlık hisseleri kâr payı gelirleri için mahsup yöntemini tercih edebilmektedir. İstisna yöntemi, daha basit uygulama önermekle birlikte mukim ülkeyi önemli gelir kaybına da maruz bırakabilmektedir. Mahsup yönteminin uygulanması tam aksine karmaşık ve idare açısından daha maliyetli olduğundan mükellef yükümlülüklerinin yerine getirilmesinde gecikmelere neden olabilmektedir.163

1.3.5. Türk Vergi Sisteminde Çifte Vergilendirmeyi Önleme Düzenlemeleri

Türk mali idaresi, gelir ve kurumlar vergisi kanunlarındaki yabancı ülkelerde ödenen vergilerin mahsubuna ilişkin hükümler ile bazı gelir unsurlarına ve mükelleflere istisna veya muafiyetler getirerek çifte vergilendirmeyi önlemeye çalışmaktadır.164 Türkiye’de yurt dışında elde edilen belli gelirlerde istisna yöntemi uygulanmakta, istisna kapsamına alınmamış bazı gelirlerde de bunlar gelir veya kurumlar vergisi matrahına ilave edilmekte ve yurt dışında bu gelirler için ödenen vergilerin hesaplanan gelir veya kurumlar vergisinden mahsubu yapılmaktadır.165

Gerçek kişiler bakımından yurt dışında ödenen vergilerin Türkiye’de tarh edilen gelir vergisinden ne şekilde mahsup edileceğine dair gelir vergisi uygulaması “yabancı memleketlerde ödenen vergilerin mahsubu” başlığı altında GVK’nın 123. maddesinde düzenlenmiştir. Buna göre, tam mükellefiyete tabi mükelleflerin yabancı memleketlerde

163 A. Xxxxxx ve L. Xxxx, age., s. 98, 97, 115.

164 H. Işık, age., s. 508.

165 H. Sarı, agm., s. 53.

elde ettikleri kazanç ve iratlardan mahallinde ödedikleri benzeri vergiler, Türkiye’de tarh edilen gelir vergisinin yabancı memleketlerde elde edilen kazanç ve iratlara isabet eden kısmından indirilebilmektedir. İndirilecek miktarın gelir vergisinin yabancı memleketlerde elde edilen kazanç ve iratlara isabet eden kısmından fazla olması durumunda aradaki farkın dikkate alınmayacağı maddede düzenlenmektedir. Bir başka deyişle, aşan kısmın mahsubu mümkün değildir. Yine, madde hükmüne göre hesaplanan gelir vergisinin yabancı memlekette elde edilen kazanç ve iratlara isabet eden kısmı bunların gelire olan nispeti (ödenen vergi/vergiye tabi gelir) üzerinden hesaplanacaktır. Maddede, mahsup işleminin yapılabilmesi için iki şarta yer verilmiştir. Birincisi, yabancı memlekette ödenen vergilerin gelir üzerinden alınan şahsi bir vergi olması zorunluluğu iken ikincisi, yabancı memlekette vergi ödendiğinin yetkili makamlardan alınan ve mahallindeki Türk elçilik veya konsoloslukları, yoksa orada Türk menfaatlerini koruyan memleketin aynı mahiyetteki temsilcileri tarafından tasdik olunan vesikalarla tevsik edilmesi gereğidir.

GVK 123. maddenin son paragrafında ise kontrol edilen yabancı kurumlara ilişkin hükümlerin uygulandığı durumlarda, yurt dışı iştirakin toplam vergi yükünün hesabında esas alınan vergilerin, ödenmiş olması şartıyla, Türkiye’de vergilendirilecek kontrol edilen yabancı kurum kârları üzerinden hesaplanan gelir vergisinden mahsup edilebileceği belirtilmektedir.

Uyrukluk ilkesinin uygulama biçimini gösteren GVK’nın 3(2). maddesi hükmüyle de (Resmi daire ve müesseselere veya merkezi Türkiye’de bulunan teşekkül ve teşebbüslere bağlı olup adı geçen daire, müessese, teşekkül ve teşebbüslerin işleri dolayısıyla yabancı memleketlerde oturan Türk vatandaşlarından bulundukları memleketlerde elde ettikleri kazanç ve iratları dolayısıyla vergiye tabi tutulmuş bulunanlar, bu kazanç ve iratları üzerinden ayrıca vergilendirilmezler) istisna yöntemi uygulanarak uluslararası çifte vergilendirmenin önlenmesine çalışılmaktadır.

Diğer taraftan, tam mükellefiyet esasına göre vergilendirilen kurumlara yönelik olarak da yurt dışından elde ettikleri bazı kazanç ve iratlar için KVK’nın 5. maddesinde düzenlenen bazı istisnalar mevcuttur. Bunlar; “yurt dışı iştirak kazançları istisnası”, “yurt dışı iştirak hisselerinin elden çıkarılmasından doğan kurum kazançları istisnası”, “yurt dışında bulunan iş yerleri veya daimî temsilcileri aracılığıyla elde edilen kurum kazançları istisnası”, “yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden elde edilen kazanç istisnası”dır.

Yurt dışı iştirak kazançları istisnasını düzenleyen KVK madde 5(1)(b)’de kanuni ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan anonim ve limited şirket niteliğindeki şirketlerin sermayesine iştirak eden kurumların bu iştiraklerinden elde ettikleri aşağıdaki şartları taşıyan iştirak kazançlarının kurumlar vergisinden istisna olduğu hüküm altına alınmıştır:

(i) İştirak payını elinde tutan şirketin yurt dışı iştirakin ödenmiş sermayesinin en az %10’una sahip olması,

(ii) Kazancın elde edildiği tarih itibarıyla iştirak payının kesintisiz olarak en az bir yıl süreyle elde tutulması,

(iii) Yurt dışı iştirak kazancının kâr payı dağıtımına kaynak olan kazançlar üzerinden ödenen vergiler dâhil iştirak edilen kurumun faaliyette bulunduğu ülke vergi kanunları uyarınca en az %15 oranında gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü taşıması; iştirak edilen şirketin esas faaliyet konusunun finansal kiralama dâhil finansman temini veya sigorta hizmetlerinin sunulması ya da menkul kıymet yatırımı olması durumunda, iştirak edilen kurumun faaliyette bulunduğu ülke vergi kanunları uyarınca en az Türkiye’de uygulanan kurumlar vergisi oranında gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü taşıması,

(iv) İştirak kazancının, elde edildiği hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye’ye transfer edilmesi.

Yurt dışı iştirak kazancı istisnasının uygulanabilmesi için yukarıda bahsi geçen tüm şartların birlikte sağlanması gerekir. Öte yandan, bu şartların, yurt dışındaki inşaat, onarım, montaj işleri ve teknik hizmetlerin yapılabilmesi için ilgili ülke mevzuatına göre ayrı bir şirket kurulmasının zorunlu olduğu durumlarda, özel amaç için kurulduğunun ana sözleşmelerinde belirtilmesi ve fiilen bu amaç dışında faaliyetinin bulunmaması şartıyla, söz konusu şirketlere iştirak edilmesinden elde edilen kazançlar için aranmayacağı da maddede hüküm altına alınmıştır.

Yurt dışı iştirak hisselerinin elden çıkarılmasından doğan kurum kazançları istisnası ile ilgili olarak aynı maddenin (c) bendi gereğince, kazancın elde edildiği tarih itibarıyla aralıksız en az bir yıl süreyle nakit varlıklar dışında kalan aktif toplamının %75 veya daha fazlası, yurt dışında yerleşik sermaye şirketlerinin her birinin sermayesine en az %10 oranında iştirakten oluşan tam mükellefiyete tabi anonim şirketlerin, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan yurt dışı iştirak hisselerinin elden çıkarılmasından doğan kurum kazançları da kurumlar vergisinden istisna edilmektedir.

Yurt dışı iştirak kazançları istisnasına paralel bir istisna düzenlemesi benzer şartları sağlayan yurt dışı şube kazançları için de mevcuttur. KVK madde 5(1)(g)’de kurumların yurt dışında bulunan iş yerleri veya daimî temsilcileri aracılığıyla elde ettikleri kazançlarını vergiden istisna tutmalarına aşağıdaki şartlar dâhilinde imkân tanınmaktadır:

(i) Bu kazançların doğduğu ülke vergi kanunları uyarınca en az %15 oranında gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü taşıması,

(ii) Kazançların elde edildiği hesap dönemine ilişkin yıllık kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye’ye transfer edilmiş olması,

(iii) Ana faaliyet konusu, finansal kiralama dâhil finansman temini, sigorta hizmetlerinin sunulması veya menkul kıymet yatırımı olan kurumlarda, bu kazançların doğduğu ülke vergi kanunları uyarınca en az Türkiye’de uygulanan kurumlar vergisi oranında gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü taşıması.

Son olarak, KVK madde 5(1)(h)’de yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanarak Türkiye’de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilen kazançlar herhangi bir şarta bağlanmaksızın kurumlar vergisinden müstesna kazançlar arasında yerini almıştır. Yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanan kazançların Türkiye’ye getirilmesi gerekmemekte olup kazançların istisnadan yararlanılması için Türkiye’de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilmesi yeterli kabul edilmiştir. Bu istisnanın uygulanmasına dair hususlar 1 Seri No’lu KVK Genel Tebliği’nde açıklanmaktadır.

KVK madde 5(1)(h) kapsamında yurt dışında bulunan iş yerleri veya daimî temsilcileri aracılığıyla yapılan ve yurt dışında vergilendirilen inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanan kazançların (vergi yükü oranına bakılmaksızın), ayrıca yurt içinde de vergilendirilmesini önlemek amacıyla bu kazançlar kurumlar vergisinden istisna edilmektedir. İnşaat, onarım ve montaj işlerinin yurt dışında yürütülmesi için bir iş yeri gerekirken bu işlere bağlı teknik hizmetlerin Türkiye’den gerçekleştirilebilmesinin olanaklı olduğu durumlarda, proje hizmetleri gibi teknik hizmet faaliyetleri inşaat ve onarım işinin tamamlayıcı bir unsuru ise bu faaliyetler ister Türkiye’de isterse yurt dışında yapılsın, elde edilen kazançlar istisnadan yararlanabilecektir. Aksi takdirde yurt dışında devam eden bir inşaat ve onarma işi

olmadığı ya da ayrıca bir iş yeri veya daimî temsilci bulundurulmadığı durumlarda, teknik hizmet faaliyetlerinin ihracat olarak değerlendirilmesi gerektiğinden bu istisnadan yararlandırılmaları mümkün olmamaktadır. Bir başka ifadeyle, yurt dışında yapılan bir inşaat ve onarım işinin bulunmaması halinde ancak yurt dışında bir iş yeri veya daimî temsilci aracılığıyla yapılan teknik hizmetlerden elde edilen kazançlar istisnadan yararlandırılabilecektir.166

Yurt dışında ödenen vergilerin mahsubuna ilişkin kurumlar vergisi uygulaması KVK’nın 33. maddesinde düzenlenmiştir. Gelir vergisinde tam mükelleflerde uygulanan mahsup yöntemi kurumlar vergisinde de geçerli olup yabancı ülkelerde elde edilen gelirler üzerinden ödenen kurumlar vergisi ve benzeri vergiler Türkiye’de ödenecek kurumlar vergisinden mahsup edilebilecektir. Ancak burada da indirilecek tutar yabancı ülkelerde elde edilen kazançlara KVK’nın 32. maddesinde yazılı oranların uygulanması ile bulunacak tutardan fazla olamayacaktır.

Kanunda bir hüküm bulunmamakla birlikte 1 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde yurt dışında ödenen vergilerin hesaplanan kurumlar vergisinden öncelikle mahsup edileceği, artan tutarın bulunması halinde yurt içinde kesinti suretiyle ödenen vergiler ve geçici verginin mahsup edileceği belirtilmektedir. Bu sıralamada yurt dışında ödenen vergilerin Türkiye’de mahsup edilebilmesinin ancak yurt içinde tarh olunan bir kurumlar vergisinin varlığına bağlı olması etken olarak gösterilebilmektedir.167 İndirim ve istisnalar nedeniyle beyan edilen kazancın olmaması durumunda yabancı ülkelerde ödenen vergilerin mahsubu veya iadesi söz konusu olmayacağından ve yine yabancı memlekette ödenen kurumlar vergisi ve benzeri vergi, yurt içinde ödenen vergiden fazla olduğunda mahsup edilemeyen kısım, mükelleflerin diğer vergi borçlarına mahsup edilemeyeceği gibi mükellefe red ve iade de olunmayacağından yurt dışında ödenen vergilerin mahsubuna öncelik verildiği değerlendirilmektedir.168

1 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin 33. bölümünde mahsupla ilgili örnekli açıklamalar yurt dışında ödenen vergilerin nasıl ve ne şartlarda Türkiye’de tarh edilen kurumlar vergisinden mahsup edilebileceğine dair bilgiler vermektedir. Tebliğin

166 Lokman Yeliven, “Yurtdışında Yapılan ‘İnşaat, Onarım, Montaj İşleri ile Teknik Hizmetler’ Kavramının Tanım Sorunu”, Vergi Sorunları Dergisi, Temmuz 2013, Sayı 298, s. 79.

167 Xxxx Xxxxxx, “Yurt Dışında Ödenen Ancak Mahsup Edilemeyen Kurumlar Vergisi ve Benzeri Vergiler Kurum Kazancının Tespitinde Gider Olarak Dikkate Alınamaz”, Vergi Dünyası Dergisi, Ağustos 2011, Sayı 360, s. 139.

168 O. Coşkun, agm., s. 139.

33.3. bölümünde yurt dışında ödenen kurumlar vergisi ve benzeri vergilerin, hiçbir şekilde yurt dışında elde edilen kazançlara %20169 kurumlar vergisi oranının uygulanmasıyla bulunacak tutardan fazla olamayacağı açıklığa kavuşturulmaktadır. Ayrıca, yurt dışında ödenen vergilerin Türkiye’de hesaplanacak kurumlar vergisinden mahsup edilmesi talep edildiğinde Türkiye’deki vergi matrahına dâhil edilen yurt dışı kazanç tutarının bu vergileri de içerecek şekilde brütleştirilmiş olmasının170 gerektiği ve yurt dışında elde edilen kazançların kurumlar vergisinden istisna edilmiş olması halinde, bu kazançlar üzerinden yurt dışında ödenen vergilerin yurt içinde hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilmesinin mümkün olmadığı ifade edilmiştir.

Örneğin tam mükellef kurumun, mukimi olduğu Türkiye’deki yatırımlarından elde ettiği kazanç 800.000 TL, yurt dışındaki iş yerinden elde ettiği ve istisna kapsamında bulunmayan kazancı 200.000 TL’dir. Yurt dışında elde ettiği kazanca %30 vergi oranının uygulanması karşılığı 60.000 TL’lik vergiyi kurum yabancı ülkede ödemiştir. Kurumun yurt dışında ödediği vergi aşağıdaki şekilde mahsup edilecektir.

Tablo 3. Tam Mükellef Kurumun Yurt Dışında Ödediği Verginin Mahsubu

Tam mükellef kurumun;	Tutar (TL)
Türkiye’de elde ettiği kazanç	800.000
Yurt dışında elde ettiği iş yeri kazancı	200.000
Yurt dışında ödediği vergi	60.000
Toplam kazancı	1.000.000
Hesaplanan kurumlar vergisi (1.000.000*%20)	200.000
Yurt dışında ödenen verginin mahsubuna izin verilecek miktar (200.000*%20)	40.000
Mahsubuna izin verilmeyen yurt dışında ödenen vergi miktarı (60.000 – 40.000)	20.000
Ödenecek vergi (200.000 – 40.000)	160.000

Kaynak: H. Işık, Uluslararası Vergilendirme, s. 518.

Tam mükellef kurum yurt dışındaki iş yerinde elde ettiği 200.000 TL’lik kazancı Türkiye’de kurum kazancına dâhil edecek, ancak bu kazanç üzerinden yurt dışında ödediği %30 oranındaki vergiye karşılık gelen 60.000 TL’nin Türkiye’de bu kazançla ilgili olarak hesaplanan vergiyi aşan kısmı olan 20.000 TL’yi [60.000 – (200.000 * %20)]

169 7061 sayılı Kanun’un 91. maddesi uyarınca Kurumlar Vergisi Kanunu’na aşağıdaki geçici madde ilave edilmiştir: “(1) Bu Kanunun 32 nci maddesinin birinci fıkrasında yer alan %20 oranı, kurumların 2018, 2019 ve 2020 yılı vergilendirme dönemlerine (özel hesap dönemi tayin edilen kurumlar için ilgili yıl içinde başlayan hesap dönemlerine) ait kurum kazançları için %22 olarak uygulanır. (2) Bakanlar Kurulu, birinci fıkrada yazılı %22 oranını %20 oranına kadar indirmeye yetkilidir.” Kanuna yapılan bu madde ilavesi ile kurum kazançları üzerinden 2018, 2019, 2020 yılları için %22 oranında kurumlar vergisi alınacağı, bu oranın da tekrar %20’ye indirilebilmesi için Bakanlar Kuruluna yetki verilmiştir.

170 Brütleştirilmekten kasıt, yabancı ülkede kurumlar vergisi oranının %20 olduğu durumda ödenen 20.000 TL’lik verginin Türkiye’de hesaplanacak kurumlar vergisinden mahsubu için Türkiye’deki kurumlar vergisi matrahına dâhil edilecek yurt dışı kazancın 100.000 TL brüt tutar olmasıdır.

Türkiye’de hesaplanan vergiden mahsup edemeyecektir. Mahsubuna izin verilmeyen kısmın izleyen yıllarda mahsup edilmesi de mümkün değildir.

Görüldüğü üzere gelir ve kurumlar vergisi düzenlemelerinde yurt dışında ödenen vergilerin sınırsız biçimde mahsubuna izin verilmemektedir. Mahsup uygulamasında bir üst sınır vardır ve bu durumda mükellefin çifte vergilendirmeye maruz kalması riski hâlâ bulunmaktadır.171 Mahsup edilemeyen yurt dışında ödenen vergilerin kurum kazancının tespitinde zayıf da olsa gider kaydedilebileceğine dair tartışmalar mevcut olmakla birlikte bu, mevcut mevzuat hükümleri çerçevesinde mümkün değildir.172 Çifte vergilendirmenin önlenemediği endişesi yargı kararlarına da konu olmuş, Danıştay bir kararında173 davacının yurt dışında ödeyip mahsup edemediği verginin çifte vergilendirmeye yol açtığı gerekçesiyle iade talebini yerinde bulmamıştır.174 Ayrıca, yurt dışında ödenen ve üst sınırı aşması nedeniyle mahsup edilemeyen vergilerin, bunlar indirilebilecek giderler arasında sayılmadığından kurum kazancının tespitinde gider olarak kabul edilmemesi gerektiğine dair bir özelgeyle gelir idaresi de bu yönde bir pozisyon almıştır.175

Yurt dışında ödenen vergilerin mahsubu ile ilgili olarak gelir ve kurumlar vergisi madde hükümlerini karşılaştırmakta, çifte vergilendirmenin önlenmesinde hangisinin daha fazla katkı sağladığını anlamak açısından yarar bulunmaktadır.

Gelir vergisi düzenlemesinde; yalnızca tam mükellef gelir vergisi mükelleflerinin yurt dışında ödedikleri vergilere mahsup olanağı tanınması nedeniyle kapsamın dar tutulduğu, bir başka ifadeyle, dar mükellefiyet esasına göre gelir vergisine tabi olan yurt dışında yerleşik gerçek kişilerin Türkiye’de iş yeri veya daimî temsilci vasıtasıyla elde ettikleri ve yurt dışında üçüncü bir ülkede tevkif suretiyle vergiye tabi tutulmuş olan gelirleri üzerinden ödedikleri vergilerin Türkiye’de hesaplanacak gelir vergisinden mahsubuna izin verilmediği görülmektedir. Kurumlar vergisi düzenlemesinde ise tam mükellefiyet esasına göre vergilendirme aranmayıp yabancı ülkelerde elde edilen ve Türkiye’de genel sonuç hesaplarına aktarılan gelirlerden mahallinde ödenen kurumlar vergisi ve benzeri vergilerin, Türkiye’de bu kazançlar üzerinden tarh olunan kurumlar vergisinin mahsubu olanağından tam mükellef kurumların yanında Türkiye’de iş yeri veya daimî temsilci vasıtasıyla ticari faaliyette bulunan yabancı kurumların da

171 H. Işık, age., s. 518.

172 O. Coşkun, agm., s. 142.

173 Danıştay 4. Dairesi, 20.10.2006 tarihli, Karar No. 2006/2028, Esas No. 2005/1956.

174 O. Coşkun, agm., s. 142.

175 Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen B.07.1.GİB.04.99.16.01/2- Muk-21.

yararlanabilmesine izin verildiği anlaşılmaktadır. Söz konusu durumun gelir vergisi bakımından çifte vergilendirmenin ortadan kaldırılması bağlamında sorun teşkil ettiği ortadadır. Kurumlar vergisi mükellefleri için tanınan bu mahsup hakkı, gelir vergisi mükelleflerine tanınmamaktadır.

Gelir vergisi uygulaması bakımından dikkat çeken bir husus da GVK’nın 123(7). maddesinde yer alan yabancı memleketlerde ödenen vergilerin ilgili bulundukları kazanç ve iratlar mükellef tarafından hangi yılın gelirine ithal edilmişse, o yılın gelirine ait vergiden mahsup edilebilmesi hükmüdür. Buna göre, elde edildiği memlekette üzerinden vergi ödenmiş olan gelirin ait olduğu takvim yılında mükellef, toplamda hiç ya da yurt dışı kazanç kadar gelir elde etmemişse yurt dışında ödenmiş olan vergiye ilişkin olarak, kanunda aranan diğer tüm şartları taşısa bile mükellefin mahsup uygulamasından kısmen yararlandırılması veya hiç yararlandırılamaması neticeleriyle karşılaşılabilmektedir.176

Kurumlar vergisi yönüyle durum farklı olup yurt dışı kazancın Türkiye’de genel sonuç hesaplarına intikal ettirildiği hesap döneminde kazanç yetersizliği dolayısıyla tamamen veya kısmen mahsup edilemeyen vergiler bu dönemi takip eden üçüncü hesap dönemi sonuna kadar hesaplanacak kurumlar vergisinden mahsup edilebilmektedir. Bu durumda, ilgili yılda faydalanılamayan mahsup olanağının kurumlar vergisi mükelleflerinin aksine gelir vergisi mükellefleri bakımından izleyen yıllara devredilememesi, çifte vergilendirmenin bütünüyle ortadan kaldırılmamasıyla sonuçlanabilecektir.177

Gelirin elde edildiği yabancı ülke ile Türkiye arasında bir ÇVÖA mevcut ise Türkiye mukimi gerçek ve tüzel kişilerin yurt dışında kaynak ülkeye tanınmış olan vergilendirme hakkının tabi olduğu üst sınırı aşan bir oranda vergilendirilmiş olması halinde, vergi mevzuatında yer almamakla birlikte, verginin anlaşma hükümlerine aykırı olarak alınmış bu kısmı için mahsup olanağından yararlanılması mümkün değildir.178 Ancak bu durumda mükellef vergi anlaşması hükümlerine aykırı olarak vergilendirme yapan devletin idari ve yargı makamlarında hakkını arayabilmekte ya da vergi anlaşmasında yer alan karşılıklı anlaşma usulünün işletilmesini sağlamak üzere iki ülke nezdinde de vergi makamlarına başvuruda bulunabilmektedir.

176 H. Sarı, agm., s. 54.

177 H. Sarı, agm., s. 54.

178 T. Çakmak, “Uluslararası ve İç Vergi Mevzuatı Açısından Yurtdışı Kazançlarının Mahsubu”, s. 24.

Türkiye’nin taraf olduğu ÇVÖA’ların, gelişmiş ülkelerle yapılanlarında yabancı sermayeyi ülkeye çekebilmek adına istisna yönteminin, gelişmekte olan ülkelerle yapılanlarında mahsup veya istisna yöntemi veya gelir unsurları itibarıyla her iki yöntemin de kullanılabildiğine rastlanmaktadır.179 Ancak birçok ülke gibi Türkiye de çifte vergilendirmeyi önlemek amacıyla OECD MVA 23/B. maddesinde bahsi geçen mahsup yöntemini yaygın olarak kullanmaktadır. Türkiye’de yürürlükte bulunan mevcut 85 adet ÇVÖA’nın 22 adedinde istisna yöntemiyle birlikte mahsup yöntemi, 63 adedinde ise yalnızca mahsup yöntemi ile çifte vergilendirmenin önlenmesine çalışılmaktadır.

Türkiye’nin kendi mukimlerince yabancı ülkelerde elde edilen kâr payı, faiz, gayrimaddi haklar gibi gelir türleri nedeniyle kaynak ülke vergilendirme hakkı gereği ödenen vergilerin mahsubunda OECD MVA’da işaret edildiği, ülkemizin akdettiği anlaşmalarda ve iç mevzuatta da belirtildiği üzere kısmi mahsup yöntemi uygulanmaktadır.180 Türkiye’nin taraf olduğu ÇVÖA’lara bakıldığında bazılarında elde edilen gelirin türüne göre mahsup veya istisna yönteminin, bazılarında ise tüm gelir türleri için mahsup yönteminin belirlendiği görülebilmektedir.

Son olarak, 7338 sayılı Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu’nun 12(c). maddesinde çifte vergilendirmeyi hafifletmeye yönelik bir hükmün de mevcut olduğu unutulmamalıdır. Buna göre, Türkiye Cumhuriyeti tabiiyetinde olan kişilerin yabancı ülkelerde bulunan malları üzerinden o ülkelerde alınan veraset ve intikal vergileri Türkiye’de beyannamede gösterilen malların değerinden, tevsik edilmek şartıyla, indirilebilmektedir. Verginin matrahtan indirimi yönteminin kabul edildiği bu düzenleme ile çifte vergilendirmenin yükü yalnızca bir ölçüde hafifletilmiş olmaktadır.181

1.4. Çifte Vergilendirmeme

Uluslararası vergilendirmede madalyonun bir yüzü çifte vergilendirmeyi ortadan kaldırmaksa, diğer yüzü çifte vergilendirmemeye neden olan faktörleri ortadan kaldıracak veya bunlara çözüm geliştirecek mekanizmaları ve iş birliklerini oluşturmaktır.182 Dünyanın son dönemde yoğunlaştığı başta gelen uluslararası vergilendirme konuları arasında “çifte vergilendirmeme” bulunmaktadır.

179 Xxx Xxxxx, Xxxxx Xxxxxxxxxx Xxxxx, “Çifte Vergilendirmeyi Önleme Yöntemleri, Temettü, Faiz, Gayrimaddi Hak Bedeli Kapsamında Vergi Anlaşmalarında Korumalı Mahsup”, Vergi Dünyası Dergisi, Ekim 2011, s. 36-37.

180 T. Çakmak, agm., s. 23.

181 N. Çxxxx, Vergilendirme Yetkisi, s. 219.

182 S. Çevik, age., s. 141.

Vergi sistemleri ve finansal araçlar arasında uyumsuzluklar ve farklılıklar, vergi rekabeti ve yükümlülükleri azaltan vergi fırsatları çifte vergilendirmemeye zemin oluşturan ana unsurlardır.183 ÇUŞ’ların bu zemini alabildiğince kullanma çabaları da bilinen bir gerçektir. ÇUŞ’lar, ülkeler arasındaki vergi sistemi farklılıklarından yararlanmak suretiyle vergi yükümlülüklerini azaltan planlama ve stratejiler geliştirmeyi ve bunlardan yüksek kârlar elde etmeyi işlerinin bir parçası olarak görmüşlerdir.

Özellikle 1980’li yıllardan sonra bilgi ve iletişim teknolojisi ile ulaşım olanaklarındaki baş döndürücü ilerleme, buna paralel olarak sınır ötesi ekonomik faaliyetlerde, finansal piyasalar ve ürünlerde hızlı artış, yenilik ve çeşitlilik, dünyayı çifte vergilendirme yanında çifte vergilendirmeme denilen yeni bir sorun ile karşı karşıya getirmiştir. Böylece, çifte vergilendirmeme sorunu uluslararası vergi gündeminin ilk sırasına taşınmış ve ulus devletlerin vergilendirme kabiliyetinde zayıflamanın, hatta ulus devletlerin çözülmelerinin belirtisi olarak bile görülmüştür.184

1.4.1. Kavram

Çifte vergilendirmenin, vergi mükellefleri yönüyle vergilendirmede adalet ilkesine aykırı bulunup ortadan kaldırılması için iç hukuk önlemleri veya anlaşmalarla çözüme kavuşturulmak istenen bir sorunu ifade eden bir kavram olduğuna önceki başlıklar altında dikkat çekilmişti. Çifte vergilendirmeme185 ise vergi gelirlerinin ülkeler arasında adil biçimde paylaşılmasına engel oluşturmasının yanında, şirketlere sağladığı haksız rekabet avantajları ile yine vergi adaletini zedeleyen bir kavram olarak göze çarpmaktadır. Bu nedenle, uluslararası vergi dünyası çifte vergilendirme kadar çifte vergilendirmeme sorununun da sınır ötesi ekonomik faaliyetler önünde engel oluşturduğunu öngörmekte ve çözümleri için ÇVÖA’ları araç olarak düşünmektedir.

Çifte vergilendirmemenin uluslararası boyutluluğu ön plandadır. Çifte vergilendirmemeyi aynı vergi konusunun aynı mükellef nezdinde her iki ülkede de hiç vergilendirilmemesi olarak tanımlamak mümkündür. Kavramın özellikle 2008 küresel finans krizinden sonra önemi artan ve tartışılmaya başlayan henüz yeni bir kavram olduğu söylenebilir.

183 Xxxxx Xxxxxx Xxxxxxxx Laguna, “Abuse and Aggressive Tax Planning: Between OECD and EU Initiatives-The Dividing Line between Intended and Unintended Double Non-Taxation”, World Tax Journal, IBFD, May 2017, s. 190.

184 S. Çevik, age., s. 141.

185 Çifte vergilendirmeme terimi İngilizce dilinde “double nontaxation”, Almanca dilinde “doppelte nichtbesteurung”, Fransızca dilinde “non double imposition” sözcükleriyle ifade edilmektedir.

Son 20 yılda yaşanan birtakım küresel ekonomik krizler neticesinde yüksek gelir kayıplarına uğrayan ülkeler, bunlara ÇUŞ’ların vergiden kaçınma ve vergi kaçırma çabaları da eklenince vergi gelirlerinde ciddi aşınmalarla karşı karşıya kalmışlardır. Dolayısıyla, uluslararası vergi dünyasını son yıllarda oldukça meşgul eden ve çifte vergilendirmeme olarak adlandırılan bu yeni kavram gündeme oturmuştur. Kavram esasında vergilendirilmesi gereken bir kazanç unsurunun hiçbir yerde gerektiği ölçüde vergilendirilmemesini de ifade etmektedir. Bununla birlikte, kavramın uluslararası kamuoyunda çifte vergilendirmeme olarak adlandırılmasının temel sebebinin, bu sorunun ÇVÖA’ların kapsamına girmesi ve genellikle iki ülke arasındaki anlaşmayla çözülmeye gayret edilmesi olduğu söylenebilir. Ayrıca, konunun uluslararası boyutunu vurgulamak amacıyla sınır ötesi vergi sorunlarının yaygın biçimde çözüm aracı olarak kullanıldığı ikili vergi anlaşmalarıyla ilişkilendirildiği de belirtilebilir.

Çifte vergilendirmeme, farklı vergi sistemlerinden kaynaklanan boşluklar nedeniyle oluşabileceği gibi bazı durumlarda yeterli hükümlerle donatılmamış anlaşmalar nedeniyle de oluşabilmektedir. Böylece, sınır ötesi ekonomik faaliyetlerden elde edilen gelir hiç vergilendirilmemiş ya da düşük vergilendirilmiş olmaktadır. Tıpkı çifte vergilendirme gibi çifte vergilendirmeme de vergi adaletini zarar vermektedir. Çifte vergilendirmede vergi mükellefleri merkezinde bozulan vergi adaleti, çifte vergilendirmemede devlet maliyeleri merkezinde bozulmaktadır. Bir ekonomik faaliyetten vergi kanunları çerçevesinde vergi alınabilirken alınmaması “değer nerede üretilmişse orada vergilendirilmeli” temel ilkesine de aykırılık teşkil etmektedir. Çifte vergilendirmeme ile birlikte aslında değerin ne üretildiği yerde ne de tüketildiği yerde gerektiği ölçüde vergilendirilmediğini söylemek mümkündür.

1.4.2. Çifte Vergilendirmemenin Nedenleri

Küreselleşme ve dijital ekonominin yeni işlevi, ülkeler arasındaki zararlı vergi rekabeti, gayrimaddi hak transferleri ve sınır ötesi hizmetlerin kolaylaşması ve hızlanması gibi faktörler küresel çapta vergi kaçakçılığı ve agresif vergi planlaması fenomeninin yükselişine yol açmıştır.186

186 Xxxxxx Xxxxx Xxxxx, “International Taxation and the Challenges for Multilareralism in the Context of the OECD Multilateral Instrument”, Bulletin For International Taxation, Vol. 72, No. 2, IBFD, 2018, s. 88; Xxxxx Xxxxxx Xxxxxx, Çok Taraflı Vergi Anlaşmasının Temel Esasları-Matrahın Aşındırılması Ve Karın Taşınması Eylem Planı 15 Çerçevesinde, On İki Levha Yayıncılık, İstanbul, 2019, s. 1.

Finansal ürünlerin çeşitliliği ve ülkeler nezdinde farklı vergisel muameleye tabi tutulması çifte vergilendirmemeyle sonuçlanabilen koşulları oluşturabilmektedir. Finansal piyasalardaki birbirinden çok farklı borçlanma ve yatırım araçları tanımlamalarındaki uluslararası farklılıklar ve yetersizlikler, bunları vergilendirmede farklı muamelelerin önünü açmaktadır. Sonuç olarak bu araçlardan elde edilen yüksek tutardaki gelirler hiç vergilendirilmeyebilmektedir.

Öte yandan, ÇVÖA akdeden ülkelerin mutabakata vardıkları hükümler paralelinde uygulamada ortaya çıkan her iki ülkede de vergilendirilmeme durumları da karşı karşıya kalınan bir diğer çifte vergilendirmeme nedenidir. Örneğin, anlaşma tarafı A devletinin anlaşmanın diğer tarafı B devletindeki bir şirketin A devletindeki bir şirkete yaptığı ödemeyi temettü ödemesi olarak görüp vergilendirmezken B devleti de bu ödemeyi vergi matrahından indirilebilir bir faiz gideri olarak görebilmektedir. Vergi mükellefi netice itibarıyla ne B devletinde ne de A devletinde vergilendirilmemektedir. Yine, Fransa ve İtalya arasındaki ÇVÖA’ya göre bir Fransız teşebbüsünün İtalya’da 12 aydan daha az süre devam eden inşaat işinin olması durumunda bu teşebbüs, iş 12 aydan daha kısa zamanda tamamlandığı için hem İtalya’da hem de buna izin veren mevzuat olmasından ötürü Fransa’da vergilendirilmeyeceğinden çifte vergilendirmeme durumu ortaya çıkacaktır.187 Bu inşaat işinden elde edilen gelir teşebbüsün vergi matrahının dışında kalmakta, dolayısıyla teşebbüs her iki ülkede de vergi ödememektedir.

Transfer fiyatlandırma yöntemleri ile vergilendirilmesi gereken gelirlerin matrah dışında bırakıldığı durumlarla sıkça karşılaşılabilmektedir. Şirketler arasında emsal faiz oranından farklı oranların uygulandığı kredi faiz giderleri veya gelirleri, yine emsal alım satım fiyatlarından farklı mal ve hizmet fiyatlandırmaları gerekenden daha az vergi ödenmesiyle neticelenebilmektedir. Transfer fiyatlandırması, yüksek vergi oranları uygulayan ülkelerdeki vergi yükünü azaltmak için sık kullanılan bir çifte vergilendirmeme sebebidir. Ana şirket bağlı şirkete düşük fiyatlardan ürün satarak mukim olduğu ülkede kazancını düşük gösterebilir ya da yüksek vergili ülkelere yüksek fiyatlardan ürün satarak bu ülkelerdeki bağlı şirketin maliyetlerini yükselterek vergiye tabi kazançlarını azaltabilir. Bu tür yollarla kârın büyük bir bölümü ilişkili şirketler

187 European Commission, “Summary Report of The Responses Received on The Public Consultation on Factual Examples and Possible Ways To Tackle Double Non-Taxation Case”, TAXUD D1 D(2012), 5 July 2012, s. 16.

aracılığıyla düşük vergili ülkelere kaydırılmakta ve daha düşük vergi ödenmesi (bazen hiç vergi ödenmemesi) sağlanmaktadır.

1990’lı yıllardan itibaren ülkelerin vergi sistemlerini cazibe merkezi haline getirme çabaları dibe doğru yarışa (race to the bottom)188 neden olduğundan çifte vergilendirmemeye hazır bir ortamın şartları oluşmaya başlamıştır. Küreselleşmeyle daha da hızlanan sermaye ve yatırım hareketlerinden pay almak isteyen ülkeler rekabetçi vergi politikaları geliştirmekten ve uygulamaktan kaçınmamışlardır. Vergi oran, teşvik ve imtiyazları belirlenirken ülkeler birbirinin vergi politikalarından büyük oranda etkilenirler. Bir ülkenin düşük ve imtiyazlı vergi rejiminin söz konusu olduğu ülkelerden etkilenmesi ve kendisinin de aynı olanakları yabancı sermaye ve yatırımlara sunarak bu ülkelerle vergi rekabetine girişmesi beklenen bir durumdur. Vergi rekabeti, eğer bir ülke bu yolla yabancı sermayeyi çekemiyorsa ve vergi gelirleri aşınmaya maruz kalıyorsa zararlı kabul edilir. Zararlı vergi rekabeti, vergi adaletini bozan ve vergilendirilebilir geliri vergi dışında bırakan, dolayısıyla da çifte vergilendirmemeye neden olan faktörlerin başında gelmektedir.

Vergi cennetleri olarak nitelendirilen ülkeler veya egemenlik alanlarının çifte vergilendirmemeye yol açan zararlı vergi uygulamaları da yaygındır. Buralarda sunulan vergi ayrıcalıkları ve izin verilen vergisiz ekonomik faaliyetler şirketlere avantaj sağlamaktadır. Vergi cennetleri, ÇUŞ’ların vergiden kaçınmak için kâr kaydırma operasyonlarında sıkça kullandığı korunaklı limanlar olarak dikkat çekmektedir. ÇUŞ’lar yoğun olarak gayrimaddi hak ve faiz ödemelerini kârlarını azaltmak amacıyla vergi cennetlerine yönlendirerek mukim oldukları veya faaliyette bulundukları ülkelerde vergi ödememekte ya da çok az ödemektedirler.

Uluslararası ekonomik faaliyetlerden elde edilen gelirlerin yukarıda sayılan nedenlerle vergilendirilmemesi ya da gerektiği gibi vergilendirilmemesi ciddi sonuçlar doğurabilmektedir. Ülke vergi gelirlerinde meydana gelen azalmaların bunun ilk sonucu olduğu söylenebilir. ÇUŞ’ların çifte vergilendirmemeye neden olan sınır ötesi vergi planlamaları, vergi sistemi farklılıklarından daha fazla yararlanabilmeleri ve bunun için profesyonel desteğe daha kolay ulaşabilmeleri kendilerine küçük ve orta ölçekli şirketler

188 Dibe doğru yarış, artan vergi rekabetinin devletleri azalan vergi gelirleri ve dolayısıyla azalan kamu hizmeti ile karşı karşıya bıraktığından önlem alınamadığı takdirde küresel ekonomiye ve refaha zarar verecek bir tehlike ve tehdit olarak kabul edilmektedir.

karşısında rekabet avantajı sağlamaktadır. Bu, vergi adaletini ve rekabet eşitliğini bozan bir durum olarak uluslararası vergi gündeminde yoğun biçimde ele alınan bir konudur.

BEPS Projesi’nin merkezinde de vergilendirmeme ve düşük vergilendirme nedeniyle maruz kalınan vergi adaletsizliği ve yüksek vergi geliri kayıpları yer almaktadır. BEPS Projesi çifte vergilendirmemeye karşı geliştirilen kapsamlı bir eylem planı olarak dikkat çekicidir. Proje, çifte vergilendirmemeye neden olan hemen hemen tüm eylemleri tanımlamış ve bu eylemlere karşı tavsiyeler ve kurallar üretmiştir. Bu tavsiyeler ve kurallar ülke iç hukuklarına ve model anlaşmaların metin ve yorumlarına etki etmek suretiyle çifte vergilendirme(me)ye çözümler aramaktadır. Konunun detaylı incelemelerine bu çalışmanın ikinci ve üçüncü bölümlerinde yer verilmiştir. Bu bölümde ise takip eden başlıklar itibarıyla çifte vergilendirmemenin nedenlerini oluşturan vergi kaçırma ve vergiden kaçınma ile uluslararası vergi planlamasının ayırıcı özelliklerine genel olarak değinilmekle yetinilmiştir.

1.4.2.1. Vergi Kaçırma ve Vergiden Kaçınma

Vergi kaçırma/kaçakçılığı, vergi mükelleflerince yasa dışı yollarla vergi yükümlülüklerini azaltmak çabaları için kullanılan genel bir terimdir.189 Vergi kaçırmada vergi yasalarının konuluş amacına aykırı biçimde vergi mükelleflerince vergi yükümlülüklerini azaltmak amacıyla kötüye kullanılması söz konusudur. Bu durum, vergi mükelleflerinin cezai ve idari müeyyidelerle karşı karşıya kalmasıyla sonuçlanmaktadır. Vergi mükelleflerinin hangi eylemlerinin yasal hangilerinin yasa dışı olduğu ülkelerin iç hukuklarında belirlenmektedir. Bir ülke için yasa dışı kabul edilen bir eylemin diğer ülke için yasal kabul edildiği durumlara da rastlanabilmektedir. Vergi beyannamelerinde yapılan iradi olmayan, yalnızca bilgi ve tecrübe eksikliğinden kaynaklanan hataların vergi kaçakçılığı olarak kabul edilmediği de belirtilmelidir. Bununla birlikte, örneğin eksik ya da yanlış beyan ve raporlama vergi idaresini yanıltmak amacıyla verilmişse vergi kaçırma teşebbüsü söz konusudur. Yine, matrah unsurlarında yanıltıcı bilgilere yer verilmesi, örneğin gerçekliği olmayan gider veya indirimlere vergi matrahı belirlenirken yer verilmişse de aynı durum geçerlidir.

Sınır ötesi bir işlemde vergi kaçırmayı tanımlayabilmek göründüğü gibi kolay değildir. OECD’nin 1987 yılına ait “Uluslararası Vergi Kaçırma ve Vergiden Kaçınma

189 Xxxxx Xxxxxxxx, Xxxxxx Xxxxx, Xxxxx Xxxxxxxxxxx, Xxxxxxxx Xxxxx, Fundamentals of International Tax Planning, IBFD, 2007, s. 49.

Raporu”nda vergi kaçırmanın, mükellefin vergi ödememek için bir yasa hükmünü hiçe saymasını gerektirdiğine dair bir ifadesi vardır. Bir başka ifadeyle, OECD vergi kaçırmanın yasa hükmünün doğrudan ihlali ile oluştuğuna vurgu yapmaktadır.190

Vergiden kaçınma ise daha çok yasa hükümlerinde bulunan yasal boşluklardan yararlanılmak suretiyle gerçekleştirilmektedir. Vergiden kaçınmada, mükelleflerin vergi yükümlülüklerini azaltmak amacıyla vergi yasalarına aykırı olmadan mevcut olanak ve seçeneklerden yararlanması söz konusudur. Yasa koyucu, yasa hükümlerindeki boşluğu ya iradi biçimde öngörmekte ya da yasanın yazımı esnasında vergiden kaçınmaya olanak sağlayan durumu kavramayı unutmaktadır.191 Yine de mükelleflerin hangi eylemlerinin vergi kaçırma ya da vergiden kaçınma olduğunun tam tespitine imkân bulunmadığı haller olduğu kabul edilmelidir.

Vergiden kaçınma her ne kadar yasa hükümlerine aykırı bir işlem veya eylem olmasa da ülkeler tarafından istenen bir durum da değildir. Birçok ülkede vergiden kaçınmalara karşı genel vergiden kaçınma kuralları (anti-avoidance rules) yürürlüktedir. Bu kurallar, başlı başına ülkelerin vergiden kaçınmaya karşı vergi gelirlerini koruma telaşı içerisinde olduklarını ortaya koymaktadır. Bu nedenle, vergiden kaçınmanın ülke vergi idarelerince kabul edilebilir eylemler olduğunu söylemek mümkün değildir. Bununla birlikte, vergi bir maliyet unsuru olduğundan mükelleflerin mecbur olduklarından fazla vergi ödememeleri için yasaları ihlal etmeyen vergiden kaçınma çabaları meşru görülebilmektedir.192 Vergiden kaçınma genel olarak meşru görülse de mükelleflerin vergi yasalarındaki boşlukları, örneğin özel sözleşmeler yoluyla vergi yasalarının etrafından dolanarak kullanmaları önemli bir sorun olup kanun koyucuların ve vergi idarelerinin iradesinin ötesinde yüksek vergi kayıplarına neden olabilmektedir.193

1.4.2.2. Çok Uluslu Şirketler ve Vergi Planlaması

Vergi kaçırma ile vergiden kaçınma arasında kavramsal ayırım yapılabilmekle birlikte aynı ayırımı vergiden kaçınma ile vergi planlaması arasında yapmak güçleşmektedir. Vergi planlaması, mükelleflerin yasaların amacına aykırı olmayan eylem

190 C. Fixxxxxx, X. Xerks, M. Petriccione, R. Ruxxx, age., s. 49, 50.

191 C. Fixxxxxx, X. Xerks, M. Petriccione, R. Ruxxx, age., s. 58.

192 S. Çevik, age., s. 144.

193 S. Çevik, age., s. 145.

ve işlemleri olarak tanımlanabilir. Ulusal vergi sistemlerinde yasa koyucu zımni ya da açık bir şekilde vergi planlamalarına rıza gösterebilmektedir.194

Öte yandan, vergi planlamasının ülkelerce “kabul edilebilir” ve “kabul edilemez” türlerinin olduğu söylenebilir. Kabul edilebilir vergi planlamasına örnek olarak, şirketlerin, yasal kuruluş tercihleri (iş yeri, şirket yapısı, şeffaf kuruluş biçimleri gibi), ülkelerin sunmuş oldukları vergi teşvik ve imtiyazlarından olabildiğince yararlanmaları, ülke vergi düzenlemelerine uygun ticari ve kurumsal yapılarını oluşturmaları verilebilir. Bu türden vergi planlamaları mükelleflerin vergilendirme yükümlülüklerini lehlerine çevirse de yasalar ve vergi idarelerinin bilgisi ve takibi dâhilindedir.

1980’li yıllardan sonra dünya çapında görülen ekonomik serbestleşme, döviz kontrollerinin kaldırılması, ÇUŞ’ların sayılarındaki artış, sınır ötesi ekonomik faaliyetlerdeki hareketlilik, finansal ve teknolojik yenilikler yeni vergi planlaması yöntemlerinin geliştirilmesine fırsat oluşturmuştur.195 ÇUŞ’lar ülke vergi sistemi farklılıklarından, vergi anlaşmalarının ve vergi cennetlerinin sağladığı olanaklardan yararlanarak işlemin türünü ve ülkesini değiştirmek gibi yöntemler vasıtasıyla yaptıkları vergi planlamalarıyla vergi yüklerini azaltacak operasyonlara girişebilmektedirler.196 Dünyanın birçok yerinde faaliyetlerini ilişkili şirketleri aracılığıyla yürüten ÇUŞ’lar bu fırsatı profesyonel danışmanlar yardımıyla olabildiğince kullanmışlar, yüksek kazançlar elde etmelerine rağmen oldukça düşük düzeylerde vergi ödemişler, bazen de hiç vergi ödememişlerdir. ÇUŞ’ların faaliyette bulundukları ülkelerde tabi oldukları efektif vergi oranlarını ciddi düzeylerde azaltabildikleri ve ülkeleri milyarlarca dolar vergi kaybına uğrattıkları bilinmektedir.

ÇUŞ’lar sınır ötesi faaliyetlerinde finansal ürünleri ve hibrit yapıları, gayrimaddi varlıkların stratejik dağıtımını, ikili vergi anlaşmalarını, vergi cennetlerini, sermaye yapılarını, transfer fiyatlarını197 ve faiz gideri manipülasyonlarını vergi matrahlarını azaltma amacıyla yaygın olarak kullanmaktadırlar. Ayrıca, vergi planlamalarında

194 Rexxxx Xxxxxxxxx, “International Tax Planning, Tax Avoidance and Corporate Social Responsibility”,

Interdisciplinary Studies Journal, Laureah University of Applied Sciences, Finland, 2013, s. 77.

195 S. Çevik, age., s. 142.

196 S. Çevik, age., s. 145.

197 Transfer fiyatı, bir ÇUŞ’un mal ve hizmetleri ile gayrimaddi varlıklarını ilişkili şirketleri arasında transfer ederken kullandığı fiyat olarak tanımlanabilir.

gayrimaddi varlıkları yaygın olarak kullanan ÇUŞ’larda küçük şirket gruplarına göre etkin vergi oranı çok daha düşük gerçekleşmektedir. 198

Özetle, ÇUŞ’lar için özellikle kurumlar vergisi sistemlerindeki farklılıklar cazip vergi planlama fırsatları doğurmaktadır. Bu farklılıklardan yararlanmanın ana yolu, kârları vergi oranının yüksek olduğu ülkelerden düşük olduğu ülkelere kaydırmaktır. Örneğin, grup içi ticari işlemler üzerindeki transfer fiyatlarının kullanılması, gayrimaddi varlıkların verginin düşük olduğu ülkelerde toplanması, yüksek vergili ülkelerden faiz ödemeleri yoluyla vergi matrahının azaltılması kâr kaydırmada sıkça karşılaşılan operasyon türlerini oluşturmaktadır.

Vergi yüklerini en aza indirmeye çalışan ÇUŞ’lar yasaları açıkça ihlal etmeyerek, ancak yasalardaki boşlukları karmaşık ve profesyonel vergi planlama taktik ve stratejileriyle kullanarak kötüye kullanabilmektedirler.199 Ülkelerin bu türden rıza göstermedikleri vergi planlaması agresif vergi planlaması olarak adlandırılmakta ve buna ülkelerce uluslararası iş birliği olanakları araştırılarak çözüm üretilmeye çalışılmaktadır. Bu nedenle, ülkeler kabul edilemez ya da gayrimeşru görülen vergi planlamalarına karşı gerek iç hukuklarına gerekse ikili vergi anlaşmalarına vergiden kaçınmayı önleyici kurallar dercetmek yoluyla önlem almaya çalışmaktadırlar.200 ÇUŞ’ların yaptıkları bazı vergi planlamalarının bir ülkede kabul edilebilir, diğer ülkede ise agresif sayıldığı durumlarla da karşılaşılabilir ki bunlar uluslararası iş birliğinin önünde önemli bir engel olarak görülmektedir.201

1.4.3. Çifte Vergilendirmemeye Çözüm Arayışları

Çifte vergilendirmeme, yol açtığı vergi kayıpları ve olumsuz ekonomik etkileri nedeniyle küresel bir sorundur ve çözümü küresel bir inisiyatifi zorunlu kılmaktadır. Ülkeler çifte vergilendirmemeyle mücadelede iç hukuklarında bir yandan genel ilkeleri belirleyen kanunların istismarı, ispat yükü, ekonomik öz (economic substance), özün biçime önceliği (substance over form), ana amaç (ticari veya değil) gibi “genel vergiden kaçınmayı önleme kuralları (general anti-avoidance rules)”, diğer yandan belirli işlem, eylem ve tertiplere yönelik örtülü sermaye, transfer fiyatlandırması, kontrol edilen

198 Xxx Xxxxxxxxx, Xxxxxxx Xxxxxxxxx Xxxxx, Xxxxxxxx Xxxxx, Xxxxx Xxxxx, “Tax Planning By Multinational Firms: Firm-Level Evidence From A Crosscountry Database”, Economics Departments Working Papers No. 1355, ECO/WKP(2016)79, 06 February 2017, s. 6.

199 S. Çevik, age., s. 149.

200 S. Çevik, age., s. 145, 149.

201 S. Çevik, age., s. 148.

yabancı kurum kuralları gibi “spesifik vergiden kaçınmayı önleme kuralları (specific anti- avoidance rules)” geliştirmekte ve yürürlüğe koymaktadır.

Güçlü vergiden kaçınma kurallarının vergi planlamalarını azalttığı bir gerçektir. Bununla birlikte, bunların işletmelere uyum maliyetleri getirmesi ve kârlılıklarını azaltması yanında, vergi idareleri için idari ve icrai maliyetler doğurduğu da bilinmektedir.202 Diğer taraftan, çifte vergilendirmemenin önlenmesi etkin bir uluslararası koordinasyona ihtiyaç duyduğundan G20,203 OECD, BM ve AB gibi uluslararası kuruluşlar, uluslararası düzeyde yüksek iş birliğini sağlamak amacıyla yoğun girişimlerde bulunmaktadırlar. Bu kuruluşların girişimleri, çifte vergilendirmeme sorunu ile mücadelede ülke vergi sistemlerini uyumlaştırmak, ülkeleri iş birliğine teşvik etmek ve bu amaçla gerekli bilgi ve teknik desteği sağlamak gibi fonksiyonları içermektedir. Bu girişimlerin bağlayıcılığa sahip tedbir ve düzenlemelerinin uluslararası vergi sisteminin geleceğini etkileyeceğine ve şekillendireceğine de şüphe yoktur.

Çifte vergilendirmemeyle mücadelede bilgiye erişimin değeri büyüktür. Vergiye tabi bir olayın vergi yasaları kapsamına alınabilmesi için mahiyetinin bilinmesi ve tüm unsurlarıyla kavranabilmesi önemlidir. Uluslararası bilgi değişimi bu amaca hizmet etmektedir. Ülkeler arasında aktif kullanılan bilgi değişimi mekanizması vergiye tabi olayın anlaşılmasında ve vergilendirilmesinde oldukça yararlıdır. Avrupa Birliği çifte vergilendirmeme sorununu etkili bilgi değişimi mekanizmalarıyla çözmeye çalışmaktadır. G20 tarafından yetkilendirilen OECD’nin geleneksel bilgi değişimi yöntemlerinin yanında, bu çalışmanın ikinci bölümünde detaylı biçimde ele alınan 2014 yılında geliştirdiği otomatik bilgi değişimi standardı çok sayıda ülkeyi tarafına çekebilmiştir. Ülkeler arasında yapılan yetkili makam anlaşmalarıyla bağlayıcı bir doküman haline getirilen otomatik bilgi değişimine taraf ülkelerin uyum durumu, OECD tarafından titiz bir eş inceleme ve izleme usullerine tabi tutulmaktadır.

Vergi idareleri arasındaki doğru bilgi paylaşımının standartlaşması ve hızlanmasını sağlayacak bilgi değişimi gelişmelerinin, çifte vergilendirmeme sorununa neden olan işlem ve eylemlerin önlenmesinde rolünün büyük olacağı ve vergiye tabi olması gereken olayın en azından bir ülkede vergilendirilmesini güvence altına alacağı beklenmektedir. Tam aksine vergi idareleri arasında bilgi değişimi olmadan transfer

202 Å. Xxxxxxxxx, X. B. Xxxxx, X. Xxxxx, X. Xxxxx, agm., s. 6.

203 G20 (the Group of 20) ülkeleri arasında Amerika Birleşik Devletleri, Almanya, Arjantin, Avrupa Birliği Komisyonu, Avustralya, Brezilya, Çin, Endonezya, Fransa, Güney Afrika, Güney Kore, Hindistan, İngiltere, İtalya, Japonya, Kanada, Meksika, Suudi Arabistan, Rusya ve Türkiye yer almaktadır.

fiyatlandırmalarının, kontrol edilen yabancı kurumların, hibrit işlem ve yapıların, gayrimaddi hak ve faiz gibi pasif kazançların vergilendirilmesinde büyük güçlükler yaşanacağı açıktır.

Dünyanın, çifte vergilendirmeme sorununa karşı OECD önderliğinde elbirliği ile 2013 yılında geliştirdiği ve çifte vergilendirmemeye yol açan birçok eylemi projeleştiren BEPS Eylem Planı’na204 ayrı bir önem verilmelidir. BEPS Projesi ile hemen hemen ilgili tüm uluslararası ve uluslarüstü kuruluşlar çifte vergilendirmemeye karşı açık bir mücadele içerisine girmişler ve ülkelere bu yolda rehberlik üstlenmişlerdir. Proje, çifte vergilendirmemenin engellenmesine yönelik, dijital ekonominin vergilendirilmesinden ÇVÖA’larda değişiklikler yapılmasına ve anlaşma yorumlarının güncellenmesine kadar birçok yenilik barındırmaktadır. Çifte vergilendirmemeye karşı kapsamı ve kapsayıcılığı geniş inisiyatiflerin önemli kısmı uygulamaya geçirilmiş, kontrol ve izleme süreçleri başlatılmış durumdadır.

1.5. Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarında Kavramsal Boyut

Uluslararası hukukta anlaşma terimi “andlaşma (treaty)”, “anlaşma (agreement)” ve “sözleşme/konvansiyon (convention)” terimleriyle karşılanabilmektedir. Ancak “andlaşma” teriminin devletlerin irade uyuşmasını ve parlamento onayını gerektirdiği, “anlaşma” teriminin devletlerin yaptığı ikincil öneme sahip ve resmî süreçlerin daha az olduğu bir enstrümanı temsil ettiği, “konvansiyon”un genellikle çok taraflı anlaşmaları ifade ettiği, “protokol”ün (protocol) ise genellikle bir andlaşmayı tamamlayıcı ve ayrıntılarını düzenleyici olduğu uluslararası hukukta kabul görmüştür.205 206

ÇVÖA’lar devletler arasında akdedilmeleri nedeniyle uluslararası vergi hukukunun doğrudan konusunu oluşturmakta ve bu hukuk dalı tarafından yönetilmektedir.207 Bu nedenle, uluslararası vergi hukukunu belli başlı unsurlarıyla açıklamak yerinde olacaktır. Uluslararası vergi hukuku, devletler hukuku ile vergi hukukunun etkileşiminden doğmuş ve vergi hukukunun yeni, bağımsız ve önemli alanlarından biri olmuştur.208 Bu hukuk dalı, bir devlet ile diğer devlet arasındaki ilişkileri

204 OECD, Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting, OECD Publishing, Paris, 2013.

205 Seha L. Meray, Uluslararası Hukuk ve Örgütler, Ankara, 1977, s. 198; B. Yaltı Soydan, age., s. 29; Xxxxxxx Xxxxxxx, Uluslararası Xxxxx Xxxxxxxx, I. Kitap, Turhan Kitabevi, Ankara, 1997, s. 110.

206 Bu çalışmada ifade kolaylığı sağlaması nedeniyle andlaşma yerine anlaşma tabiri tercih edilmiştir.

207 B. Yaltı Soydan, age., s. 29.

208 S. Tuncer, age., s. 28-29.

düzenlediğinden devletler genel hukukunu, devlet ile kişi arasındaki ilişkileri düzenlediğinden de devletler özel hukukunu ilgilendirmektedir.209

Yaklaşık iki yüzyıldır sınır ötesi sosyal ve ekonomik ilişkilerdeki artıştan kaynaklanan devletler arası vergi ilişkileri, özel olarak vergi alanına ilişkin ayrı bir uluslararası hukuk dalını zorunlu kılmıştır. Uluslararası vergi hukuku, iki veya daha fazla devleti ilgilendiren vergi ilişkilerini düzenleyen ve bu alanda ortaya çıkan sorunları inceleyen vergi hukuku dalı olarak görünürlüğünü artırmaya devam etmektedir.210

Devletlerin vergilendirmede benimsedikleri mukimlik, kaynak ve uyrukluk ilkeleri vergilendirmeyi ülke dışından elde edilen gelirlere doğru genişletirken diğer taraftan da aynı gelir unsurlarının mükerrer vergilendirilmesine neden olmakta, dolayısıyla devletler arasında anlaşmazlıklar ve yetki çatışmaları ortaya çıkmaktadır. Bu nedenle, uluslararası vergi hukukunun başlıca inceleme konusu olan ÇVÖA’lar ile devletler hukukunun ilke ve kurallarından yararlanmak suretiyle bu anlaşmazlık ve çatışmaların önüne geçilmesi sağlanmaya çalışılmaktadır. Zamanla bu anlaşmaların kapsamına çifte vergilendirmeyi önleme konularının yanında bilgi değişimi, ayırımcılığın giderilmesi, karşılıklı olarak diplomat muaflıklarının tanınması, karşılıklı iş birliği ve yardımlaşma konuları da girmiştir.211

ÇVÖA’ların kanun gücünü kazanması ve vergi kanunlarına üstün gelmesi önemli bir özelliğidir. ÇVÖA’lar diğer uluslararası anlaşmalar gibi taraflarca imza edilmek ve her devletin parlamentosundan geçirilmek suretiyle yasalaşmaktadır.

1.5.1. Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarının Tarihi Gelişimi

İlk uluslararası vergi anlaşmasının ne zaman yapıldığına dair tam bir bilgi olmamakla birlikte ilk örneğinin Fransa ile Belçika arasında 1843 yılında akdedilen anlaşma olduğunu iddia eden bir görüş mevcuttur.212 Anlaşmaya göre her iki devlet de vergilerin tahsilini kolaylaştırmak amacıyla ilgili bilgi ve belgeleri değiştirmeyi kabul etmiştir.213 Bu anlaşmayı, 1845 yılında Belçika-Hollanda ve Belçika-Lüksemburg arasında yapılan anlaşmaların imzalanması takip etmiştir.214 Bu anlaşmaların çifte

209 S. Tuncer, age., s. 29.

210 S. Tuncer, age., s. 29-30.

211 S. Tuncer, age., s. 33.

212 Xxxx Xxxxxxx, Vergi Hukuku, Xxxxxx Xxxxx Xxxxxxxxx Xxxxxxxxx, Xx.000, Xxxxxx, 1971, s. 18; S. Tuncer,

age., s. 40.

213 A. Erginay, Vergi Hukuku, s. 19; B. Yaltı Soydan, age., s. 36.

214 M. Pires, age., s. 95; B. Yaltı Soydan, age., s. 36.

vergilendirmeyi önlemekten çok vergi kayıp ve kaçakçılığını ortadan kaldırmaya yönelik idari yardımlaşma konularını esas almaları dikkat çekmektedir.215

Bir başka görüşe göre ilk vergi anlaşması 1872 tarihinde İngiltere ile İsviçre (Waadt Kantonu) arasında veraset vergisinde çifte vergilendirmenin önlenmesine dair yapılmış, sonrasında da benzer anlaşmalar devam ederek 1947 yılına kadar Avrupa ülkeleri arasında imzalanan çeşitli vergi anlaşmalarının sayısı 129’a ulaşmıştır.216 Bu anlaşmaların konuları gelir, kurumlar, veraset ve muamele vergileri başta olmak üzere çalışma, deniz ve hava ulaştırması, acente, hizmet, idari kolaylık hususlarını da içermektedir.217 Yine bir başka görüş, ilk vergi anlaşmasını 1899 yılında imzalanan gelir vergisinde uluslararası çifte vergilendirmenin önlenmesini amaçlayan Avusturya-Prusya anlaşmasına dayandırmaktadır.218 Bir görüş de 1899’da Prusya ve Avusturya arasında imzalanan ilk vergi anlaşmasını, yine Prusya’nın, Saksonya, Baden ve Lüksemburg ile yaptığı anlaşmalar, 1901’de Avusturya ile Liechtenstein ve 1912’de Yunanistan arasındaki anlaşmalar ile Avusturya ve Macaristan arasında 1909 yılında imzalanan bir anlaşmanın takip ettiğini ve bunların vergi anlaşmalarının ilkleri arasında kabul edildiğini ifade etmektedir.219

Birinci Xxxxx Xxxxxx’nı izleyen dönemde vergi anlaşmalarının birdenbire artışında savaş sonrası dönemde yüksek olan vergi oranlarının etkisi ve ekonomik alandaki sınır ötesi ilişkilerin hareketlenmesi etken olarak gösterilebilir.220 İkinci Xxxxx Xxxxxx sonrası dönemde ise vergi anlaşmalarının sayısı hızla artmaya başlamıştır. Savaş öncesinde yaklaşık 40 anlaşma mevcutken savaş sonrası dönemde 250’ye yakın anlaşma imzalanmış ve yürürlüğe girmiştir.221 1950’lerden sonra sömürgelerin bağımsız devletler olarak dünya siyaset ve ekonomi sahnesine çıkmaları ve ÇUŞ’ların ülkeler arası artan faaliyetleri anlaşma sayısındaki hızlı yükselişlerin önemli bir sebebi olarak açıklanabilir.

215 B. Yaltı Soydan, age., s. 36.

216 S. Tuncer, age., s. 41.

217 S. Tuncer, age., s. 41.

218 M. Zühtü Yücelik, Teoman Yayın, Uluslararası Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları ve Bunların Ortaya Çıkardığı Sorunlar, Ankara, 1969, s. 14; A. A. Knetchle, age., s. 185; B. Yaltı Soydan, age., s. 36. 219 Xxxxxxx X. XxXxxxxx, “Developing Countries and International Cooperation on Income Tax Matters: An Historical Review”, Yayınlanmamış Xxxxxx, 2005, s. 1; UNCTAD, “Taxation UNCTAD Series on Issues in International Investment Agreements, New York/Geneva: United Nations, 2000, s. 22; E. R. A. Xxxxxxxx, Double Taxation and International Fiscal Corporation, New York: The MacMillan Company, 1928, s. 37-47; S. Çevik, age., s. 108.

220 S. Tuncer, age., s. 41.

221 M. Pires, age., s. 95-96; S. Tuncer, age., s. 41; B. Yaltı Soydan, age., s. 37.

Küreselleşmenin iletişim, bilişim ve ulaşım teknolojisindeki gelişmelerle hız kazanması anlaşma sayısını daha da artırmıştır.

Birinci Xxxxx Xxxxxx’nın ve özellikle İkinci Xxxxx Xxxxxx’nın ardından vergi anlaşmalarına olan ihtiyaç ve ilgi, uluslararası kuruluşları çifte vergilendirmeyi önleme amacıyla çalışmalar yapmaya, bu alanda standart ve modeller geliştirme çabasına yöneltmiştir.222 Bu çalışmalar, Milletler Cemiyeti (Cemiyet’i Akvam-League of Nations), Ekonomik İşbirliği ve Kalkınma Örgütü ve Birleşmiş Milletler’in model metinleri ile önemli aşamalar kazanmıştır. Takip eden başlıklar altında bu kuruluşlar nezdinde yapılan çalışmalar ve kat edilen mesafe özlü biçimde ortaya konulmuştur.

1.5.1.1. Milletler Cemiyeti Çalışmaları

Vergilendirmede uluslararası koordinasyona yönelik düzenlemelerin kökeni ağırlıkla iki xxxxx xxxxxx arasında yapılan, günümüzde Birleşmiş Milletler’in temeli kabul edilebilecek Milletler Cemiyeti çalışmalarına dayandırılabilir. Milletler Cemiyeti Mali Komitesi tarafından tasarlanan ikili vergi anlaşması modellerinin uluslararası vergilendirme öğretisine kazandırdığı temel ilkeler ve anahtar terimler hâlen kullanılmaya devam etmektedir. Mali Komite’nin dört ekonomist223 ile başlattığı çifte vergilendirmenin temel esasları, vergilendirme yetkisinin paylaşımı ve ekonomik etkilerine dair çalışmalar 1923 Raporu ile sonuçlanmıştır.224

Rapor esas itibarıyla mukim ülke vergilendirmesini kabul etmekle birlikte vergilendirme yetkisinin dağıtımının tek bir ilkeye dayanmasının mümkün olmadığını, diğer yaklaşımların da dikkate alınabileceğini ortaya koymaktadır.225 Dolayısıyla, aktif gelirler için mukim ülkenin vergilendirme yetkisinin, pasif özellikli gelirler için kaynak ülke vergilendirmesinin de söz konusu olabileceği bir sistem doğmuştur.226 Ayrıca, yapılan çalışmalar boyunca çifte vergilendirme sorununun ortadan kaldırılmasının çok taraflı bir anlaşmayla mümkün olup olmadığı tartışma konusu olmuş ve tartışmalar günümüze kadar gelmiştir.227

222 A. Tezel, Uluslararası Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları ve Türkiye Uygulaması, s. 9; B. Yaltı Soydan, age., s. 37.

223 Profesörler Bruins, Einaudi, Xxxxxxxx ve Xxxxxx Xxxxx.

224 Xxx Xxxxxxxxx, International Business Taxation: A study in the Internationalization of Business Regulation, Cambridge University Press, Electronic Edition, 2013, s. 18-19.

225 League of Nations, Report on Double Taxation: Report and Resolutions, Submitted to the Financial Committe by Professors Bruins, Einaudi, Xxxxxxxx and Xxx Xxxxxx Xxxxx, Geneva, 1923, s. 18-28; S. Çevik, age., s. 115.

226 League of Nations, s. 40-51; S. Çevik, age., s. 115.

227 S. Çevik, age., s. 114-115.

Ekonomistlerin raporundan önce Mali Komite, çifte vergilendirme sorununun ortadan kaldırılmasına yönelik düzenlemelerin teknik yönlerini çalışarak bir rapora bağlamak üzere ülke temsilcilerinden oluşan bir Teknik Uzmanlar Komitesi kurmuştu. Başta 7 Avrupa ülkesinin (Belçika, Çekoslovakya, Fransa, İngiltere, İtalya, Hollanda, İsviçre) temsilcilerinden oluşan ve sayısı daha sonra 12’ye, hatta Milletler Cemiyeti’nin üyesi olmayan ABD’nin gözlemci sıfatıyla temsilci göndermesiyle 13’e yükselen Teknik Uzmanlar Komitesi, çözüm önerilerinin yer aldığı ilk raporunu (League of Nations 1925) sunmuş ve rapor Mali Komite tarafından onaylanmıştır.228 Komite, 1927 yılında anlaşma taslağı içeren ikinci raporunu (League of Nations 1927) üretmeyi başarabilmiştir. 1927 Raporu dört farklı anlaşma taslağı önerisi içermişti. Bunların en önemlisi dolaysız vergilerde anlaşma taslağı229 idi. Komitenin, ekonomistlerin çalışmalarına dayanan raporlarının Uluslararası Ticaret Odası’nın (International Chamber of Commerce-ICC) katkılarıyla iş dünyası temsilcileriyle olan iş birliklerini ihmal etmediğini belirtmekte yarar bulunmaktadır.230

1927 taslak önerisi, 1928 yılında geniş katılımlı hükümetlerarası bir toplantıda Milletler Cemiyeti tarafından değerlendirilerek kabul edilmiş ve orijinal taslağın yanında ülkelerin vergi sistemlerini esas alan iki adet alternatif vergi anlaşma versiyonu ortaya çıkmıştır (League of Nations, 1928). Bu modeller, günümüz ÇVÖA’larının temelini oluşturmaktadır. 1928 model taslaklarının; vergilendirme yetkisinin dağıtımında tek ve tartışmasız bir uluslararası vergilendirme ilkesi geliştirmenin mümkün gözükmediğini, ülkelerin ekonomik koşullarına ve gelişmişliklerine ve vergi sistemlerine göre bunun farklılaşabileceğini, diğer taraftan çok taraflı anlaşmanın arzu edilir olmasına rağmen çifte vergilendirme sorununun dünya gündemindeki aciliyetinden ötürü, şimdilik en uygun çözümün ikili anlaşmalar olduğunu kabul ettiği söylenebilir.231

Diğer taraftan, farklı devletlerde elde edilen ticari kazançların tahsisi (allocation of profits) ile ilgili 1929 yılında başlayan çalışmaların cemiyet bünyesinde 1935 yılında tamamlanmasıyla konuya dair bir Kazanç Tahsisi Modeli’nin de oluşturulduğu dikkat çekmektedir.232 1928 Modeli’nin de etkisiyle 1939 yılına kadar ÇVÖA’ların sayısı 20’yi bulmuş, ancak İkinci Xxxxx Xxxxxx’nın da etkisiyle anlaşmalar uygulanamaz hale

228 S. Xxxxxxxxx, age., s. 20.

229 Diğerleri; veraset ve intikal vergisine dair çifte vergilendirmeyi önleme taslağı, vergide idari yardımlaşma taslağı ve vergilerin tahsilinde adli yardımlaşma taslağıdır.

230 S. Xxxxxxxxx, age., s. 20.

231 S. Çevik, age., s. 120.

232 UN Manual, s. 17-18; B. Yaltı Soydan, age., s. 38.

gelmiştir.233 1939 yılında düzenlenen Milletler Cemiyeti Mali Komitesi toplantısında uluslararası yatırım ve ticaret ortamında yükselen yeni eğilim ve sorunlar bağlamında model değişikliğinin önerilmesini takiben yapılan çalışmalar, 1943 yılında Meksika’da düzenlenen iki bölgesel konferans sonucunda genel olarak Meksika Modeli olarak bilinen üç model anlaşma234 ile neticelenmiştir.235 1928 Modeli ve 1935 Kazanç Tahsisi Modeli’nin yerini alan 1943 Meksika Modeli mukim olmayan kişilerin elde ettikleri gelirlerin vergilendirilmesini münhasıran kaynak devlete bırakmıştır.236

1946 yılında Londra’da yapılan konferansta ise Meksika Modeli üzerinde sermaye ihracatçısı devletlerin de çıkarları gözetilerek özellikle temettü, faiz ve gayrimaddi hak bedelleri üzerinde yapılan değişikliklerle sermaye ihracatçısı ve ithalatçısı kabul edilen devletler arasında denge oluşturulmaya çalışılmıştır.237 Meksika Modeli, bu gelirlerin elde edildiği ülkede vergilendirme öngörmekteyken Londra Modeli vergilendirme yetkisini mukim devlete bırakmaktadır. Bu nedenle, Londra Modeli’nin mukim ülke vergilendirmesinden yana tavır koyduğu söylenebilir. 1963 yılında OECD Modeli oluşturulana kadar vergi anlaşmalarının müzakere ve yönetiminde genellikle Londra Modeli’nin rehberliğinin hâkimiyeti bulunduğu ifade edilmelidir.238

Birinci Xxxxx Xxxxxx’ndan sonra kurulan Milletler Cemiyeti tarafından yürütülen tüm çalışmalar, vergi anlaşmalarının imzalanması ve yürürlüğe konmasında kavramsal ve kuramsal çerçeve sağlamıştır. Savaşı takip eden yıllarda ülkeler arası ticaretin artmaya başlaması ve ülkelerin vergi gelirine duydukları ihtiyaçtan ötürü bu ticaretten payına düşeni alma çabasıyla özellikle Avrupa ülkelerinde vergi yüklerinin aşırı derecede yükselmesi, Milletler Cemiyeti’ni bu alanda çalışmalar yapmaya iten nedenlerin başında gelmektedir. Bu kuruluşun oluşturduğu vergi anlaşma tipleri ve metinleri uluslararası vergi öğretisinin temel kaynakları olmuş ve 1945 yılında kurulan Birleşmiş Milletler Örgütü tarafından da benimsenerek geliştirilmiştir.

233 S. Tuncer, age., s. 42.

234 “Gelir Vergisinde Çifte Vergilendirmenin Önlenmesi İçin İki Taraflı Anlaşma Modeli”, “Veraset ve İntikal Vergilerinde Çifte Vergilendirmenin Önlenmesi İçin İki Taraflı Anlaşma Modeli”, Dolaysız Vergilerin Tahakkuk ve Tahsilinde Karşılıklı İdari Yardımlaşmanın Oluşturulması İçin İki Taraflı Anlaşma Modeli” (UN Manual, s. 18-19; B. Yaltı Soydan, age., s. 38).

235 B. Yaltı Soydan, age., s. 38.

236 B. Yaltı Soydan, age., s. 38.

237 UN Manual, s. 19-20; B. Yaltı Soydan, age., s. 38.

238 S. Çevik, age., s. 124.

1.5.1.2. Birleşmiş Milletler Çalışmaları

İkinci Dünya Savaşından sonra 1945 yılında kurulan Birleşmiş Milletler, Milletler Cemiyeti’nin uluslararası vergi anlaşmalarıyla ilgili model oluşturma çalışmalarını devam ettirme kararı almış ve bu çalışmaları 1954 yılına kadar sürdürmüştür. Çalışmaların neticesinde kaynak devlet vergilendirmesi esas alınmış, dolayısıyla Londra Modeli yaklaşımı reddedilmiş ve Meksika Modeli’nin geliştirilmesi tercih edilmiştir.239

Savaş sonrası dönemde sömürgelerin hızla bağımsızlaşmasıyla çok sayıda gelişmekte olan ülkenin ortaya çıkışı ve artan dünya ekonomik ilişkileri vergi anlaşmalarında gelişmiş ülkelerle diğerleri arasındaki çıkar dengesinin doğru oluşturulması ihtiyacını şiddetlendirmiştir. BM Ekonomik ve Sosyal Konseyi, 4 Ağustos 1967 tarihinde aldığı bir kararla240 Genel Sekreterya’sından, gelişmiş ve gelişmekte olan ülkeler arasındaki ÇVÖA’lar üzerinde her iki tarafın da çıkarlarını gözetecek şekilde çalışmalar yapmak için gelişmiş ve gelişmekte olan ülkelerle farklı bölge ve vergi sistemlerini temsil eden uzman ve vergi idarecilerinden oluşan Uzmanlar Grubu (ad hoc group of experts) kurmasını istemiştir.241 Karar uyarınca 1968 yılında kurulan grup, 1968 yılından 1980 yılına kadar süren çalışmaları sonucunda, gelişmekte olan ülkelerle gelişmiş ülkeler arasında anlaşma müzakerelerinde kullanılmak amacıyla 1974’te “Gelişmiş Ülkelerle Gelişmekte Olan Ülkeler Arasında Vergi Anlaşmaları Rehberi”,242 1979’da “Gelişmiş Ülkelerle Gelişmekte Olan Ülkeler Arasında İki Taraflı Vergi Anlaşması Görüşmeleri El Kitabı”243 yayımlamıştır. Xxxxxxx 1980 yılında model metin çalışması tamamlanarak 1977 OECD MVA’ya alternatif özelliğinde “Gelişmiş ve Gelişmekte Olan Ülkeler Arasında Çifte Vergilendirme Anlaşması Modeli”244 ve eki Yorum Notları (Şerh)245 oluşturulmuştur.

BM MVA, gelişmekte olan ülkelerin çıkarlarını daha fazla korumak amacıyla OECD MVA’ya karşı bir seçenek oluşturmak ihtiyacıyla tasarlanmıştır. BM MVA’da kaynak ilkesine verilen öncelik, kaynak devlete münhasıran vergilendirme hakkının

239 B. Yaltı Soydan, age., s. 40.

240 Economic and Social Council resolution 1273 (XLIII).

241 UN MTC 2017, s. vi, para. 6.

242 Guidelines for Tax Treaties Between Developed and Developing Countries.

243 Manual for the Negotiation of Bilateral Tax Treaties Between Developed and Developing Countries. 244 United Nations Model Double Taxation Conventions Between Developed and Developing Countries. 245 Commentary.

sağlanması şeklinde olmayıp OECD MVA’nın mukim ülkeye verdiği ağırlığı azaltmaya yönelik bir uzlaşıyı ortaya koymaktadır.246

1990’lı yıllarda yeni finansal ürünlerin ortaya çıkması ve çeşitlendirilmesi, transfer fiyatlandırması ve vergi cennetleri gibi yeni kavramların uluslararası ekonomik ilişkileri derinden etkilemesi, BM MVA’da güncelleme ihtiyacını doğurmuştur.247 OECD Modeli kadar sık olmasa da 1999, 2001, 2003, 2005, 2011 ve 2017 yıllarında gerekli revizyonlar BM Modeli’nde de yapılmıştır. 2005 yılında Uzmanlar Grubu günümüzdeki Vergi Konularında Uluslararası İş Birliği Uzmanlar Komitesi’ne248 dönüştürülmüştür. Komite, ülkelerce aday gösterilen 25 üyeden oluşmakta ve BM Genel Sekreteryası tarafından 4 yıllığına seçilmektedir.249 BM MVA üzerinde 2005 yılından sonraki güncellemeleri bu komite gerçekleştirmiştir.

1.5.1.3. Ekonomik İşbirliği ve Kalkınma Örgütünün Çalışmaları

İkinci Xxxxx Xxxxxx’ndan sonra savaşın açtığı yıkımı onarmak, yaraları sarmak ve Avrupa’yı kalkındırma amacıyla Avrupa Ekonomik İşbirliği Örgütü (Organization for European Economic Cooperation-OEEC) 1948 yılında kuruldu. OEEC, uluslararası sermaye ve emek hareketini kolaylaştırmak için çifte vergilendirmenin önlenmesinin önemli olduğu farkındalığıyla, uluslararası anlaşmalarda kullanılmak üzere bir model taslağın hazırlanması amacıyla 1958 yılında Mali Komite’yi (Fiscal Committee) görevlendirmiştir.250

Mali Komite, kurulduğu 1956 yılına kadar OEEC üyeleri arasında 70 vergi anlaşması imzalanmış olmasına rağmen, 1943 Meksika Modeli ile 1946 Londra Modeli üzerinde tam bir uzlaşı temin edilememesi, bunların çifte vergilendirmeyi önlemede yeterli olamayışları ve birçok temel uygulama boşluklarının bulunması nedenleriyle tüm ülkeler tarafından uygulanabilecek bir standart model oluşturma ihtiyacı hissetmiştir.251 OEEC, 1960 yılında OECD’ye dönüşmüş, ancak çalışmalar aynı hızda devam ederek, Mali Komite 1958 ile 1961 yılları arasında üç ara raporu tamamladıktan sonra Yorum Notları’nı da içerecek şekilde “Gelir ve Servet Üzerinden Alınan Vergilere İlişkin Model

246 UN MTC 2017, s. vi, para. 12.

247 UN MTC 2017, s. vi, para. 9.

248 The Committee of Experts on International Cooperation in Tax Matters.

249 UN MTC 2017, s. v, para. 10.

250 S. Tuncer, age., s. 44.

251 OECD MTC 2014, s. 7; B. Yaltı Soydan, age., s. 39.

Taslak Anlaşma”252 başlıklı son raporunu hazırlamıştır.253 OECD Konseyi 30 Temmuz 1963 tarihinde çifte vergilendirmenin önlenmesine dair bir Tavsiye Kararı alarak, üye ülkelerden kendi aralarında ikili anlaşmalar akdederken veya revize ederken söz konusu modele uymalarını istemiştir.254 OECD üyesi olmayan ülkeler tarafından da uygulanan 1963 Modeli’nden sonra üye ülkeler arasında 69 anlaşma imzalanmış, 49 anlaşma revize edilmiş, 1977 yılına kadar ise toplamda 179 anlaşma akdedilmiştir.255

OECD Mali Komitesi256 model anlaşmanın gelişen koşullara göre geliştirilebileceğini veya revize edilebileceğini öngörmüştür. Nitekim üye ülkelerin ikili anlaşmaların müzakere ve uygulamalarında edindiği bilgi birikimleri, vergi sistemlerinde değişen ve gelişen eğilimler ve ilerleyen teknoloji ile birlikte yeni ticaret faaliyetlerinin ve modellerinin ortaya çıkmasıyla model anlaşmanın güncellenmesine duyulan ihtiyaç, 1977 yılında “Gelir ve Servet Vergilerinde Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması Modeli”257 adıyla yeni bir model anlaşma ve yorum notları ile sonuçlanmıştır. Yine 1980’li yıllardan sonra küreselleşen ve liberalleşen dünya ekonomisinde, özellikle OECD ülkelerinde yaşanan gelişmeleri dikkate alan ve bunların süregelen bir seyir izleyebileceğini öngören Mali İşler Komitesi zamanla değiştirilebilir bir model anlaşma konseptini benimsemiştir.258 Buna göre, baştan sona tam bir revizyon işlemi beklenmeksizin model anlaşma periyodik güncellenmeye ve değişikliklere tabi tutulabilecektir.259 1977 Modeli’nin de bu kapsamda güncellenmesine karar verilerek 1992 Modeli oluşturulmuş olmakla birlikte bu model öncekiler kadar kapsayıcı ve geniş bir değişikliği temsil etmeyip devamlı bir revizyon işleminin ilk adımı olmuştur.260 1992 yılındaki revizyon ile üye devletlerin taleplerine yer verecek ve devamlı güncellemeleri mümkün kılacak biçimde “değiştirilebilir yapraklı”261 yayımlanmaya başlayan OECD MVA, 1995, 1997, 2000, 2003, 2005, 2008, 2010, 2014 ve 2017 yılları itibarıyla

güncellenmiştir.

252 Draft Convention for the Avoidance of Double Taxation With Respect to Taxes on Income and Capital.

253 OECD MTC 2014, s. 7; B. Yaltı Soydan, age., s. 39.

254 OECD MTC 2014, s. 7, 8.

255 B. Yaltı Soydan, age., s. 39.

256 1971 yılından sonra Mali İşler Komitesi (Committee on Fiscal Affairs-CFA) adını almıştır (OECD MTC 2014, s. 8).

257 Model Convention for the Avoidance of Double Taxation With Respect to Taxes on Income and on Capital.

258 OECD MTC 2014, s. 8.

259 B. Yaltı Soydan, age., s. 40.

260 OECD MTC 2014, s. 8; B. Yaltı Soydan, age., s. 40.

261 S. Çevik, age., s. 127.

Öte yandan, Mali İşler Komitesi veraset ve intikal vergilerine dair 1966 yılında “Tereke ve Veraset Vergilerinde Çifte Vergilendirme Anlaşması Tasarısı”nı oluşturmuş, bu tasarı 1982 yılında “Tereke, Veraset ve İntikallerde Çifte Vergilendirmenin Önlenmesi Anlaşma Modeli”ne dönüştürülmüş, ancak bu model yorum notları içermemiştir.262

1.5.1.4. Birleşmiş Milletler ve Ekonomik İşbirliği ve Kalkınma Örgütü Model Vergi Anlaşmalarına Genel Bakış

Uluslararası vergi anlaşmaları müzakerelerinde kullanılan rehber modeller olarak en popüler iki anlaşma seti dikkat çekmektedir: OECD MVA ve BM MVA.

OECD MVA, OECD’nin 1963 yılında geliştirdiği, farklı tarihlerde güncellemeler yaptığı “Gelir ve Servet Üzerinde Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması Modeli” iken BM MVA, BM’nin 1980 yılında OECD MVA’yı esas alarak geliştirdiği “Gelişmiş ve Gelişmekte Olan Ülkeler Arasında Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması Modeli”dir. BM MVA’nın yalnızca sınırlı bazı değişiklikler hariç yapısal ve hükümsel olarak OECD MVA’yı temel aldığını, bunun da OECD Modeli’nin ne denli iyi ve tutarlı hazırlandığını ortaya koyduğunu ifade etmek gerekmektedir. Bundan dolayıdır ki dünya çapında vergi anlaşmaları müzakere ve uygulamalarında en çok referans verilen ve yaygın kullanılan bir model olarak OECD Modeli önde gelmektedir.

OECD MVA ve BM MVA iki ülkenin bir araya gelerek, baştan sona bir anlaşma taslağının hazırlanmasının uzun ve yorucu bir çalışmayı gerektirmesi nedeniyle üye devletlere ortak bir anlaşma metni sunabilmek amacıyla hazırlanmıştır. İkili vergi anlaşmalarının akdedilmelerinde ve uygulanmalarında model anlaşmalar önemli yer tutmuştur. Bu sayede müzakere süreçleri oldukça kısalmış ve müzakerelerde hızla yol alınmasının önü açılmıştır. Devletler arasında akdedilen anlaşmalara temel oluşturan model anlaşmalar devletlere mevzuat ve uygulama bütünlüğü sağlamak yanında onları ortak tanım ve ilkeler ile ortak yöntem ve yorumlarda buluşturmuştur.263

Model anlaşmaların ülkelerdeki farklı koşullara göre uygulama esnekliğine sahip olması, rehber niteliğinde olması, bağlayıcı olmaması özellikleri göze çarpmaktadır. Taraf devletler, çifte vergilendirmenin önlenmesi ve sınır ötesi iş birliği hususlarındaki sorunları kavramada ve çözmede model anlaşmaları etkili bir araç olarak görmektedir. ÇVÖA’ların yorumlanması ve uygulanmasının kolaylaşmasında model anlaşmaların

262 A. Tezel, Uluslararası Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları ve Türkiye Uygulaması, s. 11-12; B. Yaltı Soydan, age., s. 40.

263 B. Yaltı Soydan, age., s. 43.

katkısı büyüktür. ÇVÖA’lar ağırlıkla OECD Modeli’ne göre şekillenmektedir. Ancak BM Modeli’nin gelişmekte olan ülkeler lehine olan hükümlerinin anlaşmalara dercedilmesine de sıkça rastlanmaktadır. Ülkemizin imzaladığı anlaşmalar, genellikle OECD Modeli’ni temel almakla birlikte BM Modeli’nin bazı hükümlerine de yer vermektedir. Anlaşma metinlerinin tamamının sadece bu iki modelden birine göre oluşturulması sık rastlanan bir durum değildir. Her anlaşmanın kendine özgü hükümlerinin ülke vergi sistemlerini ve politikalarını da yansıtacak biçimde genelde karma bir yapı arz ettiği söylenebilir.

OECD Modeli’nde vergilendirme yetkisi ağırlıkla mükellefin mukim olduğu devlete bırakıldığından modele kaynak ülke özelliği öne çıkan gelişmekte olan ülkelerin itirazları söz konusu olmaktadır. Gelişmiş ülkelerin domine ettiği OECD’nin model anlaşma metni çalışmalarına gelişmekte olan ülkelerin etkin olarak katılmayışı nedeniyle modelin bu ülkelerin çıkarlarını temsil etmediği sıkça dile getirilmiştir. Model anlaşmalarda gelişmiş ülkeler ile gelişmekte olan ülkeler arasındaki vergilendirme yetkisinin dağıtımında denge arayışına bağlı olarak ortaya çıkan BM Modeli ise ağırlıklı olarak kaynak ülkeyi gözetmektedir. BM Modeli’nin kaynak ülke hassasiyetinin, gelişmekte olan ülkelerin sosyoekonomik yönden gelişebilmelerini teminen sermaye, işgücü ve teknoloji transferinden daha fazla yararlandırılması düşüncesinden kaynaklandığı ifade edilebilir.

Model anlaşmalarda kavranan gelir ve servet unsurları genel olarak aşağıdaki gibi sıralanmaktadır:

- Gayrimenkul varlıklardan elde edilen gelirler

- Ticari kazançlar

- Uluslararası taşımacılık kazançları

- Temettü gelirleri

- Faiz gelirleri

- Gayrimaddi hak bedelleri

- Değer artış kazançları

- Serbest meslek faaliyetlerinden elde edilen gelirler

- Ücret gelirleri

- Şirket yönetim kurulu üyelerinin elde ettikleri gelirler

- Sanatçı ve sporcuların elde ettikleri gelirler

- Emekli maaşları

- Kamu hizmetinden elde edilen gelirler

- Öğrencilerin elde ettikleri gelirler

- Diğer gelirler

BEPS Çok Taraflı Sözleşmesi’nin etkide bulunduğu anlaşma maddeleri temelinde her iki modelin gelir ve servet unsurlarına göre ayrıştığı hususlara, Türkiye’nin yaklaşımını da içerecek şekilde detaylı olarak üçüncü bölümde yer verilmiştir.

1.5.2. Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarının İşlevi

ÇVÖA’ların temel amacı, çifte vergilendirmeyi önlemek ve bunu sağlamak için de vergilendirme yetkisini münhasıran taraf ülkelerden birine vermek ya da taraf ülkeler arasında paylaştırmaktır. Bu amaç, ÇVÖA’ların adından da anlaşılacağı üzere başlangıç tarihlerinden itibaren ilk işlevi olarak dikkat çekmektedir. Xxxxxxx ihraç eden ülkeler mukimlik ilkesini savunurken sermaye ithal eden ülkeler kaynak ilkesini savunduğundan ÇVÖA’ların çatışan çıkarları dengeleme işlevi göz ardı edilemez. ÇVÖA’ların devletlere vergi hakkı vermek gibi bir işlevinin olmadığı ve yalnızca devletlerin var olan vergilendirme yetkilerini sınırlamak üzere tasarlandığı vurgulanmalıdır.264

Özellikle model anlaşmalar örnek alınarak ortak ilkeler etrafında yapılan ÇVÖA’lar, uluslararası vergi hukukunun zengin bir kaynağını oluşturmaktadır. ÇVÖA’ların çifte vergilendirme sorunlarını önleme işlevinin yanında barındırdığı bilgi değişimi, idari yardımlaşma gibi son dönemdeki iş birliği girişimleri ile etkinliği artan hükümleriyle uluslararası vergi kaçırma ve vergiden kaçınmayı önleme işlevi de önem kazanmıştır. ÇVÖA’ların son dönem uluslararası iş birliği inisiyatifleriyle dünya gündemine oturan vergiden kaçınma ve vergi kaçırmayı önleme işlevine, uluslararası vergi sisteminin yeniden şekillendirilmesinde yüksek önem atfedilmektedir.265 Model anlaşmalara son dönemde eklenen ve anlaşmadan faydalanacak olan mükellefleri sıkı biçimde tanımlayan “menfaatlerin sınırlandırılması” hükümleriyle, vergi gelirlerinde aşınmalara neden olan anlaşma alışverişi merkezli vergi planlamalarının da önüne geçilmeye çalışılmaktadır. Diğer taraftan, bilgi değişimi ve idari yardımlaşma hükümleri gibi vergiden kaçınma ve vergi kaçırma çabalarına karşı devletler arası iletişim, koordinasyon ve iş birliği odaklı ayrıntılı düzenlemelere anlaşmalarda daha fazla yer verilmeye başlanmıştır.

264 B. Yaltı Soydan, age., s. 32.

265 S. Çevik, age., s. 48

ÇVÖA’ların vergi adaletini sağlamada ve ayrımcılığın önlenmesinde icra ettiği işlev yadsınamaz. ÇVÖA'ların ayrımcılığı önleyici hükümleriyle mukim ve mukim olmayan mükellefler arasındaki ayrımcı vergilendirmeye izin verilmemektedir. ÇVÖA’lar yabancı yatırımcıların ekonomik faaliyette bulundukları ülkelerdeki kişi ve kuruluşlarla aynı vergilendirmeye tabi tutulacağını teminat altına almaktadır.266 Mükelleflerin anlaşma hükümlerine aykırı vergilendirildiklerini düşünmeleri durumunda, sorunun iki ülke yetkili makamları arasında çözülebilmesini teminen başvurularını, ülkelerin iç hukuklarında sağlanan çözüm yollarından ayrı olarak yetkili makamlara ÇVÖA’larda bulunan karşılıklı anlaşma usulü mekanizmasıyla iletebilmeleri yabancı yatırımcılara güven ortamı oluşturmaktadır. Bu açılardan bakıldığında yabancı yatırımcılar açısından ÇVÖA’ların “hukuksal öngörülebilirlik” sağladığı açıktır.267

ÇVÖA’ların sermaye, kişi, mal ve hizmetler gibi üretim faktörlerinin sınır ötesi hareketliliğini sağlamaları ve önündeki engelleri kaldırmaları268 nedeniyle, özellikle gelişmekte olan ülkeler açısından kalkınmaya katkı işlevinin bulunduğu da bir gerçektir.269 Son olarak, anlaşmaların taraf ülkelerin iç hukuk hükümlerinin iyileştirilmesinde ve entegrasyonundaki rolü de önemlidir.270 Anlaşmalar genelde mukimlik ve kaynak kurallarını tanımlamak, kaynak ve mukim devletin vergilendirme yetkilerini sınırlamak ve dağıtmak suretiyle iç hukuk kurallarındaki uyumlaştırmayı sağlamaktadır.271

1.5.3. Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarının Hukuki Niteliği

ÇVÖA’lar, taraf devletler arasında yeni bir hukuki ilişki oluşturan, var olan hukuki ilişkiyi değiştiren veya ortadan kaldıran yazılı hukuki işlemler tesis etmeleri nedeniyle hukuki sonuçlar doğurmaktadır.272 ÇVÖA’ların akdedilmesi, uygulanmaları ve ortadan kaldırılmaları uluslararası vergi hukukunun kapsamına girmektedir. Uluslararası vergi hukukunu geniş anlamda “iki veya daha fazla devleti ilgilendiren vergi ve vergiden

266 Xxxxxxxx Xxxxxx, “Requirements of Developed Countries From Double Tax Treaties with Developing Countries”, UN Draft Model Taxation Convention Proceedings of a Seminar Held in Copenhagen in 1979 During the 33rd Congres of the XXX, XXX Xxxxxxx Xxxxxxx Xxxxxx, Xxxxxx 0000, s. 45-46; B. Yaltı Soydan, age., s. 33.

267 B. Yaltı Soydan, age., s. 33.

268 UN MTC 2017, Introduction, s. vii.

269 Dan Xxxxxx Xxxxx, “Functions of Tax Treaties”, National Tax Journal, vol.XII, no4, December 1959,

s. 318; B. Yaltı Soydan, age., s. 34.

270 Xxxxxx Xxxxxxxx, “Tax Treaties Concepts, Objectives and Types”, Bulletin for International Fiscal Documentation, December 1988, s. 523; S. Çevik, age., s. 46.

271 S. Çevik, age., s. 46.

272 Xxxx Xxxxxxx, “Hukuk Doktrininde Uluslararası Vergi Anlaşmalarının Konumu”, Sosyal Bilimler Dergisi, SDÜ Fen Edebiyat Fakültesi, Aralık 2011, Sayı 24, s. 168.

doğan ilişkileri düzenleyen ve bu amaçla devletler hukuku ilkelerine göre gerekli anlaşmaları sağlayan kuralları inceleyen vergi hukuku dalı”273 olarak tanımlamak mümkündür. Uluslararası vergi hukukunun başat kaynağını oluşturan ve devletlerin vergilendirme yetkilerini sınırlandıran ikili veya çok taraflı anlaşmaların yanı sıra uluslararası çifte vergilendirmenin önlenmesine dair iç hukuk düzenlemeleri de uluslararası vergi hukukunun çalışma alanına girmektedir.274

Uluslararası vergi hukukunun inceleme konusu, başlangıçta ÇVÖA olmasına rağmen daha sonra genişlemiş, özellikle vatandaşlar ile yabancılar arasında karşılıklı vergi eşitliğinin sağlanması, karşılıklı olarak diplomat muaflıklarının tanınması, vergi kayıp ve kaçakçılığının önlenmesi için iş birliği, vergi uygulamalarında karşılıklı idari yardımlaşma ve vergi mahremiyetini korumak şartıyla bilgi değişimi hususlarını kapsamıştır.275

Bir uluslararası anlaşma olan ÇVÖA, uluslararası hukukun idaresi altında olması nedeniyle Viyana Anlaşmalar Hukuku Sözleşmesi’nin276 (VAHS, 1969277) de kapsama alanına girmektedir.278 Bu sözleşme, anlaşmalar hukukunun temel ilkeleri bağlamında öteden beri oluşan ve teamül279 haline gelen uluslararası örf ve adet kurallarının somutlaştığı ve özetlendiği bir metin olarak dikkat çekmektedir.280 Sözleşmenin, bir devletin taraf olmasa da uymak zorunda olduğu kurallar bütünü olarak değerlendirilmesi, anlaşmaların ulusal hukuk karşısındaki konumunu ortaya koyan hükümlerine özel bir önem kazandırmaktadır.281

273 S. Tuncer, age., s. 31.

274 B. Yaltı Soydan, age., s. 59.

275 S. Tuncer, age., s. 33.

276 The Vienna Convention on the Law of Treaties (VCLT).

277 Önceleri anlaşmaların yapılışı, yürürlüğe girmesi ve sona ermesi konusunda uluslararası alanda geçerli olan örf ve adet kuralları dikkate alınmakta iken VAHS ile bu konudaki temel kurallar oluşturulmuş ve 35 ülkenin imzalamasıyla sözleşme 27 Xxxx 1980 yılında yürürlüğe girmiştir (Xxxxxxx Xxxxx Xxxxx, Xxxxx Xxxxxxxx Sayın, “Uluslararası Vergi Hukukunun Kaynakları Üzerine Bir Değerlendirme”, Uludağ Üniversitesi, İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi, Uludağ Journal of Economy and Society, Cilt/Vol. XXXII, Sayı/No. 2, 2013, s. 151). Türkiye, VAHS’a taraf olmadığından anlaşmaya taraf olmayan diğer ülkeler gibi örf ve adet hukuku kuralı olarak bu sözleşmeyi uygulayacaktır (Xxxxx Xxxxxxx, M. Xxxx Xxxxxxx, Xxxxx Xxxxxx, Devletler Hukuku, Yetkin Yayınları, Ankara, 2009, s. 64; Xxxxx ve Mutlucan Sayın, s. 151).

278 B. Yaltı Soydan, age., s. 84.

279 Teamül bir yerde öteden beri yapılgelen bir davranış olarak tanımlanabilmektedir.

280 B. Yaltı Soydan, age., s. 84.

281 Xxxxxx Xxxxxx, Xxxxx Xxxx, Double Taxation Conventions and The Conflict Between International Agreements and Subsequent Domestic Laws, Intertax, no.8/9, 1988, s. 260; B. Yaltı Soydan, age., s. 84.

VAHS’ta uluslararası hukuk açısından evrenselliği kabul edilen “iyi niyet” ve “söze bağlılık (ahde vefa-pacta sund servanda)” ilkelerine bağlılık ön plandadır.282 Sözleşmenin 26. maddesinde yürürlükteki her anlaşmanın ona taraf olanları bağlayacağını ve tarafların onu iyi niyetle uygulaması gerektiği belirtilmektedir.

Sözleşmenin “Anlaşmaların yorumlanması” başlıklı 31. maddesinin birinci fıkrasında, temel (genel) yorum kuralı ortaya koyularak bir anlaşmanın, anlaşmanın bütünü dikkate alınarak konu ve amacının ışığında, hükümlerine verilecek olağan anlamına uygun şekilde iyi niyetle yorumlanması gerektiği düzenlenmektedir. İkinci fıkrasında, bir anlaşmanın yorumu yapılırken anlaşmanın içeriğinin,283 anlaşmanın bütünü, başlangıcı ve eklerine ilaveten anlaşmanın akdedilmesi ile bağlantılı olarak taraflar arasında akdedilen anlaşmalar ve taraflardan biri veya tümü tarafından oluşturulan ve anlaşma ile ilgisi diğer taraflarca kabul edilen herhangi bir belgeyi de kapsadığına hükmedilmektedir. Ayrıca, maddenin üçüncü fıkrasında belirtildiği gibi anlaşmanın içeriğinin yanında taraflar arasında anlaşmanın yorumu ve hükümlerinin uygulanmasıyla ilgili olarak yapılan daha sonraki tarihli anlaşmalar, anlaşmanın yorumuna dair tarafların mutabakata vardıkları herhangi bir uygulama işlemi ve taraflar arasındaki ilişkilerde uluslararası hukukun uygulanmasına dair herhangi bir kural da dikkate alınabilmektedir. Öte yandan, dördüncü fıkrada ise tarafların bir terime özel bir anlam vermeleri durumunda bu terimin verilen anlam çerçevesinde değerlendirileceği belirtilmektedir.

Sözleşme, bir anlaşmanın hükümlerini yorumlamada uygulanan temel kuralların, anlamı muğlak veya anlaşılmaz bırakması ya da çok açık bir şekilde saçma ve makûl olmayan bir neticeye götürmesi durumunda 32. maddede anlaşmanın hazırlık çalışmaları ve yapılma şartları dâhil tamamlayıcı yorum kurallarına başvurmayı öngörmektedir. Tamamlayıcı yorum kurallarına temel yorum kuralları ile saptanan anlamı teyit etmek amacıyla veya bu kurallarla sonuç elde edilemediğinde ihtiyaç duyulabilmektedir.284

Sözleşmenin 33. maddesinde bir anlaşmanın iki veya daha fazla dilde yapılması durumunda yorumda hangi dildeki metnin esas tutulacağına ilişkin kurallar yer almaktadır. Maddenin birinci fıkrasına göre belirli bir metnin üstün tutulacağına taraflar anlaşma metninde yer vermedikçe veya bunu kararlaştırmadıkça, her bir dildeki metin

282 B. Yaltı Soydan, age., s. 84.

283 B. Yaltı Soydan, age., s. 89.

284 B. Yaltı Soydan, age., s. 90-91.

aynı şekilde geçerli olacaktır. Bununla birlikte, fıkrada bir görüş ayrılığı durumunda tarafların anlaşma metnine koyacakları bir hükümle veya birlikte karar vermek suretiyle bir metnin esas alınmasını kabul edebilecekleri anlaşılmaktadır. Diğer taraftan, 33. maddenin ikinci fıkrası, anlaşma metninin oluşturulduğu dillerden farklı bir dildeki metnin ancak tarafların anlaşmada öngörmesi ya da kabul etmesi halinde geçerli olabileceğini belirtmektedir.

VAHS’ın anlaşmaların yorumlarına ve uygulanmasına dair bahsi edilen ilkeleri uluslararası hukukun bir parçası olan ÇVÖA’larda da dikkate alınmaktadır. ÇVÖA’ların amacı ve konusu esas olarak uluslararası çifte vergilendirmenin ve uluslararası vergi kaçakçılığının önlenmesi olduğundan, yorumun anlaşmanın amaç ve konusu ışığında yapılması gerektiği göz önünde bulundurularak anlaşmanın uluslararası çifte vergilendirmeye neden olacak veya gelirin vergi dışı kalmasını sağlayacak biçimde yorumlanmasından kaçınılması gerekmektedir. 285

1.5.3.1. Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları ve Ulusal Hukuk İlişkisi

ÇVÖA, taraf devletleri bağlayıcı uluslararası niteliğe sahip olmanın yanında iç hukukta öngörülen onay süreçlerinin ardından yürürlüğe girmesiyle de iç hukuk kuralı özelliğine sahiptir.286 Uluslararası hukuk, devletlerin anlaşma yapmaya yetkili organ ve yetkilerinin belirlenmesini iç hukuka bırakmaktadır.287 Uluslararası hukukta anlaşma yapmaya yetkili devlet temsilcileri iki kısma ayrılmaktadır: Birincisi, devlet başkanı, hükümet başkanı, dışişleri bakanı gibi görevleri nedeniyle hiçbir özel yetki belgesi almaları gerekmeyen devlet yetkilileri, ikincisi ise sadece temsilci olarak atandıkları devlet veya uluslararası örgüt nezdinde bu yetkiye sahip büyükelçi gibi anlaşma müzakerelerinde ve metninin kabulünde yetkili kabul edilebilmeleri için yetki belgesine sahip olmaları gereken kişilerdir.288

ÇVÖA, öncelikle taraf devletler arasında müzakere edilmekte ve bunun ardından üzerinde uzlaşılan bir anlaşma metni oluşturulmaktadır. Uzlaşılan anlaşma metni ise genellikle devlet yetkililerince parafe edilmekte ve imza aşamasında nihai olarak kabul edilen bu metin esas alınmaktadır. İmzalanan anlaşmanın bağlayıcı olabilmesi için anayasa çerçevesinde yetkili devlet organlarının anlaşmayı uygun bulması ve onaylaması

285 B. Yaltı Soydan, age., s. 90.

286 H. Xxxxxx ve F. Xxxx, agm., s. 258; B. Yaltı Soydan, age., s. 67.

287 H. Xxxxxxx, age., I. Kitap, s. 113; B. Yaltı Soydan, age., s. 70.

288 H. Xxxxxxx, age., I. Kitap, s. 113-114; B. Yaltı Soydan, age., s. 70.

gerekmektedir. Devletler, onay yetkisini iç hukuklarında sadece yürütme organına veya sadece yasama organına ya da her iki organ arasında iki organın da ayrı ayrı iki işlem yapmasını gerektirecek şekilde paylaştırabilmektedirler.289 Anlaşmaların uluslararası hukukta hüküm ifade etmesi, anlaşmada öngörülen veya taraf devletlerin belirledikleri süreç ve aşamaların tamamlanmasıyla mümkündür. Anlaşmada ayrıca bir yürürlük tarihi belirlenmemişse yürürlük işlemini temsil eden onay belgelerinin taraf devletlerce karşılıklı olarak değişimi ile anlaşma yürürlüğe girmektedir.290

Bir uluslararası anlaşmanın iç hukuk açısından geçerlilik kazanması iç hukukun bir parçası olmasına bağlıdır. Anlaşmaların iç hukuk düzenine entegre olması ise iki yöntem ile gerçekleşmektedir: Birincisinde, uluslararası anlaşmalar herhangi bir ilave işleme gerek duyulmaksızın kendiliğinden iç hukukta hüküm ifade edebilmektedir; ikincisinde ise iç hukuk düzeninin bir parçası olması ancak ilave bir ulusal işlemle iç hukuka aktarılma yoluyla mümkün olmaktadır.291 Bu yöntemler, anlaşmaların iç hukukta hüküm ifade etmesinde iki farklı anlayışın ürünüdür. İkici (düalist) görüş olarak adlandırılan bir görüşe göre, bir hukuk düzenindeki kuralların diğerinde doğrudan uygulanması, bu iki hukuk düzeninin birbirinden farklı ve bağımsız iki ayrı düzen olduğu gerekçesiyle mümkün değildir.292 Bu nedenle, anlaşmaları iç hukuka aktarma sürecine ihtiyaç duyulmaktadır. Tekçi (monist) görüş olarak adlandırılan bir görüşe göre, bir hukuk düzeninden diğerine aktarma yapılmasına gerek olmayıp bunlar tek bir hukuk düzeninin parçaları olarak değerlendirildiğinden doğrudan hüküm ifade etmektedir.293

Öte yandan devletler, uluslararası hukuk kaynaklarının iç hukuktaki konumunu istedikleri gibi belirleyebilirler.294 İç hukukun uluslararası hukuk karşısında üstünlüğünü kabul edenler olduğu gibi, uluslararası hukukun iç hukuk karşısında üstünlüğünü savunanlar da mevcuttur.295 Devletlerin anlaşmaların yürürlüğe girmelerine dair düzenlemeleri birbirinden oldukça farklı olabildiğinden durum yalnızca tekçi veya ikici görüş çerçevesinde izah edilememektedir.296

289 H. Xxxxxxx, age., I. Kitap, s. 126; B. Yaltı Soydan, age., s. 71.

290 H. Xxxxxxx, age., I. Kitap, s. 132-133; B. Yaltı Soydan, age., s. 71. 291 B. Yaltı Soydan, age., s. 71; H. Xxxxxxx, age., I. Kitap, s. 18-22. 292 B. Yaltı Soydan, age., s. 71.

293 H. Xxxxxxx, age., I. Kitap, s. 136; B. Yaltı Soydan, age., s. 72.

294 Xxxxx Xxxxxx, Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarının İç Hukuktaki Konumu, Adalet Yayınevi, Ankara, 2016, s. 108.

295 H. Xxxxxxx, age., I. Kitap, s. 18-22; B. Yaltı Soydan, age., s. 71.

296 H. Xxxxxxx, age., I. Kitap, s. 21-23; B. Yaltı Soydan, s. 72.

Anlaşmaların ulusal hukuk ile ilişkisinde bir diğer önemli boyut, iç hukuk haline gelen bir anlaşmanın iç hukuk ile çatışması halinde hangisinin üstün oluşu veya hangisine öncelik verileceğidir.297 Devletlerin anayasalarında anlaşmaların iç hukuk kurallarının üstünde yer aldığına ve bir çatışma halinde anlaşma hükümlerinin esas tutulacağına dair bir hüküm varsa kaynaklar hiyerarşisinde daha üstte bulunan anlaşmaların iç hukuk karşısında uygulama önceliği bulunmaktadır.298 Devletlerin anayasalarında anlaşmaların iç hukuka üstün oluşuna dair bir düzenleme mevcut değilse anlaşmalar ya bir kanunla iç hukuka aktarılarak ya da herhangi bir ilave işlem gerekmeden diğer iç hukuk kanunlarıyla aynı düzeyde muamele görecektir.299 Anlaşmalar ile kanunlar arasında ortaya çıkan bir uyuşmazlık halinde “sonraki kural önceki kuralı bertaraf eder (lex posterior derogat legi priori)” ilkesinin doğal sonucu, anlaşmaların kendilerinden önce çıkan kanunlara karşı üstün olmaları, kendilerinden sonra çıkarılanlar karşısında ise üstün sayılmamaları, tam tersine sonradan çıkarılan kanunların anlaşma hükümlerinin önüne geçmesidir.300 Anlaşmaların uygulanmasında kabul gören ikinci ilke olan “özel hüküm genel hükmü bertaraf eder (lex specialis derogat legi generali)” ifadesiyle özel hükümler genel hükümlere üstün kabul edilmektedir.301 ÇVÖA’ların sınır ötesi işlemleri özel olarak düzenledikleri dikkate alındığında kendilerinden önceki ve sonraki vergi kanunlarının hükümlerini bertaraf etmeleri söz konusudur.302 Ancak ÇVÖA’ların akdinden sonra çıkarılan vergi kanunlarında anlaşmalara karşı üstünlük açık olarak belirtilmişse bu özel hüküm gereğince bu vergi kanunlarının anlaşmalara üstün olduğu kabul görmektedir.303

Öte yandan, VAHS’ın 27. maddesindeki “taraflardan biri anlaşmayı icra etmeme gerekçesi olarak iç hukukunun hükümlerini öne süremez” hükmü anlaşmaların kanunlara göre önceliğinin bir göstergesi olarak değerlendirilebilmektedir. VAHS’ın “iç hukukun anlaşma akdetme yetkisiyle ilgili hükümleri” başlıklı 46. maddesinde ise bir devletin, iç hukukunun anlaşma akdetme yetkisiyle ilgili hükümlerini ihlal etmek suretiyle bir anlaşma akdetmiş olmasının bu anlaşmayı uygulamamasına dayanak oluşturabileceğine hükmedilmektedir. Başka anlatımla, anlaşmaların hukuka uygun biçimde iç hukuka

297 B. Yaltı Soydan, age., s. 77. 298 B. Yaltı Soydan, age., s. 78. 299 B. Yaltı Soydan, age., s. 78.

300 B. Yaltı Soydan, age., s. 78. Sonraki yasanın önceki yasayı bertaraf etmesi, önceki yasanın hükmünü ortadan kaldırması anlamına gelmemekte, ancak her özel durumda uygulama açısından etkisiz bırakması anlamına gelmektedir (B. Yaltı Soydan, age., s. 78).

301 B. Yaltı Soydan, age., s. 79.

302 B. Yaltı Soydan, age., s. 79.

303 Xxxxxx Xxxxxxxx, “Double Taxation Agreements: Caught in the Conflict Between National Law and International Law”, Intertax, no.6/7, 1985, s. 148, 151; B. Yaltı Soydan, age., s. 79.

aktarılmaması ve anlaşmaların akdinde yetkili organlara dair temel hükümlere aykırı hareket edilmesi 27. maddedeki hükmün bir istisnasını oluşturmaktadır.304 Dolayısıyla uluslararası hukukun, anlaşmaların iç hukuk karşısındaki üstünlüğünü kabul ettiği anlaşılmakta olup anlaşmaların uygulanması açısından da herhangi bir hükmün değiştirilmesi iç hukuk kurallarında yapılacak değişikliklerle değil, karşılıklı olarak anlaşmada yapılacak değişikliklerle mümkün olacaktır.305

Ulusal hukukun anlaşma hükümlerini geçersiz kılması, anlaşma aşımı (treaty override)306 olarak adlandırılır ve tartışmalı bir durumu ortaya koyar. Anlaşma aşımı, akit devletlerce yeni bir yasal düzenlemeyle kasıtlı olarak arzu edilebildiği gibi akit devlet yetkili makamlarının bu yönde bir etkiyi amaçlamamasına rağmen yeni düzenlemenin anlaşmaya aykırı hükümler içermesiyle de oluşabilmektedir.307 Başka bir deyişle, anlaşmaya aykırı yapılan bu türden uygulamalar tamamen öngörüsüzlükten kaynaklanan bir yanılma nedeniyle veya yüksek miktarda vergi geliri kaybının söz konusu olması nedeniyle kasıtlı biçimde gerçekleştirilmiş olabilmektedir. Bazı devletlerde mevcut anlaşmaya uygun düşmeyen değişiklik barındıran yasal düzenlemelerin anlaşma hükümlerine üstün gelmesi amaçlanmaktadır. Sonraki kanun öncekini ilga eder (lex posterior rule) ilkesinin anlaşmalara teşmil edilen bir örneği ABD’de uygulanmaktadır. Eğer çıkarılan kanunda, kanun hükümlerinin anlaşmalara üstün geleceğine dair açık bir niyet yer alıyorsa kanunların anlaşmalara üstünlüğünden bahsedilebilecektir.308 Ancak bu durum, anlaşmaya taraf diğer ülkelerce hoş karşılanmamaktadır. Bir devletin akdettiği anlaşmalara VAHS’ın da başat ilkelerinden biri olan anlaşmaların iyi niyet (in good faith) ilkesi çerçevesinde sadık kalması gerekmektedir. VAHS’ın 18. maddesinde bir devletin anlaşmanın hedef ve amacının aksine davranışlardan kaçınması gerektiği belirtilmektedir. Bir taraf devlet açıkça anlaşmanın artık tarafı olmayacağı hususunda niyetini bildirmedikçe anlaşmanın aksine davranış sergileyemez.

Son olarak, vergi anlaşmalarının ulusal hukukta olmayan yükümlülükler tesis edemeyeceği ifade edilmelidir. ÇVÖA’lar bir devletin iç hukukunda olmayan bir vergi getiremeyeceği gibi mükellefin durumunu kötüleştirici değil iyileştiricidir, daha açık

304 B. Yaltı Soydan, age., s. 84.

305 B. Yaltı Soydan, age., s. 84-85.

306 Anlaşma aşımı, anlaşmadan sağlanan faydanın akit devletlerden biri tarafından yapılan düzenlemeler ile ortadan kaldırılması veya akit devlet iç hukuk düzenlemelerinin anlaşma hükümlerinin önüne geçmesi olarak tanımlanabilir.

307 B. Yaltı Soydan, age., s. 83.

308 B. Yaltı Soydan, age., s. 78.

ifadeyle iç hukuk kurallarını ya esnetir ya da ortadan kaldırır. Örneğin, bir ÇVÖA’da kâr payları üzerinden en fazla %10 oranında vergi tevkifatı uygulamasının mümkün olacağına dair bir hüküm var ise hiçbir ülke bu oranı aşan bir uygulamayı dayatamaz. Anlaşmadaki vergi tevkifatı oranları akit devletlerin uygulayabileceği en yüksek oranları temsil etmektedir. Ancak bir devletin iç hukukunda daha düşük oranlar varsa bu oranlar uygulanmalıdır.

1.5.3.2. Türkiye Uygulaması

Türkiye’de uluslararası anlaşmalara dair mevzuatın kaynağını başta 1982 Anayasası’nın 90 ve 104. maddeleri, yürütme organına önemli yetkiler veren 31 Mayıs 1963 tarihli ve 244 sayılı “Milletlerarası Andlaşmaların Yapılması, Yürürlüğü ve Yayınlanması ile Bazı Andlaşmaların Yapılması İçin Bakanlar Kuruluna Yetki Verilmesi Hakkında Kanun”,309 5 Mayıs 1969 tarihli ve 1173 sayılı “Milletlerarası Münasebetlerin Yürütülmesi ve Koordinasyonu Hakkında Kanun” ve Cumhurbaşkanlığı Hükümet Sistemine geçiş sonrasında yayımlanan 15 Temmuz 2018 tarihli ve 9 sayılı “Milletlerarası Andlaşmaların Onaylanmasına ilişkin Usul ve Esaslar Hakkında Cumhurbaşkanlığı Kararnamesi” oluşturmaktadır.310

Haziran 2018’den itibaren “Cumhurbaşkanlığı Hükümet Sistemi” adı ile yönetilen Türkiye’nin bu tarihe kadar uygulamakta olduğu parlamenter hükümet sistemi değişmiştir. Yeni hükümet sistemi öncesinde yürütme yetkisini Cumhurbaşkanı ile birlikte kullanan Başbakan ve Bakanlar Kurulunun yetkileri Cumhurbaşkanına geçmiştir. Yeni sistemle birlikte Başbakan ve Bakanlar Kurulu ile ilgili anayasal hükümlerle anayasada ve anayasanın yetki verdiği konularda çıkarılan ve yürürlükte olan pek çok hukuki düzenleme mülga edilmiş ya da bu düzenlemelerde değişikliğe gidilmiştir.311

Uluslararası anlaşmaları görüşmeye, imzalamaya ve uygulamaya yürütme organı yetkilidir. ÇVÖA’ların imzalanması ve yürürlüğe giriş süreçleri diğer uluslararası anlaşma türleri ile aynıdır.312 ÇVÖA’ların imzalanmasını sağlamak üzere müzakerelere

309 02/07/2018 tarihli 703 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin 181. maddesiyle, “Milletlerarası Andlaşmaların Yapılması, Yürürlüğü ve Yayınlanması ile Bazı Andlaşmaların Yapılması İçin Bakanlar Kuruluna Yetki Verilmesi Hakkında Kanun”un adı “Bazı Andlaşmaların Yapılması İçin Cumhurbaşkanına Yetki Verilmesi Hakkında Kanun” şeklinde değiştirilmiştir.

310 B. Yaltı Soydan, age., s. 74.

311 Xxxxxx Xxxxxx, “Cumhurbaşkanlığı Hükümet Sistemi Sonrasında Uluslararası Vergi Anlaşmalarının Akdedilmesi, Onaylanması ve Yayımlanması İle İlgili Değişen Usul ve Esaslar”, Vergi Sorunları Dergisi, Sayı 370, Temmuz 2019, s. 144.

312 A. Tezel, Uluslararası Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları ve Türkiye Uygulaması, s. 25; B. Yaltı Soydan, age., s. 74.

katılacak Türkiye Cumhuriyeti temsilcileri ve bunların yetkileri Cumhurbaşkanlığı Kararı ile belirlenmektedir.313 Türkiye ile diğer ülkeler arasında yapılacak ÇVÖA’lara ilişkin temas ve müzakereler, Dışişleri Bakanlığı eliyle Hazine ve Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı (GİB) ile iş birliği yapılmak suretiyle yürütülmektedir.314 Diğer ifadeyle, bir ÇVÖA yapılması sürecinde Hazine ve Maliye Bakanlığı ve Dışişleri Bakanlığı iş birliği halinde hareket etmektedir.

1982 Anayasası’nın 104. maddesine göre uluslararası anlaşmaları onaylamak ve yayımlamak yetkisi Cumhurbaşkanındadır. Ancak anayasanın 90. maddesine göre yapılacak uluslararası anlaşmaların onaylanması, Türkiye Büyük Millet Meclisinin (TBMM) onaylamayı bir kanunla uygun bulmasına bağlıdır. Usulüne göre yürürlüğe konulmuş uluslararası anlaşmalar kanun hükmündedir.315 Uluslararası anlaşmaların anayasaya aykırılık iddiasıyla Anayasa Mahkemesinden iptalleri istenemez.316 Usulüne göre yürürlüğe konulmuş temel hak ve özgürlüklere ilişkin uluslararası anlaşmalarla kanunların aynı konuda farklı hükümler içermesi halinde, uluslararası anlaşmalar esas alınır.317

TBMM’nin anlaşmayı bir uygun bulma kanunuyla onaylamasıyla anlaşma iç hukuk sistemine dâhil edilmiş olur. Tüm anlaşmaların yürürlük kazanması anayasa gereğince TBMM’ce uygun bulma yasasına bağlıdır. Öte yandan, anayasanın 90. maddesiyle devlet maliyesine bir yük getirmemek, kişi hallerine ve Türklerin yabancı ülkelerdeki mülkiyet haklarına zarar vermemek şartıyla ekonomik, ticarî veya teknik ilişkileri düzenleyen ve süresi bir yılı aşmayan anlaşmaların TBMM’ce uygun bulma yasasına gerek duyulmaksızın yayımlanma ile yürürlüğe konulabileceğine hükmedilmektedir. Yine de bu anlaşmalar yayımlarından itibaren iki ay içinde TBMM’nin bilgisine sunulacaktır.318 Süresi genellikle bir yılı aşan vergi anlaşmalarının, devletin vergilendirme yetkisini sınırladıkları için vergi kanunlarında değişiklikler yaptığı ve devlet maliyesine yük getirdiği kabul edilmektedir.319 Bu nedenle vergi anlaşmaları uygun bulma yasasının kapsamına girmektedir. Vergi anlaşmaları, iki taraf

313 15/07/2018 tarihli ve 9 sayılı Cumhurbaşkanlığı Kararnamesi, md. 1.

314 1173 sayılı Kanun, md. 1.

315 1982 Anayasası, md. 90(5).

316 1982 Anayasası, md. 90(5).

317 1982 Anayasası, md. 90(5).

318 1982 Anayasası, md. 90.

000 X. Xxxxx, Vergilendirme Yetkisi, s. 223.

devlet arasında vergilendirme yetkisini ya birine vererek ya da paylaştırma yoluyla dağıttığından gelirlerin vergilendirilmesini doğrudan etkilemektedir.320

9 sayılı Cumhurbaşkanlığı Kararnamesi’nin 6. maddesi uyarınca onaylanmanın veya katılmanın TBMM’ce uygun bulunması zorunlu olan anlaşmaların, Cumhurbaşkanı tarafından TBMM’ye gönderilmesi, diğer taraftan Cumhurbaşkanı kararı ile doğrudan onaylanan anlaşmalardan yayımlanması zorunlu olanların ise yayımlarından başlayarak iki ay içinde Dışişleri Bakanlığı tarafından TBMM’nin bilgisine sunulması gerekmektedir.321

Sonuç itibarıyla, bir ÇVÖA TBMM’ce bir uygun bulma kanunuyla kabul edilmesinden sonra Cumhurbaşkanınca onaylanmak suretiyle ulusal ve uluslararası hukuk açısından geçerlilik kazanmaktadır.322

Anlaşmaların yürürlüğe girmesi ise anayasal süreçlerin tamamlanmasıyla Cumhurbaşkanı tarafından anlaşmanın onaylanarak yayımlanmasını müteakiben, Dışişleri Bakanlığınca hazırlanan onay belgelerinin taraf devletler arasında değişimiyle323 mümkün olmaktadır. ÇVÖA’lara dair onay belgelerinin değişiminden sonra anlaşmanın uygulamaya gireceği tarih anlaşma metninde belirtilmemiş ise bir Cumhurbaşkanı kararı ile belirlenerek Resmî Gazete’de (R.G.) yayımlanmakta ve bu yürürlük tarihinde de yasa gücüne kavuşmaktadır.324

Anayasanın 90. maddesinin beşinci fıkrasında; usulüne göre yürürlüğe konulmuş uluslararası anlaşmaların kanun hükmünde olduğu, bunlar hakkında anayasaya aykırılık iddiasıyla Anayasa Mahkemesine başvurulamayacağı, usulüne göre yürürlüğe konulmuş uluslararası anlaşmalarla kanunların aynı konuda farklı hükümler içermelerinden dolayı çıkabilecek uyuşmazlıklarda uluslararası anlaşma hükümlerinin esas alınacağına hükmedilmektedir. Fıkrada anlaşmaların iç hukuk kurallarından üstün olduğuna dair açık

320 B. Yaltı Soydan, age., s. 75.

321 Bir uluslararası andlaşmaya ya da kanunun verdiği yetkiye dayanılarak Cumhurbaşkanı tarafından yapılan teknik veya idari nitelikteki anlaşmalardan ekonomik veya ticari niteliği olmayan, özel hukuk hükümlerine tabi gerçek ve tüzel kişilerin haklarını ilgilendirmeyen Türk kanunlarına değişiklik getirmeyen uluslararası anlaşmaların R.G.’de yayımlanması zorunlu değildir ve bu anlaşmaların onaylanmasına ilişkin Cumhurbaşkanı kararları da R.G.’de yayımlanmayabilecektir (9 sayılı Cumhurbaşkanı Kararnamesi, md. 4/2).

322 H. Pazaxxx, xxe., I. Kitap, s. 150.

323 9 sayılı Cumhurbaşkanı Kararnamesi, md. 5.

324 9 sayılı Cumhurbaşkanı Karaxxxxxxx, xx. 3/3.

bir düzenleme bulunmaması, anlaşmaların iç hukukla ilişkileri açısından öğretide tartışmalar yaşanmasına neden olabilmektedir.325

Öte yandan, anayasaya aykırılık iddiasıyla anlaşmaların Anayasa Mahkemesine götürülemiyor olmasının anlaşmalar ile yasalar arasında bir düzey farkını ortaya koyduğunu kabul etmek gerekmektedir. Zira ortada anayasaya aykırılığı gerekçe gösterilerek anlaşmalara karşı Anayasa Mahkemesine gidilememe durumu vardır ve bu da anayasaya aykırılığı tartışılabilen ve aykırılığın tespitiyle de iptal edilebilen yasalar ile anlaşmalar arasındaki eşitliği bozmaktadır.326

Anayasanın 90. maddesinde yer alan anlaşmaların kanun hükmünde olduğu vurgusunu, anlaşmanın iç hukukun bir parçası olduğunun göstergesi olarak yorumlamak ve bu hükmü maddenin ikinci cümlesi olan anlaşmalar hakkında Anayasa Mahkemesine başvurulamayacağı hükmü ile birlikte değerlendirmek uygun olacaktır. Türkiye’nin taraf olduğu ÇVÖA’lar, iç hukuk açısından vergi kanunları hükmünde olmakla birlikte bunların anayasaya aykırılığı iddia edilemediğinden ve iç hukuk kurallarına üstün olduğundan anlaşmalara açıkça aykırılık taşıyan bir vergi kanununun çıkarılması mümkün görünmemektedir.327

1.5.4. Türkiye’nin Taraf Olduğu Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları

Uluslararası ekonomik faaliyetlerin kolaylaştığı ve hızlandığı günümüzde uluslararası yatırımcılar, yatırım yapmayı planladıkları ülkelerin politik ve ekonomik açıdan istikrarlı olmasının yanında bu ülkelerde uygulanan vergi uygulamalarının da öngörülebilir olmasını önemserler. Bu nedenle ülkeler, uluslararası yatırım ve sermayenin önünü açmak için bunlar üzerindeki vergi yükünün adil ve dengeli olmasına özen gösterirler ve olası bir çifte vergilendirme yükünü bertaraf edecek ÇVÖA’lar akdederler. Zira sonradan yapılacak iç hukuk düzenlemeleriyle her an değiştirilebilecek vergi kanunları uluslararası yatırımcılar için endişe kaynağıdır ve vergi belirliliğini sağlamada önemli bir enstrüman olan ÇVÖA’ların yatırımcıların bu endişesini gidermedeki rolü büyüktür.

Türkiye, anlaşmalara temel dayanak olarak kabul edilen OECD MVA ve BM MVA hükümleriyle kendi anlaşma politikası arasında denge kurmak suretiyle diğer ülkelerle ÇVÖA’lar akdetmekte ve yürürlüğe sokmaktadır.

325 B. Yaltı Soydan, age., s. 79. 326 B. Yaltı Soydan, age., s. 80. 327 B. Yaltı Soydan, age., s. 81.

Türkiye, ekonomik ilişkilerinin yoğun olduğu veya bu potansiyele sahip ülkelerle yapılacak anlaşmalara özel önem vermektedir. Bu kapsamda, Türkiye’nin aday ülke konumunda olduğu Avrupa Birliği ve üyesi olduğu OECD ülkeleriyle olan anlaşmalarının çok sayıda oluşu dikkat çekicidir. Öte yandan Türkiye, inşaat işlerinin yoğunlaştığı Rusya ve Orta Asya ülkeleriyle yaptıkları anlaşmalara da ağırlık vermiştir. Yine, soğuk savaş yıllarının bitimini müteakip dış politikasını ciddi biçimde revizyona tabi tutan Türkiye, 1998 yılında başlattığı “Afrika’ya Açılım Eylem Planı”328 ve 2010 yılında kabul edilen ve kamu kurumları, özel sektör, sivil toplum kuruluşları ve insani yardım örgütlerinin faaliyetlerini içine alan bütüncül bir anlayışın ürünü olan “Afrika Strateji Belgesi” ile Afrika ülkeleriyle olan ilişkilerini ileri bir seviyeye taşıyabilmiştir.329 Bu gelişmeler Türkiye’nin Afrika kıtası ülkeleriyle olan ÇVÖA ağının genişletilmesi yönünde itici güç olmuştur.

Son yıllarda Türkiye’nin Afrika ülkelerinde çeşitli yatırım ve hizmet alanlarında başta inşaat taahhüt şirketleri olmak üzere mal ve hizmet sunan şirketlerinin sayısı artmaktadır. Öte yandan, Türk Hava Yollarının Afrika’daki sefer noktalarının bu nedenle artması neticesinde karşılaşabileceği vergi sorunlarının çözümlenmesi amacıyla Türkiye’nin Afrika ülkeleriyle olan ÇVÖA’larının sayısı da yeni müzakerelerle artmaya devam etmektedir. 2020 yılı Haziran ayı tarihi itibarıyla sekiz Afrika ülkesi (Cezayir, Fas, Mısır, Tunus, Etiyopya, Güney Afrika, Sudan, Gambiya) ile olan ÇVÖA’larımız yürürlüktedir. Beş ülke (Çad, Senegal, Fildişi Sahili, Somali, Ruanda,330 Sierra Leone) ile imzalanan ÇVÖA’larımızın yürürlük işlemleri ise devam etmektedir. Güney Afrika ile yürürlükte bulunan ÇVÖA’mızı (bilgi değişimi ile ilgili maddesi itibarıyla) değiştiren bir Protokol imzalanmış ve 15 Temmuz 2017 tarihinde yürürlüğe girmiştir. Bunların dışında

328 Söz konusu plan, Sahra Altı Afrika ülkeleriyle başta siyasi ilişkiler olmak üzere ticaret, yatırımlar, kültürel projeler, güvenlik ve askeri iş birliği ve kalkınma projeleri gibi birçok alanda hızlı ilerlemeyi hedeflemiştir (xxxx://xxx.xxx.xxx.xx/xxxxxxx-xxxxxx-xxxxxxxxxx.xx.xxx, (09/08/2020)).

329 xxxx://xxx.xxx.xxx.xx/xxxxxxx-xxxxxx-xxxxxxxxxx.xx.xxx; xxxx://xxx.xxx.xxx.xx/xxxxxx-xxxxxxx.xx.xxx (09/08/2020)

330 01/12/2018 tarihinde Buenos Aires'te imzalanan ve 15/01/2020 tarih ve 7207 sayılı Kanunla onaylanması uygun bulunan “Türkiye Cumhuriyeti Hükümeti ile Ruanda Cumhuriyeti Hükümeti arasında Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme ve Vergi Kaçakçılığına Engel Olma Anlaşması” 3013 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile de onaylanmıştır. Bu Karar 25/09/2020 tarih ve 31255 sayılı R.G.’de yayımlanmıştır. Kararın yayımlanması ile anlaşmanın yürürlüğe girebilmesi için gerekli olan yasal süreç Türkiye açısından tamamlanmış olmaktadır. Anlaşmanın “Yürürlüğe Girme” başlıklı 30. maddesinde belirtildiği gibi, akit devletlerin her biri kendi iç hukukunda öngörülen işlemlerinin tamamlandığını diplomatik yollarla birbirine bildirecek ve anlaşma bu bildirimlerden sonuncusunun alındığı tarihte yürürlüğe girecektir. Anlaşma hükümleri, anlaşmanın yürürlüğe girdiği tarihi izleyen xxxxx Xxxx ayının birinci gününden itibaren hüküm ifade edecektir. Anlaşma hükümlerinin uygulanabilmesi için gereken işlemlerin Türkiye bakımından tamamlandığının Ruanda tarafına bildirilmesi önem arz etmektedir.

yedi ülke (Gabon, Uganda, Kenya, Botsvana, Burundi, Burkina Faso, Kongo Demokratik Cumhuriyeti) ile ÇVÖA’lar parafe edilmiş, ancak henüz imzalanmamıştır. Müzakereleri devam eden ve ÇVÖA teklifinde bulunan diğer Afrika ülkeleri de bulunmaktadır.

İlk olarak 1970 yılında Avusturya ve 1971 yılında Norveç ile ÇVÖA imzalayan Türkiye’nin imzalamış olduğu anlaşma sayısı Aralık 2020 itibarıyla 95 adet, bunlardan yürürlüğe girenlerin sayısı ise 85 adettir. Yukarıda değinilen beş Afrika ülkesi dışında Filistin, Venezuela ve Arjantin ile olan ÇVÖA’larımızın da yürürlük işlemleri devam etmektedir. Diğer taraftan, Özbekistan331 ve Ukrayna332 ile imzalanan Protokoller yürürlüğe girmiş, Kuveyt ile imzalanan Protokol ise henüz yürürlüğe girmemiştir. Yine yukarıda yedisi sayılan Afrika ülkelerinin dışında Türkmenistan (revize), Sri Lanka, Güney Kore (revize) ve Hong Kong ile ÇVÖA’lar parafe edilmiş, ancak henüz imzalanmamıştır.

Aşağıdaki tabloda şimdiye kadar yapılan tüm anlaşmaların imzalanma, yürürlük ve uygulanma tarihlerine göre dökümü görülebilir.

Tablo 4. Türkiye’nin Taraf Olduğu Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları ve Protokoller

No	Taraf Devlet	İmza Tarihi	Yürürlük Tarihi	Uygulama Tarihi
1	Avusturya	03/11/1970	24/09/1973	01/01/1974
1	Avusturya (revize)	28/03/2008	01/10/2009	01/01/2010
2	Norveç	16/12/1971	30/01/1976	01/01/1977
2	Norveç (revize)	15/01/2010	15/06/2011	01/01/2012
3	Güney Kore	24/12/1983	25/03/1986	01/01/1987
4	Ürdün	06/06/1985	03/12/1986	01/01/1987
5	Tunus	02/10/1986	28/12/1987	01/01/1988
6	Romanya	01/07/1986	15/09/1988	01/01/1989
7	Hollanda	27/03/1986	30/09/1988	01/01/1989
8	Pakistan	14/11/1985	08/08/1988	01/01/1989
9	İngiltere	19/02/1986	26/10/1988	01/01/1989

331 Protokolün yürürlüğe giriş tarihi 25/11/2020 tarihli ve 3207 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile 9 Temmuz 2020 olarak belirlenmiştir. Anılan Karar ise 25/11/2020 tarihli ve 31315 (2. Mükerrer) sayılı R.G.’de yayımlanmıştır.

332 09/11/2017 tarihinde Kiev'de imzalanan ve 07/04/2020 tarih ve 7234 sayılı Kanunla onaylanması uygun bulunan “27 Kasım 1996 Tarihinde Ankara'da İmzalanan Türkiye Cumhuriyeti Hükümeti ile Ukrayna Hükümeti Arasında Gelir ve Servet Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme ve Vergi Kaçakçılığına Engel Olma Anlaşmasını Değiştiren Protokol” 3012 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile onaylanmış ve bu Karar 25.09.2020 tarih ve 31255 sayılı R.G.’de yayımlanmıştır. Kararın yayımlanması ile söz konusu Protokolün yürürlüğe girebilmesi için gerekli iç onay süreci Türkiye açısından tamamlanmış olmaktadır. Protokolün 11. maddesinin 1 ve 2. fıkralarında belirtildiği gibi, akit devletler anlaşmayı tadil eden bu Protokolün yürürlüğe girmesi için iç hukuklarında öngörülen işlemlerin tamamlandığını, diplomatik yollardan yazılı olarak birbirine bildirecek ve Protokol bildirimlerin sonuncusunun alındığı ayı takip eden ayın son günü yürürlüğe girecektir. Protokolün yürürlüğe girmesine ilişkin iç hukuk onay işlemlerinin Türkiye açısından tamamlandığının Ukrayna tarafına diplomatik yollardan bildirilmesi gerekmektedir. Diğer taraftan, Protokolün yürürlüğe girebilmesi için Ukrayna tarafının iç hukuk işlemlerinin tamamlandığının da Türkiye’ye bildirilmesi icap etmektedir. Nitekim iki ülke de birbirine yapması gereken bildirimini yapmış olup Protokol 30 Kasım 2020 tarihinde yürürlüğe girmiştir.

10	Finlandiya	09/05/1986	30/12/1988	01/01/1989
10	Finlandiya (Revize)	06/10/2009	04/05/2012	01/01/2013
11	K.K.T.C.	22/12/1987	30/12/1988	01/01/1989
12	Fransa	18/02/1987	01/07/1989	01/01/1990
13	Almanya (Feshedilen)	16/04/1985	30/12/1989	01/01/1990
13	Almanya (Yeni)	19/09/2011	01/08/2012	01/01/2011
14	İsveç	21/01/1988	18/11/1990	01/01/1991
15	Belçika	02/06/1987	08/10/1991	01/01/1992
16	Danimarka	30/05/1991	20/06/1993	01/01/1991
17	İtalya	27/07/1990	01/12/1993	01/01/1994
18	Japonya	08/03/1993	28/12/1994	01/01/1995
19	BAE	29/01/1993	26/12/1994	01/01/1995
20	Macaristan	10/03/1993	09/11/1995	01/01/1993
21	Kazakistan	15/08/1995	18/11/1996	01/01/1997
22	Makedonya	16/06/1995	28/11/1996	01/01/1997
24	Cezayir	02/08/1994	30/12/1996	01/01/1997
25	Moğolistan	12/09/1995	30/12/1996	01/01/1997
26	Hindistan	31/01/1995	30/12/1996	01/01/1994
27	Malezya	27/09/1994	31/12/1996	01/01/1997
28	Mısır	25/12/1993	31/12/1996	01/01/1997
29	Xxx Xxxx Xxxxxxxxxxx	23/05/1995	20/01/1997	01/01/1998
30	Polonya	03/11/1993	01/04/1997	01/01/1998
31	Türkmenistan	17/08/1995	24/06/1997	01/01/1998
32	Azerbaycan	09/02/1994	01/09/1997	01/01/1998
33	Bulgaristan	07/07/1994	17/09/1997	01/01/1998
34	Özbekistan	08/05/1996	30/09/1997	01/01/1997
34	Özbekistan (Protokol)	25/10/2017	09/07/2020	01/01/2021
35	ABD	28/03/1996	19/12/1997	01/01/1998
36	Beyaz Rusya	24/07/1996	29/04/1998	01/01/1999
37	Ukrayna	27/11/1996	29/04/1998	01/01/1999
37	Ukrayna (Protokol)	09/10/2017	30/11/2020	01/01/2021
38	İsrail	14/03/1996	27/05/1998	01/01/1999
39	Slovakya	02/04/1997	02/12/1999	01/01/2000
40	Kuveyt	06/10/1997	13/12/1999	01/01/1997
40	Kuveyt (Protokol)	14/09/2017	-	-
41	Rusya	15/12/1997	31/12/1999	01/01/2000
42	Endonezya	25/02/1997	06/03/2000	01/01/2001
43	Litvanya	24/11/1998	17/05/2000	01/01/2001
44	Hırvatistan	22/09/1997	18/05/2000	01/01/2001
45	Moldova	25/06/1998	28/07/2000	01/01/2001
46	Singapur	09/07/1999	27/08/2001	01/01/2002
47	Kırgızistan	01/07/1999	20/12/2001	01/01/2002
48	Tacikistan	06/05/1996	26/12/2001	01/01/2002
49	Çek Cumhuriyeti	12/11/1999	16/12/2003	01/01/2004
50	İspanya	05/07/2002	18/12/2003	01/01/2004
51	Bangladeş	31/10/1999	23/12/2003	01/01/2004
52	Letonya	03/06/1999	23/12/2003	01/01/2004
53	Slovenya	19/04/2001	23/12/2003	01/01/2004
54	Yunanistan	02/12/2003	05/03/2004	01/01/2005
55	Suriye	06/01/2004	21/08/2004	01/01/2005
56	Tayland	11/04/2002	13/01/2005	01/01/2006
57	Sudan	26/08/2001	31/01/2005	01/01/2006
58	Lüksemburg	09/06/2003	18/01/2005	01/01/2006
59	Estonya	25/08/2003	21/02/2005	01/01/2006
60	İran	17/06/2002	27/02/2005	01/01/2006
61	Fas	07/04/2004	18/07/2006	01/01/2007
62	Lübnan	12/05/2004	21/08/2006	01/01/2007
63	Güney Afrika	03/03/2005	06/12/2006	01/01/2007

64	Portekiz	11/05/2005	18/12/2006	01/01/2007
65	Sırbistan-Karadağ	12/10/2005	10/08/2007	01/01/2008
66	Etiyopya	02/03/2005	14/08/2007	01/01/2008
67	Bahreyn	14/11/2005	02/09/2007	01/01/2008
68	Katar	25/12/2001	11/02/2008	01/01/2009
68	Katar (Revize)	18/12/2016	31/12/2018	01/01/2019
69	Bosna-Hersek	16/02/2005	18/09/2008	01/01/2009
70	Suudi Arabistan	09/11/2007	01/04/2009	01/01/2010
71	Gürcistan	21/11/2007	15/02/2010	01/01/2011
72	Umman	31/05/2006	15/03/2010	01/01/2011
73	Yemen	26/10/2005	16/03/2010	01/01/2011
74	İrlanda	24/10/2008	18/08/2010	01/01/2011
75	Yeni Zelanda	22/04/2010	28/07/2011	01/01/2012
76	Kanada	14/07/2009	04/05/2011	01/01/2012
77	İsviçre	18/06/2010	08/02/2012	01/01/2013
78	Brezilya	16/12/2010	09/10/2012	01/01/2013
79	Avustralya	28/04/2010	05/06/2013	01/01/2014
80	Malta	14/07/2011	13/06/2013	01/01/2014
81	Meksika	17/12/2013	23/07/2015	01/01/2016
82	Kosova	10/09/2012	15/10/2015	01/01/2016
83	Filipinler	18/03/2009	11/01/2016	01/01/2017
84	Vietnam	08/07/2014	09/06/2017	01/01/2018
85	Gambiya	11/02/2014	26/01/2018	01/01/2019
86	Senegal	14/11/2015	-	-
87	Fildişi Sahili	29/02/2016	-	-
88	Somali	03/06/2016	-	-
89	Çad	26/12/2017	-	-
90	Venezuela	03/12/2018	-	-
91	Ruanda	01/12/2018	-	-
92	Filistin	25/10/2018	-	-
93	Arjantin	01/12/2018	-	-
94	Sierra Leone	03/11/2020	-	-
95	Irak	17/12/2020	-	-

Kaynak: GİB internet sitesi, R.G. bilgileri ve Türkiye’nin MLI kapsamındaki bildiriminden yararlanılarak oluşturulmuştur.

Tablo 4’te görüleceği üzere 1971 yılında Norveç ile yapılan ikinci anlaşmadan sonra 1983 yılında Güney Kore ile yapılan anlaşmaya kadar uzun yıllar anlaşma yapılmamıştır. 1980 yıllardan itibaren Türkiye’nin dışa açılım politikalarına bağlı olarak başta Avrupa ülkeleri olmak üzere birçok ülkeyle ÇVÖA’lar akdedilmiş ve anlaşma yapmak amacıyla yoğun biçimde müzakerelere girişilmiştir.333 Sonuç olarak, dünyanın tüm kıtalarından ülkelerle yapılan anlaşmaların sayısı dikkate alındığında Türkiye’nin geniş bir anlaşma ağına sahip olduğu söylenebilir.

Türkiye’nin OECD üyesi olması, ÇVÖA’larında OECD MVA’yı temel almasında etkilidir. Bununla birlikte, Türkiye OECD Modeli’nin daha çok gelişmiş ülke lehine hükümler barındırması nedeniyle modele koyduğu çekinceleri de dikkate alarak kendi anlaşma politikasına uygun anlaşma taslakları üzerinden müzakereler yürütmeyi tercih

333 O. Pehlxxxx, X. Xx, Uluslararası Vergilendirme, s. 212.

etmektedir. Bir başka ifadeyle Türkiye, gelişmiş ülkelerle yaptığı anlaşmalarda kaynak ülkenin vergilendirme hakkını koruyan BM Modeli’nin, gelişmekte olan ve az gelişmiş ülkelerle yapılan anlaşmalarda ise mukim ülkenin vergilendirme hakkını gözeten OECD Modeli’nin hükümlerini esas alan, ancak kendi hususi gereksinimlerini de gözeten bir müzakere yaklaşımı sergilemektedir. Türkiye’nin iki model vergi anlaşması hükümlerine de ÇVÖA’larında yer verdiği karma bir yaklaşımının olduğunu söylemek yanlış olmayacaktır.

1963 yılı OECD Modeli’ne Türkiye’nin koymuş olduğu çekinceler ve bazı gelir unsurlarında kaynak ülke vergilendirilmesinin (modelin aksine) temin edilmesi göz önünde tutularak hazırlanmış ve 1969 yılında yayımlanmış bir Türk Modeli’nin de var olduğu hatırlatılmalıdır. Türkiye’nin o dönemdeki gereksinimlerine göre oluşturulan bu model oldukça eskidir ve kullanılmamaktadır. Modelin müzakereler esnasında anlaşma heyetince dikkate alınmasının gerekmediği ve dolayısıyla herhangi bir geçerliliğinin söz konusu olmadığı yetkili makamlarca da ifade edilebilmektedir. Türkiye her anlaşmayı kendi içinde ayrı değerlendirip belirlediği anlaşma politikası paralelinde kaynak ülke vergilendirmesine ya da mukim ülke vergilendirmesine ağırlık verebilmektedir.

Türkiye’nin taraf olduğu ÇVÖA’larda genel olarak düzenlenen gelir unsurları gayrimenkul varlıklardan elde edilen gelirler, ticari kazançlar, uluslararası taşımacılık kazançları, temettü gelirleri, faiz gelirleri, gayrimaddi hak bedelleri, sermaye değer artış kazançları, serbest meslek faaliyetlerinden elde edilen gelirler, ücret gelirleri, şirket yönetim kurulu üyelerinin gelirleri, sanatçı ve sporcularca elde edilen gelirler, özel sektör çalışanlarınca alınan emekli maaşları, kamu görevi karşılığında alınan ücret gelirleri ve emekli maaşları, öğretmenler ve öğrencilerin elde ettiği gelirler ve diğer gelirler olarak yer almaktadır. Bu gelir unsurları her anlaşmada ayrı ayrı detaylı biçimde müzakere edilmekte ve vergilendirilmeleri kaynak ülkesine bırakılabildiği gibi mukim ülkeye de bırakılabilmekte ya da her iki ülke arasında paylaştırılabilmektedir.

İKİNCİ BÖLÜM

MATRAH AŞINDIRMA VE KÂR KAYDIRMA ÇOK TARAFLI SÖZLEŞMESİ’NİN GELİŞİMİ, NİTELİĞİ VE KAPSAMI

Bu bölümde, G20 üyesi ülkelerin OECD aracılığıyla 2013 yılında projelendirdiği ve son yılların en başarılı vergi iş birliği projesi olarak görülen BEPS Eylem Planı’nın

15. eylem çalışmaları sonucunda 7 Haziran 2017 tarihinde imzaya açılan ve Türkiye’nin de aralarında bulunduğu 68 ülke334 tarafından imzalanan “Matrah Aşındırma ve Kâr Kaydırma Çok Taraflı Sözleşmesi (MLI335)” incelenmiştir.

İncelemede, MLI’ın hazırlık sürecine, hukuki niteliğine, uluslararası vergi hukukuna etkisine, minimum standartlarına ve esnekliğine, çekince sistemi ve uyumlaştırıcı hükümlerine, ÇVÖA’larla olan etkileşimine, genel hatlarıyla içeriğine ve özellikli hususlarına odaklanılmıştır. Bunun öncesinde, vergide çok taraflılaşma eğilimini BEPS Projesi çıktıları çerçevesinde somutlaştıran ve bağlayıcı çok taraflı bir enstrüman haline getirilen MLI’ın teorik ve pratik açıdan zemini ele alınmıştır. Bu zemini hazırlayan şeffaflık, bilgi değişimi ve idari yardımlaşma temelinde gelişme gösteren uluslararası vergilendirmede çok taraflılaşma çabalarına genel olarak değinmekte yarar görülmüştür.

2.1. Vergide Çok Taraflı Sözleşme Kavramı

Birden çok egemen ülke arasında akdedilen anlaşmalar genel olarak “Sözleşme (Konvansiyon/Convention)” olarak adlandırılmaktadır.336 Çok taraflı sözleşme kavramı İngilizcede “Multilateral tax treaty”, Fransızcada “Conventions fiscales multilatérales”, Almancada “Multilaterale Steuerabkommen” olarak ifade edilmektedir.337

Vergide çok taraflı bir anlaşma veya sözleşme oluşturma düşüncesi, çok taraflılaşmanın yüksek hızda seyrettiği günümüze ait bir yenilik olmayıp uzun yıllar öncesine dayanmaktadır. Örneğin, 12 Ekim 1923 tarihinde Avusturya, Macaristan, Polonya, İtalya, Romanya ve Sırp, Hırvat ve Sloven Krallığı arasında çok taraflı anlaşma imzalanmıştır.338 Bazı bölgelerde NORDIC, ANDEAN, CARICOM gibi çok taraflı

334 Kasım 2020 itibarıyla bu sayı 94’e yükselmiştir.

335 Uluslararası vergi öğretisinde yaygınlıkla kullanılan İngilizce kısaltması (MLI) bu çalışmada kolaylık sağlaması nedeniyle tercih edilmiştir.

336 H. Pazaxxx, xxe., I. Kitap, s. 110.

337 IBFD International Tax Glossary, Amsterdam, IBFD; A. S. Özgenç, Çok Taraflı Vergi Anlaşmasının Temel Esasları-Matrahın Aşındırılması Ve Karın Taşınması Eylem Planı 15 Çerçevesinde, s. 4.

000 Xxxxxxx Xxxx, Xxxxxx Xxxxxxx, Xxxxxx J. Rädxxx, Xxxxxx Xxxxxx, Xxxxxx Xxxxx, Xxxxxxxxx Xxxx, Xxxxx Xxxxxxxxxxx, Xxxxx Xxxxx, Multilateral Tax Treaties, WU, 1998, s. 189.

anlaşmalara da rastlanmaktadır. Ancak bu anlaşmalar bölgesellikten öteye geçemedikleri gibi genel kabul de görmemişlerdir. Adı geçen çok taraflı anlaşmaların imzalandığı dönemin siyasi, sosyal ve ekonomik şartları günümüz şartlarıyla kıyaslanamamaktadır. Günümüzün gelişmiş teknolojik, bilişim ve ulaştırma olanaklarının vergide çok taraflı birliktelikleri kolaylaştırdığı açıktır. Bu nedenle günümüzde dünyanın geneline faydası olacak uluslararası vergi kurallarının ve standartlarının kabulü eskiye göre daha hızlı gerçekleştirilebilmektedir.

Vergide çok taraflı sözleşmenin, geçmişte çok taraflı vergi anlaşmalarındaki başarısızlıklar dikkate alındığında, titizlikle tasarlanması ve oluşturulması önemlidir. Çok taraflı sözleşme, ikili vergi anlaşmalarının varlığını ve günümüze kadar olan etkin işlevini göz önüne alarak şekillendirilmelidir. Bu gerçekliğin farkında olan uluslararası vergi dünyasının, gerek çifte vergilendirme gerekse çifte vergilendirmemeye karşı ikili vergi anlaşmalarını merkeze alan ve bunlarla birlikte işlev görecek çok taraflı bir sözleşmenin gerekliliğine olan inancı iyice belirgin hale gelmiştir.

Genellikle iki ülke arasında yapılan bir anlaşmaya dayanan ÇVÖA’lar çifte vergilendirmemeyi doğuran uluslararası vergiden kaçınma ve vergi kaçırma operasyonlarına karşı zayıf kalmakta ve anlaşma alışverişlerine sıklıkla konu olmaktadır. Çok taraflı sözleşmeyle ÇVÖA hükümleri çok taraflı bağlayıcılık kazanmakta ve vergiden kaçınmalara karşı birçok ülkenin ortak reaksiyonu temin edilmektedir. Böylece, mevcut durumla karşılaştırıldığında çok taraflı sözleşmenin farklı ÇVÖA’lar ve ülkeler kullanılarak yapılan vergiden kaçınma ve vergi kaçırma faaliyetlerinin hareket alanını daraltacağı açıktır. Çok taraflı sözleşmenin taraf ülkelerce uzlaşılan vergi hükümlerini barındırdığı düşünüldüğünde uluslararası iş birliğini geliştirmesi yanında temel mükellef hakları ile ülke vergi idarelerinin hukukunu da gözettiği söylenebilir.

2.2. Vergide Çok Taraflılaşma

1980’lerden sonra teknolojik ilerlemeler ve finansal yenilikler ile yüksek hızda artan uluslararası para ve sermaye hareketleri, ÇVÖA’larda çifte vergilendirme sorununun önlenmesi temel amacının yanında vergiden kaçınma ve vergi kaçırma sorununun da önlenmesine duyulan gereksinimi artırmıştır. Vergi cennetleri, zararlı vergi rekabetleri ile sınır ötesi vergi suçlarının varlığı ve sayılarındaki artış, bu sorunlara karşı küresel iş birliğini zorunlu kılmaktadır.

Vergiden kaçınma ve vergi kaçırma faaliyetlerine karşı küresel iş birliği ve koordinasyon çabaları daha önce olmadığı kadar dünya gündemindedir. Tek taraflı ulusal tedbir ve düzenlemelerin çok taraflılık özelliği sergileyen vergi sorunlarını çözmede yetersizliği ve ülke vergi matrahı aşınmalarına yol açan sınır ötesi ekonomik faaliyetler, ÇVÖA’larda yeni ve etkili hükümler geliştirilmesinde etkili olmuştur. ÇVÖA’lar vergilendirme yetkisini kaynak ve mukim ülke arasında dağıtmak ve bölüştürmek işlevi görürken barındırdığı iş birliği ve idari yardımlaşma hükümleriyle ülkelere etkili bir iletişim ve uzlaşı ortamı sunmaktadır.

Uluslararası vergilendirmede yükselen gündemin, iş birliği ve tüm girişimlerde çok taraflılaşmanın sağlanması yönünde olduğu son gelişmelerden anlaşılmaktadır. Gelişen teknoloji ve ulaşım olanakları ile sınır ötesi bir alışkanlık haline gelen vergiden kaçınma ve vergi kaçakçılığına karşı ikili vergi anlaşmalarının yetersiz kaldığı ortadadır. Sınır ötesine taşınan ve küresel bir özellik gösteren vergi sorunları küresel çözümler beklemektedir. İkili vergi anlaşmalarının ülkelerin birbiriyle kendi özel ekonomik ilişkilerini dikkate alan yapısı ve kolay yönetimi kabul edilmekle beraber küresel vergi sorunlarına karşı küresel çözüm üretemedikleri bilinmektedir. Buna karşılık vergi kayıp ve kaçakçılığı ile mücadelede çok taraflılığı sağlayan enstrümanların, tarafı olan tüm ülkeler üzerinde aynı kuralları geçerli kılmasından ötürü vergilendirmede öngörülebilirlik ve belirlilik sağladıkları açıktır. Çok taraflılığa dayanan uluslararası enstrümanların bağlayıcı belgeler oluşu ve bunlarda yapılacak bir revizyonun tüm taraf ülkeler için hüküm ifade etmesi, küresel vergi sorunlarına karşı hızlı ve koordine bir reaksiyonu kolaylaştırmaktadır.

Çok taraflı vergi anlaşmaları denemelerinden beklenen verim alınamamış, dolayısıyla vergi anlaşmalarında iki taraflılık uzun yıllardır süregelen bir eğilim olmuştur. Bununla birlikte, ikili vergi anlaşmalarının yürürlük süreçlerindeki yavaşlık, vergi matrahı aşınmalarına neden olması ve anlaşma alışverişine karşı korunmasız olması gibi zafiyetlerinin bulunması,339 ikili vergi anlaşmalarını iptal etmeyen, ancak bunlar karşısında önceliği olan yeni tür bağlayıcı çok taraflılaşma enstrümanına olan ihtiyacı şiddetlendirmiştir. MLI ile birlikte klasik ikili vergi anlaşma tipinden çok taraflılaşmış bir ikili vergi anlaşma tipine doğru güçlü bir eğilim iyice belirginleşmiştir.

339 Xxxx-Xxxx Xxx, “A New Age of Multilateralism in International Taxation”, 2015, s. 228. xxxxx://xxxxxx.xxxx.xxx/xxx0/xxxxxx.xxx?xxxxxxxx_xxx0000000 (20/08/2020).

2.3. Vergide Çok Taraflılaşmada “Şeffaflık ve Bilgi Değişiminde Küresel Forum”un Rolü

Şeffaflık ve Bilgi Değişiminde Küresel Forum340 vergi şeffaflığının ve bilgi değişiminin gerçekleştirilmesinde çok taraflı bir yapı görünümünde, 160’ı aşan üye sayısıyla geniş bir platformdur. Küresel Forum, 2000 yılında kurulmuş ve G20 üyelerinin şeffaflık ve bilgi değişiminde ilerleme sağlanması çağrısı üzerine Eylül 2009’da yeniden yapılandırılmıştır. Forum’un ana amacı bilgi değişimi ve şeffaflık standartlarının gelişimini ve uygulamasını sağlamak olarak göze çarpmaktadır. Forum, çalışmalarını yürütürken üye ülkelerine olduğu kadar üyesi olmayanlara da çalışmalara eşit şartlarda katılım olanağı sunmaktadır. Forum üyeleri başta OECD ve G20 ülkeleri olmak üzere vergide şeffaflık ve bilgi değişimi konularında belli standartların geliştirilmesini isteyen kıyı ötesi finans merkezleri dâhil ülke ve egemenlik alanlarından341 oluşmaktadır. Forum’un çalışmalarına Asya Kalkınma Bankası, Avrupa İmar Bankası, Avrupa Yatırım Bankası, Uluslararası Finans Kurumu, IMF, BM, Dünya Bankası gibi kuruluşlar da gözlemci sıfatıyla katılım sağlamaktadır. Bu haliyle Forum’un dünyadaki en büyük vergi grubunu oluşturduğu söylenebilir.

Forum, sıkı gözden geçirme süreçleri ile üyelerinin şeffaflık ve bilgi değişimi standartlarına uyumlarını devamlı izlemektedir. Bunun için de belirlenen standartların tüm dünyada uygulanmasını temin etmek üzere izleme (monitor) ve akran incelemesi (peer review) faaliyetlerinde bulunmakta ve ihtiyacı olan ülkelere gerekli teknik bilgi ve kapasite oluşturma desteği vermektedir. Forum’un talep üzerine bilgi değişimi ile otomatik bilgi değişimi uluslararası standartlarının uygulanmasına dair izleme ve akran inceleme faaliyetleri sıkı biçimde yapılmaktadır. Sonunda Forum tarafından, şeffaflığı ve bilgi değişimini ilgilendiren her bir unsur için ülkeler nezdinde genel bir derecelendirme ve notlandırma yapılmaktadır.

Eylül 2009’da Meksika’da gerçekleştirilen Küresel Forum toplantısı şeffaflık ve bilgi değişimi için dönüm noktası olmuştur. Toplantıda, şeffaflığı ve bilgi değişimi standartlarını geliştirmek üzere Forum’un yeniden yapılandırılması kararlaştırılmıştır.

340 The Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purpose-the Global Forum. Bkz. xxxx://xxx.xxxx.xxx/xxx/xxxxxxxxxxxx/xxxxx-xxx-xxxxxx-xxxxx/ (12/10/2020).

341 Bu çalışmada “jurisdiction” teriminin Türkçe ifadesi olarak Xxxxxxx Xxxxxxx’xxx “devlet niteliği kazanmamış örgütlenmiş topluluklar” ifadesi uygundur. Ancak çalışmada kolaylık olması açısından “egemenlik alanı” ifadesi tercih edilmiştir. Terim, devlet olma işlevlerini tam olarak yerine getiremeyen yapıları temsil etmektedir.

Document Metadata

Table of Contents

MATRAH AŞINDIRMA VE KÂR KAYDIRMA ÇOK TARAFLI SÖZLEŞMESİ’NİN TÜRKİYE’NİN ÇİFTE VERGİLENDİRMEYİ ÖNLEME ANLAŞMALARINA ETKİLERİ

Document Metadata