TMS – 11
TMS – 11
ĐNŞAAT SÖZLEŞMELERĐ STANDARDINDA, MALĐYET GÜNCELLEMESĐ(ESKALASYON) DURUMUNDA,
GELĐRĐN TESPĐTĐ
Öğr. Gör. Xxx Xxxxxx XXXXXXXXX* Öğr. Gör. Xxxxx XXXXX*
ÖZET
TMS – 11 Đnşaat Sözleşmeleri standardı ile öngörülen sabit fiyatlı inşaat sözleşmelerinde, maliyet güncellemesi (eskalasyon) sözkonusu olabilmektedir. Maliyet güncellemesi, sözleşme maliyetlerini ve gelirlerini etkilemektedir. Döneme ait sözleşme maliyetlerinin ve gelirinin hesaplanmasında, tercih edilen tamamlanma derecesi yöntemi bu noktada belirleyici bir etken olmaktadır. Bu makalenin amacı, tamamlanma derecesinde kullanılan yöntemler arasındaki farklılığı, örnek bir uygulama ile ortaya koymaktır.
Anahtar kelimeler: TMS – 11 Đnşaat Sözleşmeleri, tamamlanma derecesi, tamamlanma aşaması, dönemsellik ilkesi, maliyet güncellemesi, eskalasyon, sözleşme geliri
ABSTRACT
In the fixed price construction contracts which are in accordance with TMS-11 (Turkish Accounting Standards) Construction Contracts Standards, there may be cost escalation incidents. Cost escalation effects contract costs and incomes. The preferred percentage-of-completion method may be a determining factor while calculating contract expenses and revenues related to the period. The objective of this article is to reveal the differences between the methods used in the stage of completion with a sample application.
Key Words: Turkish Accounting Standard - Standard Number 11, Construction Contracts, percentage-of-completion method, cost escalation, periodicity principle, contract revenue
* Fatih Üniversitesi, Đstanbul Meslek Yüksekokulu, xxxxxxxx@xxxxx.xxx.xx
* Fatih Üniversitesi, Đstanbul Meslek Yüksekokulu, xxxxxxxxxx@xxxxx.xxx.xx
GĐRĐŞ
TMS 11 Đnşaat Sözleşmeleri standardı ile muhasebe uygulamalarında mevcut sisteme göre değişiklikler meydana gelecektir. Standartta, inşaat sözleşmelerine ilişkin muhasebe uygulamasında sözleşme kapsamında ortaya çıkan gelir ve maliyetlerin, inşaat işinin gerçekleştiği hesap dönemlerine dağıtılması esas alındığından, inşaatın tamamlanma derecesi önemli bir yer tutacaktır.
Standartta, inşaat sözleşmeleri, maliyet artı kâr sözleşmesi ve sabit fiyatlı sözleşme olmak üzere iki çeşittir. Standartta öngörülen sabit fiyatlı inşaat sözleşmelerinde, maliyet güncellemesi (eskalasyon) sözkonusu olabilmektedir. Bu durumda, tamamlanma derecesinin tespitinde tercih edilen yönteme göre, döneme ait hesaplanan gelir tutarı, farklılık gösterebilmektedir.
1. TMS – 11 ĐNŞAAT SÖZLEŞMELERĐ STANDARDININ AÇIKLAMASI
1.1. Standartın amacı ve kapsamı:
Đnşaat sözleşmelerine konu olan işlerin özelliği gereği, sözleşme kapsamındaki işin başlaması ile işin tamamlanması farklı hesap dönemlerinde gerçekleşmektedir. TMS – 11 Đnşaat Sözleşmeleri standardının amacı, sözleşme kapsamında elde edilen gelir ve maliyetlerin inşaat işinin gerçekleştirildiği hesap dönemlerine dağıtılmasını düzenlemektir.
Đnşaat sözleşmesi, gerçek ya da tüzel kişilere ait bir inşaat işinin yüklenici tarafından düzenlenen sözleşme koşullarına uygun olarak belli bir ücret karşılığında yapılması ve teslimi işlemidir.(Çankaya, 2003)
Standart, yüklenici(müteahhit) işletmelerin finansal tablolardaki inşaat sözleşmelerinin muhasebeleştirilmesinde uygulanır. Standartta iki çeşit inşaat sözleşmesi tanımlanmaktadır.(TMS-11, 2005)
Sabit fiyatlı sözleşme, yüklenicinin sabit bir sözleşme fiyatına(ihale bedeli) veya üretim birimi başına sabit bir tutarı(birim fiyat) kabul ettiği ancak belli koşullarda maliyet güncelleştirmesine(eskalasyon) konu olan inşaat sözleşmesidir.
Maliyet artı kâr sözleşmesi, yükleniciye kabul edilebilir ya da başka bir şekilde tanımlanmış maliyetler üzerine bu maliyetlerin bir yüzdesi veya sabit bir tutar eklenerek ödeme yapılan inşaat sözleşmesidir.
1.2. Standarta göre sözleşme geliri
TMS – 11 Đnşaat Sözleşmeleri standardının hükümleri, her bir inşaat sözleşmesi için ayrı ayrı uygulanır. Standartta sözleşme gelirleri, iki grupta toplanmıştır.
• Sözleşme bedeli,
• Sözleşmeye konu işteki değişiklikler, ek ödeme talepleri ve teşvik ödemelerinden;
o gelir olarak sonuçlanması muhtemel olanlar ve
o güvenilir biçimde ölçülebilenleri içerir.
1.3. Standarta göre sözleşme maliyeti
Standartta sözleşme maliyetleri üç grupta toplanmıştır.
• Direkt sözleşme maliyetleri(örneğin, hammadde)
• Genel sözleşme maliyetleri(örneğin, sigorta)
• Sözleşmeye göre müşteriye yüklenebilecek diğer maliyetlerlerden(örneğin, yönetim maliyetleri) oluşmaktadır.
1.4. Sabit fiyatlı sözleşme gelir ve maliyetlerinin muhasebeleştirilmesi
Standarda göre, bir inşaat sözleşmesinin sonucu güvenilir biçimde öngörülebiliyorsa, inşaata ilişkin gelir ve maliyetler bilanço günü itibariyle sözleşmeye konu işin tamamlanma aşaması esas alınarak, gelir ve giderler olarak finansal tablolara yansıtılır. Đnşaat sözleşmesiyle ilgili beklenen zararlar doğrudan gider olarak muhasebeleştirilir.
Sabit fiyatlı sözleşmede aşağıdaki koşulların tamamı mevcutsa inşaat sözleşmesi sonucu güvenilir biçimde tahmin edilebilir:
• toplam sözleşme gelirinin güvenilir biçimde ölçülebilmesi;
• sözleşmeye ilişkin ekonomik yararların işletmeye akışının muhtemel olması;
• sözleşme konusu işin bitirilmesi için gereken inşaat maliyetleri ile işin tamamlanma aşamasının bilanço gününde güvenilir biçimde belirlenebilmesi; ve
• sözleşmeye yüklenebilecek inşaat maliyetlerinin açıkça belirlenebilmesi ve güvenilir biçimde ölçülebilir olması sonucu, katlanılan fiili inşaat maliyetlerinin önceki tahminlerle karşılaştırılabiliyor olması gerekir.
1.5. Standarta göre tamamlanma derecesi
Standarda göre, ortaya çıkan gelir ve maliyetlerin hesap dönemlerine dağıtılmasında, tamamlanma derecesi yöntemi kullanılır. Bu yöntemde, sözleşme geliri, ulaşılan tamamlanma aşamasına kadar, katlanılan inşaat maliyetiyle eşleştirilerek, belirtilen işle orantılı gelir, gider ve kâr raporlaması sağlanır. Tamamlanma derecesi üç şekilde hesaplanabilir.
• O güne kadar gerçekleşen maliyetlerin, öngörülen toplam maliyete oranı
• O güne kadar yapılan işe ilişkin inceleme sonuçları
• Fiziki tamamlanma oranı
1.6. Standarta göre finansal tablolarda ve dipnotlarda açıklanacaklar
Standarda göre, finansal tablolarda ve dipnotlarda olması gereken açıklamalar
şunlardır.
• Bilanço tarihine kadar katlanılan maliyetler ile finansal tablolara yansıtılan kârların(kaydedilmiş zararlar düşüldükten) toplam tutarı
• Alınan avansların tutarı
• Hakedişler üzerinden teminat olarak alıkonulan tutarları
• Dönem geliri olarak finansal tablolara yansıtılan sözleşme geliri tutarı
• Dönem içinde kaydedilen sözleşme gelirinin saptanmasında kullanılan yöntemler ve devam eden sözleşmelere konu işlerin tamamlanma aşamasının saptanmasında kullanılan yöntemler
• Varsa koşullu yükümlülük ve varlıklar (TMS 37’ye göre)
2. MALĐYET GÜNCELLEMESĐ(ESKALASYON) ve TAMAMLANMA DERECESĐNE YÖNELĐK ÖRNEK BĐR UYGULAMA
Örneğimizde, yıllara yaygın olarak yapılan bir inşaatın, yapım aşamasında maliyet güncellemesi gerektiren ilaveler olması durumunda, dönemsonu gelir ve maliyetlerin tesbitinin nasıl etkilendiği ele alınacaktır. Bu tespitte kullanılan tamamlanma derecesi yöntemindeki farklılıkların, yıllar itibariyle maliyet ve gelirlere olan etkisi ortaya konacaktır.
ÖRNEK UYGULAMA:
ABC inşaat firması, 3 yılda tamamlanacak bir alışveriş merkezi inşaatı sözleşmesi imzalamıştır. Đnşaata 1 Nisan 200X yılında başlanacaktır. Sözleşme tutarı 240.000.- YTL, beklenen maliyeti 190.000.- YTL’dir. Sözleşmeye göre, işçilik ücretlerinde meydana gelebilecek saat ücretlerindeki artışların ve malzeme maliyeti içinde yer xxxx xxxxx hammaddesindeki fiyat artışlarının sözleşme tutarına eklenmesi, müşteri tarafından kabul edilmiştir.
31.12.200X tarihi itibariyle, gerçekleşen faaliyetlere ilişkin bilgilere aşağıdaki gibidir.
1. Yıl içinde ortaya çıkan maliyetler
planlanan | gerçekleşen | fark | |
Malzeme | 24.400 | 28.000 | 3.600 |
Đşçilik | 10.000 | 16.000 | 6.000 |
Genel Giderler | 3.600 | 3.000 | (600) |
Taşeronlara Ödenen | 3.600 | 3.600 | 0 |
41.600 | 50.600 | 9.000 |
Alışveriş merkezi inşaatında, planlanan toplam maliyetler 41.600 YTL iken, fiyat artışlarından kaynaklanan sebeplerden ötürü toplam maliyet 50.600 YTL olarak gerçekleşmiş ve 9.000 YTL maliyet artışı meydana gelmiştir. Artış sebepleri aşağıdadir.
2. Maliyet farkları
- Malzeme maliyetindeki 3.600 YTL farkın, 2.000 YTL si demir fiyatlarındaki artıştan,
- Đşçilik maliyetlerindeki 6.000 YTL farkın, 4.000 YTL si saat ücretlerindeki fiyat artışından,
- Genel giderlerdeki 600 YTL fark, sigorta maliyetlerindeki tasarruftan kaynaklanmaktadır.
3. Müşteri sözleşme şartlarının dışında, katlar arasındaki bağlantının yürüyen merdivenle de desteklenmesini istemiştir. Bu değişiklikten kaynaklanan 18.000 YTL lik farkı kabul etmiştir. Yapılacak işin tahmini maliyeti 15.000 YTL dir.
4. 2006 yılı sonunda, yetkili kurumlarca, işe ilişkin yapılan incelemeler sonucunda, tamamlanma derecesinin % 25 olduğu belgelenmiştir.
ÇÖZÜM:
31.12.200X tarihi itibariyle,
a. dönem maliyetinin, toplam inşaat maliyeti içindeki oranı göre,
b. belgelendirilen tamamlanma oranına göre, sözleşme geliri aşağıdaki gibi hesaplanır.
1. Dönem sonu itibariyle, gerçekleşen sözleşme maliyeti
Malzeme | 28.000 |
Đşçilik | 16.000 |
Genel giderler | 3.000 |
Taşeronlara ödenen | 3.600 |
50.600
2. Yeniden yapılandırılmış, toplam sözleşme maliyeti
Đlk sözleşme maliyeti | 190.000 |
Malzeme farkı | 3.600 |
Đşçilik farkı | 6.000 |
Genel giderler farkı | (600) |
Sözleşme değişikliği | 15.000 |
214.000
3. Yeniden yapılandırılmış, toplam sözleşme geliri
Đlk sözleşme geliri | 240.000 |
Malzeme farkı | 2.000 |
Đşçilik farkı | 4.000 |
Sözleşme değişikliği | 18.000 |
264.000
4. Dönem sonu itibariyle, döneme ait sözleşme geliri
a. dönem maliyetinin, toplam inşaat maliyeti içindeki oranına göre,
Burada doğru orantı kurularak, döneme ait maliyete karşılık gelen gelir tespit edilir. 50.600 / 214.000 * 264.000 = 62.422 YTL
b. belgelendirilen tamamlanma oranına göre,
Burada teknik olarak tespit edilen tamamlanma derecesi ile yeniden yapılandırılmış sözleşme geliri ile çarpılır.
264.000 * % 25 = 66.000 YTL
Yukarıda da görüşeleceği üzere, dönem maliyetinin toplam inşaat maliyeti içindeki oranına göre yapılan hesaplamada dönem sözleşme geliri 62.422 YTL iken, tekni olarak tespit edilmiş tamamlanma derecesine göre(%25) ise 66.000 YTL olmaktadır. Maliyetler üzerinden hesaplanan sözleşme geliri %23,6 (62,422/264.000) oranında bir tamamlanma olduğunu ortaya koymakla birlikte, teknik olarak tespitte ise % 25 olarak ortaya konmuştur. Tercih edilen yönteme göre, döneme ait sözleşme gelirinde farklılıklar olmaktadır.
3. STANDARDIN UYGULAMASINA YÖNELĐK AÇIKLANMASI GEREKEN HUSUSLAR
Mevcut sistemimizde, inşaat işi devam ettiği sürece ortaya çıkan gelir ve maliyetler sonuç hesaplarına aktarılmadan, bilanço hesaplarında varlık ve borç olarak takip edilmektedir. Đnşaatın bittiği yıl bu hesaplarda toplanan tutarlar, sonuç hesaplarına aktarılarak işletmenin kâr veya zararı ortaya çıkmaktadır. Vergi hukuku açısından da, inşaat bitene kadar stopaj dışında herhangi bir vergi söz konusu olmamaktadır. Tamamlanma derecesi, hakediş ödemeleri için bir temel olarak kabul edilmektedir. Bu nedenle, tamamlanma derecesi inşaat gelirinin tespiti açıdan bir önem arzetmemektedir.
Standarta, sözleşme kapsamında ortaya çıkan gelir ve maliyetlerin, inşaat işinin gerçekleştiği hesap dönemlerine dağıtılması esas alınmıştır. Buna göre işletme her yıl inşaatın tamamlanma derecesine göre, ortaya çıkan gelir ve maliyetleri karşılaştırarak, kâr veya
zararını belirleyecektir. Bu nedenle standartın uygulamaya geçmesi ile birlikte tamamlanma derecesi vergisel açıdan önem arz edecektir.
Yukarıdaki örnekte de görüleceği üzere, tamamlanma derecesinde kullanılan yöntem, inşaat gelirini etkilemektedir. Dönem maliyetinin, toplam inşaat maliyeti içindeki oranına göre, tespit edilen dönem inşaat geliri 62.422 YTL iken, belgelendirilen tamamlanma oranına göre ise, 66.000 YTL olmaktadır.
Sözleşmedeki tamamlanma derecesinin, fiziki tamamlanma oranına veya inceleme sonucu belgelendirilmesine göre seçilmesi durumunda, bütün inşaat işlerinin dönem sonu itibariyle tamamlanma derecesinin belirlenmesi gerekir ki, bu da fiili olarak mümkün değildir. Bu konuda fiziki tamamlanma oranının ve inceleme sonucu tamamlanma oranının belirlenmesi seçeneklerinin nasıl uygulanacağına dair ayrıntılı bir açıklama getirilmesi gerekir.
SONUÇ
TMS 11 Đnşaat Sözleşmeleri standardı ile muhasebe uygulamalarında mevcut sisteme göre değişiklikler meydana gelecektir. Bu standart ile dönemsellik ilkesi işletilerek, gelir ve maliyetler gerçekleştiği hesap döneminde dikkate alınmaktadır. Standartta, inşaat sözleşmeleri, maliyet artı kâr sözleşmesi ve sabit fiyatlı sözleşme olmak üzere iki çeşittir. Standartta öngörülen sabit fiyatlı inşaat sözleşmelerinde, maliyet güncellemesi (eskalasyon) sözkonusu olabilmektedir. Döneme ait sözleşme gelirinin tespiti, tamamlanma derecesine bağlanmıştır. Tamamlanma derecesi için, üç yöntem önerilmiştir. Bu durumda, tamamlanma derecesinde tercih edilen yönteme göre, döneme ait hesaplanan maliyet ve gelir tutarı, farklılık göstermektedir.
Sözleşmedeki tamamlanma derecesinin tespitinde, inceleme sonucu belgelendirilmesi yönteminin seçilmesi durumunda, tespitin yapıldığı tarih ile dönem sonu arasındaki zaman farkı, sözleşme gelirinin doğru olarak tespit edilmesini mümkün kılmamaktadır. Bu zaman dilimleri arasında, inşaat işi devam etmekte olduğundan, tamamlanma derecesi ile birlikte, sözleşme geliri de etkilenecektir.
Tamamlanma derecesinin belirlenmesinde, dönem maliyetinin, toplam inşaat maliyeti içindeki oranı yöntemi, tercih edildiğinde ise, dönem sonunda ortaya çıkan maliyetler, toplam maliyetlerle orantılanabildiğinden, sözleşme geliri daha gerçekçi ortaya konabilmektedir. Maliyetlerin herhangi bir nedenden dolayı, işletme tarafından gerçekçi olarak ortaya konamaması, sözleşme gelirinin gerçeğe uygunluğunu olumsuz etkileyecektir.
KAYNAKLAR
XXXXX Xxxxx, GÜNGÖRMÜŞ Xxx Xxxxxx, "Özel (Yap-Sat) Đnşaat Firmalarında Maliyet Sisteminin Oluşturulması", Mevzuat Dergisi (Lebib Yalkın), No. 33, Sep. 2006, pp. 84-90 XXXXXXXXXX Xxxxx, Maliyet ve Yönetim Muhasebesi, Xxxx Xxxxxxxx, Ankara,2003.
XXXXXXX Xxxxx, Tekdüzen Muhasebe Sisteminde Maliyet Muhasebesi Uygulamaları,
ĐSMMMO yayını, Đstanbul, 1998.
XXXXXX, Xxxxxxx, “Đnşaat işletmelerinde vergi ve muhasebe uygulamaları,” Mali Çözüm Dergisi, Sayı 74, Xxxx Şubat Mart 2006
XXXXXXX, Xxxxx, Đnşaat Muhasebesi, Baran Ofset, Ankara, 2003
GÜCENME Xxxx Xxxxxxxx, Türkiye Muhasebe Standartları ve Uygulamaları, Türkmen Kitapevi, Đstanbul, 2007
XXXXXX Xxxxxx, AKGÜL Xxxxx Xxxxxx, XXXXXX Xxxxx, Türkiye Muhasebe Standartları Uygulamaları, Beta Yayınları, Đstanbul, 2006
GÜNGÖRMÜŞ Xxx Xxxxxx, Yıllara Yaygın Đnşaat Taahhüt Ve Onarım Firmalarında Standart Maliyet Yönteminin Muhasebe Sisteminde Uygulanması, Mali Yönetim ve Denetim Dergisi, Temmuz- Ağustos 2004 Yıl 5
KIZILOT Xxxxx, Đnşaat Muhasebesi, Yaklaşım Yayınları 2000
XXXXXX Xxxxxxx- TURUT Şenol, “Yıllara Sair inşaat Onarma Đşleri ve Muhasebeleştirilmesi” , Vergi Dünyası Dergisi, Sayı 189, Mayıs 1997
XXXXXX, Xxxxxx, “Đnşaat Taahütleri (Yıllara Yaygın Đnşaat ve Onarım Sözleşmeleri) Standardı”, Muhasebe Bilim Dünyası Dergisi, Cilt 6, Sayı 3, Eylül 2004
XXXXXX, Xxxxx, The complete guide to International Financial Reporting Standards,
Xxxxxxxxx, London, 2004
XXX XXXXXXXX, Hennie, International Financial Reporting Standards, A Practical Guide, The World Bank, USA, 2005
WHĐTE, I. Xxxxxx; Xxxxxx, X. Ashwinpaul; Xxxxx, Xxx; 1997, The Analysis and The Use of Financial Statements,pp 50-55, 2nd edition, Xxxx Xxxxx & Sons
Đnşaat Sözleşmelerine Đlişkin Türkiye Muhasebe Standardı (TMS 11) Hakkında Tebliğ Sıra No: 7, Resmi Gazete, 26.10.2005, sayı: 25978