İÇİNDEKİLER

İÇİNDEKİLER

TABLOLAR vii

ŞEKİLLER ix

GRAFİK x

KISALTMALAR xi

GİRİŞ 1

1. BÖLÜM

GELENEKSEL MALİYET YÖNTEMLERİ VE MALİYET MUHASEBESİNDE YENİ YAKLAŞIMLAR

1.1. MALİYET MUHASEBESİ İLE İLGİLİ TEMEL KAVRAMLAR 5

1.1.1 Muhasebe Sistemi 6

1.1.2 Maliyet Muhasebesinin Tanımı 8

1.1.3 Maliyet Muhasebesinin Amaçları 9

1.1.3.1 Toplam ve Birim Maliyetlerin Belirlenmesi 10

1.1.3.2 Gider Kontrolüne Yardımcı Olmak 11

1.1.3.3 Planlamaya Yardımcı Olmak 11

1.1.3.4 Özel Amaçlı Kararlara Yardımcı Olmak 12

1.1.4 Xxxxxxx ve Gider Kavramı 12

1.1.4.1 Maliyet Kavramı 12

1.1.4.2 Gider Kavramı 13

1.1.5 Üretim Maliyetini Oluşturan Unsurlar 14

1.1.5.1 Direkt İlk Madde ve Malzeme Giderleri 14

1.1.5.2 Direkt İşçilik Giderleri 14

1.1.5.3 Genel Üretim Giderleri 15

1.1.6. Maliyet Muhasebesi Sistemi 15

1.1.6.1. Maliyetlerin Kapsamına Göre Maliyet Yöntemleri 17

1.1.6 2. Maliyetlerin Saptanma (Gerçekleşme) Zamanına Göre Maliyet Yöntemleri18

1.1.6.3 Maliyetlerin Saptanma Şekline Göre (Üretim Biçimine Göre) Maliyet Yöntemleri 20

1.2. ÜRETİM ÇEVRESİNDEKİ DEĞİŞMELERİN GELENEKSEL MALİYET MUHASEBESİ ÜZERİNE ETKİLERİ 21

1.2.1 Direkt İşçiliğin Azalması 24

1.2.2 Kaliteye Daha Fazla Önem Verilmesi 25

1.2.3 Stokların Azaltılması 25

1.2.4 Ürün Yaşam Döneminin Kısalması ve Üretim Sistemlerinin Değişmesi 26

1.2.5 Verimliliğe Verilen Önemin Artması 26

1.3. GELENEKSEL MALİYET MUHASEBESİNİN SINIRLARI VE YENİ MALİYET YAKLAŞIMLARI 26

1.3.1 Benchmarking (Kıyaslama) 30

1.3.2 Ürün Yaşam Dönemi Boyunca Maliyetleme 31

1.3.3. Faaliyet Tabanlı Maliyetleme 31

1.3.4. Hedef Maliyetleme 32

1.3.5. Tam Zamanında Üretim 33

1.3.6. Kalite Maliyetleri 33

1.3.7 Kaizen Maliyetleme 34

1.3.8 Tedarik Zinciri Maliyetlemesi 35

2. BÖLÜM

KONAKLAMA İŞLETMELERİ VE KONAKLAMA İŞLETMELERİNDE GELENEKSEL MALİYET YÖNTEMLERİNİN İNCELENMESİ

2.1. TURİZM ENDÜSTRİSİ VE EKONOMİDEKİ YERİ 37

2.2. KONAKLAMA İŞLETMELERİNİN TANIMI, SINIFLANDIRILMASI VE ÖZELLİKLERİ 42

2.2.1 Konaklama İşletmelerinin Tanımı ve Sınıflandırılması 42

2.2.1.1 Oteller 43

2.2.1.2 Moteller 44

2.2.1.3 Tatil Köyleri 44

2.2.1.4 Pansiyonlar 44

2.2.1.5 Kampingler 44

2.2.1.6 Apart Oteller 45

2.2.1.7 Hosteller 45

2.2.2 Konaklama İşletmelerinin Özellikleri 45

2.2.2.1 Üretim Faaliyetleri ve Üretilen Ürün Açısından Farklı Özellikler 45

2.2.2.2 Çalışanlar Açısından Farklı Özellikler 46

2.2.2.3 Muhasebe Açısından Farklı Özellikler 47

2.2.2.4 Pazarlama Açısından Farklı Özelikler 48

2.2.2.5 Yatırım Açısından Farklı Xxxxxxxxxx 49

2.3. KONAKLAMA İŞLETMELERİNDE ORGANİZASYON 49

2.3.1 Odalar Bölümü 53

2.3.2 Yiyecek-İçecek Bölümü 54

2.3.3 Yardımcı Bölümler (Yan Faaliyet Bölümleri) 55

2.3.4 Muhasebe Departmanı 55

2.3.5 Pazarlama Satış Bölümü 55

2.3.6 İnsan Kaynakları Bölümü 56

2.3.7 Diğer Bölümler 56

2.4. KONAKLAMA İŞLETMELERİNDE TEKNOLOJİ KULLANIMI 56

2.5. KONAKLAMA İŞLETMELERİNDE MALİYET MUHASEBESİ 58

2.5.1 Konaklama İşletmelerinde Maliyet Muhasebesinin Amaçları ve Gerekliliği 59

2.5.2 Konaklama İşletmelerinde Maliyet Hesaplarının Tekdüzen Hesap Planı Çerçevesinde İncelenmesi 61

2.5.3 Maliyet Çeşitlerinin Konaklama İşletmeleri Açısından İncelenmesi 67

2.5.3.1 Hacim İle İlişkisine Göre Maliyetler 67

2.5.3.2 Kontrol Edilebilme Açısından Xxxxxxxxxx 69

2.5.3.3 Yüklenme Biçimlerine Göre Maliyetler 69

2.5.3.4 Dönem Gelirine Yüklenmesindeki Zamanlamaya Göre Maliyetler 70

2.5.4 Geleneksel Maliyet Yöntemlerinin Konaklama İşletmeleri Açısından İncelenmesi

.............................................................................................................................71

2.5.5 Konaklama İşletmelerinde Fiyatlandırma 72

2.5.5.1 Oda Fiyatlama 73

2.5.5.2 Yiyecek-İçecek Fiyatlandırma 79

2.5.6 Bütçeler 82

2.5.6.1 Satış Bütçesi 84

2.5.6.2 Satışların Maliyeti Bütçesi 85

2.5.6.3 İşçilik Bütçesi 85

2.5.6.4 Diğer Gider Bütçeleri 85

3. BÖLÜM

YENİ MALİYET YAKLAŞIMLARI

3.1. FAALİYET TABANLI MALİYETLEME 87

3.1.1 Faaliyet Tabanlı Maliyetleme ile İlgili Genel Kavramlar 88

3.1.2 Faaliyet Tabanlı Maliyetlemenin Tanımı 89

3.1.3 Faaliyet Tabanlı Maliyetlemenin Amaçları 92

3.1.4 Geleneksel Maliyet Muhasebesi İle Faaliyet Tabanlı Maliyetleme Arasındaki Temel Farklılıklar 93

3.1.5 Faaliyet Tabanlı Maliyetlemede Sistem Tasarımı 94

3.1.5.1 Kaynak Maliyetleri ve Faaliyetlerin Tanımlanması 95

3.1.5.2. Kaynak Maliyetlerinin Faaliyetlere Yüklenmesi 97

3.1.5.3. Maliyet Havuzlarının Oluşturulması 98

3.1.5.4. Maliyet Sürücülerinin Belirlenmesi 98

3.1.5.5. Faaliyet Maliyetlerinin Ürünlere Yüklenmesi 100

3.1.6 Faaliyet Tabanlı Maliyetlemenin Gerekliliğinin Belirlenmesi ve Faydaları 100

3.2. HEDEF MALİYETLEME 103

3.2.1 Hedef Maliyetlemenin Tanımı 105

3.2.2 Hedef Maliyetlemenin Özellikleri 108

3.2.3 Hedef Maliyetlemenin İlkeleri 109

3.2.3.1 Fiyat Yönelimli Maliyetleme 109

3.2.3.2 Müşteri Odaklı Olma 110

3.2.3.3Tasarım Üzerinde Odaklanma 110

3.2.3.4 Geniş Kapsamlı Katılım 111

3.2.3.5 Ürün Yaşam Dönemi Boyunca Maliyetleme 111

3.2.3.6 Değer Zinciri Uygulaması 112

3.2.4 Hedef Maliyetleme İle Geleneksel Maliyet Yönteminin Karşılaştırılması 112

3.2.5 Hedef Maliyetleme Sürecinin Aşamaları 114

3.2.6 Hedef Maliyetlemede Yararlanabilecek Araç ve Yöntemler 119

3.2.7 Hedef Maliyetlemenin Yararları ve Sakıncaları 121

3.3. ÜRÜN YAŞAM DÖNEMİ MALİYETLEMESİ 122

3.3.1 Ürün Yaşam Döneminin Tanımı 123

3.3.2 Ürün Yaşam Döneminin Yararları 124

3.3.3 Ürün Yaşam Döneminin Aşamaları 125

3.3.3.1 Ürün Geliştirme Aşaması 125

3.3.3.2Tanıtım Aşaması 126

3.3.3.3 Büyüme Aşaması 126

3.3.3.4 Olgunluk Aşaması 127

3.3.3.5 Gerileme Aşaması 127

3.3.4 Ürün Yaşam Dönemi Maliyetlemesinin Tanımı ve Kapsamı 130

3.3.5 Ürün Yaşam Dönemi Maliyetlerinin Sınıflandırılması 133

3.3.6 Ürün Yaşam Dönemi Maliyetlemesinin Amaçları 135

3.3.7 Ürün Yaşam Dönemi Maliyetlemesinde Maliyetleri Düşüren Faaliyetler 136

3.3.8 Ürün Yaşam Dönemi Maliyetlerinin Hesaplanması 137

3.4. KALİTE MALİYETLERİ 138

3.4.1 Xxxxxx ile İlgili Temel Kavramlar 141

3.4.2 Kalite Maliyetlerinin Tanımı ve Önemi 142

3.4.3 Kalite Maliyetlerinin Sınıflandırılması 145

3.4.3.1 Önleme Maliyetleri 145

3.4.3.2 Ölçme-Değerlendirme Maliyetleri 147

3.4.3.3 İçsel Başarısızlık Maliyetleri 148

3.4.3.4 Dışsal Başarısızlık Maliyetleri 149

3.4.4 Kalite Maliyet Sistemi 150

3.4.4.1 Kalite Maliyet Merkezleri 152

3.4.4.2 Kalite Maliyetleri Sınıflarının ve Kaynaklarının Belirlenmesi 152

3.4.4.3 Kalite Maliyetlerinin Analizi 154

3.4.4.4 Kalite Maliyetlerinin Raporlanması 156

3.5.TAM ZAMANINDA ÜRETİM 157

3.5.1 Tam Zamanında Üretimin Tanımı ve Amaçları 159

3.5.2 Tam Zamanında Üretimin Temel İlkeleri 160

3.5.2.1 Toplam Kalite Kontrolü 161

3.5.2.2 Talep Çekmeli Yöntem 163

3.5.2.3 Üretim Süreçlerinin Esnekliği 163

3.5.2.4 Verimsizliklerin Yok Edilmesi 164

3.5.2.5 Sürekli İyileştirme 164

3.5.3 Tam Zamanında Üretimin İşletmelere Sağladığı Yararlar 164

3.5.4Tam Zamanında Üretimin Gerekleri 165

3.5.4.1 Mamul veya Hizmetlerin Değerini Artırmayan Tüm Faaliyetlerin Ortadan Kaldırılması 165

3.5.4.2 Mamül ve Hizmet Kalitesinin İyileştirilmesi 167

3.5.4.3 Faaliyetlerin Verimliliğinin Sürekli Olarak İyileştirilmesi 167

3.5.5 Tam Zamanında Üretimde Stok ve Satın Alma Sistemi 167

3.5.6 Tam Zamanında Üretimde Maliyet Muhasebesi Sistemi 168

4. BÖLÜM

BEŞ YILDIZLI BİR KONAKLAMA İŞLETMESİNDE YENİ YAKLAŞIMLARIN UYGULANMASI

4.1. HEDEF MALİYETİN BELİRLENMESİ 174

4.2. FAALİYET TABANLI MALİYETLEME 176

4.3. TAM ZAMANINDA ÜRETİM 197

4.4. KALİTE MALİYETLERİ 199

4.5.ÜRÜN YAŞAM DÖNEMİ MALİYETLEMESİ 200

SONUÇ 202

KAYNAKÇA 205

TABLOLAR

Tablo 1.1: Geleneksel Seri Üretim ve Modern Üretim 23

Tablo 1.2: Yeni İşletmelerde Maliyetleme ve Performans Ölçüleri 29

Tablo 1.3: Standart Maliyet ile Kaizen Maliyetin Karşılaştırılması 35

Tablo 2.1: Turizmin GSMH ve İhracat İçindeki Payı 40

Tablo 2.2: Turizmin Ödemeler Dengesi Üzerine Yarattığı Parasal Etki 40

Tablo 2.3: Departmanlara Göre Tekdüzen Muhasebe Sistemi 62

Tablo 2.4:Xxxxxxx Formülü 76

Tablo 3.1: Geleneksel ve Faaliyet Tabanlı Maliyetlemenin Karşılaştırılması 93

Tablo 3.2: Geleneksel Maliyet ve Hedef Maliyetlemenin Karşılaştırılması 114

Tablo 3.3: Ürün Yaşam Dönemi Aşamaları 128

Tablo 4.1: Temmuz Ayı Giderleri 176

Tablo 4.2: Bölümlere Göre Çalışan Sayısı ve Aylık Ücretler 177

Tablo 4.3: Kaynak Sürücüleri ve Kaynak Maliyetleri 180

Tablo 4.4a: Giderlerin Bölümlere Göre Dağıtımı (YTL) 182

Tablo 4.4b: Giderlerin Bölümlere Göre Dağıtımı (YTL) 183

Tablo 4.5: Teknik Servis, Lojman ve Çamaşırhane Giderlerinin Bölümlere Dağıtımı (YTL)

...............................................................................................................................184

Tablo 4.6: Önbüro Faaliyetlerinin Maliyetlerinin Hesaplanması 185

Tablo 4.7:Kat Hizmetleri Faaliyetlerinin Maliyetlerinin Hesaplanması 187

Tablo 4.8: Fiili Olarak Gerçekleşmesi Durumunda Kat Hizmetleri Faaliyetlerinin Maliyeti

...............................................................................................................................187

Tablo 4.9: Meydan Temizliği Faaliyetleri Maliyetlerinin Hesaplanması 188

Tablo 4.10: Yiyeceklerin Hazırlanması Faaliyet MAliyetinin Hesaplanması 189

Tablo 4.11: Açık Büfenin Hazırlanması Faaliyeti Maliyetinin Hesaplanması 189

Tablo 4.12: Açık Büfenin Kaldırılması Faaliyeti Maliyetinin Hesaplanması 189

Tablo 4.13: Masaların Hazırlanması Faaliyeti Maliyetinin Hesaplanması 190

Tablo 4.14: Servis Malzemelerinin Kurulanması ve Yerleştirilmesi Faaliyeti Maliyetinin Hesaplanması 190

Tablo 4.15: Servisin Kaldırılması Faaliyeti Maliyetinin Hesaplanması 191

Tablo 4.16: Siparişin Alınması ve Verilmesi Faaliyeti Maliyetinin Hesaplanması 191

Tablo 4.17: Bulaşıkhane Hizmetleri Faaliyetlerinin Maliyetinin Hesaplanması 192

Tablo 4.18: YP ve HD'ye Göre Yiyeceklerin Hazırlanması Faaliyeti Maliyetinin Hesaplanması 193

Tablo 4.19: YP ve HD'ye Göre Açık Büfenin Hazırlanması Faaliyeti Maliyetinin Hesaplanması 193

Tablo 4.20: YP ve HD'ye Göre Açık Büfenin Kaldırılması Faaliyeti Maliyetinin Hesaplanması 194

Tablo 4.21: YP ve HD'ye Masaların Hazırlanması Faaliyeti Maliyetinin Hesaplanması 194

Tablo 4.22: YP ve HD'ye GöreServis Malzemelerinin Kurulanması ve Yerleştirilmesi Faaliyetleri Maliyetinin Hesaplanması 194

Tablo 4.23: YP ve HD'ye Göre Servisin Kaldırılması Faaliyeti Maliyetinin Hesaplanması

...............................................................................................................................195

Tablo 4.24: YP ve HD'ye Göre Siparişin Alınması ve Verilmesi Faaliyeti Maliyetinin Hesaplanması 195

Tablo 4.25: YP ve HD'ye Göre Faaliyet Maliyetlerinin Hizmet Birimine Yüklenmesi 196

Tablo 4.26: Yönetim ile İlgili Giderler ve Birim Yönetim Gideri 196

Tablo 4.27: Malzeme Alım Süreleri 199

ŞEKİLLER

Şekil 2.1: Turizm Endüstrisinde Yer Xxxx Xxxxtmeler 38

Şekil 2.2: X Otel İşletmesine Ait Organizasyon Şeması 52

Şekil 3.1: Faaliyet Tabanlı Maliyetleme Modeli 91

Şekil 3.2: Geleneksel Maliyet Yöntemi ile FTM Karşılaştırılması 94

Şekil 3.3: Hedef Maliyetlemenin Anlamları 107

Şekil 3.4: Hedef Maliyetleme Süreci 116

Şekil 3.5: Xxxxxx'xx Yaşam Dönemi Maliyet Süreci 133

Şekil 3.6: Artan Karlılık ve Kalite Gelişim Arasındaki İlişki 141

Şekil 3.7: Kalite Buzdağı 143

Şekil 3.8: Kalite Maliyet Merkezi 152

Şekil 3.9: Kalite Maliyetlerinin Belirlenmesi 153

GRAFİK

Grafik 3.1: Ürün Yaşam Dönemi Eğrisi 129

KISALTMALAR

AIEST :International Association of Scientific Experts In Tourism (Uluslararası Bilimsel Turizm Uzmanları Birliği)

AR-GE :Araştırma-Geliştirme

CAM-I :Consortium for Advanced Manufacturing-International (Uluslararası

İleri Üretim Tekonolojileri Birliği)

HD :Xxxxxx Xxxxx

FTM :Faaliyet Tabanlı Maliyetleme FTMY :Faaliyet Tabanlı Maliyet Yöntemi FTY :Faaliyet Tabanlı Yönetim

TKY :Toplam Kalite Yönetimi TZÜ :Tam Zamanında Üretim VUK :Vergi Usul Kanunu

YP :Yarım Pansiyon WTO :Dünya Turizm Örgütü

GİRİŞ

Tarihsel süreç içinde işletmelerin geleneksel maliyet yöntemlerini bugüne kadar

kullandıkları görülmektedir. Bunun temel sebepleri, rekabetin günümüzdeki kadar yoğun olmaması, işletmelerin büyük ölçekte üretim yapmamaları, yönetim anlayışı ve işletme uygulamaları ile teknolojinin gelişme düzeyi olarak gösterilebilir. Ancak son yıllarda global rekabetin artması ve teknolojideki hızlı gelişmeler işletme çevresini büyük ölçüde etkilemiş, işletme yönetim yaklaşımlarında ve uygulamalarında da değişim gereğini ortaya çıkarmıştır. Ortaya çıkan değişimler muhasebe tarafından üretilen bilgi miktarını artırmış, niteliğini değiştirmiş, işletmelerin yeniden üretim ortamları üzerinde yoğunlaşmasına neden olmuştur. Müşterilerin üretim işletmelerinden, kaliteli, güvenilir ürün ve hizmet, hızlı dağıtım kanalları talep etmesi, işletmeleri yüksek kalite, düşük stok, otomasyon, esnek üretim, teknolojik bilgi kullanımı ile yeni üretim ortamları oluşturmaya yöneltmektedir. Dolayısıyla yeni üretim ortamı maliyet muhasebesinde değişimleri de beraberinde getirmektedir. Söz konusu faktörler maliyet muhasebesindeki üretim maliyet yöntemleri, kontrol sistemleri, dağıtım, stok yönetimi, maliyet yapısı, bütçeleme ve diğer pek çok muhasebe uygulamalarını büyük oranda etkilemiştir. Ayrıca ürün yaşam döneminin kısalmasından dolayı da, yeni ürünleri piyasaya hızlı şekilde ulaştırmanın önemi artmıştır.

İşletmeler yeni üretim teknolojilerine geçtikçe maliyet muhasebesinde de önemli değişimler yaşanmıştır. Çünkü işletmelerin maliyet sistemleri ile üretim ve hizmet yapıları arasında doğrudan bir ilişki vardır. Bu ilişki yok olduğunda, maliyet muhasebesi kendisinden beklenenleri yerine getiremez. Dolayısıyla işletmeler artık yeni bir üretim ve hizmet ortamının yanı sıra yeni bir maliyet yapısı ile de karşı karşıyadır. Bu durumda maliyet muhasebesinin söz konusu değişikliklere paralel olarak kendisini yenilemesi gerekirken, değişikliklerin de var olan maliyet yöntemlerine yansıtılması gereği ortaya çıkmıştır. Aksi takdirde hesaplanan maliyetler gerçek durumu yansıtmayacak, yanlış bilgilere dayanılarak doğru olmayan kararların alınabilmesi söz konusu olabilecektir.

Bu bağlamda yeni maliyet yaklaşımlarından biri olarak görülen tam zamanında üretim sisteminin bileşenleri işletmede gereksiz ve fazla stok bulundurma sonucu oluşacak bulundurma giderlerinin azaltımını beraberinde getirmektedir. Bu da işletmede maliyet azaltıcı bir etki oluşturmaktadır. Tam zamanında üretim sisteminde aynı

zamanda direkt ilk madde ve malzeme stoklarının saklanması koşullarında da oluşan giderlerin (elektrik depo kira gideri vb.) optimizasyonuna gidilerek maliyet azaltıcı etki arttırılabilir. Diğer taraftan kalite maliyetleri ele alınacak olursa, işletmeden ürün talep eden müşterilerin günümüzde ürünlerde seçici olma eğilimleri, işletmeleri kaliteli ürün üretme, ürün satışı sonrasında garanti ve servis gibi ek maliyetlere katlanma zorunluluğu getirmektedir. Ancak kalite maliyetlerinin artışı gibi görünen bu durumda kaliteli üretim sonucu satışların artması ve sabit maliyetlerdeki birim ürün başına maliyetlerinin düşmesi, işletmelerde yine maliyet azaltıcı bir etki oluşturmaktadır.

Diğer yandan işletmelerde genel üretim giderleri/endirekt giderlerin artması, bu giderlerin ürün ve hizmetlere yüklenmesini daha hassas hale getirmiştir. Faaliyet tabanlı maliyetleme (FTM), faaliyetlerin belirlenmesi ve analizi ile yöneticilerin süreçleri daha iyi kavramalarını sağlar. FTM, faaliyetler kaynakları tüketir ve faaliyetlerin maliyetleri faaliyet sürücüsü kullanılarak maliyet objesine yüklenir esasına dayanmaktadır.FTM ile işletmeden gerçekleşen faaliyetlerin maliyetleri belirlenerek, faaliyetlerin performansı ve işletmeye sundukları katkılar tespit edilir. Böylece işletme, işletmeye ve müşteriye değer katan/katmayan faaliyetleri ölçmüş olur ve gerektiğinde bu maliyetleri analiz ederek yeni faaliyetlerin gerçekleşmesini öngörebilmektedir.

İşletmeler pazar durumunu ve müşteri beklentilerini belirleyerek yeni ürün ve hizmet yaratılmasını veya mevcut ürün ve hizmetin geliştirilmesini sağlamak amacı ile hedef maliyetlemeyi kullanmaktadır. İşletme, ürün ve hizmet üretiminden önce, hedef satış fiyatından hedef kar marjını çıkartarak hedef maliyeti belirler ve hedef maliyete ulaşmak için tüm işletme bölümleri çaba göstermektedir.

Teknolojik gelişmeler ve müşteri ihtiyaçlarının sürekli değişmesi ve rekabet ortamı ürün yaşam döneminin de kısalmasına neden olmuştur. Dolayısı ile yeni ürünlerin yaşam dönemi maliyetleri de önem kazanmış ve maliyet muhasebesinde ürün yaşam döneminin ilk aşamalarında durulması gereği ortaya çıkmıştır. İşletmeler en düşük yaşam dönemi maliyetlerini sağlamak için üretim öncesi gerçekleşen faaliyetler üzerinde yoğunlaşmaktadır. Diğer yeni maliyet yaklaşımları (benchmarking, değer zinciri analizi, tedarik zinciri maliyetlemesi vb.) da işletmelerde genel olarak bu etkiyi arttırmaktadır.

Yeni maliyet yaklaşımlarının uygulanma şekli incelediğinde tüm yaklaşımlar birbirini tamamlamaktadır. Dolayısıyle hedef maliyetlemeyi uygulayan bir işletmenin

sağlıklı ve düzgün sonuçlar alabilmesi, maliyetleri azaltabilmesi için, “Faaliyet Tabanlı Maliyetleme”, “Kalite Maliyetleri”, “Tam Zamanında Üretim” yaklaşımlarını bir arada uygulaması, işletmenin rekabet edilebilirliğini sağlaması ve alınacak kararlarda daha etkili olmasını sağlayacaktır.

Yeni maliyet yaklaşımları her ne kadar teknolojinin yoğun olarak kullanıldığı işletmelerde uygulanmakta ise de; yaklaşımlar hem sanayi işletmelerinde hem de hizmet işletmelerinde kullanılabilir. Hizmet sektöründe önemli bir yere sahip, hızlı gelişme trendi gösteren konaklama işletmelerinde de yöneticinin ihtiyaç duyduğu bilgiler, ürün maliyet analizleri, karlılık analizleri, verilen hizmetin kalitesinin ölçülmesi, müşteri memnuniyetinin ölçülmesi gibi unsurlar maliyet ve yönetim muhasebesinden elde edilebilir.

Özellikle son yıllarda konaklama işletmelerinde yeni yatırımların hızla artması, rekabetin şiddetli boyuta gelmesi, maliyetlerin artmasına, taleplerin azalmasına ve satış fiyatlarının düşmesine ve bunun sonucunda karlılığın azalmasına neden olmuştur. İşletmelerin bu kadar sert bir ortamda varlıklarını sürdürebilmeleri ve açıklanan olumsuzlukları ortadan kaldırabilmeleri için, mevcut uygulanan muhasebe yöntemlerinden daha çok, maliyet azaltmada etkili olan, maliyetlerin daha etkin hesaplanmasını sağlayan, müşteri ihtiyaçlarını ve beklentilerini maksimum düzeyde karşılayabilmek için yeni maliyet yaklaşımlarını kullanmaları gerekli hale getirmiştir.

Bu nedenle bu çalışmanın amacı; yeni maliyet yaklaşımlarının 5 yıldızlı bir konaklama işletmesinde uygulanabilirliğini incelemek ve inceleme sonucunda hangi yaklaşım veya yaklaşımların konaklama işletmeleri için gerekli olduğunu ortaya koymaktır.

Çalışmada, birçok yeni maliyet yaklaşımı olmasına rağmen, uygulanabilirliği ve gelişimi açısından “Faaliyet Tabanlı Maliyetleme”, “Hedef Maliyetleme”, “Kalite Maliyetleri” ve “Tam Zamanında Üretim Sistemi” maliyet yaklaşımları ele alınacaktır.

Çalışma dört bölümden oluşmaktadır. Birinci bölümde, geleneksel maliyet muhasebesi ile ilgili temel kavramlar, geleneksel maliyet muhasebesi sistemi ve üretim çevresindeki değişmelerin maliyet muhasebesi üzerindeki etkileri ve geleneksel maliyet yöntemlerinin yetersizliği nedenleriyle ortaya konmuştur.

İkinci bölümde, konaklama işletmelerinin tanımı, özellikleri, sanayi işletmelerinden farkı, muhasebe sistemi, geleneksel maliyet muhasebesi yöntemlerinin

konaklama işletmeleri açısından değerlendirilmesi ve fiyatlandırma üzerinde durulmuştur.

Üçüncü bölümde, “Faaliyet Tabanlı Maliyetleme”, “Hedef Maliyetleme”, “Ürün Yaşam Dönemi Boyunca Maliyetleme”, “Kalite Maliyetleri” ve “Tam Zamanında Üretim” yaklaşımlarının temel özellikleri, uygulama aşamaları ve maliyetler üzerinde yarattığı etkiler incelenmiştir.

Dördüncü bölümde ise, beş yıldızlı bir konaklama işletmesinde yeni maliyet yaklaşımları uygulaması yapılarak, işletme üzerindeki etkileri hakkında yargılar belirtilerek değerlendirme yapılmıştır.

1. BÖLÜM

GELENEKSEL MALİYET YÖNTEMLERİ VE MALİYET MUHASEBESİNDE YENİ YAKLAŞIMLAR

Maliyet muhasebesi ilk olarak sanayi işletmelerinde ortaya çıkmıştır. 1925 yılından 1980’lere kadar olan dönem, maliyet muhasebesi sistemlerinin geliştirildiği geleneksel maliyet muhasebesi dönemi olarak kabul edilmektedir. Maliyetlerin satılan mamuller ve dönemsonu stokları arasında paylaştırılması ve genel yönetim maliyetlerinin mamullere yüklenmesi, üretim maliyetleri ve faaliyet giderleri ayırımı çalışmaları bu dönemde yapılmıştır1. 1980’lerden sonra ise üretim çevresinde yaşanan değişimler ve yoğun rekabet ortamı, geleneksel maliyet yöntemlerinin yetersiz hale gelmesinden dolayı, işletmeler, yeni maliyet yaklaşımları üzerinde durmaya başlamıştır.

1.1. MALİYET MUHASEBESİ İLE İLGİLİ TEMEL KAVRAMLAR

Maliyet muhasebesinin sanayi işletmelerinde ortaya çıkmasından dolayı, temel kavramlar sanayi işletmeleri açısından ele alınacaktır. Daha sonra ise ilgili kavram ve yöntemler hizmet işletmeleri içinde önemli bir yere sahip olan konaklama işletmeleri yönünden incelenecektir.

Maliyet muhasebesindeki yeni yaklaşımların ortaya çıkış nedenlerini incelemeden önce, geleneksel maliyet muhasebesi ile ilgili temel kavramları ve maliyet sistemlerini kısaca açıklamak yararlı olacaktır.

1 Xxxxxx Xxxxxxxxxxxxxx, Maliyet Muhasebesi, Türkmen Kitabevi, İstanbul, 1997, s.6.

1.1.1 Muhasebe Sistemi

Muhasebe, bir işletmenin kaynaklarının oluşumu, bu kaynakların kullanılma biçimini, işletmenin faaliyetleri sonucunda ortaya çıkan artış veya azalışları ve örgütün finansal açıdan durumunu açıklayan bilgileri üreten ve bunları ilgili kişi ve kuruluşlara ileten bir bilgi sistemidir2. Bir bilgi sistemi olan muhasebe, işletme yönetiminin finansal kontrol işlevinin sürdürülebilmesi, geleceğe yönelik planların hazırlanması ve karar alma durumunda olanların tutarlı kararlar alabilmeleri amacıyla, varlıklar, kaynaklar ve faaliyetler sonuçlarına ilişkin doğru ve güvenilir bilgileri sağlama amacını yerine getirmektedir3. Dolayısıyla muhasebe sisteminin temel fonksiyonu bilgi üretmektir. Özellikle son yıllarda küreselleşmeyle birlikte rekabetin yoğun biçimde artması, aynı ürünü (mamul ve hizmet) üretip ve satan işletmelerin çoğalması, işletmelerdeki yapısal değişiklikler, işletmelerin sürdürülebilir rekabeti sağlayabilme amacı muhasebe sisteminden beklenen bilgi ihtiyaçlarını daha da artırmıştır.

Muhasebe sistemi, üç geniş amaç için bilgi sağlamak durumundadır4:

• Yönetime, işletme faaliyetlerinin planlanması ve kontrolünde, maliyet yönetimi ile ilgili davranış belirlemesinde bilgi sağlayan iç raporlar hazırlamak,

• Yönetime, mamul ya da hizmetlerin fiyatlandırılması, makine yatırımları, hangi ürünün üretilip üretilmeyeceği ve uzun dönem planları ve işletme politikalarının belirlenmesi gibi konularda stratejik kararlar almak için özel iç raporlar hazırlamak,

• Yatırımcılara, devlete ve diğer işletme dışı kişilere finansal tablolar yoluyla dış raporlama hazırlamak.

Gerek işletme içi kişiler gerekse de işletme dışı kişiler her üç amaçla da ilgilenmektedir. Ancak, işletme dışı kişiler özellikle üçüncü amaca odaklanmaktadırlar.

2 Xxxxx Xxxxxxxxxx, Tekdüzen Muhasebe Sistemi ile Uyumlu Genel Muhasebe, Gen. 6. Baskı, Gazi Kitabevi, Ankara, 1997, s.9.

3 N. Xxx Xxxxxx, Xxxx Xxxxxxxxxx, Xxx Xxxxxx, Genel Muhasebe, Dizgi Ofset, Konya, 2001, s.7.

4 Xxxxxxx X.Xxxxxxxx,Xxxxxx Xxxxxx, Xxxxxxx X.Xxxxx, Cost Accounting A.Managerial Emphasis, Eighth Edition, Xxxxxxxx- Hall International, Inc,Englewood Cliffs, 1994, s. 3.

İşletme içi kişiler ise öncelikle ilk iki amaçla ilgilenmektedir ki onlar, bilginin iletilmesini sağlamak ve yönetim davranışını etkilemektir.

Muhasebe bilgi sistemi, muhasebe bilgilerini kullanan ve yararlanan kişilerin farklı olması, işletmelerin faaliyet alanları, bilgilerin amaçlara göre hazırlanması ve raporlanmasından dolayı iki temel alt sistem olarak sınıflandırılabilir. Bunlar5;

• Finansal muhasebe (genel muhasebe),

• Maliyet ve/veya yönetim muhasebesidir.

Finansal muhasebe, ülke yasaları ve genel kabul görmüş muhasebe ilke ve kavramlarını dikkate alarak, finansal nitelikteki işlem ve olayları para ile ifade edilmiş şekilde belgelere dayalı olarak kaydeder, sınıflar ve raporlar. İşletmenin varlıkları, kaynakları ve faaliyetleri ile ilgili bilgi sağlar. Finansal muhasebe işletme içi ve işletme dışı kullanıcılara bilgi sağlamasına rağmen, bu bilgileri en çok kullananlar işletme dışı kullanıcılardır (işletme sahipleri, yatırımcılar, işletmeye borç verenler vb). Dolayısıyla finansal muhasebeye işletme dışı kullanıcılara bilgi sağlamasından dolayı dışa dönük muhasebe de denilebilir.

Maliyet muhasebesi ve yönetim muhasebesi sistemi ise, finansal muhasebe sisteminden elde edilen bilgiler yardımıyla üretilen mamul veya hizmet maliyetlerinin hesaplanmasını sağlayan ve finansal muhasebeye finansal tabloların hazırlanması için ihtiyaç duyulan bilgileri hazırlayan bir sistemdir6. Diğer bir ifadeyle maliyet muhasebesi ve finansal muhasebe arasında sürekli bir bilgi akışı söz konusudur.

Yönetim muhasebesi, işletme yönetiminin planlama ve kontrol fonksiyonlarının gerçekleştirilebilmesi için ihtiyaç duyduğu bilgileri maliyet muhasebesinden sağlamakla maliyet muhasebesinin bir parçası olmaktadır7. Sonuç olarak bu iki muhasebe sistemi iç içe geçmiş durumdadır. Bu nedenle maliyet muhasebesi ve yönetim muhasebesi son yıllarda eş anlamlı olarak kullanılmaktadır. Bunun yanı sıra, yöneticilerin işletme ile ilgili alacakları

5 Xxxxx Xxxxxxxxxx, Tekdüzen Muhasebe Sisteminde Yönetim Açısından Bilgisayar Uygulamalı Maliyet Muhasebesi, Beta Yayınları, İstanbul, 2002, s.5.

6 Xxxxx Xxxxx, Xxxxxxx Xxxxxxxxxx, Gen. 12. Baskı, Türkmen Kitabevi, İstanbul,1999, s.8.

7 Xxxxx Xxxxx, Yönetim Muhasebesi, Göz. Geç. 3. Baskı, Eskişehir Bilim ve Teknik Yayınevi, 1997, s.11.

kararlarda yardımcı olacak bilgileri sağlamasından dolayı da maliyet muhasebesi, yönetim muhasebesinin bir alt sistemi olarak da ele alınabilmektedir8.

1.1.2 Maliyet Muhasebesinin Tanımı

İşletmede üretilen mal ve hizmetlerle ilgili ortaya çıkan birim maliyetlerin belirlenmesi, giderlerin kontrolü, geleceğe yönelik olarak planların yapılması, yönetim ile ilgili gerçekçi kararların alınabilmesi, ürün satış fiyatının belirlenebilmesi için gerekli bilgiler etkin bir maliyet muhasebesi sisteminin varlığı ile mümkün olmaktadır9.

Maliyet muhasebesi, işletmelerin ürettikleri mamul veya hizmetin maliyetini hesaplayabilmek için maliyetle ilgili gider türlerini, oluştukları yerler itibariyle ve üretilen ürünlerin türlerine göre izlemek için yapılan hesaplar ve tutulan kayıtları kapsar10.

Diğer bir tanıma göre, maliyet muhasebesi, bir işletmede üretilen mal ve hizmetlerin elde edilmesi için işletmenin katlandığı fedakarlıkların parasal ölçüsünü gösteren maliyetlerin, türleri, fonksiyonları ve oluş yerleri bakımından hesap planının sınıflandırma doğrultusunda kaydedip izleyen, bu bilgilerin incelenmesi ve yorumunun yapılmasına imkan sağlayacak şekilde raporların hazırlanması ve maliyetlerin kontrolünü amaç bilen işlemler olarak tanımlanabilir11.

Bir diğer tanıma göre ise, maliyet muhasebesi, işletme içi maliyet verilerinin bir araya getirilmesi, sınıflanması, kayıtlanması, analiz edilmesi ve elde edilen bilgilerin yöneticilere sunulması, raporlanması faaliyetlerini kapsar şeklinde ifade edilmektedir12. Görüldüğü gibi maliyet muhasebesi farklı yazarlar tarafından benzer şekilde ifade edilmektedir. Maliyet muhasebesi, yönetimin alacağı kararlara yardımcı olma ve finansal raporlama amaçlarının gerçekleşebilmesi için, maliyetleri ölçen, muhasebe sisteminin bir parçasıdır.

1980’li yıllardan itibaren globalleşme küreselleşme)nin etkisiyle artan rekabet ve üretim teknolojilerindeki gelişmeler, işletmelerin maliyet sistemlerini yeniden gözden

8 Xxxxxx Xxxxxxxx, Maliyet Muhasebesi, Gazi Kitabevi, Ankara, Ağustos 2004, s.7.

9 Xxxxx Xxxxxxx, Tekdüzen Muhasebe Sisteminde Maliyet Muhasebesi Uygulamaları, 5. Baskı, Gazi Kitabevi, Ankara, 2000, s.5.

10 Xxxxxxxx Xxxxx, Yönetim Açısından Xxxxxxx Xxxxxxxxxx, Göz. Geç. 3. Baskı, İzmir, 1998, s.3.

11 Xxxxxxx, s.6.

12 Hacırüstemoğlu, s.5.

geçirmeye zorlamıştır. Gerçek maliyetlerin hesaplanması ve maliyetlerin düşürülmesi için işletmelerin yeni yaklaşımlardan yararlanma ihtiyacı ortaya çıkmıştır. Yeni yaklaşımların uygulanmasıyla birlikte mevcut uygulanan maliyet muhasebesi “geleneksel” olarak ifade edilmeye başlamıştır. Dolayısıyla yukarıdaki tanımlardan hareket ederek modern maliyet muhasebesi, daha kapsamlı olarak aşağıdaki gibi tanımlanabilir.

İşletmenin bir ürün veya hizmeti üretebilmek için, katlandığı maliyetleri bir havuzda toplayarak, toplam maliyeti ve birim maliyeti hesaplamasını sağlayan, maliyetleri türleri, yerleri ve fonksiyonları itibariyle sınıflayan, kaydeden, raporlayan, maliyetlerin kontrolü ve maliyetlerin azaltılması, planlanması, uygulaması, kontrolü ve verimliliğin artırılmasında kullanılan yöntem ve esaslar çerçevesinde, yönetime alacakları kararlarda bilgi sağlayan bir alt muhasebe sistemidir.

Modern maliyet muhasebesi, maliyet muhasebesinin sadece üretilen ürünlerin maliyetini hesaplamak, kaydetmek ve raporlamaktan daha çok; maliyetlerin azaltılması, planlanması ve verimliliğin artırılmasında kullanıldığını göstermektedir. Bu da günümüzde artık “maliyet yönetimi” olarak adlandırılmaktadır.

Maliyet muhasebesi, her ne kadar sanayi işletmelerinde ön plana çıksa da her türlü işletmeyi kapsayan bir sistemdir. Sanayi işletmelerinin hizmet işletmelerinden ayrıldığı en önemli nokta üretilen ürünlerin stoklanabilir türden olmasıdır. Her hizmet işletmesinin üretip pazara sunduğu bir ya da daha fazla ürün vardır. Bu ürünü tanımlamak sanayi işletmelerine göre daha zordur. Ancak hizmet işletmelerinin etkili bir biçimde yönetilmesi, üretilen ürünlerin maliyetlerinin belirlenmesini, ölçülmesini, analiz edilmesini gerektirir. Hizmet işletmelerinin hangi ürünleri ne kadar üreteceği, satış fiyatının ne olacağı, hizmet birimlerindeki verimliliğin nasıl denetleneceği, ortak maliyetlerin ürünlere nasıl dağıtılacağı gibi planlama ve kontrol sorunları ancak etkin bir maliyet muhasebesi sistemiyle çözümlenebilir13.

1.1.3 Maliyet Muhasebesinin Amaçları

Maliyet muhasebesinin temel amacı, mamul ve hizmet maliyetlerinin belirlenmesidir ve bu maliyetlere ilişkin bilgileri üretmektir. Dolayısıyla işletmelerdeki üretim fonksiyonu

13 Cudi Xxxxxx Xxxxxx, Yönetim ve Maliyet Muhasebesi, 2.Baskı, Beta Yayınları, İstanbul, 1999, s.12.

ile ilgili kararlar için gerekli bilgiler maliyet muhasebesi tarafından sağlanmaktadır14. Maliyet muhasebesi tarafından sağlanan bu bilgiler aşağıdaki amaçların gerçekleştirilmesini sağlamaktadır15.

• Toplam ve birim maliyetlerin belirlenmesi,

• Gider kontrolüne yardımcı olmak,

• Kısa dönem ve uzun dönemli planlama için bilgi sağlamak,

• Özel amaçlı kararlara yardımcı olmak.

Maliyet muhasebesinin temel amacı, mamul ve hizmet maliyetinin belirlenmesidir. Ancak artan rekabet ortamı, maliyet muhasebesinin temel amacı olan ürün maliyetlerinin belirlenmesinin yanında, işletme yönetiminin kararlar alabilmesi, planlama ve kontrol için bilgi toplayan ve raporlayan bir muhasebe sistemi konumuna gelmesine neden olmuştur. İster ticaret ister sanayi isterse hizmet işletmesi olsun her tür işletme maliyet muhasebesine ihtiyaç duymaktadır.

Maliyet muhasebesinin tanımına ve amaçlarına bakıldığında, daha çok işletme içi kullanıcılara bilgi sağladığı görülmektedir. Bu nedenle maliyet muhasebesine içe dönük muhasebe de denilebilir. Maliyet muhasebesi, işletme içi kullanıcılara, planlama, kontrol, performans ölçümü konusunda bilgi sağlarken; işletme dışı kullanıcılara da ürün ve hizmet maliyetleri, satılan mamul/hizmet maliyeti ve stoklar konusunda bilgi sağlamaktadır.

1.1.3.1 Toplam ve Birim Maliyetlerin Belirlenmesi

Üretilen mamul ve hizmet maliyetlerinin hesaplanması, yukarıda açıklandığı gibi maliyet muhasebesinin temel amacıdır.

Mamul ya da hizmet maliyetlerinin doğru olarak belirlenmesi, gerek satış fiyatının belirlenmesinde gerekse de finansal tablolarda yer alacak olan maliyet ile ilgili bilgilerin oluşturulması açısından önemlidir.

14 Xxxxxxxxx Xxxxxxx, Xxxxxxx Xxxxxxxxxx, 2. Baskı, Barış Yayınları, Fakülteler Kitabevi, İzmir, 2001, s.12.

15 Xxxxxxxx, s.9; Yükçü, s. 31; Xxxxx, s.4.

Maliyetlerin hesaplanması aynı zamanda, gelir tablosunda yer alan brüt satış karının hesaplanabilmesi için de gereklidir. Nitekim brüt satış karının doğru olarak hesaplanabilmesi için, sanayi işletmeleri açısından satılan mamul maliyeti ve hizmet işletmeleri satılan hizmet maliyetinin bilinmesi gereklidir.Ayrıca bilançoda yer alan mamul stok ve yarı mamul stok kalemlerinin değerlendirilerek gösterilebilmesi için maliyetlerin belirlenmesi gerekmektedir.

Üretilen mamul ya da hizmet maliyetlerinin belirlenmesi, işletmenin satış fiyatını belirleme ile ilgili alacağı kararlarda önem taşımaktadır. Her ne kadar fiyatların oluşmasında arz ve talep etkili olsa da, fiyatların uygun olup olmadığının değerlendirilebilmesi için maliyetlerin belirlenmesi gerekmektedir16.

1.1.3.2 Gider Kontrolüne Yardımcı Olmak

Günümüzde yaşanan teknolojik ve ekonomik değişim ve gelişmeler sonucu rekabetin artması, özellikle rekabetin uluslararası boyut kazanması, işletmelerin sürdürülebilir rekabet avantajı sağlayabilmeleri daha kaliteli ürünleri daha düşük maliyetle üretebilmeleri ile mümkün olabilmektedir. Bu da etkin bir gider kontrolü ile gerçekleşebilmektedir17. Gider kontrolü, gerçekleşen giderlerin normal sayılabilecek düzeylerde olup olmadığı ilkesine dayanmaktadır18.

Maliyet muhasebesi, gerçekleşen giderleri, yerleri, çeşitleri, fonksiyonları itibariyle takip etmekte, hedef ya da standart maliyetleri belirleyip gerçekleşen rakamlarla karşılaştırmaktadır. Böylece elde edilen bilgilerle giderlerin planlanması, izlenmesi ve kontrolü sağlanmaktadır.

1.1.3.3 Planlamaya Yardımcı Olmak

Maliyet muhasebesi, kısa ve uzun dönemli planlar için gerekli bilgileri üretmektedir. Planlama geleceğe dönük olarak işletme ile ilgili amaçların belirlenmesi, belirlenen amaçları gerçekleştirebilmek için izlenecek yolu ve alınacak sonuçları belirler. Planlarda işletmenin gelecekteki faaliyetleri, bu faaliyetler için katlanılacak giderler, faaliyetler sonucu oluşturulacak değerler, satılacak mamul ve kar değerleri tahmin edilir. Planlar için

16 Xxxxxxx, s.10; Xxxxxxxx, s.9.

17 Xxxxxxxx, s.11.

18 Yükçü, s.33.

iyi tahmin yapılabilmesi maliyet muhasebesinden elde edilecek bilgilerle mümkün olmaktadır19. Maliyet muhasebesinden elde edilen bilgiler, işletmeler için önemli bir kontrol aracı olan bütçelerin hazırlanmasında kullanılan en önemli kaynaktır20. Bütçe tutarları ile gerçekleşen tutarlar karşılaştırılarak farklar saptanır ve bunun sonucunda performans raporları düzenlenir.

1.1.3.4 Özel Amaçlı Kararlara Yardımcı Olmak

İşletmelerde yeni bir ürünün üretimine geçmek, kapasite artırma, makine veya bina yatırımı yapmak, mevcut mamulun üretiminin durdurulması gibi rutin olmayan özel kararların alınması söz konusu olabilir. Söz konusu kararların alınabilmesi için gerekli olan bilgiler maliyet muhasebesinden sağlanmaktadır. Bu tür kararların alınması, genellikle çok sayıda alternatifler arasından seçimi gerekli kılmaktadır21.

1.1.4 Xxxxxxx ve Gider Kavramı

Maliyet ve gider kavramlarının genellikle birbirinin yerine kullanıldığı görülmektedir. Ancak bu iki kavram arasında yakın bir ilişki olmakla birlikte eş anlamlı değildir. Bu nedenle maliyet ve gider kavramlarını açıklamak gerekir.

1.1.4.1 Maliyet Kavramı

Maliyet, belli bir amaca ulaşmak için katlanılan fedekarlıkların parasal tutarı şeklinde tanımlanmaktadır. Dolayısıyla katlanılan fedekarlıkların parasal tutarı gerçekleştirilecek olan amacın maliyetini oluşturacaktır22. Nitekim yöneticiler, verecekleri kararlarla ilgili olarak birçok amaç için bilgi isteyebilir. Bu durumda farklı amaçlar için farklı maliyetler söz konusu olabilir ve bunlar bir şeyin maliyeti ile ilgilidir ki bu da maliyet nesnesi olarak ifade edilmektedir. Daha geniş bir ifadeyle maliyet nesnesi, maliyeti ayrı olarak hesaplanması istenen şey olarak tanımlanabilir. Örneğin, maliyet nesnesi, üretilen bir hizmet veya mamul, satın alınan malzeme, kiralanan bir oda, bir binanın yapımı, bir geminin yapımı, bir hukuk departmanı, hizmet veya üretim departmanı olabilir.

19 Yükçü, s. 34.

20 Karakaya, s.11. 21 Karakaya, s.11. 22 Xxxxxxxx, s.14.

Dolayısıyla maliyet kavramı tek başına kullanılmaz ve bir maliyet nesnesi ile ilişkisinin olması gerekmektedir23.

Maliyet kavramı, her türlü işletme için söz konusu olup maliyet muhasebesinde maliyet, genellikle üretim faaliyeti sonucunda elde edilecek olan mamul ya da hizmetler için katlanılan fedekarlıkların parasal tutarı olarak ifade edilmektedir. Mamul ya da hizmet üretimi için katlanılan fedekarlıklar ise üretim maliyetini oluşturmaktadır.

Aynı zamanda sanayi işletmelerinde, üretilecek mamulun elde edilmesi için kullanılan veya tüketilen mal ve hizmetlerin parasal tutarı maliyet gideri olarak tanımlanmaktadır.Genellikle maliyet gideri ve maliyet eş anlamlı olarak da kullanılabilmektedir24.

Üretilen ürünün maliyeti üç temel maliyet unsurundan oluşur. Bunlar, direkt ilk madde ve malzeme, direkt işçilik ve genel üretim giderleridir. Bu üç maliyet unsurunun toplamı toplam üretim maliyetini oluşturmaktadır. Toplam üretim maliyetinin üretim miktarına bölünmesi ile de birim ürün maliyeti hesaplanmaktadır. Hesaplanan bu maliyet, ürünün fiyatının tespitinde esas olarak kullanılmaktadır. Diğer bir ifade ile ürünün fiyatı maliyet tabanlı olarak belirlenmektedir.

1.1.4.2 Gider Kavramı

İşletmelerin türü ne olursa olsun, her işletme, faaliyetlerini devam ettirebilmek ve sürekliliğini sağlamak amacıyla birtakım parasal fedekarlıklara katlanmak zorundadır İşletmelerin gelir elde edebilmeleri ve fayda sağlayabilmeleri için bu fedekarlıklar kaçınılmazdır. Dolayısıyla işletmelerin faaliyetlerini sürdürebilmek ve fayda sağlamak amacıyla belli bir dönemde kullandığı ve tükettiği mal ve hizmetlerin parasal değeri gider olarak tanımlanmaktadır. Diğer bir ifadeyle gider, faydası tüketilmiş maliyettir. İşletmelerin faaliyetlerini sürdürebilmek tükettikleri elektrik, su, telefon, personel ücretleri bedelleri, sanayi işletmelerinde üretilen mamul için tüketilen hammadde, malzeme ve işçilik ücretleri bedelleri giderlere örnek olarak gösterilebilir.

23 Xxxxxxxx vd., ss. 25-26.

24 Yükçü, s.43.

Faydası tüketilmiş maliyetler olarak ifade edilen giderlerin üretimle ilgili olanları, üretilen mamul maliyetlerinin hesaplanmasında yarı mamul veya mamul maliyetine dönüştürülerek bilançoda stok varlıkları arasında yer alır. Mamullerin satılmasıyla birlikte, bunlarla ilgili maliyetlerin tükendiğini gösterir ve satılan mamul maliyeti olarak gelir tablosunda yer alır25. Üretimle ilgili olmayan giderler ise (araştırma-geliştirme, pazarlama, genel yönetim giderleri) sonuç hesaplarına aktarılarak gelir tablosunda yer alır.

1.1.5 Üretim Maliyetini Oluşturan Unsurlar

Üretim maliyetini oluşturan unsurlar üç temel başlıkta ele alınmaktadır.

• Direkt İlk Madde ve Malzeme Giderleri

• Direkt İşçilik Giderleri

• Genel Üretim Giderleri

1.1.5.1 Direkt İlk Madde ve Malzeme Giderleri

Direkt ilk madde ve malzeme maliyetleri, üretilen ürünün özünü oluşturan, ürünün bünyesini giren, ne kadar kullanıldığı kolayca hesaplanabilen, toplam üretim maliyetleri içerisinde oransal değeri yüksek olan giderlerdir26. Diğer bir ifadeyle, direkt ilk madde ve malzeme giderleri, ürünün ana yapısını oluşturmakta ve doğrudan ürün maliyetine yüklenen giderlerdir.

1.1.5.2 Direkt İşçilik Giderleri

Üretim maliyetini oluşturan unsurlardan biri olan direkt işçilik maliyetleri, ürünün ana yapısının oluştuğu yerlerde fiili olarak bizzat çalışan kişilere ödenen ücrettir. Direkt işçilik maliyetleri de direkt ilk madde ve malzeme maliyetleri gibi, ürünün maliyetine doğrudan doğruya yüklenmekte ve üretilen ürün için ne kadar işçilik ücretine katlanıldığı kolaylıkla hesaplanabilen maliyetlerdir.

25 Xxxxxxxx Xxxxxxx, Maliyet Muhasebesi, 3. Baskı, Detay Yayıncılık, Ankara, Eylül 2002, s.12.

26 Xxxxxxxxxx, s.18-19; Yükçü, s.55.

1.1.5.3 Genel Üretim Giderleri

Direkt ilk madde ve malzeme ve direkt işçilik giderleri dışındaki üretim ile ilgili tüm giderler genel üretim giderleri içerisinde yer almaktadır. Dolayısıyla genel üretim giderleri, endirekt (dolaylı) giderler olarak da ifade edilmektedir.

Genel üretim giderlerinin, direkt ilk madde ve malzeme giderleri ve direkt işçilik giderlerine göre ürünün maliyetine yüklenmesi farklıdır. Bunun nedeni ise, genel üretim giderlerinin, endirekt malzeme giderlerinden amortisman ve tükenme paylarına kadar üretimle ilgili çok çeşitli giderlerden oluşmasıdır27. Genel üretim giderlerinin ürünün maliyetine dolaylı olarak yüklenmesi, ürün maliyeti ile giderler arasında ekonomik ve mantıklı bağlantı kurulamaması, giderlerin dağıtımının yapılmasını gerektirmektedir. Genel üretim giderlerinin ürün maliyetine yüklenmesi, üç aşamada gerçekleşmektedir. Birinci aşamada genel üretim giderleri, ilgili oldukları esas üretim gider yerleri ve yardımcı gider yerlerine dağıtılır. İkinci aşamada, yardımcı gider yerlerinde toplanan giderler esas üretim gider yerlerine dağıtılır. Böylece ikinci dağıtım sonucunda giderler esas üretim gider yerlerinde toplanmış olur. Üçüncü aşamada ise, esas üretim gider yerlerinde toplanan genel üretim giderleri ürün maliyetine yüklenir.

İşletmelerde tek tip mamul üretilmesi durumunda, genel üretim giderlerinin mamullere dağıtılmasına gerek kalmamaktadır. Ancak, birden çok çeşitte mamul üretilmesi durumunda, genel üretim giderlerinin mamul gruplarına dağıtılması gerekmektedir.

Üretim maliyetleri haricindeki, diğer maliyet çeşitleri ikinci bölümde incelenecektir.

1.1.6. Maliyet Muhasebesi Sistemi

Geleneksel maliyet muhasebesinden maliyet bilgilerinin toplanması, kayıtlanması, özetlenmesi ve raporlanması için yararlanılır. Bu kapsamda maliyet muhasebesi sistemi28;

• Maliyet Kayıt Sistemi

• Maliyet(leme)-Maliyet Ölçümleme- Sistemi olmak üzere iki alt sistemden oluştuğu söylenebilir.

27 Xxxxxxxx, s.149; Xxxxx, s.207.

28 Xxxxx Xxxxxx, Maliyet Yönetimi, Maliyet ve Yönetim Muhasebesinde Yeni Yaklaşımlar, Yasa Yayınları, İstanbul, 1997, s.15.

Maliyet Kayıt Sistemi; birim maliyetlerin hesaplanma sürecinde maliyeti oluşturan unsurların kaydedilmesi, finansal muhasebe için gerekli girdilerin sağlanması ve üretim maliyetleri bilgilerinin raporlanması konusundaki yöntem ve esasları oluşturur. Ayrıca maliyet kayıt sistemi, maliyet hesaplama sisteminin ihtiyaç duyduğu tutar verilerini sağlayan temel kaynak durumundadır.

Maliyet(leme)-Maliyet Ölçümleme- Sistemi; mamul ve hizmet üretim maliyetlerini oluşturan giderlerin ölçümlenmesinden birim maliyetlerin hesaplanmasına kadar geçen süreçte kullanılan yöntemler29 ile yönetimin ihtiyaç duyduğu bilgiler sağlayan ve maliyet kayıt sistemi için gerekli girdileri sağlayan sistemdir. Maliyet sistemi aynı zamanda maliyet hesaplama sistemi olarak da adlandırılmaktadır.

Maliyet hesaplama sistemleri, işletme faaliyetlerinin planlanmasında ve kontrolünde, gerektiğinde yeniden düzenlenmesinde işletme yöneticilerine ihtiyaç duydukları bilgileri sağlayacak şekilde olmalıdır. İşletmenin kullanacağı maliyet sistemleri, işletmenin içinde bulunduğu koşullara ve üst yöneticilerin maliyet muhasebesinden beklentilerine göre oluşmaktadır30. Maliyet hesaplama sistemleri maliyetlerin ölçülmesini sağlamaktadır ve kullanılan maliyet yöntemleri işletmenin maliyet sistemini oluşturmaktadır.

Her işletme için maliyet sisteminin kurulmasında uygulanacak, biçim, yöntem ve yaklaşımların tanımlanması ve belirlenmesi gerekmektedir31. Maliyet sisteminin oluşabilmesi için, farklı açılardan gruplandırılan üç grup maliyet yöntemlerinden en az bir yöntemin alınarak biraraya getirilmesi gerekmektedir. Farklı şekillerde sınıflandırılabilen söz konusu maliyet yöntemleri aşağıdaki gibi incelenebilir.32

• Maliyetlerin kapsamına göre maliyet yöntemleri

- Xxx xxxxxxx yöntemi

- Değişken maliyet yöntemi

- Normal maliyet yöntemi

- Asal maliyet yöntemi(direkt maliyet yöntemi)

29 Karakaya, s.7.

30 Xxxxxxx, ss.54-55.

31 Şakrak, s.17.

32 Xxxxxxx, s.39.

• Maliyetlerin saptanma zamanına göre maliyet yöntemleri

- Fiili maliyet yöntemi

- Tahmini maliyet yöntemi

- Standart maliyet yöntemi

• Maliyetlerin saptanma şekline göre (üretim biçimine göre) maliyet yöntemleri

- Sipariş Maliyet Yöntemi

- Evre (safha maliyet yöntemi)

1.1.6.1. Maliyetlerin Kapsamına Göre Maliyet Yöntemleri

Maliyetlerin kapsamına göre maliyet yöntemleri, tam maliyet, değişken maliyet, normal maliyet ve asal maliyet yöntemi olmak üzere dört grupta incelenebilir.

1.1.6.1.A. Tam Maliyet Yöntemi

Üretimle ilgili ortaya bütün giderlerin yani direkt ilk madde malzeme, direkt işçilik ve genel üretim giderlerinin tümünün ürün maliyetine yüklendiği maliyet yöntemidir. Tam maliyet yönteminin amacı, belli bir dönemde ortaya çıkan maliyetleri o dönemin üretimine yükleyerek, birim maliyetleri hesaplamaktır. Bu yöntemde direkt giderler ürünlere doğrudan yüklenirken, genel üretim giderleri de dağıtım işlemine tabi tutularak ürünlere yüklenmektedir33. Birim maliyetin hesaplanması, stok maliyetlerinin hesaplanmasında Vergi Usul Kanunu (VUK)’nun da hükümleri de göz önünde tutulmaktadır. Nitekim VUK’nun 274 ve 275 no’lu hükümleri üretilen ürünlerin maliyetinin nasıl belirleneceği ve hangi giderlerin ürün maliyetine yükleneceğini belirtmektedir. Genel kabul görmüş muhasebe ilkeleri ve VUK hükümlerine bakıldığında işletmeler tam maliyet yöntemini uygulamakta olup, mamul, yarı mamul stok maliyetleri buna göre belirlenmektedir.

1.1.6.1.B. Değişken Maliyet Yöntemi

Bu yöntemde ürün maliyeti hesaplanırken, direkt ilk madde ve malzeme giderleri, direkt işçilik giderleri ve genel üretim giderlerinin değişken kısmı dikkate alınarak

33 Küçüksavaş, s.90.

belirlenir. Genel üretim giderlerinin sabit kısmı ürün maliyetinin dışında tutulmaktadır. Değişken maliyet yönteminde giderler sabit ve değişken olarak ayrıldığı için yönetimin alacağı kararlarda etkilenebilecek değişken giderlerde ortaya çıkacak değişiklikler daha kolay belirlenebilir.34 Sabit maliyetler, ürün maliyetine dahil edilmediğinden dolayı satılan ürün maliyetinde ve mamul ve yarı mamul stok maliyetlerinde yer almayacaktır.

1.1.6.1.C. Normal Maliyet Yöntemi

Bu yöntem, direkt ilk madde ve malzeme giderleri, direkt işçilik giderleri ve genel üretim giderlerinin değişken kısmının tamamının, sabit giderlerin ise kullanılan kapasiteye ait olan kısmının ürün maliyetine yüklenmesini öngörmektedir. Sabit giderlerin kullanılmayan (boş) kapasiteye düşen kısmı da sonuç hesaplarına aktarılır35.

1.1.6.1.D. Xxxx Xxxxxxx Yöntemi (Direkt Maliyet Yöntemi)

Asal maliyet yönteminde, üretilen ürünün maliyetine yalnızca direkt ilk madde ve malzeme giderleri ile direkt işçilik giderleri yüklenir. Genel üretim giderleri, ürün maliyetine dahil edilmez ve bu giderler dönem gideri olarak sonuç hesaplarına aktarılır36.

Tam maliyet yöntemi dışında kalan maliyet yöntemleri kısmi maliyet yöntemi adı altında da sınıflandırılabilmektedir.

1.1.6.2. Maliyetlerin Saptanma (Gerçekleşme) Zamanına Göre Maliyet Yöntemleri

Ürünlerin maliyeti gerçekleşen(fiili) verilere göre hesaplanabileceği gibi önceden belirlenmiş yöntemlere göre de hesaplanabilmektedir. Buna göre maliyetlerin saptanma zamanına göre maliyet yöntemleri, fiili maliyet, tahmini maliyet ve standart maliyet olmak üzere üç gruba ayrılabilir.

1.1.6.2.A. Fiili Maliyet Yöntemi

Fiili verilere yani gerçekleşen verilere dayanılarak maliyet hesaplamalarının yapılması fiili maliyet yöntemi olarak tanımlanmaktadır. Bu maliyet yönteminde belirli bir maliyet döneminin fiili maliyetleri esas alınarak ürünlerin maliyeti hesaplanır. İşletme bu

34 Xxxxxxx, s.42.

35 Xxxxxxx, s.42-43.

36 Altuğ, s.377.

yöntemin dışında başka maliyet yöntemleri uygulasa da VUK’na uygun olarak maliyetlerin belirlenmesi açısından bu yöntemi uygulamak zorundadır37.

Fiili maliyetler, gerçekleşen maliyetler olduğundan aynı zamanda geçmişe aittir diğer bir ifadeyle tarihi maliyettir. Muhasebe de fiili maliyetleri izleyip kaydettiğinden finansal tablolar da fiili maliyet esasına göre düzenlenmektedir38. Ancak, bu yöntem aracılığı ile maliyetlerin sağlıklı bir kontrolü yapılması zordur. Çünkü verilerin karşılaştırılmasında kullanılacak kıstas yoktur. Yönetimin etkin ve sağlıklı kararlar verebilmesi için standart maliyet yöntemine de ihtiyaç vardır39.

1.1.6.2.B. Xxxxxxx Xxxxxxx Yöntemi

Tahmini maliyet yöntemi, geçmiş dönemin verilerinden veya dönemlerin ortalama maliyet verilerinden yararlanarak maliyetlerin hesaplarının yapıldığı bir yöntemdir. Böylece cari verimi ölçmek için bir esas bulunmuş olmaktadır. Yöntem, tahmini maliyetlerle fiili maliyetler arasındaki farklar analiz ederek etkin bir maliyet kontrolüne yardımcı olmaktadır40.

1.1.6.2.C. Standart Maliyet Yöntemi

Maliyetlerin olması gereken tutarlarının faaliyet yapılmadan önce belirlenmesi ve kayıtların bu maliyetlere göre tutulmasını öngören bir yöntemdir. Standart maliyet yönteminde, maliyetler hem geçmiş deneyimlerden, verilerden yararlanılarak hem de bilimsel yöntemlerle belirlenmektedir41. Yöntemde, standart maliyetler fiili maliyetler ile karşılaştırılır, ortaya çıkan farklar raporlanır ve böylece etkin bir kontrol ve maliyet yönetimi sağlanmaya çalışılır.

Standart maliyet yöntemi, yönetimin karar alabilmesi için maliyetlerin tahmin edilmesi, yönetsel performansın değerlendirilmesini ve işletmeye uygun bütçelerin hazırlanmasını sağlamak, kar ölçümü için ürün maliyetlerinin izlenmesini kolaylaştırmak, plana uymayan faaliyetlere dikkat çekerek bir kontrol mekanizması görevini üstlenmek ve

37 Yunus Kıshalı, Xxxx Xxxxxxxxx, Xxxxxxx Xxxxxxxxxx ve Maliyet Hesaplamaları, Beta Yayınları, İstanbul, 1999, s.312.

38 Xxxxxxx, s.417.

39 Xxxxxxx, s.44.

40 Küçüksavaş, s.89.

41 N. Xxxxxxx, s.45.

böylece 'kontrol dışı' ve düzeltilmesi gereken faaliyetlerle ilgili durumlarda yöneticileri uyarmak gibi amaçları gerçekleştirmede kullanılan bir yöntemdir42.

1.1.6.3 Maliyetlerin Saptanma Şekline Göre (Üretim Biçimine Göre) Maliyet Yöntemleri

Maliyetlerin saptanma şekline göre maliyetler sipariş maliyet yöntemi, evre (safha) maliyet yöntemi ve işlem maliyeti yöntemi olmak üzere üç grupta ele alınabilmektedir. Bu maliyet yöntemleri üretim biçimine göre belirlenmektedir. Yöntemlerden sadece biri kullanılabileceği gibi bazen de birlikte kullanımları söz konusu olabilmektedir.

1.1.6.3.A. Sipariş Maliyet Yöntemi

Sipariş maliyet yöntemi genel olarak, belli partiler halinde birbirinden farklı ürünler üreten, ya da özel siparişle üretim yapan işletmeler için uygundur. Örnek olarak, uçak fabrikaları, mobilya, konfeksiyon fabrikaları, özel siparişle elli adet traktör üreten işletmeler vb. Her sipariş için ilk madde malzeme giderleri, işçilik giderleri ve genel üretim giderleri ayrı ayrı takip edilir. Her tamamlanan siparişin maliyetleri belirlenir ve toplanır. Tamamlanan ürünler satılana kadar ürün stoklarına devredilir43.

Sipariş maliyet yönteminde, her sipariş için sipariş maliyet kartı düzenlenir. Üretim devam ettiği sürece o sipariş için ortaya çıkan üretim maliyetleri sipariş maliyet kartında ilgili yerlere kaydedilir.Sipariş tamamlandığında bittiğinde ise sipariş maliyet kartındaki kayıtlı tutarların toplamı o siparişin maliyetini verir44. Bu maliyet yönteminde direkt ilk madde ve malzeme giderleri ile direkt işçilik giderleri siparişlere direkt olarak yüklenirken, genel üretim giderlerinin siparişlere yüklenmesinde uygun dağıtım ölçülerine (işçilik saati, makine saati vb.) ihtiyaç duyulur.

1.1.6.3.B. Safha(Evre) Maliyet Yöntemi

Safha maliyet yöntemi, tek bir ürünün üretimini yapan veya benzer ürünlerin kitle halinde üretimini yapan işletmelerde uygulanır. Örnek olarak; çimento, cam, plastik, un,

42 Xxxxx Xxxxx, “Standard Costing: A Technique at Variance with Modern Management?”, Management Accounting, Vol: 77, Iss: 10, November 1999, s.56.

43 Xxxxxxx Xxxxxxx, “Job Order Costing”, The National Public Accountant, Washington, May 1993, Vol: 38, Iss: 5, May 1993, s.7.

44 Xxxxxxxxxx, s.84

tekstil ve benzeri işletmeler verilebilir. Bu maliyet yönteminde aynı ürün ya da birbirine benzeyen ürünler kesiksiz olarak ve büyük miktarlarda üretilir 45.

Her bir safhanın maliyetleri o safhanın üretim miktarına bölümüyle safhanın birim maliyeti hesaplanır. Bir safhada tamamlanıp bir sonraki safhaya devredilen ürünler, tamamlandıkları safhanın maliyetleriyle fiyatlandırılarak bir sonraki safhaya aktarılır ve toplam maliyet belirlenir46. Diğer bir ifadeyle direkt ilk madde malzeme giderleri, direkt işçilik giderleri ve genel üretim giderleri safhalarda biraraya getirilmektedir. En son safhada artık tamamlanan ürünlerin maliyetleri stoklara aktarılır. Ürünlerin stoklara aktarılabilmesi için aynı zamanda tamamlanmamış ürünlerin maliyetinin de hesaplanması gerekmektedir. Bunun için de eşdeğer ürün miktarlarının hesaplanmalıdır. Ürünlerin maliyeti hesaplanırken, yarı mamul ve firelerin de dikkate alınması da gereklidir.

1.1.6.3.C İşlem Maliyet Yöntemi

İşlem maliyet yöntemi sipariş maliyet yöntemi ve safha maliyet yönteminin bir arada kullanıldığı yöntemdir. Bu yöntemde, birçok yönüyle ortak özellikleri olan farklı ürünlerin partiler halinde üretildiği iş kollarında kullanılan yöntemdir. Tekstil, ayakkabı, hazır giyim gibi işletmeler bu iş kollarına örnek olarak verilebilir. Yöntemde üretilen ürünler ortak işlemlerin yanında kendine ait üretim işlemlerine de tabi tutulmaktadır. Örneğin hazır giyim (elbise, pantolon, tişört vb.) üretiminde değişik kalitede kumaşlar kullanılabilmekle birlikte, kesim, dikim, ütüleme gibi üretim işlemleri standarttır. İşlem maliyet yönteminde direkt ilk madde ve malzemeler, sipariş maliyetinde olduğu gibi üretim partilerine doğrudan yüklenebilmektedir. Direkt işçilik giderleri ve genel üretim giderleri işlemlere göre biriktirilir ve işlemden geçen her üretim birimine yükleme oranları aracılığı ile yüklenir. İşlem maliyet yöntemi bu açıdan da safha maliyet yöntemine benzemektedir47.

1.2. Üretim Çevresindeki Değişmelerin Geleneksel Maliyet Muhasebesi Üzerine Etkileri

Global hale gelen dünyada rekabet o kadar şiddetli hale gelmiştir ki işletmelerin rekabet ettikleri alanların sınırları zayıflamış, sadece ulusal işletmelerle değil uluslararası

45 Gürsoy, s.192.

46 Xxxxx Xxxxxxxxxx, Maliyet ve Yönetim Muhasebesi, Gen.4.Baskı, Gazi Kitabevi, Ankara, 1995, s.208.

47 Gürsoy, ss.223-224.

işletmelerle de rekabet etme durumuna gelmişlerdir. İşletmelerin bu yoğun rekabet ortamında varlıklarını devam ettirebilmeleri yapı, süreç ve teknolojileriyle çevreye uyumlu olmalarıyla mümkün hale gelmektedir. Artık pazar ve teknolojik gelişmelere duyarlı olan, hızla ve etkin bir şekilde yeni fikir ve ürünlerden yararlanan işletmeler daha başarılı olabileceklerdir. Gelişen dünyada üretim endüstrisindeki yükseliş rekabet çevresine yeni boyut eklemektedir. Rekabetin artması, yeni rakiplerin çoğalması işletmeleri rakiplerinden farklı olmaya da zorlayacaktır48.

Günümüzde işletmelerin rekabet avantajı sağlayabilmesi aşağıdaki unsurları yerine getirmesiyle mümkün olmaktadır49.

• Maliyet: Düşük maliyetle ürünlerin dağıtımı ve üretimi; yeni üretim teknolojisi, atıkların azaltılması, stokların azaltılması, ürünlerin yeniden tasarımı.

• Kalite: Yüksek kalite ve performans standartlarını dikkate alarak üretim yapmak; üretim sürecinin denetlenmesiyle müşterinin arzuladığı kalite düzeyinde üretim yapılmasının sağlanması.

• Hızlı dağıtım: Müşteri siparişlerine hızlı ve zamanında cevap verebilmek.

• Esneklik(başka ürün üretimine geçebilme yeteneği, üretim hacmini değiştirebilme yeteneği): Üretimdeki değişikliklere etkili bir şekilde uyum sağlamak, stok düzeylerinin düşürülmesi, bilgisayar destekli tasarım ve bilgisayar destekli üretim, ürün kompozisyonundaki değişiklikler, tasarımdaki düzenlemeler gibi.

• Yenilik: Yeni ürün ve süreçlere giriş, araştırma-geliştirme faaliyetleri üzerinde yoğunlaşma.

Ürünlerin maliyeti yüksek, kalitesi düşük olursa ve zamanında müşteri ihtiyacını karşılayamayacak hızda dağıtım yapılamazsa işletme müşterilerini kaybeder ve müşteriler rakip işletmelere döner. Bu yüzden işletmeler, müşterilerin beklentilerini ve ihtiyaçlarını dikkatle izleyerek geniş çaplı ve çeşitli üretim stratejilerini uygulamaları gerekmektedir.

48 Xxxx Xxxxxx, Yenilik Yönetimi, Nobel Yayınları, Ankara, 2002, s.27.

49 G.S. Xxxxxxxxx, X.X. Xxxxxxxx, “An Exploratory Study of Manufacturing Practices of Machinery Manufacturing Companiesin India”, Omega, Vol: 34, Iss: 3, June 2006, s.256; Xxxxxx Xxxxx, Xxxxx K. Güleş, Xxx Xxxxxxx, Değişen Dünyada Teknoloji Yönetimi, Bilişim Teknolojileri, Mikro Dizgi, Damla Ofset, Konya, Mart-2000, s.41.

Ayrıca ürün yaşam döneminin kısalmasından dolayı da, yeni ürünleri pazara hızlı şekilde ulaştırmanın önemi de artmıştır.

Üretim çevresindeki bu gelişmeler işletmelerin geleneksel ve modern üretim çevresi arasında farklılıkların oluşmasına neden olmuştur. Bu farklılıkların bazıları Tablo 1.1’de gösterilmiştir. Modern üretimin mantığı, esneklik, hız ve şiddetli rekabettir.

Tablo 1.1: Geleneksel Seri Üretim ve Modern Üretim

Geleneksel Üretim (Seri Üretim)	Modern Üretim
Uzman makineler	Xxxxx Xxxxxxxxx
Uzun üretim akışı	Kısa üretim akışı
Seyrek ürün değişimleri	Sık ürün değişimleri
Yığın pazarlama	Hedef Pazarlama
Düşük kalifiye çalışanlar	Yüksek kalifiye çalışanlar
Dikey iletişim	Yatay iletişim
Yüksek stok	Düşük stok
Statik iyileştirme	Sürekli geliştirme
Hiyerarşik planlama ve kontrol	Yerel bilgi ve kendi kendini kontrol
Merkezi koordinasyon	İnsiyatif
İşte uzmanlaşma	Karşılıklı eğitilmiş işçiler
Miktar önemli	Kalite ve maliyet daha önemli

Kaynak: P. Xxx Xxxx-Xxxxx, “Management Control and The Production Environment:A Review”,

International Journal of Production Economics, Volumes 93-94, 8 January 2005, s.265

Açıklanan değişimlerin yerine getirilmesi, dünya çapında üretim başarısını sağlayabilmek ileri üretim teknolojileri ve tam zamanında üretim(TZÜ), toplam kalite yönetimi(TKY) gibi tekniklerin kullanılmasıyla mümkün olacaktır.

İleri üretim teknolojisi, uygulandığı zaman bir işletmenin mevcut üretim yönteminde, yönetim sistemlerinde ve ürünün tasarım ve üretiminde değişikliğe yol açan yeni ve ilgili herhangi bir teknoloji olarak tanımlanmaktadır50.

İleri üretim teknolojileri üretim süreci kapsamında aşağıdaki gibi sınıflandırılabilir51.

• Ürün tasarımı: Bilgisayar destekli tasarım, bilgisayar destekli süreç planlaması vb.

50 Tekin vd., s.18.

51 Xxxxx X. Xxxxx, Xxxxxxx X. Xxxxxxx, “Advanced Manufacturing Technologies: What They Can Offer Management Accountants”, Management Accounting,, Vol:71, Iss.8, February 1990, s.51.

• Planlama ve Kontrol: İlk madde ve malzeme ihtiyaç planlaması, üretim kaynakları planlaması vb.

• Uygulama: Esnek üretim sistemleri, robotlar, bilgisayar destekli makinler vb.

• Maliyeti azaltmak ve kaliteyi artırmak için TZÜ ve TKY’dir.

İşletmelerin otomasyona geçmesiyle, ileri üretim teknolojileri, TZÜ ve TKY’ni kullanması, esnek üretime geçmesi ile birlikte muhasebe sisteminin de global hale gelmesi gerekmektedir.

Müşterilerin üretim işletmelerinden kaliteli, güvenilir mamul ve hizmet, hızlı dağıtım kanalları talep etmesi, işletmeleri yüksek kalite, düşük stok, otomasyon, esnek üretim, teknolojik bilgi kullanımı ile yeni üretim ortamları oluşturmaya yöneltmektedir. Sonuçta yoğun rekabet ortamı, ileri teknolojileri kullanmayı gündeme getirmekte, yeni üretim ortamı da maliyet muhasebesinde değişiklikler yaratmaktadır52. Teknolojik gelişmeler ve rekabet ortamı maliyet muhasebesinde önemli derecede etkili olmuştur. Üretim maliyet yöntemleri, kontrol sistemleri, dağıtım, stok yönetimi, maliyet yapısı, bütçeleme ve diğer pek çok muhasebe uygulamaları bu gelişimden etkilenmiştir53.

Üretim çevresindeki bu gelişmeleri ve değişimleri yaşayan işletmelerin maliyet muhasebesi sistemlerinde de değişmeler yaşanmasını sağlamıştır. Bu değişimler aşağıdaki gibi özetlenebilir.

1.2.1 Direkt İşçiliğin Azalması

İşletmelerin emek yoğun işletmelerden sermaye ve teknoloji yoğun işletmelere geçişiyle birlikte; üretimde direkt işçilik maliyetleri azalmış, bunun yerine otomasyonun kullanılmasıyla bakım-onarım, amortismanlar ve bilgi işlem gibi genel üretim maliyetleri artmıştır. Genel üretim maliyetlerinin artması da işletmelerde genel üretim maliyetlerinin daha önemli hale getirmiştir54.

52 Xxxxxxx, s.536.

53 Xxx X. Xxxxxx&Xxxxxxxx X.Xxxxx, Cost Management: Accounting and Control, South Western College Publishing, Cincinnati, Third Edition, 1992, s.7.

54 Xxxxx Xxxxx, “Faaliyete Dayalı Maliyetleme Sistemi: Yapısı, Farklılıkları ve Maliyetleme Süreci”,

Çukurova Üniversitesi, İİBF Dergisi, Cilt: 6, no:1, 1996, s. 207.

Geleneksel maliyet yöntemleri, genel üretim giderlerinin dağıtımında daha çok direkt işçiliği esas almıştır. Genel üretim giderleri, üretim için kullanılan direkt işçilik üzerinden hesaplanan oranlar yardımıyla ürünlere yüklenmektedir.

Ancak otomasyonun kullanıldığı işletmelerde dağıtım anahtarı olarak direkt işçiliğin esas alınması maliyetlerin hatalı saptanmasına neden olmaktadır ve bunun sonucunda da geleneksel maliyet yöntemleri ürünlerin maliyetinin doğru olarak hesaplanmasında yetersiz kalmaktadır.

1.2.2 Kaliteye Daha Fazla Önem Verilmesi

İleri üretim teknolojilerinin yoğun olarak kullanıldığı işletmelerde kalite anlayışı, üretim sürecinde son derece önemli hale gelmiştir. İşletmelerin rekabet ortamında varlıklarını devam ettirebilmeleri için de üretilen ürünlerde kaliteye verilen önem artmıştır.

Bir yandan üretimin her aşamasında etkin kaynak kullanımıyla maliyetlerin azaltılmasına çalışılırken, diğer yandan da ürün kalitesi artırılarak işletmenin karlılığı maksimize edilmeye çalışılmaktadır55. Ancak geleneksel maliyet yöntemlerinde kaliteli olmanın veya kalitesiz olmanın maliyetleri hesaplanmamaktadır.

1.2.3 Stokların Azaltılması

Bir diğer değişim ise, yeni üretim teknolojilerinin kullanıldığı işletmelerde stok düzeyinin azalması hatta sıfır stokla üretim yapma imkanının olmasıdır. İşletmelerde makinelerin fonksiyonel gruplanması yerine faaliyet sırasına göre gruplanması üretimin tamamlanma zamanını, elde stok bulundurma ihtiyacını azaltmaktadır. Böylece üretim süreci esnekliğe sahip olmaktadır56.

Ayrıca, çok az veya sıfır stok bulundurarak üretim yapan işletmelerde stok değerleme önemsiz hale gelmektedir. Dolayısıyla üretilen ürün maliyeti hemen hemen satılan ürün maliyetine yakın olmaktadır. Ancak geleneksel maliyet muhasebesi finansal muhasebenin ihtiyacı olan bilgileri vermek zorunda olduğundan stok değerlemeye daha fazla önem vermektedir.

55 Xxxxxx Xxxxxx ve Xxxxx Xxxxx, Maliyet Muhasebesi, Anadolu Üniversitesi İşletme Fakültesi Ders Kitapları Yayın No:2,Eskişehir Anadolu Üniversitesi,1998, s.489.

56 Xxxxxx Xxxxxxx, Faaliyete Dayalı Maliyetleme, Anadolu Üniversitesi Yayın No:867, İİBF Yayın No:106, Eskişehir, 1995, s.18.

1.2.4 Ürün Yaşam Döneminin Kısalması ve Üretim Sistemlerinin Değişmesi

Rekabet ortamının daha da güçlenmesi nedeniyle, pazarda müşterilerin önemi, müşterilerin beklentileri ve istekleri daha da önem kazanmıştır. Buna bağlı olarak ürün çeşitlerinin çoğalması, ürünlerin kısa sürede demode olması ürün yaşam döneminin de kısalmasına neden olmuştur57. Pazarın taleplerini hızlı karşılayabilmek için işletmelerin yeni üretim teknolojilerini kullanmaları da kaçınılmaz hale gelmiştir.

İşletmelerin birden fazla çeşitte ürün üretmeleri bilgisayar destekli üretim ve otomasyonun yüksek seviyede kullanılmasına neden olmuştur. Bu tür üretim sistemleri de esnek üretim sistemleri olarak adlandırılmaktadır.

1.2.5 Verimliliğe Verilen Önemin Artması

Rekabetçi ortamda işletmelerin aynı zamanda verimliliklerini artırmaları gereklidir. Çıktının girdiye oranı ne kadar büyük olursa işletme rekabet avantajını da bir o kadar yaratabilir. Yönetim, verimliliği geliştirmek için alınan kararların muhtemel ve gerçek etkililiğini değerlendirmeye ihtiyaç duyar ve aynı zamanda verimlilikteki değişimleri kontrol ve denetleme ihtiyacı duyar. Kaliteyi iyileştirmek aynı zamanda verimliliği de iyileştirebilir58. Geleneksel maliyet muhasebesinde verimlilik ölçülmemiştir.

1.3. Geleneksel Maliyet Muhasebesinin Sınırları ve Yeni Maliyet Yaklaşımları

Üretim çevresindeki değişmelere uyum gösteren, gelişen teknolojiyi kullanan işletmelerde mevcut uygulanan yani geleneksel maliyet muhasebe sistemi yeni üretim ortamında yetersiz kalmaktadır. Maliyet muhasebesi sisteminin maliyet kontrolü, ürün maliyetinin hesaplanması ve stok değerleme olmak üzere üç amacı vardır. Geleneksel maliyet muhasebesinde stok değerleme amacı önceliklidir. Ancak ileri üretim teknolojilerini kullanan işletmelerde genel üretim giderlerinin direkt işçilikten fazla olması, bilgisayara dayalı bilgi sisteminin ürün maliyetine etkisinden dolayı maliyet kontrolü ve ürün maliyetinin belirlenmesi amacında eksiklikler, yetersizlikler bulunmaktadır59.

57. Şakrak, s. 53.

58 Xxxxxx vd., s.638.

59 Xxxxx Xxxxxxx, Xxxxxx Xxx, Xxxxx Xxxxxx, vd., “Teknolojik Gelişmelerin Muhasebe ve Muhasebe Eğitimine Etkileri”, Muhasebe Bilim Dünyası Dergisi, Cilt:2, Sayı:4, Aralık 2000, s.116.

Yöneticilerin karar alabilmeleri için ihtiyaç duydukları bilgiyi sağlamada yetersiz olan geleneksel maliyet muhasebesinin eksik olduğu konulardan bazıları şunlardır60:

• Geleneksel maliyet muhasebesinin hazırladığı raporlar, verimliliğin artırılması ve maliyetlerin düşürülmesi konusunda yöneticilere sağladığı yardım yetersizdir.

• Geleneksel maliyet muhasebesi doğru ürün maliyetlerini saptama konusunda yetersizdir.

• Geleneksel muhasebe uygulamaları yönetime performans etkinliğine dönük bir alt yapı sağlamada başarısızdır. Çünkü bu uygulamalar daha çok dışsal finansal başarılara odaklanmıştır.

• Geleneksel muhasebe uygulamaları, yönetim eğilimlerini üretim hattı yerine işlem bazındaki sonuçlar üzerinde yoğunlaşmaya yönlendirmektedir.

• Geleneksel muhasebe uygulamaları, karlılık marjını düşürür. Sorunların saptanmasında ve pazar payının artırılması mücadelesinde fırsatları sağlamada yetersiz kalmaktadır.

Mevcut maliyet muhasebesinde yetersizlikleri ortaya koyan başka belirtiler de söz konusu olabilmektedir. Bir işletmede maliyet muhasebesinde problemler olduğunu ortaya koyan belirtilerin bazıları61;

• Bölüm yöneticilerinin, üretim ve pazarlama yöneticileri gibi, karlı görünen ürünlerin üretiminden vazgeçmeleri,

• Kar marjlarının açıklanmasında karşılaşılan zorluklar,

• Üretimi zor olan ürünlerin yüksek karlılık göstermesi,

• Bölümlerin kendi maliyet sistemlerini oluşturma ihtiyacı,

• Muhasebe bölümünün özel projelere çok zaman harcaması,

• Rakiplerin fiyatlarının gerçekçi olmayan şekilde düşük olması,

• Müşterilerin fiyat artışlarıyla ilgilenmemesi,

60 Altuğ, s.434.

61 Siu Y. Xxxx, Xxxxxxxx Xxx-Xxx Xxx, “An Emprical Investigation of Symtoms of Obselete Costing Systems and Overhead Cost Structure”, Manegerial Auditing Journal, Vol:18, Iss:1/2, 2003, s.83.

• Yüksek kar sağlaması beklenen bir alana başka işletmelerin girmemesi,

• Fiyat teklifleri sonuçlarının açıklanmasında karşılaşılan zorluklar,

• Yeni finansal muhasebe düzenlemelerinden dolayı raporlanan maliyetlerin değişiklik göstermesi.

İşletmelerin mamul ve hizmet pazarlarındaki hızlı küreselleşmeyle birlikte dünya pazarında rekabet edebilmek için yukarıda açıklanan maliyet muhasebesindeki problemleri dikkate alarak daha iyi bir maliyet muhasebesi sistemini kullanmalarını gerektirmektedir. İyi bir maliyet muhasebe sistemi yöneticilere, üretimle ilgili stratejik kararlarda ve etkili bir maliyet yönetimi konusunda yardımcı olabilir.

Etkin bir modern maliyet muhasebe sistemi aşağıdaki gibi olmalıdır62:

• Maliyetleri raporlamaktan ve izlemekten daha çok planlama ve kontrole odaklanmalı,

• Maliyet nesnelerinin çeşitliliği (müşteri, ürünler, hizmetler, fonksiyonlar ve faaliyetler vb.) üzerinde çok yönlü odaklanmayı sağlamalı,

• Fiyatlama, satınalma, yatırım gerekçesi, verimlilik ölçümü, ürün çıkarma ve yeni ürün üretilmesi gibi kararların alınmasına yardımcı olmalıdır.

Yukarıda genel hatlarıyla özetlenen geleneksel maliyet muhasebesinin yetersizlikleri artan rekabet ortamında ve teknolojik gelişmeler karşısında işletmelerin ihtiyacını karşılayamaz hale gelmiştir. Gelişen teknoloji ile birlikte maliyet ve yönetim muhasebesinin yeni üretim tekniklerine ve işletme çevresinde meydana gelen değişiklikler, yeni işletmelerdeki maliyetleme ve performans ölçüleri unsurları tablo 1.2 yardımıyla şöyle açıklanabilir.

00 Xxxxx X. Xxxxxxx, Xxxx Xxxxxxx, Xxxx Xxxx-Xxxxx, “The Role of Cost Management in Network Relationships”, Int. J. Production Economics, Vol:79, Iss:1, September 2002, s.37.

Tablo 1.2: Yeni İşletmelerde Maliyetleme ve Performans Ölçüleri

21. Yüzyılın Yeni İşletmeleri	Kritik Başarı Faktörleri	Performans Ölçüleri	Maliyetleme
Bütünleşmiş altyapı	Bilgi teknolojileri/sistemleri, stratejik işbirlikleri ve ortaklıkları geliştirmek için karar verme ve uygulama zamanı	Eğitim-öğretim, stratejik, tedbirli, işlemsel	Faaliyet tabanlı maliyetleme, hedef maliyetleme, ürün yaşam dönemi maliyetlmesi
Fonksiyonel alanların ve işletme süreçlerinin bütünleşmesi	İletişim, eğitim-öğretim, fonksiyonel stratejiler, değermühendisliği, ortaklıklar arasında stratejik düzenleme	Üretim süresi,değer katmayan faaliyetlerin yok edilmesi vb.	Faaliyet tabanlı maliyetleme, hedef maliyetleme, ürün yaşam dönemi maliyetlmesi
Genel üretim giderleri ve sermaye maliyetlerinin direkt maliyetlerinin üzerinde olması	Bütçe kontrolü, değer mühendisliği, verimlilik, tahminleme, Faaliyet tabanlı maliyetleme	Maliyet sürücüleri, kalite ve maliyet havuzlarının sayısı, sapma analizleri	Faaliyet tabanlı maliyetleme, hedef maliyetleme, ürün yaşam dönemi maliyetlmesi
Bilgi yönetimi	Eğitim-Öğretim, Bilgi teknolojileri/ sistemleri, stratejik anlaşma, işgücü,	Çelişkili raporlama, alınan kararların sayısı ve sistemin başarısı üzerindeki etkisi	Değer tabanlı maliyetleme
Yeni çevre üzerine oluşturulmuş stratejiler	Stratejik anlaşmalar, yoğun rekabet, ortaklık oluşumları	Kar, yaşam dönemi, Pazar bölümlemesi	Değer tabanlı maliyetleme
Resmi olmayan ve yalın organizayon yapısı	Geçici organizasyonların ayrılması ve hızlı oluşum, takım çalışması, atak olma, Bilgi teknolojileri/ sistemleri	Başarı ölçüm için değişiklikler, Bilgi teknolojileri/ sistemleri için değişiklikler, eğitim- öğretim	Faaliyet tabanlı maliyetleme, transfer fiyatlandırması
Esnek yönetim kontrol sistemleri	Tedarik zinciri yönetimi ve atak olma, organizsayonel değişimin gerektirdiği başarı ölçüleri		Benchmarking, kaizen, faaliyet tabanlı maliyetleme, ürün yaşam dönemi maliyetlemesi

Kaynak: Xxxxxxx X. Xxxxx and X. Xxxxxxxxxan, “Costing in New Enterprise Environment: a Challange for Mangerial Accounting Researchers and Practitioners”, Managerial Auditing Journal, Vol:20, No:4, 2005, s.350.

Tablo 1.2’den de görüldüğü gibi 21. yüzyılda işletmeler tüm bu değişimlere uyum sağlaması sonucunda, maliyet muhasebesi kavramı, kapsamı ve yöntemlerinde de gelişmeler olmuştur. Söz konusu maliyet yaklaışmları/yöntemleri aşağıdaki şekilde sınıflandırılabilir:

• Bencmarking(Kıyaslama)

• Ürün yaşam dönemi boyunca maliyetleme

• Faaliyet tabanlı maliyetleme

• Hedef maliyetleme

• Tam zamanında üretim

• Kalite maliyetleri.

• Kazien maliyetleme

• Tedarik zinciri maliyetleme

Yukarıda verilen maliyet yaklaşımları bu bölümde kısaca özetlenecektir. Ürün yaşam dönemi, faaliyet tabanlı maliyetleme, hedef maliyetleme, tama zamanında üretim ortamında maliyetleme ve kalite maliyetleri üçüncü bölümde daha detaylı ele alınacaktır.

1.3.1 Benchmarking (Kıyaslama)

Benchmarking, performans düzeyini artırmak için bir işletmenin kendi içinde ve/veya diğer işletmelerdeki “en iyi uygulama”(best practice)’yı tesbit ederek kendi işletmesine uyarlaması olarak tanımlanabilir. Benchmarking’in amacı işletmenin başarısını artırmak ve sürekli gelişmesine katkıda bulunmaktır. Diğer bir ifadeyle, benchmarking yapılmasında amaç piyasa payı, karlılık, işgücü verimliliği, maliyet azaltma, kalite, servis, imaj, insan kaynaklarının yönetimi gibi kritik performans göstergelerinde iyileştirmeler yapmaktır.63 Amaçlardan da anlaşılacağı üzere benchmarking her alanda yapılabilir. Dolayısıyla muhasebe uygulamalarında da benchmarking yapılabilmektedir. Benchmarking uygulaması rakip firmalarla yapılabileceği gibi rakip olmayan firmalarla da yapılabilir.

Muhasebe uygulamalarında benchmarking yapılabilecek bazı alanlar aşağıda belirtilmiştir64.

• Faaliyet tabanlı maliyetleme sisteminin uygulamaya geçirilmesi.

• Kalite maliyetlerinin izlenmesine ilişkin sistem geliştirilmesi.

• Hedef maliyetleme.

• Çevresel maliyet muhasebesi uygulamaları.

• Bütçeleme sisteminin yerleştirilmesi ve muhasebe sistemine adaptasyonu.

63 xxxx://xxx.xxxxxxxx.xxx/xxxxxxx/xxxxxxxxx-xxxxxxx/xxxxxxxxxxxx.xxx, Erişim Tarihi:10/07/2005

64 Xxxxx Xxxxxxxxx, Stratejik Maliyet Yönetimi: Maliyet ve Yönetim Muhasebesinde Yeni Yaklaşımlar, Aktif Yayınevi, Erzurum 2000, s.99.

• Stok yönetimi ve stok bulundurma maliyetlerinin azaltılmasına ilişkin uygulamalar.

• İç denetim sisteminin oluşturulması.

• Yeni mamul geliştirme maliyetlerinin azaltılması.

1.3.2 Ürün Yaşam Dönemi Boyunca Maliyetleme

Ürün yaşam dönemi maliyetlemesi, maliyet ve karlılık analizine odaklanmaktadır. Yöntemin özelliği, stratejik planlama dönemi olarak giriş, gelişme, olgunlaşma ve düşüşten oluşan ürünün beklenen ömrünün esas alınmasıdır. Ürün yaşam dönemi maliyetlemesinde amaç, belirtilen aşamalarda işletmenin alacağı en uygun pazarlama ve üretim kararıyla işletmeye en yüksek karı sağlamaktır. Bu kararlar pazarlama giderlerini artırabileceği gibi üretim giderlerini etkileyecektir ve ayrıca yeni ürün çeşitleri geliştirme veya eski ürünleri iyileştirme maliyetleri, depolama hizmet maliyetleri vb gibi maliyetlerde sözkonusu kararlardan etkilenecektir65.

Günümüzde teknolojik gelişmeler sonucunda, ürün yaşam dönemleri kısalırken yeni ürünlerin pazara sunulmasındaki hız da artmıştır. Böylelikle teknoloji maliyetlerinin toplam ürün maliyetleri içindeki payının artışıyla, yeni bir ürünün toplam yaşam dönemi maliyetinin %80-%90 oranında büyük bir bölümü, tasarım ve geliştirme aşamasında oluşmaya başlamıştır. Bu doğrultuda da, maliyet muhasebesinde, ürün yaşam döneminin ilk aşamaları üzerinde daha çok durulması gereği ortaya çıkmış; en düşük yaşam dönemi maliyetini sağlamak için üretim öncesinde gerçekleşen faaliyetler üzerinde de yoğunlaşmak gerekmektedir66. Dolayısıyla geleneksel muhasebede üretim maliyetlerine dahil edilmeyen dönem giderleri de üretilen ürünle ilişkisi olması halinde üretim maliyetine eklenir.

1.3.3. Faaliyet Tabanlı Maliyetleme

Faaliyet tabanlı maliyetleme(FTM), genel üretim giderleri veya endirekt giderler yüksek olduğunda, çeşitli ürünler üretildiğinde, maliyetler yüksek olduğu zaman ve

65 Karcıoğlu, s.91.

66 Şakrak, s. 87.

rekabetin yoğun olduğu ortamlarda kullanılan bir maliyet yöntemidir67. FTM, maliyet unsuru olarak faaliyetler üzerine odaklanmıştır. Ürünlerin ve diğer maliyet unsurlarının maliyetlerini toplamaya yönelik havuz oluşturucu olarak faaliyet unsurlarını kullanır. FTM, maliyetleme ve maliyet dağıtım ölçüleri arasındaki ilişkiyi daha doğru kurduğu için, gerçek ürün maliyetlerinin hesaplanmasına ve doğru bilgi sunulmasına yardımcı olur68.

FTM, işletmede yapılan faaliyetlerin işletme kaynaklarını tükettiği böylelikle de faaliyetlerin maliyet unsuru olduğunu kabul etmektedir. Bir ürünün maliyeti de o ürünün üretilmesi için yapılan tüm faaliyetlerin (tüketim kaynakları) maliyeti toplamıdır. Diğer bir ifadeyle FTM, genel üretim giderlerinin veya endirekt giderlerin dağıtımında ürünü oluşturan faaliyetleri dikkate alıp mümkün olduğunca gerçeğe yaklaşma, doğru ve sağlıklı değerlendirmeler yapma olanağı sağlayan maliyet yöntemidir.

1.3.4. Hedef Maliyetleme

Son yıllarda Japon firmaları tarafından oldukça yaygın bir şekilde kullanılan, Avrupa ve Amerikan şirketleri arasında gün geçtikçe kullanımı artan ve üretilen yeni ürünlerin karlılığını temin etmek için kullanılan aynı zamanda maliyet azaltımını da sağlamayı amaçlayan hedef maliyetleme, ürünün tahmin edilen satış fiyatında arzulanan karlılığı sağlayabilmek amacıyla belirli işlevleri ve kalitesi ile üretilmesi yoluyla ürün maliyetinin belirlenmesini amaçlayan bir yöntem olarak tanımlanabilir69.

Bu yöntem; yeni bir ürünün planlama, araştırma ve geliştirme sürecinde maliyetlerin azaltılması için ortaya atılan tüm fikirlerin gözden geçirilmesini gerektirir. Böylece hız, kalite ve güvenilirlik gibi müşteri ihtiyaçlarını karşılamayı sağlarken, söz konusu ürünün tüm yaşam dönemi maliyetlerini de azaltmayı amaçlamaktadır. Hedef maliyet, geleneksel maliyet yaklaşımından farklı olarak maliyetlerin fonksiyonu olmaktan çok satış fiyatı ve arzu edilen karın bir fonksiyonudur. Dolayısıyla hedef maliyet hesaplanırken öncelikle

67 xxxx://xxx.xxxx.xxx/xxxxxxxxx/xxx/xxxxxxxx/, Xxxxxx Xxxxxx: 23/07/2005

68 Xxxxxxxxx, s.97.

69 Xxxxxx Xxxx, “İleri Maliyet Yönetim Yaklaşımı Olarak Hedef Maliyetleme”, Xxxxxxxx Xxxxxxx İİBF Dergisi, Sayı:3, 1998, s. 81.

satış fiyatı ve arzu edilen kar hesaplanır. Satış fiyatı ve arzu edilen kar arasındaki fark hedef maliyeti vermektedir70.

1.3.5. Tam Zamanında Üretim

Tam zamanında üretim, müşterilerin talep ettikleri miktarda ürün üreterek artıkları ve israfları yok etmeyi amaçlamaktadır. Dolayısıyla hammadde ve malzemeler gerektiği anda işletmeye gelmekte, böylece sıfır veya çok düşük stok düzeyleri ile çalışılmaktadır. Bu da stok maliyetlerinin azalmasına neden olmaktadır71.Tam zamanında üretimde işletmelerin satıcılarla olan ilişkisi de önemli hale gelmektedir. Kaliteli hammadde ve malzemelerin güvenilir satıcılardan zamanında teslim etmeleri beklenir. Tam zamanında maliyetleme, çıktıları toplayan ve daha sonra üretim maliyetlerini satılan ürünlere ve stoklara yükleyen bir maliyet yöntemidir. Bu yöntemde yarı mamul stok hesabı kullanılmadığından kayıtları da geleneksel muhasebeden daha basit şekildedir72.

Tam zamanında üretimde müşteri beklentilerini ön planda tutarak, gereksiz stoklar ortadan kaldırılarak kaliteli ürün üretmek ve böylece stok bulundurma maliyelerinin minimize edilmesi sağlanır. Dolayısıyla tam zamanında üretim yöntemi bir maliyet azaltım yöntemi olarak da kabul edilebilir. Kısaca tam zamanında üretim işletmenin başta stok olmak üzere kayıplarını en aza indiren ve performansını yükseltip maliyeti düşüren bir yöntemdir.

1.3.6. Kalite Maliyetleri

Kalite maliyeti, ürünün belli standartlara uygunluğunu sağlamak için yapılan işlerin maliyetidir. Kalite maliyetleri, kusurları önlemek, faaliyetleri değerlendirmek için yapılan harcamalar ile ürünlerin belirlenen özellikleri karşılayamamasından doğan iç ve dış başarısızlık sonucu uğranılan kayıplar olarak tanımlanabilir73. Diğer bir ifadeyle kalite maliyetleri, kalitesizliği önlemek için yapılan faaliyetlerin maliyetidir.

70 Xxxxx Xxxxxxx, Xxxxx Xxxxxx, “Pazarda Rekabetçi Üstünlük Aracı Olarak Hedef Maliyetleme”, Erciyes Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi, Sayı:11, Eylül 2001, s.362.

71 Xxxxxx vd., s.513.

72 Xxxxxxxxx, s.97.

73 Xxxxxxxxxx, s.592.

Genellikle kalite maliyetleri, önleme, değerleme, içsel başarısızlık ve dışsal başarısızlık olmak üzere dört gruba ayrılır. Önleme maliyetleri, kalite standartlarına göre ürün üretmeyi sağlama maliyetleridir. Değerleme maliyetleri, İşletmenin üretim bölümlerinin ve müşterilerin ihtiyaçlarına uygun üretim yapıp yapmadığını inceleme maliyetleridir. İçsel başarısızlık maliyetleri, hatalı, bozuk ürün üretmenin işletmede meydana getirdiği hatalardır. Dışsal başarısızlık maliyetleri ise ürünün müşteriye teslimin sonra kalite standardına uygunsuzluğun neden olduğu maliyetlerdir74.

1.3.7 Kaizen Maliyetleme

Kaizen, bir anda büyük değişimler ve yenilikler yerine, küçük fakat artan miktarlarda gelişmeyi hedefleyen bir Japon yöntemidir. Kaizen Maliyetleme ise, üretim döngüsü boyunca değişken üretim maliyetlerini sürekli azaltmayı, sürekli iyileştirmeyi vurgulayan bir planlama yöntemidir75. Dolayısıyla kaizen maliyetlemenin amacı, üretim döngüsünde maliyet azaltma ve üretimde sürekli olarak iyi yönde gelişmedir. Kaizen maliyetleme geleneksel maliyet muhasebesinde bir maliyet kontrol aracı olarak kullanılan standart maliyet yöntemi ile karşılaştırılmaktadır. Standart maliyet yöntemi ile Kaizen maliyetlemenin karşılaştırılması tablo 1.3’deki gibi açıklanabilir.

74 Civelek, s..588.

75 xxx.xxx.xxxx.xxx.xx/00_xxxxxx/0/xxxx00.xxx, Erişim Tarihi: 16/07/2005.

Tablo 1.3: Standart Maliyet ile Kaizen Maliyetin Karşılaştırılması

Standart Maliyet Kavramı				Kaizen Maliyet Kavramı
-Maliyet kontrol sistemidir				-Maliyet azaltma sistemidir
-Mevcut üretim süreçlerini kabul eder				-Üretimde sürekli gelişmeyi ve iyileşmeyi kabul
-Maliyet başarı standartlarına ulaşmayı amaçlar				eder.
				-Maliyet azaltma hedeflerine ulaşmayı
				amaçlamaktadır
Standart Maliyet Teknikleri				Kaizen Maliyet Teknikleri
-Standartlar yıllık	veya altı	aylık	süreler için	-Maliyet azaltma hedefleri aylık oluşturulur ve
oluşturulur.				uygulanır.
-Maliyet sapma	analizleri,	fiili	ve standart	-Sürekli iyileştirme (Kaizen), hedef kara ulaşmak
maliyetlerin karşılaştırılmasını kapsamaktadır.				için bütün yıl boyunca uygulanır.
-Standart maliyet hedeflerine ulaşılmadığı zaman				-Maliyet sapma analizleri fiili maliyet azaltma
nedenleri araştırılır ve çözüm bulunmaya çalışılır.				tutarları ile hedef Kaizen maliyetlerin
				karşılaştırılmasını kapsamaktadır.
				-Hedef Kaizen maliyet tutarlarına ulaşılmadığı
				zaman nedenleri araştırılır ve çözüm bulunmaya
				çalışılır.
Standart Maliyet Yönteminde Bilgili Kabul				Kazien Maliyet Yönteminde Bilgili	Kabul
Edilenler				Edilenler
Yöneticiler ve mühendisler standartları geliştirir				Üretim sürecine yakın olanlar en bildiklerinden dolayı, çalışanlar bilgili edilmektedir.	iyisini kabul

Xxxxxx: Xxxxxxxx Xxxxxx; Xxxx Xxx, “How a Japanese Auto Maker Reduces Costs”, Management Accounting, Vol:75, Iss:2, Xxxxxx 1993, s.26; xxx.xxx.xxxx.xxx.xx/00_xxxxxx/0/xxxx00.xxx.

1.3.8 Xxxxxxx Xxxxxxx Xxxxxxxlemesi

Mamul ya da hizmetin, gerçekleştirilmesinde temel basamaklardan birisi, tedarik zinciri yönetiminin kurulması ve en etkili bir şekilde yürütülmesidir. İşletmelerde nihai mamul ya da hizmeti oluşturmak üzere ihtiyaç duyulan malzemelerin tedarik yöntemiyle elde edilmesi düşünülüyorsa neyin nerden kimler aracılığı ile hangi zamanda hangi miktarlarda ve niteliklerde karşılanacağının belirlenmesi, programlanması ve gerçekleştirilmesi faaliyetlerinin tümü tedarik zinciri yönetiminin fonksiyonları arasında yer almaktadır76.

Başarılı bir tedarik zinciri yönetimi, işletmede ihtiyaçların zamanında ve yeterince karşılanamamasından aksaklıkları, nitelikli ve ucuz girdi elde edilememesi nedeni ile oluşacak kalite sorunları ile girdi kalemlerinin maliyet değerinin azaltılmasını sağlayacaktır. Tedarik zinciri yönetimi, başta üretim olmak üzere tüm işletme

76 Xxxxx Xxxxxx-Xxxx, Xxxxxx Xxxxxxxx and Xxxxx Xxxxxx-Xxxx, Managing The Supply Chain, XxXxxx- Xxxx Xxxxxxxxxxxx, XXX, 0000, s. 2.

performansını artırmakla birlikte kaynakların etkin kullanımı ve verimlilik artışı ile de maliyetlerin kontrolü ve azaltılması için uygun bir yöntemdir77. Tedarik zinciri yönetimi sadece işletme performansını değil aynı zamanda işletmenin rekabet avantajı elde etmesini de sağlamaktadır. Tedarik zinciri yönetiminden, ürün yeniliği, zamanında pazara girme, kalite, dağıtım güvenilirliği, fiyat/maliyet konularını etkilemesi beklenir78. Tedarik zinciri maliyetlemesi, bir maliyet yöntemi olmamakla birlikte, maliyetlerin azaltılmasında etkin rol oynayan bir yöntemdir.

Yukarıda kısaca anlatılan maliyet yöntemlerinin hepsi teknolojinin yoğun olduğu işletmelerde kullanılabilmektedir. Bu da yöntemlerin daha çok sanayi işletmelerinde uygulanabilirliğini gösterse de yöntemler hem sanayi işletmelerinde hem de hizmet işletmelerinde kullanılabilmektedir. Diğer bir ifadeyle geleneksel muhasebenin yetersiz kaldığı işletmelerde yeni maliyet yaklaşımları uygulanabilmektedir. Hizmet işletmelerinden olan konaklama işletmelerinde de yöneticinin ihtiyaç duyduğu bilgiler, ürün maliyet analizleri, karlılık analizleri, verilen hizmetin kalitesinin ölçülmesi, müşterinin memnuniyetinin ölçülmesi maliyet ve yönetim muhasebesinden sağlanabilir. Dolayısıyla konaklama işletmeleri de yeni yaklaşımları uygulayarak maliyetlerini azaltmaya çalışabilir ve kalite maliyetlerini ölçebilir. Ancak öncelikle konaklama işletmelerinde geleneksel maliyet yöntemlerini, uygulanan fiyat yaklaşımlarını anlatmak daha faydalı olacaktır.

77 Xxxxxxx Xxxxxx, Purchasing and Supply Chain Management: Strategies and Realities, IRM Press,

İdea Group Publishing, USA, 2006, s.106.

78 Xxxxxx Xx, Xxxxx Xxxx-Xxxxxx, T.S. Xxxx-Xxxxxx vd., “The Impact of Supply Chain Management Practices on Competitive Advantage and Organizational Performance”, Omega, Vol: 34, Iss: 2, April 2006, s.111.

2. BÖLÜM

KONAKLAMA İŞLETMELERİ VE KONAKLAMA İŞLETMELERİNDE GELENEKSEL MALİYET YÖNTEMLERİNİN İNCELENMESİ

Turizm endüstrisi içinde faaliyet gösteren ve endüstrinin bel kemiği olan konaklama işletmeleri, günümüzde en önemli iş kollarından biri haline gelmiştir. Özellikle 21. yüzyılda, insanların gelir seviyesindeki artışlar, boş zamanlarının artması, insanların rahatlığına ve dinlenmesine daha çok önem vermeleri, teknoloji ve küreselleşmeyle seyahatlerin artması, konaklama işletmelerinin gelişmesine ve ekonomide daha önemli hale gelmesine neden olmuştur.

Konaklama işletmelerinin hızlı bir şekilde büyümesi ve işletme sayısının artması beraberinde yoğun bir rekabet ortamını doğurmaktadır. Rekabetin giderek arttığı bir ortamda, işletmeler, varlıklarını sürdürebilmek ve aldıkları kararların verimli olabilmesi için maliyet muhasebesi sisteminden sağlanan bilgilere ihtiyaç duymaktadırlar. İşletmeler, uygun maliyet muhasebesi sistemi ile satışlarını artırabilir, karlılığını geliştirebilir, müşteri tatminini artırabilir ve böylece pazarda rekabetçi avantaj sağlayabilir.

Konaklama işletmeleri ile ilgili temel kavramlar ve mevcut uygulanan maliyet yöntemleri hakkında bilgi vermeden önce turizm endüstrisinin ekonomideki önemini kısaca açıklamak gerekir.

2.1. TURİZM ENDÜSTRİSİ VE EKONOMİDEKİ YERİ

Uluslararası Bilimsel Turizm Uzmanları Birliği (AIEST)’ne göre turizm, insanların yerleştikleri, çalıştıkları ve her zamanki olağan ihtiyaçlarını karşıladıkları yerlerin dışına seyahatleri ve buralardaki, genellikle turizm işletmelerinin ürettiği mal ve hizmetleri talep

ederek, geçici konaklamalarından doğan olaylar ve ilişkiler bütünü şeklinde ifade edilmiştir1.

Bir diğer tanıma göre turizm, insanların boş zamanlarını değerlendirmek amacı ile devamlı yaşadıkları yerden başka yerlere seyahatleri ve bu seyahatleri sırasında konaklamaları ve konaklamalarından doğan ihtiyaçları ile ilişkileri kendisine konu olan sosyal, ekonomik ve kültürel bir olay ve bir hizmet endüstrisidir2.

Tanımdan da anlaşılacağı üzere turizm sadece seyahat ve konaklama faaliyeti değil, aynı zamanda insanların ihtiyaçlarını karşılamak amacıyla birbirinden farklı hizmet ve faaliyetleri kapsayan bir endüstridir.

Turizm endüstrisi kapsamında hizmet üreten ve faaliyet gösteren ekonomik birimler ve bu birimlerin altında yer alan belli başlı işletmeler aşağıdaki gibi sınıflandırılabilir.

Diğer Çeşitli Etkinlikler

-Animasyon

-Rekreasyon eğlence

-Fuar ve sergi

-İnceleme gezileri

-Spor karşılaşmalar

-Sanat festivali

-Kültür etkinlikleri

Perakende Satış Mağazaları

-Hediyelik eşya mağazaları

-Hatıra eşya mağazaları

-Marketler

-Değişik eşya satan mağazalar

Yiyecek- İçecek İşletmeleri

-Restoranlar

-Yiyecek içecek perakende satış mağazası

-Snack Barlar

-Tavernalar

-Kafeteryalar

Konaklama

İşletmeleri

-Otel

-Motel

-Tatil Köyü

-Motor Oteller

-Kamplar

-Pansiyonlar

-Spor ve avcılık tesisleri

-Sağlık tesisleri

Ulaştırma Hizmetleri

-Demiryolları

-Denizyolları

-Havayolları

-Karayolları

Pazarlama

İşletmeleri

-Tur operatörleri

-Seyahat acentaları

Turizm Endüstrisi

Xxxxxx: Xxxxx Xxxxx, Xxxxx Xxxxxx, Otel İşletmeciliği, Beta Yayınları, İstanbul 1993, s.6.

Şekil 2.1: Turizm Endüstrisinde Yer Xxxx Xxxxtmeler

1 Xxxxx Xxxxx, Meryem A. Kozak, Xxxxx Xxxxx, Genel Turizm İlkeler-Kavramlar, Detay Yayıncılık, Göz. Geç. Beşinci Baskı, Ankara, Kasım 2001, s.4.

2 Xxxxx Xxxxx, Genel Turizm Bilgisi, Akdeniz Üniversitesi Yayınları, No:53, Antalya 1993, s.12.

Turizm endüstrisinde yer alan işletmeler, geçici süre için yer değiştirme olayının doğurduğu seyahat ve konaklama ihtiyaçlarının ve buna bağlı olarak diğer ihtiyaçların tatminine yarayan mal ve hizmetlerin üretilmesini ve pazarlamasını sağlayan ekonomik birimlerdir3.

Dolayısıyla turizmin ekonomik bir yönü söz konusudur. Gelir getirici ve döviz girdisi sağlama özelliği sonucunda ülke ekonomileri üzerinde olumlu etkiler yaratması, turizmin ekonomik yönünü daha ön plana çıkarmıştır. Yarattığı 32 trilyon doların üzerindeki gelir akımı ve dünya gayrisafi milli hasıla toplamı içindeki %6 payıyla ve dünya genelinde tahmini 127 milyon kişinin istihdam edildiği büyük bir endüstridir. Özellikle gelişmekte olan ülkelerin geleceğe yönelik olarak olumlu gelişmelerin olacağı tahmin edilen bir endüstri olması ülke ekonomisi için çekici bir alan haline gelmesine neden olmaktadır4.

Turizmin ülke ekonomisi üzerinde yarattığı en önemli olumlu etkileri, dış ödemeler dengesi üzerindeki etkisi, gelir etkisi ve istihdam üzerindeki etkisidir. Türkiyede de, turizmin ekonomi üzerinde yarattığı olumlu etkiler yıllar itibariyle tablo 2.1 ve 2.2’de gösterilmiştir.

3 Xxxxx Sabit Barutçugil, Turizm İşletmeciliği, Beta Yayınları, Göz. Geç. 3. Baskı, İstanbul, Mayıs 1989, s.52

4 Xxxxx Xxxxx, Turizm Ekonomisi, Detay Yayıncılık, Ankara, Eylül 2003, s.16

Tablo 2.1:Turizmin GSMH ve İhracat İçindeki Payı

Yıllar	Turizm Gelirlerinin GSYH İçindeki Payı	Turizm Gelirlerinin İhracata Oranı
1980	0,6	11,2
1981	0,8	8,1
1982	0,7	6,4
1983	0,8	7,2
1984	1,7	11,8
1985	2,8	18,6
1986	2,1	16,3
1987	2	16,9
1988	2,6	20,2
1989	2,4	22
1990	2,1	24,9
1991	1,8	19,5
1992	2,3	24,7
1993	2,2	25,8
1994	3,3	23,9
1995	2,9	22,9
1996	3,2	25,7
1997	4,2	30,8
1998	3,8	28,9
1999	2,8	19,6
2000	3,8	27,5
2001	6,9	32,1
2002	6,6	33,9
2003	5,5	28,2

Kaynak:xxxx://xxx.xxxxxx.xxx.xx/xxxxxxx/xxxxxxx/xxxxxxxxxxxxx/xxxxxxxxxxx/ gsmhIhr.asp, ErişimTarihi: 15/07/2005

Tablo 2.2: Turizmin Ödemeler Dengesi Üzerine Yarattığı Parasal Etki

Yıllar	Gelir (Milyon ABD Dolar)	Gider (Milyon ABD Dolar)
1987	1.476	448
1988	2.355	358
1989	2.557	565
1990	3.225	520
1991	2.654	592
1992	3.639	776
1993	3.959	934
1994	4.321	866
1995	4.957	911
1996	5.650	1.265
1997	7.002	1.716
1998	7.177	1.754
1999	5.203	1.471
2000	7.636	1.713
2001	8.090	1.738
2002	8.479	1.880
2003	13.203	2.113
2004	15.888	2.524
2005 (Xxxx-Mayıs)	4.435	1.063

Kaynak: xxxx://xxx.xxxx.xxx.xx/xxxxxxxxxx/xxxxxxxxxxxxxxx.xxx, Erişim Tarihi:23/07/2005

Dünya Turizm Örgütü'nün (WTO) açıkladığı raporda, Türkiye 15 milyar 900 milyon dolar ile 2004 yılında en fazla gelir elde eden ülkeler arasında 8. sırada yer almıştır. WTO'nun istatistik örgütü Barometre'nin verilerinde, dünyada turizm gelirinin 2004 yılında 622 milyar dolar olduğu belirtilirken, bir önceki yıla oranla yüzde 10.3'lük artışa dikkat çekilmiştir. WTO'nun açıkladığı sıralamada, ABD 74 milyar 500 milyon dolarla 1'inci sırada yer almıştır. Sıralamada ABD'yi şu ülkeler izlemiştir.: İspanya 45 milyar 200 milyon dolar, Fransa 40 milyar 800 milyar dolar, İtalya 35 milyar 700 milyon dolar, Almanya 27 milyar 700 milyon dolar, İngiltere 27 milyar 300 milyon dolar, Çin 25 milyar

700 milyon dolar, Türkiye 15 milyar 900 milyon dolar, Avusturya 15 milyar 400 milyon dolar, Avustralya 13 milyar dolar5.

Sonuç olarak, 80’li yıllardan itibaren turizm endüstrisi ülkelerin gerek sosyal ve ekonomik gelişmelerine gerekse de istihdam alanında olumlu etki yaratan dünyadaki en önemli endüstridir. Turizm endüstrisinin 21. yüzyılda 20. yüzyıldan farklı olması beklenmektedir. 21. yüzyıl, insanlara daha fazla boş zaman, daha yüksek yaşam standardı ve daha iyi yaşam kalitesi getirecektir. Rekreasyonel ve seyahat faaliyetleri, sadece insanların boş zamanlarındaki büyüyen ihtiyaçlarını değil aynı zamanda insanların sağlığını ve ömür uzunluğunu sürdürmek ve önemsemek, rahatlığın tatmini ve dinlenme için bir yaşam yaratmak için yapılacaktır. Kısaca bu faaliyetler yaşam kalitesini geliştirmek için yapılacaktır. Turizm endüstrisi globalleşme süreci içinde yaşanan tüm değişmelere açık olacak ve globalleşmenin olumlu özelliklerini kabul ederek başarıya ulaşmak için çaba gösteren bir endüstri olacaktır6.

Turizm endüstrisi içinde önemli bir yere sahip olan konaklama endüstrisi, günümüzde hızla gelişerek ve büyüyerek dünyanın en önemli iş kollarından biri haline gelmiştir. 1950’li yıllardan itibaren sürekli artış gösteren, 1974 yılında 200 milyonu ve 1989 yılında ise 400 milyon sınırını aşan uluslararası turist sayısı ve sayısı tam olarak hesaplanamayan ülke içi seyahatlerin artışı konaklama endüstrisinin hızla gelişmesine

5 xxxx://xxx.xxxxxxxxxxxxx.xxx.xx/xxxx_xxxxxxx.xxx?xxxxxx_xxx000000&xxxx_xxx00, Erişim Tarihi:23/07/2005

6 Xxxxxx Xxxxxxx Xxxxxxxx, “A Vision of Tourism and The Hotel Industry in The 21 st Century”, Int. Journal of Hospitality Management, Vol:22, Iss:2, June 2003, ss.130-131.

neden olmuştur7. Ayrıca teknolojik gelişmeler, gelir seviyesindeki artışlar ve globalleşmeyle birlikte dünya sınırlarının ortadan kalkması da konaklama endüstrisinin gelişmesine etki etmiştir.

2.2. KONAKLAMA İŞLETMELERİNİN TANIMI, SINIFLANDIRILMASI VE ÖZELLİKLERİ

Konaklama işletmelerindeki mevcut maliyet muhasebesi uygulamalarının incelenmesinden önce, konaklama işletmelerinin tanımı, sınıflandırılması, sanayi işletmelerinden farklılıklarını ortaya koymak konunun anlaşılması açısından yararlı olacaktır.

2.2.1 Konaklama İşletmelerinin Tanımı ve Sınıflandırılması

Konaklama endüstrisi, insanların kendi konutlarının bulunduğu yer dışında değişik nedenlerle yaptıkları seyahatlerinde birinci planda geçici konaklama, ikinci planda yeme içme gibi zorunlu ihtiyaçlarının karşılanması için mal ve hizmet üreten ticari nitelikteki işletme faaliyetleridir8. Dolayısıyla konaklama endüstrisi içerisinde faaliyet gösteren işletmeler de konaklama işletmeleri olarak adlandırılmaktadır.

Konaklama işletmeleri, birinci derecedeki turizm işletmeleri arasında ilk sırayı alan ve insanların konaklama, yeme, içme, eğlence, spor, sağlık hizmetleri gibi ihtiyaçlarını karşılayan işletmeler olarak tanımlanabilmektedir9.

Konaklama işletmelerinden yararlanan insanların seyahat nedenleri, gelir seviyeleri, zevkleri, beklentileri ve ihtiyaçlarının birbirinden farklılık göstermesi, işletmelerin de heterojen olmasına neden olmuştur (şehir otelleri, kaplıca otelleri, dağ otelleri, lüks oteller vb.). Konaklama işletmelerinin farklı yapıda olmasından dolayı çeşitli şekillerde sınıflandırılabilmektedir.

Genel kabul görmüş ayrıma göre; geleneksel konaklama işletmeleri ve tamamlayıcı konaklama işletmeleri olmak üzere iki grupta incelenebilmektedir. Geleneksel konaklama işletmeleri oteller; tamamlayıcı konaklama işletmeleri ise motel, tatil köyü, pansiyonlar,

7 A. Xxxxx Xxxxxx, Xxxxxx Xxxxxxx Kozak, Xxxxx Xxxxxxx vd., Xxxx İşletmeciliği, Detay Yayıncılık, Ankara,

Şubat 2002, s.2.

8 Olalı vd., s.7

9 Xxxxx Xxxxx, Turizm İşletmeciliği ve Yönetimi, Gen. 2. Baskı, Antalya, Xxxx 2002, s.23.

kampingler, apart oteller, dağ evleri ve hostellerdir10. Türkiye’de konaklama işletmelerinin sınıflandırması Kültür ve Turizm Bakanlığı turizm tesisleri yönetmeliğine göre belirlenmiştir. Yönetmeliğe göre konaklama işletmeleri; oteller, moteller, tatil köyleri, pansiyonlar, kampingler, apart oteller ve hosteller olarak sınıflandırılmıştır11.

Turizm tesisleri yönetmeliği’ne göre konaklama işletmelerini kısaca açıklamak yararlı olacaktır.

2.2.1.1 Oteller

Asıl fonksiyonları müşterilerin geceleme ihtiyaçlarını karşılamak sağlamak olan, bu hizmetin yanında, yeme-içme, spor ve eğlence ihtiyaçları için yardımcı ve tamamlayıcı birimleri de bünyesinde bulunduran işletmelerdir12. Konaklama işletmeleri içerisinde oteller, yapılan yatırım, sağladığı istihdam, sunduğu hizmetlerin çeşitlilik göstermesi bakımından en önemli grubu oluşturur.

Otel işletmeleri aşağıdaki gibi farklı kriterlere göre sınıflandırılabilmektedir13.

Konaklama Amacı Açısından: Şehir otelleri, kıyı otelleri, dağ otelleri, kaplıca, kür otelleri, spor oteller.

Ulaştırma Araçları ile Olan Bağlantılarına Göre: Havaalanı otelleri, istasyon otelleri, liman otelleri, karayolları kavşak otelleri.

Faaliyet Sürelerine Göre: Mevsimlik oteller, yıl boyunca açık oteller.

Tarihi Gelişimi Bakımından: Lüks oteller, vasat oteller, tamamlayıcı konaklama işletmeleri.

Büyüklüklerine Göre Oteller: Büyük oteller, orta büyüklükte oteller, küçük oteller, çok küçük xxxxxxx00

Hizmet Alanlarına Göre: Sadece oda, oda ve kahvaltı, oda, kahvaltı ve akşam yemeği(yarım pansiyon), oda, kahvaltı, öğle yemeği ve akşam yemeği(tam pansiyon), her şey dahil (yukarıda belirtilen hizmetlerin yanında otel içerisindeki diğer hizmetler de fiyata

10 Xxxxx Xxxxxxxx, Otel İşletmelerinde Önbüro Yönetimi, Turhan Kitabevi, 3. Baskı, Ankara 1999, s.4.

11 xxxx://xxx.xxxxxxxxxxxx.xxx.xx/xxxxxx/xxxxxxxx_xx.xxx?xxxxxxxx00000, Erişim Tarihi: 18/07/2005. 12 xxxx://xxx.xxxxxxxxxxxx.xxx.xx/xxxxxx/xxxxxxxx_xx.xxx?xxxxxxxx00000, Erişim Tarihi: 18/07/2005. 13 .Olalı vd., s.32; Xxxxx, s.29.

14 Barutçugil, s.73.

dahil edilmektedir. Her şey dahil otellerde hizmete dahil olan faaliyetler değişebilmektedir) oteller.

Konfor Derecelerine Göre (Kültür ve Turizm Bakanlığı’nın Turizm Tesisleri Yönetmeliği’ne Göre):.Bir yıldızlı oteller, iki yıldızlı oteller, üç yıldızlı oteller, dört yıldızlı oteller ve beş yıldızlı otellerdir15.

2.2.1.2 Moteller

Yerleşim merkezleri dışında, karayolları güzergahı veya yakın çevrelerinde inşa edilen, motorlu araçlarıyla yolculuk yapanların konaklama, yeme-içme ve araçlarının park ihtiyaçlarını karşılayan en az 10 odalı konaklama işletmeleridir16.

2.2.1.3 Tatil Köyleri

Doğal güzellikler içerisinde, rahat bir konaklama yanında çeşitli spor, eğlence ve satış hizmetlerinin de sağlandığı yaygın yerleşim düzenindeki en fazla iki katlı yapılardan oluşan, en az 60 odalı konaklama işletmeleridir.tatil köylerinde doğal varlıklar ile yöresel değerlerin korunmasına özen gösterilerek çevre düzenlemesi yapılır17.

2.2.1.4 Pansiyonlar

Konaklama işletmeleri olarak planlanıp inşa edilen, yönetimi basit, müşterilerin kendi yemekleri bizzat hazırlayabilme imkanı bulunan en az 5 odalı işletmelerdir18.

2.2.1.5 Kampingler

Karayolları güzergahları ve yakın çevrelerinde, kent girişlerinde, deniz, göl, dağ gibi doğal güzelliği olan yerlerde kurulan ve genellikle turistlerin kendi imkanlarıyla geceleme, yeme-içme, dinlenme, eğlence ve spor ihtiyaçlarını karşıladıkları en az 30 ünitelik işletmelerdir19.

15 xxxx://xxx.xxxxxxxxxxxx.xxx.xx/xxxxxx/xxxxxxxx_xx.xxx?xxxxxxxx00000, Erişim Tarihi: 18/07/2005. 16 xxxx://xxx.xxxxxxxxxxxx.xxx.xx/xxxxxx/xxxxxxxx_xx.xxx?xxxxxxxx00000, Erişim Tarihi: 18/07/2005. 17 xxxx://xxx.xxxxxxxxxxxx.xxx.xx/xxxxxx/xxxxxxxx_xx.xxx?xxxxxxxx00000, Erişim Tarihi: 18/07/2005. 18 xxxx://xxx.xxxxxxxxxxxx.xxx.xx/xxxxxx/xxxxxxxx_xx.xxx?xxxxxxxx00000, Erişim Tarihi: 18/07/2005. 19 xxxx://xxx.xxxxxxxxxxxx.xxx.xx/xxxxxx/xxxxxxxx_xx.xxx?xxxxxxxx00000, Erişim Tarihi: 18/07/2005.

2.2.1.6 Apart Oteller

Mesken olarak kullanılmaya elverişli bağımsız apartman ya da villa tipinde inşa ve tefriş edilen, müşterilerinin kendi yeme ve içme ihtiyacını karşılayabilmesi için gerekli teçhizat ile donatılan ve otel olarak işletilen konaklama işletmeleridir20.

2.2.1.7 Hosteller

Gençlik turizmine cevap verebilecek en az 10 odalı konaklama ve yeme-içme hizmeti veren veya müşterinin kendi yemeklerini bizzat hazırlayabilme imkanı olan işletmelerdir21.

Konaklama işletmeleri içinde görüldüğü gibi en önemli grubu oluşturan ve temel işletme tipi otellerdir. Günümüzde otel işletmeleri basit bir hizmet işletmesi olmaktan çıkarak büyüklükleri ve organizasyon yapısı yönünden, sundukları hizmet ve faaliyetler açısından karmaşık işletmeler olmalarından dolayı bir endüstri haline dönüşmüştür. Bu nedenle çalışmada da konaklama işletmeleri kavramı, otel işletmeleri kavramı yerine kullanılacaktır.

2.2.2 Konaklama İşletmelerinin Özellikleri

Konaklama işletmelerini sanayi işletmelerinden ayıran bazı özellikler vardır. Bu özellikler, üretim faaliyetleri ve üretilen ürün, çalışanlar, pazarlama, yatırım ve muhasebe açısından farklı özellikler olmak üzere 5 grupta incelenebilir.

2.2.2.1 Üretim Faaliyetleri ve Üretilen Ürün Açısından Farklı Özellikler

Konaklama işletmelerinin üretim faaliyetleri ve ürün açısından sanayi işletmelerinden ayrılan özellikleri şunlardır.

• Konaklama işletmelerinde üretilen ürün çoğunlukla hizmettir. Hizmet soyut (görünmez) niteliğe sahiptir. İşletmelerde yer alan fiziksel ürünler (oda, yiyecek, içecek vb) sunulacak olan soyut hizmetlerin bir parçasıdır22.

20 xxxx://xxx.xxxxxxxxxxxx.xxx.xx/xxxxxx/xxxxxxxx_xx.xxx?xxxxxxxx00000, Erişim Tarihi: 18/07/2005.

21 xxxx://xxx.xxxxxxxxxxxx.xxx.xx/xxxxxx/xxxxxxxx_xx.xxx?xxxxxxxx00000, Erişim Tarihi: 18/07/2005.

22 Xxxxx Xxxx, Turizm İşletmelerinde Pazarlama İlkeleri, Gen. 2. Baskı, Turhan Kitabevi, Ankara 2001, s.32.

• Konaklama işletmelerinde müşteriler üretim sırasında üretim sürecinin içindedir. Bu nedenle üretim sırasında ortaya çıkan hataların düzeltilmesi oldukça zordur23.

• Konaklama işletmelerinde ürün stoklanamaz ve bekletilemez. Örneğin bir günde satılamayan odadan elde edilecek gelir işletme için bir kayıptır ve telafisi yoktur.

• Konaklama işletmelerinde üretim ve tüketim genellikle aynı zamanda gerçekleşmektedir.

• Konaklama işletmeleri günün 24 saati, haftanın 7 günü hizmet üreten işletmelerdir.

• Konaklama işletmelerinde üretim faaliyetleri büyük oranda emek-yoğundur. Ancak son yıllarda teknolojinin gelişmesiyle birlikte üretimde otomasyondan yararlanılmaktadır24.

• Genellikle sabit kapasite söz konusudur. Ancak odaların 24 saat içinde birden fazla satışı konusu olabilmektedir25.

• Ürünleri standardize etmek zordur. Farklı işletmelerin konaklama, yiyecek, içecek ve diğer faaliyetleri benzer olmasına rağmen, müşterinin yiyecek, içecek kalitesi, hizmet kalitesindeki beklentileri önemli derecede farklılık göstermektedir.

2.2.2.2 Çalışanlar Açısından Farklı Xxxxxxxxxx

Konaklama işletmelerinin çalışanlar açısından sanayi işletmelerinden ayrılan özellikleri şunlardır.

• Konaklama işletmelerinde faaliyetlerin emek-yoğun gerçekleşmesi ve özellikle büyük ölçekli işletmelerde çalışan kişi sayısının fazla olması iyi bir insan kaynakları yönetimini gerektirir.

23 İçöz, s.34.

24 Çakıcı vd.,s. 9.

25 M.I. Xxxxxx, X. Xxxxx, X.X. Ilozor, “FM Application in The Hospitality Sector”, Facilities, Vol:20, Iss:7/8, 2002, s.240.

• Konaklama işletmelerinde bütün bölümlerin birbirine bağlı olarak ve sürekli bilgi alışverişinde bulunarak görevlerini yerine getirmesi, bölümler ve çalışanlar arasında yakın işbirliği ve karşılıklı yardımlaşmayı gerektirir26.

• Konaklama işletmelerinde hizmetin gerçekleştirildiği yerde çalışan personelin çalışma alanı ile müşterilerin kullanımına ayrılan mekanlar genellikle aynıdır27.

• Konaklama işletmelerinde çalışan personelin bilgi ve becerilerine ek olarak müşteriyle birebir ilişki içinde olmalarından dolayı fiziksel özellikleri de ön plana çıkmaktadır.

• Konaklama işletmelerinde çalışan personelin psikolojik ve moral durumu ile müşteri tatmini arasında genelde doğrudan bir ilişki söz konusudur. Bu da sunulan hizmetin kalitesini belirlemede etkili olmaktadır.

2.2.2.3 Muhasebe Açısından Farklı Özellikler

Konaklama işletmelerinin muhasebe açısından sanayi işletmelerinden ayrılan özellikleri şunlardır.

• Konaklama işletmelerinde amortisman, personel gibi sabit giderler değişken giderlerden çok fazladır. Yüksek sabit gider ve düşük değişken gider yapısı, otellerin yalnızca maliyet kontrolleriyle karı geliştirmeye çalışmasına neden olmaktadır. İşletme pazar gelirlerini artırmak ve sürdürmek için pazar yönelimli yaklaşımları da benimsemelidir28.

• Konaklama işletmelerinde birden fazla ücret sistemi mevcuttur. Sabit ücret, yüzdeli ücret sistemi veya her iki sistemin bir arada uygulandığı işletmeler de vardır29.

• Konaklama işletmelerinde muhasebe kontrol çalışmaları gece 24.00’den sonra yapılmaktadır. Konaklama işletmelerinin karmaşık bir yapıya sahip olması,

26 Xxxxxx Xxxxx, Konaklama İşletmelerinde Önbüro Yönetimi, Detay Yayıncılık, Ankara 2001,s.11.

27 Çakıcı, vd., s.10.

28 Okoroh vd., s. 240.

29 Çakıcı vd., s.11.

muhasebe işlemlerinin düzgün ve doğru bir şekilde yerine getirilmesi amacıyla çok fazla belge akışı ve rapor söz konusudur.

• Müşterinin her an otelden ayrılabileceği düşünüldüğünde müşteri hesaplarının ödemeye hazır halde bulundurulması gerekmektedir.

2.2.2.4 Pazarlama Açısından Farklı Özelikler

Konaklama işletmelerinin pazarlama açısından sanayi işletmelerinden ayrılan özellikleri şunlardır.

• Konaklama işletmelerinde dağıtım kanalları tersine işlemektedir. Müşteri hizmetin üretildiği yere gitmek zorundadır.

• Konaklama işletmelerinde hizmetin dağıtım zamanı çok önemlidir. Örneğin müşteri odayı belirli bir zaman dilimi için talep eder. Zamanında sunulmayan hizmetler tatminsizlik yaratır30.

• Konaklama işletmelerinde müşterinin pazarlaması yapılan ürünü daha önceden satın alması ve kullanan bir kimsede görme olanağı yoktur.

• Konaklama işletmelerine olan talebi önceden bilmek oldukça zordur. Politik durumlar, ekonomik olaylar, müşteri tercihleri gibi dış faktörler talebi direkt olarak etkileyebilmektedir31.

• Pazarlama faaliyetine konu olan mal ve hizmetler bileşik ürün özelliğine sahiptir. Örneğin; tam pansiyon biçimini satın alan müşteri, sabah kahvaltısı, öğle ve akşam yemeğini başlangıçta satın almış bulunmaktadır32.

• Konaklama işletmeleri dinamiktir. Değişen müşteri ihtiyaçlarına cevap verebilmek ve müşteri tatminini sağlayabilmek için gerek teknolojisiyle gerekse

30 İçöz, s.37.

31 Xxxxxx Xxxxxx, Xxxxxx Xxx, “Information Technology and Performance Effect of Managers’ Participation in Budgetin: Evidence from The Hotel Industry”, Int. Journal of Hospitality Management, Vol:24, Iss:1, March 2005, s.24.

32 Çakıcı vd., s.11.

de yeni hizmetler üreterek sürekli değişim içindedir. Aksi durumda başarı sağlayamaması halinde pazarlamasında sorunlar yaşanabilmektedir33.

2.2.2.5 Yatırım Açısından Farklı Xxxxxxxxxx

Konaklama işletmelerinin yatırım açısından sanayi işletmelerinden ayrılan özellikleri

şunlardır.

• Konaklama işletmeleri kuruluşlarında ve faaliyetlerinde yüksek sermayeye ihtiyaç duymaktadırlar. Yüksek sermayeye ihtiyaç duymaları nakit akışları üzerinde baskı yaratır34.

• Emek-yoğun işletmeler olması, konaklama işletmelerine yatırım yapıldıkça yüksek istihdam yaratma fırsatı vermektedir.

• Kurulacakları yerlerde altyapı yatırımlarına son derece bağımlılık gösterirler.

2.3. KONAKLAMA İŞLETMELERİNDE ORGANİZASYON

Organizasyon, belirlenen amaçlara ulaşmak için kişilerin bir araya gelerek, çaba, bilgi ve yeteneklerini birleştirmeleri yoluyla ortaya çıkan bir işbölümü ve koordinasyon sistemidir35. Günümüzde teknolojik, ekonomik ve sosyal alanda meydana gelen gelişmeler konaklama işletmelerinin organizasyon yapılarını da önemli derecede etkilemiştir. Özellikle konaklama işletmelerinin dış çevreden fazlasıyla etkilenmesi bu değişimleri kaçınılmaz hale getirmiştir. İşletmelerin yaşanan değişimlere uyum sağlaması ve büyüyen pazarda rekabet edebilmek için organizasyonel değişimin de olması gerekmektedir. Konaklama işletmelerinin giderek büyümesi, gelişmesi, uluslararası hale gelmesi işletmedeki faaliyetlerin fonksiyonel olarak gruplandırılmasını (yiyecek, içecek, odalar, insan kaynakları vb.) ve bu grupların her birine yönetici atanmasını gerekli hale getirmiştir.

İşletmenin belirlenen amaçlara kaliteli, verimli ve en kısa sürede ulaşabilmesi için iyi bir organizasyon yapısına ihtiyaç vardır. Organizasyon yapıları, işletmenin büyüklüğüne, faaliyetlerine ve amaçlarına göre değişebilmektedir. Konaklama işletmelerinde

33 Xxxxxx Xxxxx, Otel Yönetimi ve Beş Yıldızlı Otellerde Likert Modeli Uygulaması, A.Ü. AÖF Yayınları, Eskişehir, 1985, s.21.

34 Okoroh vd., s. 240.

35 Xxxxx Xxxxx,. İşletme Yöneticiliği, Beta Yayınları, Gen.9. Baskı, İstanbul, 2003, s.172.

organizasyon yapısına göre birçok uzmanlık gerektiren iş vardır. İşletmeler büyüdükçe işte uzmanlaşmanın da önemi artmaktadır.

Geleneksel olarak konaklama işletmelerinde organizasyon yapısı merkezileşmiş (centralization) yani yetki ve sorumluluğun tek yerde toplandığı yapıdır. Ancak son yıllarda, konaklama endüstrisinin gelişmesinden dolayı, yönetim merkezileşmiş yapıdan sorumluluğun dağıtıldığı adem-i merkeziyet(decentralization) organizasyon yapısı benimsenmiştir. Bu yapı da yöneticilere karar verme yeteneklerini geliştirebilme, motivasyon ve iş tatmini fırsatı sağlamaktadır. Böylece, organizasyonun karlılığı da artacaktır. Birçok konaklama işletmesi çalışanlarına ve şeflerine (supervisor) karar almada üst yöneticileri gibi yetki vermiştir36. Organizasyon yapılarında meydana gelen değişmelerden bir tanesi de yalın organizasyondur. Yalın organizasyonda esas olan, organizasyon yapısının basitleştirilmesi, gereksiz iş süreçlerinin ortadan kaldırılmasıdır. Bu tip organizasyonda örneğin; önbüro, kat hizmetleri, servis ve mutfak bölümleri birleştirilerek gerek bölümler arasındaki iletişim daha kolay sağlanabilir gerekse de bu birimlerde görevlendirilecek işgören ve yöneticiler de azalacaktır. Böylece maliyetlerin azalması, hızlı karar verme ve müşteri ihtiyaçlarına odaklanma gibi olumlu sonuçlar elde edilebilir37. Diğer yandan konaklama işletmeleri bölümlerin(departmanların) her seviyesinde giderleri kontrol edebilmek için de iyi bir organizasyon yapısına ihtiyaç duymaktadır. Bunun için sorumluluk merkezlerine göre otel yönetimi organize edilebilir: Örneğin; yatırım merkezi (otel), kar merkezleri (konaklama, yiyecek ve içecek hizmetleri ile diğer hizmetler), gelir merkezi (resepsiyon, oda satışı, yiyecek ve içecek hizmetleri, sağlık hizmetleri, spor hizmetleri vb.), gider merkezi (kat hizmetleri, yiyecek hazırlama, içecek hazırlama, pazarlama bölümü, teknik bölüm, muhasebe bölümü ve insan kaynakları bölümü) şeklinde organize edilebilir. Böylece işletmeler karlılıklarını sorumluluk merkezlerine göre daha iyi hale getirerek en yüksek fiyatı yakalama becerisine sahip olurlar38.

Konaklama işletmelerinde departmanlar gelir getiren ve gelir getirmeyen departmanlar olarak ayrılabilir. Gelir getiren temel departmanlar, odalar ve yiyecek-içecek

36 xxxx://xxxxx.xxxxx.xxx/xxxxxxx_xxxx/xxxxxxx/00/00000000/0000000000.xxx, Erişim Tarihi:10/07/2005.

37 xxxx://xxx.xxxxx.xxx/xxx_xxxx.xxx?xxx00, Erişim Tarihi: 15/07/2005.

38 xxxx://xxx.xxxx.xx/xxxxxxxxxx/ Vol9No1-2004/6-vrdoljak-xxxxxx.doc, Erişim Tarihi:15/07/2005.

departmanı, bunlar aynı zamanda hizmet departmanı ve faaliyet departmanı olarak da ifade edilir. Çamaşırhane, kuaför, hamam sauna gibi departmanlar da yardımcı gelir departmanları (yan faaliyet, hizmet departmanları)dır. Gelir getiren departmanlar müşterilere direkt olarak hizmetin üretildiği departmanlardır. Gelir getirmeyen departmanlar ise muhasebe, insan kaynakları, güvenlik, satış pazarlama gibi bölümlerdir. İsminin açıklanmasını istemeyen toplam kalite çalışmalarının yapıldığı bir tatil köyünün organizasyom şeması şekil 2.2’de örnek olarak verilmiştir.

Şekil 2.2 X Otel İşletmesine Ait Organizasyon Şeması

Konaklama işletmelerindeki temel bölümler kısaca aşağıda açıklanmıştır.

2.3.1 Odalar Bölümü

Odalar bölümü aynı zamanda konaklama bölümü olarak da ifade edilir. Otel gelirlerinin önemli bir kısmını karşılamasından dolayı bu bölüm işletmenin temel bölümlerinde biridir. Odalar bölümü ön büro, kat hizmetleri ve üniformalı hizmetler olmak üzere 3 farklı bölümden oluşur.

a)Ön Büro Bölümü

İşletmenin beyni durumunda olan ön büro, müşterinin otele geldiğinde müşterinin ilk karşılaştığı yerdir. Dolayısıyla ön büro müşteri ile direkt iletişimi olan bölümdür. Ön büro bölümünün denetiminde çalışanlar, resepsiyon, rezervasyon, telefon(santral), misafir ilişkileri(guest relations) ve üniformalı hizmetlerdir.

Ön büronun temel fonksiyonları;

• Rezervasyon,

• Oda satışı, müşterinin otele kaydı ve çıkış işlemleri,

• Müşteri hesaplarının tutulması ve finansal işlemlerin hazırlanarak muhasebeye bilgi vermek,

• Müşteri hizmetlerinin koordinasyonu,

• Müşterilere danışmanlık hizmeti vermek,

• Oda anahtarlarının muhafaza etmek,

• Gerek müşterilere gerekse de çalışanlara telefon hizmeti vermek,

• Müşteri ile ilgili sorunların, şikayetlerin, beklentilerin takip edilmesi ve çözümüne yardım etmek,

• Günlük doluluk ve gelir raporlarını hazırlamaktır. b)Kat Hizmetleri Bölümü

Konaklama işletmelerinin temel faaliyetlerinden biri müşterilere yatacak yer temin etmektir. Müşteri işletmede kaldığı süre içinde en fazla vaktini odada geçirmektedir. Bu yüzden kat hizmetleri bölümü müşteriye verilen hizmetin en uzun olanıdır39. Kat hizmetlerinin temel fonksiyonları:

• Dolu ve boş odaların (yatakların yapımı, banyo temizliği vb.), genel mekanların standartlara uygun olarak temizliği ve düzeni,

• Satışa hazır odaların durumu hakkında ön büroya bilgi vermek,

• Nevresim, havlu, perde, müşteri kıyafetlerinin temizliği ve ütüsü,

• Satışa hazır olmayan odaların durumu hakkında ilgili birimlere bilgi vermek.(Örneğin tamir bakıma ihtiyacı olan odanın durumunu teknik servise bildirmek)

• Odaların durumlarını(boş, dolu, arızalı vb.) raporlamaktır. c)Üniformalı Hizmetler

Üniformalı hizmetlerin temel fonksiyonları:

• Müşteri eşyalarının odalara taşınması,

• Müşteri arabalarının park edilmesi,

• Müşterilerin karşılanması,

• Müşterilere danışma işlerinde yardımcı olmak,

• Xxxxxxx adına harcama yapmak ve ön büro müşteri hesabına yazdırmaktır.

2.3.2 Yiyecek-İçecek Bölümü

Yiyecek-içecek bölümü, odalar bölümünden sonra en fazla gelir getiren bölüm olmakla birlikte aynı zamanda maliyet kontrolünün oldukça zor olduğu, özellikle her şey dahil sistemde, bölümdür. İşletmenin kaliteli hizmet sunma anlamında en önemli bölümüdür. Yiyecek-içecek bölümünün temel fonksiyonu müşterilere yiyecek ve içecek sağlamaktır. Bölüm, müşteriye sunulan yiyecek içeceğin tedarik edilmesi, depolanması,

39 Xxxxxx Xxxxx, Otel İşletmeciliği, A.Ü. Eskişehir Meslek Yüksekokulu Yayınları No:1, Eskişehir 1994, s. 123.

hijyeni, temizliği ve yiyecek içeceğin üretimi ve servisine kadar olan tüm faaliyetlerden sorumludur. İşletmeler büyüdükçe yiyecek-içecek sağlama daha karmaşıklaşmaktadır. Örneğin büyük otellerde birçok yiyecek-içecek sağlayan mekanlar bulunmaktadır. Örneğin, Akdeniz restoran, snack bar, lobby bar, garden bar, deniz ürünleri restoranı vb.

Yiyecek-içecek bölümü, yiyecek ve içecek malzemesinin satın alınması, depolanması, hazırlanması ve müşteriye servis fonksiyonlarını yerine getirmektedir. Yiyecek-içecek bölümü restoran, bar ve mutfak bölümünden oluşur.

2.3.3 Yardımcı Bölümler (Yan Faaliyet Bölümleri)

Müşterilerin yatma, yeme ve içme ihtiyaçlarının dışında diğer ihtiyaçları karşılayan bölümlerdir. Bu bölümler de işletmeden işletmeye farklılık göstermektedir. Yardımcı bölümler ikincil olarak işletmeye gelir sağlayan bölümlerdir. Hamam, sauna, kuaför, spor faaliyetleri, animasyon gibi bölümler örnek olarak verilebilir.

2.3.4 Muhasebe Departmanı

Muhasebe bölümünün temel fonksiyonu, finansal işlemlerin kaydedilmesi, finansal tabloların hazırlanması ve faaliyet sonuçlarının raporlanarak departman yöneticilerine bilgi vermektir. Aynı zamanda muhasebe bölümü, işletmenin karar verme ve bütçe hazırlanmasında önemli veri sağlayacak finansal ve faaliyet istatistiklerinin çoğunun raporlanmasından sorumludur. Muhasebenin diğer fonksiyonları ise; vergi hesapları, ücret bordrolarını yapmak, kredi, kasa tahsil ve tediye işlemlerini yapmak, ödemeleri gerçekleştirmek, maliyet ve gelirleri raporlamak, kredi işlemlerini takip etmektir.

2.3.5 Pazarlama Satış Bölümü

Pazarlama satış bölümünün en temel fonksiyonu ise işletmenin ürettiği ürün ve hizmetlerin tanıtımıdır. Fuarlar ve sektörel toplantılara katılarak, acentalarla görüşerek, rakip işletmeler ve başarılı işletmeleri gözlemleyerek hizmet ve ürün yeniliği ve gelişimi ile ilgili pazarlama ve satış planları yapmak, pazarlama stratejileri belirlemek, hizmet ve ürün kalitesini belirlemek, Pazar payını artıcı çalışmalar yapmak, Pazar bölümlemesinde (market segment) hedef pazarlar seçmek, hizmet ve ürünün alt ve üst fiyatlarını belirlemek pazarlama satış bölümünün temel fonksiyonları içinde sayılabilir. Görüldüğü pazarlama satış bölümü konaklama işletmeleri için oldukça önemli bir ye sahiptir.

2.3.6 İnsan Kaynakları Bölümü

İnsan kaynaklarının temel fonksiyonları ise, işletmeye uygun şartları taşıyan kişileri işe alma, görev tanımları, çalışanların eğitimi, kariyer planlama, çalışanların performanslarını değerlendirme, iş ve sosyal güvenlik hukukuna bağlı kalarak çalışanların özlük haklarını takip etme ve kendilerine sunulan imkanlardan en uygun şekilde ve düzen için yararlanmasını sağlamaktır. İnsan kaynakları bölümü diğer bölümlerin müdürleriyle etkili bir iletişim kurmak ve koordinasyon içinde olmak durumundadır.

2.3.7 Diğer Bölümler

Konaklama işletmelerinde diğer temel bölümler güvenlik ve teknik servis bölümüdür. Güvenlik bölümü işletme çevresi ve genel alanlarda çalışanların ve müşterilerin güvenliği ve korumasından sorumludur. Teknik servis ise, işletmedeki arızalı odaların tamiri, makine, teçhizatın bakım ve onarımı kısaca işletmenin bakım ve onarım işlerini aksatmadan yürütülmesinden sorumlu olan bölümdür.

2.4. KONAKLAMA İŞLETMELERİNDE TEKNOLOJİ KULLANIMI

Teknolojik alanda yaşanan hızlı değişim ve gelişmeler, sanayi işletmelerinde olduğu gibi konaklama işletmelerini de etkilemiştir. Teknolojinin kullanımı, konaklama işletmelerinde özellikle, ürünlerin tanımlanması, tanıtımı, bir araya getirilmesi ve ürünlerin dağıtımında sürdürülebilir rekabet avantajı için önemli bir kaynak haline gelmiştir40. Konaklama işletmeleri emek yoğun olduğu kadar aynı zamanda bilgi yoğun bir alandır. Bilgiye zamanında ulaşılması, günlük faaliyetlerde, hizmet üretim ve sunumunda kullanılması, tüketiciye, hızlı, doğru ve güncel bilgilerin verilmesi konaklama işletmelerinin varlığını devam ettirebilmeleri açısından önemlidir. Tüm bu bilgilerin saklanması, değerlendirilmesi, dönüştürülmesi ve dağıtılması ise bilgisayarların desteğiyle olabilmektedir. Son yıllarda bilgi teknolojisi konaklama endüstrisinde yoğun bir şekilde kullanılmaktadır41.

40 Xxxxx Xxx, Xxx Xxx Xxx, Xxxxxxxxx Xxxxx, “Effect of Information Technology on Performance in Upscale Hotels”, Int. Journal Of Hospitality Management, Vol:24, Iss:2, June 2005, s.282.

41 Xxxxx Xxxxxxx, Beş Yıldızlı Otel İşletxxxxxx Xxxx Xxxxxx Yönetimi Uygulama Modeli, T.C. Anadolu Üniversitesi Yayınları, No:1337, Eskişehir, 2002, s.35.

Bilgi teknolojisinin kullanımıyla oteller, maliyetlerin minimize edilmesi, gelirlerin artırılması, faaliyetlerin geliştirilmesi, müşteri hizmetlerinin düzgün şekilde gerçekleştirilebilmesi, performansın artırılması ve bilginin paylaşımında avantajlar elde etmektedir. Konaklama sektöründe kullanılan bilgi teknolojileri çeşitlidir. Örnek olarak, internet, elektronik posta bağlantısı, elektronik ticaret, merkezi rezervasyon sistemleri ve web uygulamaları verilebilir42. Özellikle İnternet kullanımının yaygınlaşması, konaklama işletmelerinde internetin bir pazarlama, satış ve iletişim aracı olarak kullanılmasına neden olmuş43; internetin kolay ulaşılabilirliği ve maliyetleri azaltması net üzerinden ticari faaliyetleri (elektronik ticaret) artırmıştır. Elektronik iletişim ağının sürekli gelişmekte olması pek çok konuda, rezervasyonların gerçekleştirilmesi, müşteri şikayet/önerilerinin değerlendirilmesi, alıcı ve satıcıların fiyat karşılaştırmaları yapmalarını sağlama, misafirlere kolaylık sağlamaktadır44.

Konaklama işletmelerinde bilgi teknolojisi uygulamaları 4 grupta bölümlenebilir. Bunlar, ön büro uygulamaları, arka ofis uygulamaları, restoran ve banket(ziyafet) yönetim sistemleri ve müşteri ilişkileri uygulamalarıdır. Önbüro uygulamaları, rezervasyon sistemleri, müşteri giriş/çıkış (check in/check out)sistemleri, odalar durumunu gösteren sistemler ve kat hizmetleri yönetim sistemleridir. Arka Ofis uygulamaları, personel, satınalma modülü, muhasebe modülü, stok modülü, yiyecek-içecek ve finansal raporlar oluşturmak ve istatistiklerin güncellenmesi ile ilgili sistemlerdir. Restoran ve banket yönetim uygulama sistemleri, menü yönetim sistemleri(reçete yönetimi), satış analizleri (satış tahminleri, menü fiyatlandırma), içecek kontrol sistemi ve maliyet kontrol sistemleridir. Müşteri ilişkileri ile ilgili uygulamalar ise, telefon görüşme muhasebe sistemi, elektronik kilitleme sistemi, enerji yönetim sistemi, müşteri faaliyet cihazları (odalar içindeki cihazlar, müşteri bilgi servisleri vb) ve yardımcı müşteri hizmetleri (otomatik uyandırma ve sesli mesaj sistemleri)dir. Bilgi teknolojilerinin performans üzerine etki ettiği en önemli uygulamalar, önem derecesine göre, önbüro, restoran ve banket yönetim sistemleri ve arka ofis uygulamalarıdır. Özellikle ön büro uygulamalarındaki teknoloji kullanımı, rezervasyon yönetimi, odalar yönetimi ve müşteri

42 Ham vd., s.283

43 Xxxxxxx Xxx, Xxxx X. Xxxx, Xxxxxx B. van Hoof vd., “Uses of the Internet in The Global Hotel Industry”,

Journal of Business Research, Vol: 54, Iss: 3, December 2001, s.235.

44 xxxx://xxx.xxxxxxxxxxxxx.xxx/xx/xxxxx/xxx_xxx.xxx?xxx000, erişim tarihi 28/08/2005.

muhasebe modülleri otellerin performans gelişimi için oldukça etkileyicidir. Teknoloji kullanımının yıllık satışları artırdığı, faaliyet maliyetlerini azalttığı, doluluk oranını artırdığı gözlemlenmiştir45.

2.5. KONAKLAMA İŞLETMELERİNDE MALİYET MUHASEBESİ

Konaklama işletmelerinin kendisinden kaynaklanan özellikler nedeniyle maliyet muhasebesi uygulamaları sanayi işletmelerine göre daha zordur. Bunun belli başlı temel nedenleri;

• Sanayi işletmeleri üretim süreci, standart ve makineleştirilen üretim süreci sayesinde defalarca tekrarlanabilir. Ancak konaklama işletmelerinde yiyecek- içecek tedariki ve müşteri konaklaması önemli derecede müşteri etkileşimini gerektirmektedir. Örneğin; otellerin müşteri yapısı heterojendir (kadın, erkek, genç, yaşlı, çeşitli kültürler, farklı iş grupları vb.). Dolayısıyla müşterilerin heterojen olması hizmetlerin çeşitleri tipleri için talep yaratır ki bu da işteki belirsizliği yaratır. Kısaca konaklama işletmelerinde ürün ve hizmetlerin standardize edilmesi oldukça zordur.

• Konaklama işletmelerinde hizmet ve ürünlerin sağlanması yoğun iş gücü gerektirmektedir. Bu da yöneticilerin yönetim kalitesinde önemli rol oynamasına neden olmaktadır. Yöneticilerin direkt olarak müşteri ile bağlantı içinde olması iş çevresinde belirsizliği de ortaya çıkarır.

• Konaklama işletmelerinde üretilen ürün ve hizmetler dayanıksız, soyut ve esnek talepten etkilenirler. Ürün ve hizmetlerin üretimleri, dağıtımı ve tüketimi aynı zamanda gerçekleşmektedir. Örneğin; o gün içinde yatak veya restoran masası satılmazsa, bunlardan o gün içinde elde edilecek gelir işletme için sonsuza kadar kayıp demektir. Oysa sanayi işletmelerinde üretimi tamamlanan ürünler stoklanabilir ve daha sonra satılabilir. Üretim ve tüketimin aynı zamanda gerçekleşmesi yöneticilere, telafi edici faaliyetlerde bulunmasına izin vermez.

45 Ham vd., s.284, 286.

Dolayısıyla konaklama işletmelerindeki yöneticilerin işi yüksek belirsizlik ortamında oldukça zordur46.

• Konaklama işletmelerinde üretilen hizmet için sanayi işletmelerindeki gibi hammaddeden yararlanma söz konusu olmayıp, bunun yerine malzeme maliyetleri ön plana çıkmaktadır47. Özellikle büyük işletmelerde malzeme maliyeti daha önemli hale gelmekte ve kontrolü zorlaşmaktadır.

2.5.1 Konaklama İşletmelerinde Maliyet Muhasebesinin Amaçları ve Gerekliliği

Konaklama işletmelerinin en temel özellikleri, esnek talep, yüksek sabit maliyetler, ürün dayanıksızlığı ve değişken karlardır. Konaklama sektörünün rekabetçi yapısı, etkili karar vermenin önemini vurgulamaktadır. Pazarlama araştırması, müşteri ihtiyacı ve tatmininin değerlendirilmesi için kullanılırken, muhasebe bilgisi bütçelerin oluşturulması, fırsatların değerlendirilmesi ve geçmiş performansın değerlendirilmesi için kullanılır. Konaklama işletmelerinde muhasebe bilgileri otel pazarlama kararları için çok önemlidir (Örneğin, ürün tasarımında, pazar fiyatlandırması, tahmini satışlar, pazar payının tanımlanması kararlarında, muhasebedeki gelir raporları, bütçeler, sapma analizleri, maliyet analizleri, kar zarar raporları, stok kontrolü gibi bilgiler). Bunun için de konaklama işletmelerinde çok iyi bir maliyet muhasebesi sisteminin olması gerekmektedir48.

Günümüzde konaklama endüstrisinin hızlı bir şekilde büyümesi ve işletme sayısının artması yoğun bir rekabet ortamını doğurmaktadır. Özellikle işletmelerin rekabet edilebilirliğini artırabilmek için yeni ürünlerle pazara girmesi gerekmektedir. Ancak konaklama sektöründe üretilen ürünlerin sanayi işletmelerine göre taklit ve kopya edilmesinin kolay olması, ürün yaşam döneminin de kısa olmasına yol açmaktadır. Bu yüzden işletmelerin sürdürülebilir rekabet edebilmesi için sürekli olarak mevcut ürün ve hizmetlerini geliştirmek durumundadırlar.

Endüstrideki belirsizliğin yüksek olması, işletmelerin karar almada maliyet muhasebesi sisteminden sağlanan bilgilerin kullanılmasını zorunlu hale getirmektedir.

46 Xxxxxx Xxx, Anoop Patiar, “The Use of Management Accounting Systems in Hotels”, Int. Journal of Hospitality Management, Vol:20, Iss:2, June 2001, s.113.

47 Xxxxx Xxxxxxx, Otel Yönetim Muhasebesi, Turhan Kitabevi, Ankara, 1998, s.35.

48 Xxxx Xxxxxx, “The Use of Accounting Information in Hotel Marketing Decisions”, Int. Journal of Hospitality Management, Vol:16, Iss:3, September 1997, s.308.

İşletmeler, aldıkları kararların verimli olabilmesi için maliyet muhasebesi sisteminden sağlanan bilgileri kullanma k zorundadır.

Konaklama işletmelerinde maliyet muhasebesi sistemi, satışların artırılması, oda gelirleri ve müşteri tatmininin gerçekleştirilmesi ile ilgili bilgilerin sağlanmasında önemli rol oynar.

Maliyet muhasebesi sisteminin kullanılması, işletmelerin rakipleriyle kıyaslanıp kıyaslanamayacağı, rekabetçi bir fiyatta müşterilerine sunacağı ürün ve hizmet paketini pazara sunup sunmayacağı konusunda işletmeye yardımcı olur. Bilgilerin zamanında sağlanması (çeşitli ürün ve hizmetlerin maliyetlerinin belirlenmesi ve uygun maliyet analizleri) zararı azaltmak ve verimlilik sürecinin geliştirilmesi için kritik bir noktadır. Sonuç olarak konaklama işletmeleri ürün ve hizmetleri için rekabetçi fiyatlar sunmak için güçlü bir konumda olabilirler. Ayrıca, müşteri tatmini ile ilgili bilgiler, müşteri yapısındaki değişiklikler ekonomik ve politik kararlar, ürün ve hizmetlerin fiyatlarını, farklı ürün ve hizmetlere başlama zamanını ve tipini etkileyebilir. Rekabetçi işletmeler üzerinde maliyet avantajı sağlamak etkili bir esastır. Uygun maliyet muhasebesi sistemi işletme yöneticilerine etkili satış artırma, oda satışlarının maksimizasyonu ve karlılığın geliştirilmesi ile kararlarda yöneticilere geri bildirim (feedback) sağlayabilir. Maliyet muhasebesinde elde edilen bilgilerden tüm yöneticiler eşit şekilde yararlanır49.

Konaklama işletmelerinde maliyet muhasebesinden elde edilecek diğer detaylı bilgiler ise aşağıdaki gibi özetlenebilir50:

• İşletmedeki hizmet departmanlarının (yiyecek, içecek, konaklama ve yan departmanlar) kar ve zarara katkısı,

• Bir gecelemenin kara katkısı,

• Belirli bir fiyattan müşterilere sunulan hizmetlerin ne ölçüde direkt maliyetleri karşıladığı, direkt maliyetleri karşıladıktan sonra işletmenin genel maliyetlerinin karşılanmasına ne ölçüde katkıda bulunduğu, uzun dönemde karlılık sağlamak, büyüme ve gelişmeyi sürdürebilmek için gerekli fiyat ve maliyetler ne olması gerektiği,

49 Mia vd., s. 115.

50 Xxxxx Xxxxx, Konaklama İşletmeleri Muhasebesi, Yaklaşım Yayınları, Ankara, 1994, s,6.

• Talep dalgalanmalarının olduğu dönemlerde, talebi artırabimek için gerekli her bir hizmetin fiyat alt sınırının belirlenmesi,

• Hizmetlerin sunulması için katlanılan maliyetler, planlanan ölçüler üzerine çıkıyorsa hangi departmanlarda ve hangi gider türlerinde ortaya çıktığının belirlenmesi,

• İşletmenin yatırımlarında, bölümlerinde, pazarlama politikalarında değişiklik yapılacaksa işletmenin kazanç ve kaybının hesaplanması.

2.5.2 Konaklama İşletmelerinde Maliyet Hesaplarının Tekdüzen Hesap Planı Çerçevesinde İncelenmesi

Konaklama işletmelerinin faaliyetlerinin fazla ve karmaşık olması, yetki ve sorumluk devrinin geniş olması, rekabetçi çevrede maliyet kontrolünün önemli olması, başarılı bir yönetim için planlama ve denetim işlevlerinin önemli olması sorumluluk muhasebesinin kullanılma gereksinimini ortaya çıkarmıştır. Sorumluk muhasebesi, işletmenin bölüm ya da alt bölümlerinde sorumluluk yüklenen yöneticilerin, bölümsel düzeyde faaliyet ve başarılarının ölçülebilmesini sağlamak için, muhasebe sisteminin tüm kayıt düzeni ile birlikte, işletmenin örgüt yapısı ve sorumluluk temeline göre düzenlenmesi şeklinde ifade edilebilir51. Sorumluluk muhasebesi, işletmedeki faaliyetlerden kimlerin sorumlu olduğunu ve sorumlu kişilerin kendilerine ait sorumluluk merkezlerindeki faaliyetlerin maliyetlerinin kontrol edilebilmesine olanak sağlamaktadır. Ancak sorumluluk muhasebesinin etkin bir şekilde işleyebilmesi için iyi bir organizasyon şemasının düzenlenmesi gerekmektedir.

Konaklama işletmeleri ile ilgili orijinal tekdüzen muhasebe sistemi (Uniform System of Accounts for hotels) çalışmaları 1925 yılında New York Otelciler Birliği(New York Association of New York) tarafından başlatılmış olup, aynı yıl Amerikan Motel ve Otelciler Birliği (American Motel and Hotel Association) tarafından kabul edilip kullanılmıştır. Sistem, finansal bilgilerin sınıflanması, düzenlenmesi ve sunulması için tasarlanmıştır. Böylece oteller arasında, finansal verilerin karşılaştırılması mümkün hale gelmiştir. Karşılaştırma benzer işletmelerden toplanan ortalama verilerle yapılır. Karşılaştırma yapılarak farklılıkların nerede olduğu tespit edilir, daha sonra nedenleri

51 xxxx://xxxxxxx.xxx.xxx.xx/xxxxxxxx/xxxxx.xxxx, Erişim Tarihi: 18/07/2005

analiz edilir ve işletme bunun sonucunda düzeltici faaliyetlerde bulunup bulunmayacağına karar verir52. Tekdüzen muhasebe sistemi, işletme yöneticilerine hangi departmanların daha karlı olduğu ve hangi departmanlarda maliyet kontrole ihtiyaç olduğunu anlamasına yardımcı olur.

Konaklama işletmelerinde departmanlara göre tekdüzen muhasebe sistemi aşağıdaki gibidir.

Tablo 2.3: Departmanlara Göre Tekdüzen Muhasebe Sistemi

GELİRLER

Odalar

Xxxxxxx

İçecek

Telefon

Xxx Xxxxxxxxx Xxxxxxxxx

Toplam Gelirler

DEPARTMAN GİDERLERİ(-)

Odalar

Odalar

Xxxxxxx

İçecek

Telefon

Xxx Xxxxxxxxx Xxxxxxxxx

Toplam Departman Giderleri

Departman Karı

DAĞITILMAYAN FAALİYET GİDERLERİ

Yönetim ve Genel Giderler

Pazarlama Gideri

Enerji Giderleri

Bakım Onarım Gideri

52 Xxxxxxx X. Xxxxxxx, Xxxxxx G. Jagels, Hospitality Management Accounting, Xxxx Wiley&Sons Inc., Seventh Edition, 2001, s.45

Toplam Dağıtılmayan Faaliyet Giderleri

Brüt Faaliyet Karı

Sabit Giderler

Xxxx, Xxxxx, Sigorta Giderleri

Faiz Giderleri

Amortisman Giderleri

Vergiden Önceki Kar

Kaynak: xxxx://xxxxxxxx.xxx.xx/xxxxxxxxx/xxx&xxxxxxxxx.xxx, Erişim Tarihi:18/07/2005

Ülkemizde de 1994 yılından itibaren kullanılmaya başlanan Tekdüzen Hesap Planına göre 7. grubu maliyet hesapları oluşturmaktadır. Maliyet hesapları 7/A fonksiyonel sınıflandırma ve 7/B gider çeşitlerine göre sınıflandırma olmak üzere iki grupta ele alınmaktadır. İşletmeler büyüklüklerine, ihtiyaçlarına ve organizasyon yapılarına bağlı olarak 7/A veya 7/B seçeneğinden birini uygulamaktadır. Fonksiyon esasına dayalı 7/A maliyet hesapları şöyledir:

70 Maliyet Muhasebesi Bağlantı Hesabı 71 Direkt İlk Madde Malzeme Giderleri 72 Direkt İşçilik Giderleri

73 Genel Üretim Giderleri 74 Hizmet üretim Maliyeti

75 Araştırma Geliştirme Giderleri

76 Pazarlama Satış Dağıtım Giderleri 77 Genel Yönetim Giderleri

78 Finansman Giderleri

Maliyet hesapları içinde yer alan 74 Hizmet Üretim Maliyet hesabı hizmet işletmelerinde kullanılmaktadır. 71, 72, 73 no’lu gruplarda yer alan hesaplar kullanılmamaktadır. Konaklama işletmelerinde üretilen hizmetin maliyetleri ile ilgili hesap ve tutarlar 74 no’lu hesap grubunda takip edilmektedir.

Konaklama işletmelerinde Hizmet Üretim Maliyeti Hesabı aşağıdaki gibi oluşturabilir53.

740 HİZMET ÜRETİM MALİYETİ

740.10 KONAKLAMA MALİYETLERİ

740.10.0 İLK MADDE VE MALZEME GİDERLERİ

740.10.001 Kırtasiye Giderleri

740.10.002 Temizlik Malzeme Giderleri

740.10.003 Çamaşır Yıkama Malzeme Giderleri

740.10.009 Buklet Malzemesi Giderleri

………………

740.10.1 İŞÇİ ÜCRET VE GİDERLERİ

740.10.101 Esas Ücretler

740.10.102 Fazla Çalışma Ücretleri

740.10.103 İkramiyeler

740.10.104 Sağlanan Sosyal Yardımlar

………………

740.10.3 DIŞARDAN SAĞLANAN FAYDA VE HİZMETLER

740.10.301 Elektrik Gideri

740.10.302 Su Gideri

740.10.303 Kargo Giderleri

000.00.000 Telefon Gideri

000.00.000 Nakliye ve Hamaliye Giderleri

740.10.306 Acenta Komisyonları

………………

740.10.4 ÇEŞİTLİ GİDERLERİ

740.10.408 Dekor ve Süsleme Giderleri

740.10.413 Kırık ve Kayıp Giderleri

740.10.414 Keten Takımları Giderleri

………………

740.20 YİYECEK-İÇECEK MALİYETLERİ

740.20.0 İLK MADDE VE MALZEME GİDERLERİ

740.20.001 Kırtasiye Giderleri

740.20.002 Temizlik Malzemesi Giderleri

740.10.003 Çamaşır Yıkama Malzeme Giderleri

740.10.004 Yiyecek Malzeme Giderleri

740.10.005 İçecek Malzeme Giderleri

740.20.006 Xxxxx Xxxxxxx Malzeme Giderleri

740.20.007 Xxxxx Xxxxxx Malzeme Giderleri

740.20.008 Yakıt Giderleri

740.20.009 Fire ve Zaiyat Giderleri

……………….

740.20.1 İŞÇİ ÜCRET VE GİDERLERİ

53 Xxxxx, s.22

740.20.101 Esas Ücretler

740.20.102 Fazla Çalışma Ücretleri

740.20.103 İkramiyeler

740.20.104 Sağlanan Sosyal Yardımlar

………………

740.20.3 DIŞARDAN SAĞLANAN FAYDA VE HİZMETLER

740.10.305 Nakliye ve Hamaliye Giderleri

740.10.4 ÇEŞİTLİ GİDERLERİ

740.10.408 Dekor ve Süsleme Giderleri

740.10.413 Kırık ve Kayıp Giderleri

740.10.414 Keten Takımları Giderleri

740.10.415 Müzik Show Giderleri

………………

740.33 PLAJ, YÜZME HAVUZU, SAUNA MALİYETİ

740.34 KİRALIK OTO VE TUR MALİYETİ

740.51 ÇAMAŞIRHANE MALİYETİ

740.50.0 İLK MADDE VE MALZEME GİDERLERİ

740.50.001 Kırtasiye Giderleri

740.50.002 Temizlik Malzeme Giderleri

740.50.003 Çamaşır Yıkama Malzeme Giderleri

740.50.015 Giyim Eşyası ve Kumaş Giderleri

………………

740.50.1 İŞÇİ ÜCRET VE GİDERLERİ

740.50.101 Esas Ücretler

740.50.102 Fazla Çalışma Ücretleri

740.50.103 İkramiyeler

………………

740.50.3 DIŞARDAN SAĞLANAN FAYDA VE HİZMETLER

740.50.305 Nakliye ve Hamaliye Giderleri

740.50.307 Bakım Onarım Giderleri

………………

740.53 TELEFON, TELEFAKS, TELEKS HİZMETLERİ MALİYETİ

740.53.0 İLK MADDE VE MALZEME GİDERLERİ

740.53.1 İŞÇİ ÜCRET VE GİDERLERİ

740.53.3 DIŞARDAN SAĞLANAN FAYDA VE HİZMETLER

740.54 PERSONEL MUTFAK MALİYETİ

740.54.0 İLK MADDE VE MALZEME GİDERLERİ

740.54.004 Yiyecek Malzeme Giderleri

740.54.005 İçecek Malzeme Giderleri

740.54.1 İŞÇİ ÜCRET VE GİDERLERİ

740.54.3 DIŞARDAN SAĞLANAN FAYDA VE HİZMETLER

740.55 TEKNİK ATELYE MALİYETİ

740.55.0 İLK MADDE VE MALZEME GİDERLERİ

740.55.1 İŞÇİ ÜCRET VE GİDERLERİ

740.55.3 DIŞARDAN SAĞLANAN FAYDA VE HİZMETLER

740.55.4 ÇEŞİTLİ GİDERLER

740.60 DEPARTMANLAR AMORTİSMAN GİDERİ

740.60.100 Konaklama Departmanı Amortisman Gideri

740.60.200 Yiyecek-İçecek Departmanı Amortisman Gideri

740.60.330 Plaj, Yüzme Havuzu, Sauna Departmanı Amortisman Gideri

740.60.340 Kiralık Oto Ve Tur Departmanı Amortisman Gideri

740.60.510 Çamaşırhane Departmanı Amortisman Xxxxxx

000.00.000 Telefon, Telefaks, Teleks Departmanı Amortisman Gideri

740.60.550 Teknik Atelye Departmanı Amortisman Gideri

740.61 GENEL AMORTİSMAN GİDERLERİ

740.61.1 Binalar Amortisman Gideri

740.61.2 Tesis, Xxxxxx ve Cihazlar Amortisman Gideri

740.61.3 Demirbaşlar Amortisman Gider

740.90 DİĞER HİZMET MALİYETLERİ

741 HİZMET ÜRETİM MALİYETİ YANSITMA HESABI

741.10 Konaklama Maliyeti Yansıtma Hesabı

741.20 Yiyecek-İçecek Maliyeti Yansıtma Hesabı

741.33 Plaj, Yüzme Havuzu, Sauna Maliyeti Yansıtma Hesabı

741.34 Kiralık Oto Ve Tur Maliyeti Yansıtma Hesabı

741.51 Çamaşırhane Maliyeti Yansıtma Hesabı

741.53 Telefon, Telefaks, Teleks Maliyeti Yansıtma Hesabı

741.55 Teknik Atelye Maliyeti Yansıtma Hesabı

741.60 Amortisman Giderleri Maliyeti Yansıtma Hesabı

741.61 Genel Amortisman Giderleri Maliyeti Yansıtma Hesabı

741.90 Diğer Hizmetler Maliyeti Yansıtma Hesabı

760 PAZARLAMA, SATIŞ VE DAĞITIM GİDERLERİ

761 PAZARLAMA, SATIŞ VE DAĞITIM GİDERLERİ YANSITMA HESABI

770 GENEL YÖNETİM GİDERLERİ

771 GENEL YÖNETİM GİDERLERİ YANSITMA HESABI

780 FİNANSMAN GİDERLERİ

781 FİNANSMAN GİDERLERİ YANSITMA HESABI

Yukarıdaki hesap planında özellikle gider yerleri (konaklama, yiyecek-içecek, çamaşırhane vb.)işletmelerin organizasyon yapılarına ve bilgi ihtiyaçlarına göre farklılık gösterebilmektedir. 740 Hizmet üretim Maliyeti Hesabında yer alan tutarlar 741 Hizmet üretim Maliyeti Yansıtma Hesabı aracılığı ile dönem sonunda gelir tablosu hesabı olan 622 Satılan Hizmet Maliyeti Hesabına aktarılır. Giderler oluştukları zaman ilgili büyük defter hesabına fonksiyon esasına göre kaydedilirken, yardımcı defterde fonksiyonel gider hesaplarını, gider çeşitlerini ve gider yerlerini kaydederek eş zamanlı kayıt sistemini de uygulamış olurlar.

7/B gider çeşitlerine göre maliyet hesapları ise şöyledir.

79 GİDER ÇEŞİTLERİ

790 İLK MADDE VE MALZEME GİDERLERİ

791MEMUR ÜCRET VE GİDERLERİ

792 İŞÇİ ÜCRET VE GİDERLERİ

793 DIŞARDAN SAĞLANAN FAYDA VE HİZMETLER

794 ÇEŞİTLİ GİDERLERİ

795 VERGİ RESİM VE HARÇLAR

796 AMORTİSMANLAR VE TÜKENME PAYLARI

797 FİNANSMAN GİDERLERİ

798 GİDER ÇEŞİTLERİ YANSITMA HESABI

799 ÜRETİM MALİYETİ HESABI

2.5.3 Maliyet Çeşitlerinin Konaklama İşletmeleri Açısından İncelenmesi

Maliyetlerin sınıflandırılması, üretim maliyetlerinin hızlı ve sağlıklı şekilde hesaplanabilmesini, gider kontrolünün etkin şeklide gerçekleştirilmesini, yönetimin planlama ve karar verme durumunda ihtiyaçlarının karşılanmasını sağlamak açısından önemlidir54. Maliyetler farklı şekillerde sınıflandırılabilmektedir. Burada en yaygın olarak kullanılan çeşitler kısaca konaklama işletmeleri açısından incelenecektir.

2.5.3.1 Hacim İle İlişkisine Göre Maliyetler

Faaliyet hacmindeki değişmelere bağlı olarak maliyetler 3 grupta ele alınabilir. Faaliyet hacmi, üretim işletmelerinde satış tutarı, satış miktarı, üretim miktarı gibi ölçüler olurken, konaklama işletmelerinde satılan oda sayısı, kalan kişi sayısı, doluluk oranı gibi ölçüler olabilmektedir55.

2.5.3.1.A Xxxxx Xxxxxxxxxx:

Belirli bir zaman dönemi içinde faaliyet hacmindeki değişiklikler karşısında aynı kalan maliyetlerdir. Konaklama işletmelerinde oda satışlarındaki artışa karşılık yönetici maaşlarının aynı kalması, amortisman ve kira giderleri sabit maliyetlere örnek olarak verilebilir.

54 Xxxxxxx, s.40.

55 Büyükmirza, s.264.

Sabit Maliyetler yapısal sabit maliyetler ve programlanmış sabit maliyetler olmak üzere iki grupta incelenebilir56.

a)Yapısal Sabit Maliyetler: İşletmenin kurulması, faaliyete hazır olması için katlanılan maliyetlerdir57. Yatırım maliyetleri, inşaat maliyetleri, bina, demirbaş, amortisman giderleri ve bunların sigorta giderleri örnek olarak verilebilir.

b)Programlanmış Sabit Maliyetler: Üst yönetim tarafından ilgili dönem için planlanan, bütçelenen maliyetlerdir. Reklam ve tanıtım giderleri, araştırma, geliştirme giderleri, eğitim giderleri gibi giderler programlanmış sabit maliyetlere örnek gösterilebilir58.

2.5.3.1.B Değişken Maliyetler:

Faaliyet hacmiyle direkt ilişkili ve aynı oranda değişen maliyetlerdir59. Değişken maliyetlere konaklama işletmelerinde verilebilecek en güzel örnek, doluluğun artmasıyla birlikte yiyecek, içecek malzeme maliyetlerinin, oda temizlik malzemelerinin ve buklet malzemelerinin maliyetindeki artıştır. Değişken maliyetler, işletmede faaliyet olmadığı zaman ortan kalkmaktadır. Bu nedenle değişken maliyetler faaliyette bulunma maliyetleri olarak da adlandırılır60.

2.5.3.1.C Yarı Değişken Maliyetler

Yarı değişken maliyetlerin yapısında sabit ve değişken maliyet unsurları birlikte bulunmaktadır. Bu maliyetler belirli bir faaliyet hacminde sabit kalmakta ve belirli faaliyet hacmini aştıktan sonra değişmektedir. Ayrıca faaliyet hacminin sıfır olduğu noktada bu maliyetler mevcuttur61. Konaklama işletmelerinde müşteri olmadığı dönemde kullanılan aydınlatma maliyeti yarı değişken maliyetin sabit kısmını oluştururken, doluluk oranı arttıkça kullanılan aydınlatma değişken kısmını oluşturmaktadır62. Sezonluk çalışan işletmeler belirli bir faaliyet aralığında sabit personelle çalışmakta, sezonun yoğun olduğu

56 Büyükmirza, s.265.

57 Kaval, s.224.

58 Büyükmirza, s.266.

59 .Xxxxxxx, s.46.

60 Büyükmirza, s.268.

61 Bursal vd, s.61.

62 Türksoy, s.28.

dönemlerde işletmenin katlandığı personel maliyeti değişkenlik göstermektedir. Aynı

şekilde işletmede kullanılan temizlik malzemeleri de örnek olarak verilebilir.

2.5.3.2 Kontrol Edilebilme Açısından Xxxxxxxxxx

Sorumluluk merkezlerindeki başarının değerlendirilmesi ve maliyet kontrolünün sağlanabilmesi için, sorumluluk merkezinde katlanılan maliyetlerin 2 grupta ele alınmasıyla mümkün olabilmektedir63.

Birincisi ilgili sorumluluk merkezi yöneticisinin kontrolü altında olan maliyetlerdir. Bu maliyetler kontrol edilebilir maliyetler olarak adlandırılmaktadır. İkincisi ise ilgili bölüm yöneticisinin kontrolünde olmayan maliyetlerdir. Bu maliyetler de kontrol edilemeyen maliyetler olarak adlandırılmaktadır. Örneğin; yiyecek, içecek malzeme maliyetleri yiyecek-içecek bölümü yöneticisi tarafından kontrol edilebilirken, bina bakım onarım maliyetleri bu bölüm yöneticisinin kontrolünde olmayan maliyetlerdir. Aynı şekilde oda temizlik malzemesi maliyetleri kat yöneticisinin kontrol edebildiği maliyetler iken müşteri odasında bulunan minibar malzeme maliyetleri oda yöneticisinin kontrolü dışında bulunan maliyetlerdir.

2.5.3.3 Yüklenme Biçimlerine Göre Maliyetler

Bu maliyetler de 2 grupta ele alınabilir.

2.5.3.3.A Direkt(Doğrudan) Maliyetler

Bölüm yöneticisi veya belli bir bölümün sorumluluğu altında oluşan maliyetlerdir. Direkt maliyetler bölüm yöneticisi tarafından kontrol edilebilir ve ürün maliyetlerine direkt olarak yüklenmektedir. Örneğin, yiyecek, içecek, ücretler, çarşaf gibi maliyetler direkt olarak ürüne yüklenebilmektedir64.

63 Xxxxxxx, s.50.

64 Xxxxxxx vd., s.304.

2.5.3.3.B Endirekt(Dolaylı) Maliyetler

Belli bir bölüm ya da alan tarafından kolayca tanımlanamayan maliyetlerdir ve dolayısı ile direkt olarak ürün maliyetlerine yüklenemezler. Örneğin; bina bakım onarım maliyetleri farklı departmanlara (odalar, yiyecek-içecek vb.) güçlükle dağıtılabilir65

2.5.3.4 Dönem Gelirine Yüklenmesindeki Zamanlamaya Göre Maliyetler

Bu sınıflandırmada maliyetler 2 grupta ele alınmaktadır.

2.5.3.4.A Ürün Maliyeti

Ürün maliyeti, üretim maliyeti ile eş anlamlı olarak kullanılmaktadır. Üretim maliyetleri, direkt ilk madde ve malzeme, direkt işçili ve genel üretim maliyetlerinden oluşmakta idi.

Direkt İlk Madde ve Malzeme, Direkt İşçilik Maliyetleri: Hangi ürün veya hizmet için ne miktar kullanıldığı ve harcandığı tespit edilebilen maliyetlerdir. Örneğin;yiyecek- içecek bölümünde hazırlanan et yemeğinde kullanılan et direkt malzeme olup, bu yemeğin hazırlanmasında bi fiil çalışan kişiye ödenen ücret ise direkt işçilik maliyetidir.

Genel Üretim Maliyeti: Direkt ilk madde ve malzeme, direkt işçilik dışında kalan, maliyet merkezlerine direkt olarak yüklenemeyen yani endirekt (dolaylı) maliyetlerdir. Örneğin; su tüketimi, amortisman, kira, sigorta gibi giderler endirekt maliyetlerdir ve bu tip maliyetlerin dağıtımında uygun maliyet dağıtım anahtarlarından yararlanılmaktadır.

Konaklama işletmelerinde ürün maliyetleri, tek düzen hesap planına uygun olarak konaklama, yiyecek-içecek ve diğer maliyetler olmak üzere 3 grupta değerlendirilebilmektedir. Sonuç olarak, konaklama işletmelerinde, direkt ilk madde malzeme, direkt işçilik ve genel üretim gideri ayrımı yapılmamaktadır. Giderler direkt giderler ve endirekt giderler olarak takip edilebilmektedir. Ayrıca, belirtilmesi gereken bir konu da, mutfakta üretilen yiyecekler üretim sürecinden geçerek ortaya mamul niteliğinde bir ürün çıkmaktadır. Dolayısıyla yiyecek maliyetleri, direkt ilk madde malzeme, direkt işçilik ve endirekt maliyetlere göre izlenerek hesaplanabilir ve gelir tablosunda satılan mamul maliyeti hesabında takip edilebilir. İçecek maliyetleri incelendiğinde ise, üzerinde

65 Xxxxxxx vd., s.305.

herhangi bir değişiklik yapılmadan satılan içecekler ticari mal niteliğindedir ve bunlar da gelir tablosunda satılan ticari mal maliyeti hesabına aktarılabilir. Ancak, konaklama işletmelerinde hizmet bir bütün olarak paket şeklinde satıldığından dolayı (bileşik), hizmet paketini oluşturan maliyetlerin hepsi, hizmet maliyeti hesabında takip edilmektedir.

2.5.3.4.B Dönem Maliyeti

Pazarlama, satış, genel yönetim, araştırma-geliştirme ve finansman giderleri dönem maliyetleridir. Dönem maliyetleri, direkt olarak mal veya hizmet üretimine girmeyen, hangi dönemde oluşmuşlarsa o dönemin gideri sayılır ve aynı dönemin karının belirlenmesinde dikkate alınır66.

2.5.4 Geleneksel Maliyet Yöntemlerinin Konaklama İşletmeleri Açısından

İncelenmesi

Konaklama işletmelerinde sabit maliyetlerin değişken maliyetlere oranla oldukça yüksek olması, değişken maliyet yönteminin işletme için yetersiz olmasına neden olmaktadır. Bunun sonucunda asal (direkt) maliyet yöntemi önemli hale gelmektedir. Yöntemin, departmanların hizmetleri sunarken karşılaşacağı maliyetleri göstermesi, işletmenin fiyatlandırma politikasına yardım etmekte ve yönetime raporlar sunulmasını sağlamaktadır.Ancak asal maliyet yönteminin de sadece direkt maliyetleri dikkate alması endirekt maliyetlerin departmanlar bazında ele almaması yöntemin sakıncalı durumunu da oluşturmaktadır.

Konaklama işletmeleri, endirekt maliyetlerin özellikle departmanlar bazında hesaplanamayan(elektrik, su, bakım-onarım) maliyetlerin dağıtımını yaparak tam maliyetleme yöntemini uygulayabilmektedir. Maliyet dağıtımını gerçekleştirmesi halinde, sorululuk muhasebesi sisteminde tam maliyetleme yöntemi uygulandığı zaman, bazı maliyetlerin ilgili yöneticinin sorumluluğunda olmamasına rağmen, tüm maliyetleri karşılaması gereken minimum geliri bilmesine izin verir.

Konaklama işletmelerinde her müşterinin zevkleri ve beklentilerinin farklı olması, işletmenin bu beklentilere anında cevap verme zorunluluğunun olması hizmetlerin

66 Xxxxxxxxx Xxxx, Xxxxx Xxxxx Xxxxxx, Turizm İşletmelerinde Maliyet Analizleri, Detay Yayıncılık, Ankara, Eylül 2001, s.42.

standardize edilmesini zorlaştırmaktadır. Bu da sipariş maliyet yöntemini uygulama zorluğunu doğurmaktadır. Ancak, konaklama işletmelerinde ziyafet gibi organizasyonlar hizmetin belirlenebilmesini sağladığından sipariş maliyet yöntemi daha kolay uygulanmaktadır.

Konaklama işletmelerinde aylık olarak olması gereken ile gerçekleşen(fiili) maliyetler hakkında önemli bilgiler veren standart maliyet yöntemi ve tahmini maliyet yöntemi maliyetlerin kontrol altına alınması ve departmanların verimliliğini ölçme konusunda oldukça önemlidir. Ancak konaklama işletmelerinin çoğunlukla hizmet üretmesi ve hizmetin de soyut olması standart maliyet yönteminin uygulama alanını da sınırlı hale getirmektedir. Standart maliyet yönteminin en rahat uygulandığı departmanlar yiyecek-içecek ve oda malzemelerinde görülmektedir. Bunun dışında kalan maliyetlerde tahmini maliyetleme yöntemi kullanılmaktadır67. Konaklama işletmelerinde maliyetlerin kontrolü ve maliyetlerin belirlenmesi amacıyla en yoğun kullanılan araç ise bütçelerdir. Olması gereken ve gerçekleşen maliyetlerin karşılaştırılması sonucunda, işletmenin verimli bölümleri ile verimsiz bölümleri belirlenmekte ve bunun sonucunda gerekli önlemler alınmaktadır.

2.5.5 Konaklama İşletmelerinde Fiyatlandırma

Konaklama işletmelerinde aşağıdaki nedenlerden dolayı, fiyatlama yöntemleri farklılıklar göstermektedir.

• Zamanın pazarlanması,

• Hizmet stoklamasının olmaması,

• Ürünün dağıtım ve niteliğinin farklı olması;

• Satışların iklim, ekonomik, coğrafi, siyasi ve psikolojik etkenlere önemli ölçüde bağlı olması,

• Hizmet maliyeti hesaplanmasının ürün maliyetinin hesaplanmasına göre oldukça zor olması (işletmedeki hizmetlerin çokluğunun ve karmaşıklığının meydana getirdiği maliyet yapısı),

67 Kaval, s233.

• Hizmetin soyut özelliğinin olması

• Bir paket olarak satılması.

Konaklama işletmelerinin kendine has bu özelliklerinin olması fiyatlandırmaya büyük önem verilmesini gerektirmektedir68. Hizmet veya ürünün birbirinden bağımsız birimler tarafından ayrı ayrı üretilmesi fiyat belirlemede dikkatli davranılmasını gerektirmektedir. Sunulan hizmetler karşılığında uygulanacak fiyat, sabit ve değişken maliyetleri ve uygun bir düzeyde karı içermektedir69.

Oda ve yiyecek-içecek departmanının en fazla gelir getiren birimler olması, bunların fiyatlarının belirlenmesini önemli duruma getirmektedir. Bununla birlikte, konaklama işletmelerinde oda fiyatları müşterinin işletmeyi tercih etmesini sağlamakta, yiyecek ve içecek kalite ve fiyatı ise müşterinin işletmede kalış süresini etkilemektedir. Fiyatlandırma yapılırken değişik yöntemler işletmeler tarafından benimsenmektedir70.

2.5.5.1 Oda Fiyatlama

Konaklama işletmelerinde odalar farklı bir ürün tipidir. İşletmelerde çok çeşitli sayıda oda mevcut olabilir(tek kişilik oda, çift kişilik oda, denize bakan oda, dağa bakan oda vb.). Oda sayısı sabittir ve kısa dönemde arz artmaz. Odaların devir hızı, sadece her 24 saatte bir kere maksimum olabilir. 100 tek kişilik yatak sadece her 24 saatte 100 kişi tarafından dolabilir. Belli bir gece, oda geliri elde edilmezse, o gelir sonsuza kadar kayıp demektir71. Dolayısıyla oda maliyetlerinin ve gelirinin telafisi direkt olarak söz konusu değildir. Bu nedenle oda maliyetlerini ve gelirin maksimizasyonunu sağlayacak oda fiyatını belirlemek çok önemlidir.

En basit olarak oda fiyatının belirlenmesi için yapılacak ilk iş, doluluk oranının ve giderlerin tahmin edildikten sonra toplam giderlerin bir yılda satılabilecek oda sayısına bölümüdür. Daha sonra belirli bir kar oranı eklenir ve farklı tipteki odalar için farklı oda fiyatları tespit edilir. İşletmede konaklama bölümü ve yiyecek-içecek bölümlerinin de bulunması durumunda; önce giderler belirlenir ve giderlere belirli bir kar tutarı ilave edilir.

68 xxxx://xxx.xxx.xxx.xxx.xx/Xxxxxxxx/xxxxx/xxxxx00/xxxxx.xxx, Erişim Tarihi: 15/08/2005.

69 Barutçugil, s.134.

70 Türksoy, s.124.

71 Xxxxxxx vd., s.262.

Buna yiyecek ve içecek malzeme giderleri de eklenerek toplam giderler bulunur. Bu toplamdan yiyecek ve içecek giderleri çıkarıldığında kalan oda gelirlerini ifade etmektedir. Tahmini doluluk oranına göre bir yıl içinde satılabilecek oda sayısının oda gelirlerine bölünmesi ile oda fiyatı bulunur72.

Oda fiyatlandırmada yaygın olarak kullanılan dört fiyatlandırma yöntemi vardır. Bunlar, maliyet yöntemi, toplam yatırım maliyetine göre fiyatlandırma, Xxxxxxx formülü ve pazara dayalı fiyatlandırmadır 73.

2.5.5.1.A Maliyet Yöntemi

Yöntemde ilk adım günlük oda doluluk oranı dikkate alınarak direkt ve endirekt giderlerin hesaplanmasıdır. Endirekt giderlerde, odaların aldığı pay uygun dağıtım anahtarıyla hesaplanır. Örneğin 150 odalı otelin (90 odası tek kişilik, geri kalanı çift kişilik), tahmin edilen tek kişilik oda doluluk oranı %80 ve çift kişilik odaların doluluk oranı %85, endirekt giderler toplamı yıllık 1.042.000YTL, tek kişilik odaların günlük direkt gider toplamı 22YTL ve çift kişilik odaların da 24,5YTL olması durumunda oda tipine göre günlük maliyet şu şekilde olacaktır74.

Tek kişilik günlük oda maliyeti=1.042.000/(90*0.80*365)+22=45.79YTL

Çift kişilik günlük oda maliyeti=1.042.000/(60*0.85*365)+24.5=47.71YTL dir.

Bundan sonra, işletme oda fiyatını bulmak için aşağıdaki yöntemlerden yararlanabilir75.

Çarpan(Multiplier) Yöntemi: Bu yöntemde otel, oda fiyatını belirlemek için oda maliyetlerini kapsayacak bir katsayı hesaplar.

Çarpan=1/Arzulanan Oda Maliyet Yüzdesi

Arzulanan Oda Maliyet Yüzdesi=Tahmini Toplam Oda Maliyeti/Xxxxxxx Xxx

Gelirleri

72 Xxxxxxxx Xxxxxxx, Konaklama İşletmelerinde Muhasebe Uygulamaları, Gazi Kitabevi, 3. Xxxxx, Xxxxxx, 0000, s.418.

73 xxxx://xxx.xxxxxxx.xxxxxxx.xxx.xx/xxxxxx/XXX/Xxxxxxx.xxx, Erişim Tarihi: 17/08/2005. 74 xxxx://xxx.xxxxxxx.xxxxxxx.xxx.xx/xxxxxx/XXX/Xxxxxxx.xxx, Erişim Tarihi: 17/08/2005. 75 xxxx://xxx.xxxxxxx.xxxxxxx.xxx.xx/xxxxxx/XXX/Xxxxxxx.xxx, Erişim Tarihi: 17/08/2005.

Örneğin; önceki fiyat analizleri dikkate alınarak arzulanan tek kişilik oda maliyet yüzdesi %75 ise;

Tek kişilik Çarpan=1/0.75=1.33

Tek kişilik Oda Fiyatı ise=45.79*1.33=61.05YTL olacaktır.

Maliyet Artı Yöntemi: Yöntemde, toplam maliyetler belirlendikten sonra, bu rakama önceden belirlenen bir oranda kar ilave edilir ve satış fiyatı bulunur. Oran, maliyet temelinin tam ya da değişken maliyet olmasına dikkat edilerek yatırımdan beklenen getiriyi de kapsayacak şekilde olması xxxxxxx00. Örneğin belirlenen kar oranı %25 ise;

Tek Kişilik Oda Fiyatı: 45.79*(1+0.25)=57.24YTL dir.

2.5.5.1.B Toplam Yatırım Maliyetine Göre Fiyatlama (Rule of Thumb Method)

En eski yöntem olan yatırım maliyetine göre fiyatlama oteldeki en büyük maliyetin bina yatırımı olmasından dolayı ortaya çıkmıştır. Yöntem aynı zamanda 1000$ başına 1$ olarak da adlandırılmaktadır. Bina maliyeti ile oda fiyatı arasında direkt ilişki olduğu varsayılır77. Örneğin; 100 odalı bir otelin bina maliyeti 5.000.000YTL ise ortalama inşaat maliyeti:

5.000.000YTL/100 oda=50.000YTL oda başına.

Oda başına her 1.000YTL’lik inşaat maliyeti için, 1YTL’nin oda fiyatı olarak alınması durumunda ortalama oda fiyatı: 50.000YTL/1.000YTL=50YTL olur.

Model otelin değerini göstermede eksiktir ve müşterilerin otel içinde ödediği bütün hizmetleri göz ardı eder. Ayrıca sadece inşaat maliyetlerini dikkate aldığı için finansal ve faaliyet maliyetlerini de ihmal etmektedir78.

2.5.5.1.C Xxxxxxx Yöntemine Göre Fiyatlama

Yöntem, işletmenin oda fiyatlarını nasıl ve hangi düzeyde belirleyeceği sorusuna cevap arar. Tüm finansal girdileri (finansman maliyetleri, departman maliyetleri ve

76 Emeksiz, s.21.

77 Xxxxxxx vd., s. 262.

78 Xxxxx Xx, “Proposing A Room Pricing Model for Optimizing Profitability”, Int. Journal of Hospitality Management, Vol:16, Iss:3, September 1997, s.274.

gelirleri vb.) dikkate alır ve ortaya konan varsayımların doğruluğu oranında gelirin elde edilmesini sağlar79. Xxxxxxx formülü aşağıdaki tabloda açıklanmıştır.

Tablo 2.4: Xxxxxxx Formülü

Otel İşletmesine Yapılan Yatırım Yabancı Kaynaklar		xx
Öz Kaynaklar		xx
Toplam Yatırım		xxx
Öz Sermaye Üzerinden Beklenen Kar		xx
Gelir Vergisi Gelir Vergisinden Önce İstenen Kar		xx xxx
Faiz Giderleri, Amortismanlar, Belediye Resimleri ve Sigorta Giderleri İstenen Brüt Faaliyet Karı Gelirden Bütçelenmiş İndirimler		xx xxx xx
Genel ve Yönetim Giderleri Reklam Satış Arttırma Giderleri Isı-Işık-Enerji Giderleri	xx xx xx
Bakım-Onarım Giderleri İstenen Faaliyet Departmanları Karı	xx	xxx
Odalar Dışındaki Tahmini Kar Yiyecek-İçecek	xx	xx
Diğer Bölümler İstenen Odalar Bölümü Karı	xx	xxx
Odalar Bölümü Giderleri		xx
Personel Giderleri	xx
….	xx
İstenen Odalar Bölümü Geliri		xxx
Oda Fiyatı=İstenen Odalar Bölümü Geliri/Oda SayısıxDoluluk Oranıx365

Kaynak: Xxxxxxx, s.420.

Bulunan rakam sadece ortalama oda fiyatıdır. Özel bir oda fiyatı için değildir. Nitekim büyük oteller çeşitli büyüklükte ve tipte odalara sahiptir. Dolayısıyla oda fiyatları birbirinden farklı olmaktadır ve hesaplanan ortalama oda fiyatı her bir özel odanın gerçek fiyatının ne olacağı konusunda sadece yol gösterici olabilir80.

Maliyete dayalı fiyatlamanın konaklama işletmeleri açısından birtakım eksik yönleri bulunmaktadır. Birincisi, yöntemler pazar şartlarını göz ardı etmektedir. İkincisi, özellikle Xxxxxxx yönteminde arzulanan net gelir işletmeler için gerçekçi bir amaç olmayabilir.

79 Xxxxx Xxxxxxx, Turizm İşletmelerinde Maliyet Muhasebesi, Turhan Kitabevi, Ankara, 2001, s.188.

80 Xxxxxxx vd., s.264.

Ortalama oda fiyatının elde edilebilmesi için beklenen satılabilir odalar ön yargılı tahminlere dayalı olduğundan dolayı işletmeler yüksek fiyatlandırma yapabilmektedir. Bu da elde edilen gelir ve karların azalmasına neden olabilir81. İşletmelerin öncelikle müşterilerin ödemeyi arzu ettikleri fiyatı araştırmaları gerekir. Daha sonra bu fiyatta, karlı bir ürünün tasarımını yapmaları gerekir. Rekabet ve diğer fiyatlama stratejileri otelleri yukarda bahsedilen yöntemleri terk etmesi yönünde cesaretlendirmiştir. Dolayısıyla fiyatların oluşturulmasında pazarı dikkate alan yönteme ihtiyaç doğurmuştur82.

2.5.5.1.D Pazar Dayalı Fiyatlandırma

Pazara dayalı fiyatlandırmada yönetim belli bir bölgede, benzer otellerin aynı ürün için ne fiyat uyguladığını dikkate alır. Bu yaklaşımda otel sadece pazarın kabul edeceği fiyatı uygular ve bu da rekabet ortamı tarafından belirlenir. Pazara dayalı fiyatlandırma, fiyatı yerel pazarın belirlediği bir pazarlama yaklaşımdır83.

Konaklama işletmelerinde talebin elastik olması maliyete dayalı fiyatlandırmayı yetersiz hale getirmiştir. Bunun sonucunda fiyatlandırma yöntemleri arz ve talebin dikkate alındığı yöntemlere doğru olmuştur. Fiyatlar talep arzı aştığında artmakta, arz talebi aştığında ise düşmektedir. Pazara dayalı fiyatlandırmada en çok bilinen ve uygulanan yöntem getiri yöntemi(yield management)dir84. Yöntem, gelirleri maksimize etmek için doluluk tahminlerine göre fiyat düzeltmeleri yapılmasını öngören pazar odaklı bir tekniktir85. İşletmenin sabit kapasiteyle, nasıl yüksek gelir sağlayabileceğini tanımlayan süreçtir. Yöntemin kullanılmasıyla işletme düşük maliyetli hizmet sunan rakiplerine karşı daha iyi rekabet edebilme şansına sahip olur. Yöntemin başarıyla uygulanabilmesi için talep özelliklerinin, iyi bir rezervasyon sisteminin varlığı, kapasite sınırlarının ve maliyet özelliklerinin belirlenebilmesi gerekmektedir86. Yöntem kapasiteden fazla oda satma riskini dengeler ve doldurulamayan odaların potansiyel gelir kaybını önlemek için rezervasyon

81 Gu, s.274.

82 Xxxxxx Xxxxx, Xxxxx Xx, “An Examination of Hotel Room Pricing Methods: Practised and Proposed,”

Journal of Revenue and Pricing Management, Vol:3, Iss:4, January 2005, s.370.

83 Micheal L. Xxxxxxxx, Xxxxxxx X. Xxxxxx, Front Office Procedures, Fifth Edition, 1998, s.349.

84.Xxxxx vd., s.371.

85Ellis D. Xxxxxx and Xxxx X. Xxxxx, “Yield Management in Las Vegas Casino Hotels”, The Xxxxxxx Hotel and Restaurant Administration Quarterly, Vol: 38, Iss: 5, October 1997,s.29.

86 Xxxxx Xxxxxx, “Applying Yield Management Pricing to Your Service Business”, Business Horizons, Vol:48, Iss: 2, March-April 2005, s.171.

alınmasını veya direkt satılmasına olanak sağlar. Yöntem, odaların hiç satılmaması yerine ucuza satılması düşüncesini benimsemektedir ki böylece işletme için önemli olan doluluk oranı artırılmış olur87. Getiri yönteminde, talep özelliğine yani müşteri tipine göre fiyat farklılaştırması yapılmaktadır. Ancak etkili uygulama için farklı müşteri tiplerinin işletme tarafından pazar bölümlenmesi yapılmalıdır.

Yöneticinin performansını en iyi ölçen getiri(yield) istatistikleridir. Getiri aşağıdaki gibi tanımlanabilir88.

Getiri=Gerçekleşen gelir/Potansiyel gelir

Potansiyel gelir, maksimum oda satış fiyatının işletmenin %100 doluluğa ulaştığı varsayılarak toplam oda sayısı ile çarpılmasıyla bulunur.

Örneğin; Otel X’in 100 odası vardır. Maksimum oda fiyatı(tarife fiyatı) 100YTL dir.

Aşağıda bir gece için konaklayan müşteri çeşitlerine göre oda fiyatları verilmiştir.

Müşteri Tipi	Fiyat($)	Yüzde(%)
Kapı Giriş	100	20
İş için	80	15
Konferans Grubu	50	5
Seyahat Acentası	40	30
	Toplam Doluluk	70

Gerçekleşen Gelir=4650$ dır ve doluluk oranı %70’dir. Mevcut Oda Başına Gelir=4650/100=46.50YTL dir.

Getiri=4650/10.000=%46,50 dir.

Otel, doluluğu artırmak için indirimler yapabilir veya ortalama fiyatı yükseltmek için indirimleri kaldırabilir. En yüksek getiriye ulaşmak için doluluk ve oda fiyatı dengelenir. Potansiyel oda gelirine ulaşmak mümkün olmazsa yönetici en yüksek getiri için fiyat ve doluluğun en iyi kombinasyonuna karar vermelidir89.

87 xxxx://xxx.xxxxxxxxxxxxxx.xxx/xxxxxxxx/xxxxxxx.xxxx?xxx00000, Erişim Tarihi:10/08/2005.

88 Xxxxxxx vd., s.275.

89 xxxx://xxx.xxxxxxxxxxxxxx.xxx/xxxxxxxx/xxxxxxx.xxxx?xxx00000, Erişim Tarihi:10/08/2005.

2.5.5.2 Yiyecek-İçecek Fiyatlandırma

Konaklama işletmelerinde, yiyecek ve içecek fiyatlandırmasında maliyet hesaplamaları oda fiyatlamaya göre daha ön plana çıkmaktadır. Konaklama işletmelerinde yiyecek-içecek bölümü, gelir ve giderler içinde önemli bir yer tutmaktadır. Bununla birlikte yapılan işlerin çeşitliliği, çalışan personelin fazlalılığı, malzeme çeşidi ve kullanımının çok fazla olması, yiyecek-içecek bölümünün iyi bir şekilde organize edilmesini ve düzgün bir maliyet sisteminin oluşturulmasını gerektirmektedir. Özellikle yiyecek maddelerinin çabuk bozulabilme ve sınırlı sürede stoklanabilme özelliğinin olması, yiyecek-içeceklerin satış tahminin zor olması, maliyetlemede sorun yaşanmasına neden olmaktadır90. Müşterilerin hangi yiyecek-içecek türlerini talep edeceğinin tam ve kesin olarak belirlenememesi özellikle yiyecek kalemlerinde üretim fazlasına neden olmaktadır. Ancak işletme iyi bir maliyet sistemiyle üretim fazlası olan yiyecekleri belirli sınırlar içinde tutabilir, maliyetleri azaltabilir ve yiyecek-içecek bölümünün karlılığını artırabilir. Konaklama işletmelerinde yiyecek-içecek maliyetlemesi menü planlamasının oluşturulması ile başlamaktadır yani menüde yer alacak yiyecek ve içecekler belirlenir. Belirlenen her menünün standart reçetelerinin dökümü yapılarak maliyetleri hesaplanır.

Uygulamada konaklama işletmelerinde yiyecek-içecek maliyeti hesaplanırken, porsiyon başına işçilik giderlerinin ve endirekt giderlerin hesaplanması zor olduğundan sadece yiyecek-içeceğin hazırlanmasında kullanılan malzeme maliyetleri dikkate alınmaktadır91. Yiyecek malzeme maliyetine, işçilik giderleri, endirekt giderler ve yeterli kar brüt kar yüzdesi olarak eklenerek satış fiyatı bulunmaktadır92. Satış fiyatının ve maliyetin belirlenmesinde kullanılan yöntemler ise şunlardır93.

2.5.5.2.A Maksimum Olası Maliyeti

Bu yöntemde bütün işçilik, endirekt giderler ve olası vergi öncesi net kar yiyecek- içecek malzeme giderlerinin üzerine eklenerek maksimum maliyet belirlenir.

90 Xxxxx Xxxx, Konaklama İşletmeciliğinde Yiyecek-İçecek Maliyet Kontrolü, T:C. Turizm Bakanlığı, Ankara, 1993, s.19.

91 Xxxxx Xxxx, Xxxxxx Xx, “Profit Measurement of Menu Items”, Cornell Hotel and Restaurant Administration Quarterly, .Vol:39, Iss: 2; April 1998 , s.70.

92 Çetiner, s.424.

93 xxxx://xx-xxxx.xxx/xxxxxxxx/xxx/000_XX00.xxx, Erişim Tarihi: 20/08/2005; Xxxxxxx, s.426, xxxx://xxx.xxxxxxxxxxxxx.xxx/xxxx/xxxxxxxxxxx.xxxx, Erişim Tarihi: 15/08/2005.

2.5.5.2.B Gerçek Maliyet

Bu yöntemde, dönembaşı malzeme mevcudu ve dönemiçi alınan malzemeler toplanır. Bulunan rakam ile dönemsonu stok mevcudu arasındaki fark alınarak ilgili dönemin maliyeti hesaplanmış olur.Bunlardan personel yiyecek maliyeti, departmanlara gönderilen malzemeler, fireler düşülerek satılan malzeme maliyeti bulunur.

2.5.5.2.C Potansiyel Maliyet

Yöntem, müşteri tarafından en çok beğenilen menünün maliyetini baz alarak, bu menüdeki maliyet oranlarını diğer menüleri için de dikkate almaktadır. Örneğin, yiyecek maliyet yüzdesi beğenilen menü gelirinin %30’u ise diğer menülerde de bu oran belirleyicidir.

2.5.5.2.D Standart Maliyet:

Üretilecek olan yemek için kullanılacak hammadde ve malzeme türleri, miktarları, fiyatları; işçi ücretleri ve harcanan zaman önceden belirlenir. Bu veriler belirlenirken geçmiş dönem aynı yemekler için kullanılan miktar ve zamanlar göz önüne alınır. Malzeme fiyatlarında tedarikçilerle yapılan satınalma sözleşmeleri ve işçi ücretlerinde ise toplu iş sözleşmeri dikkate alınmaktadır.

2.5.5.2.E Subjektif Fiyatlama Yöntemi

Bu yöntem 4 sınıfa bölümlenebilir.

Uygun Fiyat: Yöneticinin kendini müşterinin yerine koyarak belirlediği fiyattır.

Yüksek Fiyat: Müşterinin ödeyebileceği en yüksek fiyattır.

Sezgisel Fiyatlama: Yöneticinin kendi sezgilerine göre belirlediği fiyattır.

Lider İzleme: İşletmenin bulunduğu bölgedeki en iyi otelin uyguladığı fiyatı dikkate alarak belirlediği fiyattır.

2.5.5.2.F Çarpan Fiyatlama Yöntemi

Satış fiyatını belirlemede en yaygın olarak kullanılan yöntemdir. Yöntem malzeme dışındaki tüm giderleri ve aynı zamanda arzulanan karı kapsayacak şekilde planlanır94.

Çarpan katsayısı=1/Arzu Edilen Yiyecek Maliyet Yüzdesi Fiyat=Malzeme Maliyeti*Çarpan katsayısı

Yöntemde bazen sadece yemeğin ana girdilerini oluşturan malzeme maliyeti de dikkate alınmaktadır. Böyle bir durumda çarpan katsayısı bir önceki yönteme göre daha yüksek olacaktır.

2.5.5.2.G Katkı Payı Yöntemi

Bu yöntemde müşteri başına ortalama katkı payı belirlenir. Malzeme maliyetleri dışındaki maliyetlere beklenen kar ilave edilerek beklenen müşteri sayısına bölünmesiyle katkı patı elde edilir. Daha sonra müşteri başına katkı payına ilgili yemeğin standart maliyeti eklenerek satış fiyatı bulunur.

2.5.5.2.I Temel Maliyet Yöntemi

Bu yöntemde müşteri başına işçilik maliyeti bulunur. İşçilik maliyeti beklenen müşteri sayısına bölünür ve elde edilen rakam yiyecek maliyeti ile toplanır. Satış fiyatını bulmak için, temel maliyet beklenen temel maliyet yüzdesine bölünür.

2.5.5.2.J Oran Yöntemi

Malzeme maliyeti dışındaki tüm giderler beklenen kar ile toplanıp yiyecek malzeme maliyetine bölünür. Oran porsiyon maliyeti ile çarpılıp, bulunan sonuca porsiyon maliyeti eklenir.

2.5.5.2.K Birleşik Fiyatlandırma Yöntemi

Bu yöntemde yiyecek ve içecek birbirinden bağımsız olarak fiyatlandırılmaktadır. Eğer yiyecek-içecek operasyonu iç içe ise akşam yemeği salonunda yemek yiyen müşteri, daha çok içecek operasyonu için istekte bulunur. Bu durumda, kar amacına ulaşmak için

94 xxxx://xxx.xxxx.xxx/xxxxxxx/xxxxxxxx/Xx%000%00Xxxxxxx.xxx.

yiyecek ve içecek fiyatlarının birbirini tamamlaması gerekmektedir. Genellikle bu durumda, ne kadar yiyecek satılırsa, içecek satışları daha yüksek olacaktır95.

2.5.6 Bütçeler

Bütçe, işletme kaynaklarının nerelerden sağlanıp, nerelerde kullanılacağını gösteren parasal olarak hazırlanan planlardır96. Planlama ile işletmenin etkin ve verimli olup olmadığı, etkin ve verimli değilse planlanan ile gerçekleşen sonuçların karşılaştırılıp sorunun nerelerden kaynaklandığının belirlenmesine olanak sağlar. Konaklama işletmelerinde verimliliğin ölçülmesinde kullanılabilecek en önemli araç ise bütçelerdir97. Aynı zamanda bütçeler, işletme faaliyetlerinin bir plan olmasının yanında, istenen sonuçlar ile gerçekleşen sonuçların karşılaştırılması bakımından önemli bir kontrol aracıdır98.

Bütçelemenin üç ana amacı vardır. Bunlar99:

• Planlama: Geleceğe ait gelirlerin, giderlerin, personel gereksiniminin ve ekipman gereksiniminin tahmin edilerek dönemlere ya da departmanlara göre dağılımını oluşturmak,

• Koordinasyon: Uzun dönemli ve kısa dönemli işletme politikalarının koordineli

şekilde öncelikle muhasebe terimleriyle oluşturmak,

• Denetim: Bütçesel planların ve düzeltmelerin gerçek sonuçlarla karşılaştırılmasını sağlayacak kontrol sistemi oluşturmaktır.

Bütçeler zaman boyutu açısından uzun ya da kısa dönemli olarak, esnek ya da sabit oluşuna, konusuna, faaliyetlerine, departmanlar düzeyinde hazırlanmasına göre farklı ihtiyaçlara cevap vermek üzere farklı amaçlarla oluşturulmaktadır100. Konaklama işletmelerinde bütçeler genel olarak aylık ve mevsimlik olarak düzenlenmekle birlikte

95 Xxxxxxx vd., s. 261.

96 Türksoy, s.195.

97 Xxxxxx Xxxx, “Otel İşletmelerinde Etkinlik ve Verimliliğin Ölçülmesinde Bütçelerin Kullanılması”, Gazi Üniversitesi Ticaret ve Turizm Eğitim Fakültesi Dergisi, Sayı:1, 1998, s.194.

98 Xxxxxxx, s.389.

99Dündar Denizer, Nilüfer Tetik, Xxxxxx Xxxxxxx vd., Otel İşletmeciliği, Turhan Kitabevi, Ankara 1998, s.186; Xxxxxxx vd., s.373.

100 Xxxxx Xxxxx Uysal, Konaklama İşletmelerinde Faaliyet Bütçeleri, T.C. Anadolu Üniversitesi Yayınları, No:993, Eskişehir, 1997, s. 32.

konaklama işletmelerinin yapısından dolayı önemli olan iki tür bütçe vardır. Bunlar faaliyet bütçesi ve departman bütçeleridir.

Faaliyet bütçeleri; işletmede gelir tablosunu etkileyen gelir ve gider kalemlerini planlar. Örneğin; konaklama işletmesinde belli bir aya ait satış gelirlerinin tahmin edilmesi faaliyet bütçesini oluşturur101. Faaliyet bütçeleri aynı zamanda gelir ve gider bütçesi olarak da bilinmektedir102. Departman bütçeleri ise; bölümlere ayrılmış bir işletmeye ait finansal bilgilerin, bölümlere göre ayrı ayrı hazırlandığı bütçelerdir103.

Faaliyet bütçelerinin hazırlanmasında 4 önemli unsur vardır. Bunlar, finansal amaçlar, gelir tahminleri, gider tahminleri ve net gelir tahminleridir. Süreç yönetimin finansal amaçları belirlemesiyle başlar. Bu amaçlar maliyetlerin azaltılması, belli bir kar amacı olabileceği gibi aynı zamanda misafirlere sunulan hizmet veya ürünün yüksek kalitede sağlanması olabilir. Amaçlar belirlendikten sonra tahmin aşamasına geçilir. Tahminler sezgilere dayalı olabileceği gibi, geçmiş tecrübeler ve tarihi verilere göre de yapılabilmektedir. Faaliyet bütçelerinde bundan sonraki adım ise gelir ve giderlerin bütçelenmesidir. Kar merkezleri(faaliyet departmanları), odalar, yiyecek-içecek gibi, hem satışları hem giderleri tahmin etmeye çalışır. Hizmet merkezlerinde ise pazarlama, yönetim gibi bölümlerde sadece giderler bütçelenir104. Departman bütçeleri tamamlandıktan sonra birleştirilerek işletme bütçesi oluşturulur.

Konaklama işletmelerinde faaliyet bütçeleri hazırlanırken özellikle sektördeki talebin ve fiyatların değişken olmasından dolayı genel olarak sıfır tabanlı yaklaşım benimsenir yani her faaliyet dönemi için yeniden düzenlenir. Diğer yandan faaliyet bütçeleri temelde 2 grupta ele alınmaktadır. Bunlar statik(sabit) bütçeler ve esnek bütçelerdir105. Sabit bütçeler, belli bir faaliyet düzeyine göre düzenlenmektedir. Örneğin, oda satışlarının ulaşabileceği en yüksek düzey belirlenerek, bu iş hacmine yönelik satış gelirleri planlanır106. Esnek bütçeler ise, değişik faaliyet hacimlerine göre gelir ve gider bütçelerini ele alır. Birden

101 M. Xxxxxxx vd.,s.373.

102 xxxx://xxx.xxxx.xxx/xxxxxxx/xxxxxxxxxx/xxxxxxxxxx/0000/xxx-xxx/xxxxxxx.xxx, Erişim Tarihi: 28/08/2005.

103 Uysal, s.38.

104 xxxx://xxx.xxxx.xxx/xxxxxxx/xxxxxxxxxx/xxxxxxxxxx/0000/xxx-xxx/xxxxxxx.xxx, Erişim Tarihi: 28/08/2005.

105 xxxx://xxx.xxxx.xxx/xxxxxxx/xxxxxxxxxx/xxxxxxxxxx/0000/xxx-xxx/xxxxxxx.xxx, Erişim Tarihi: 28/08/2005.

106 Uysal, s.35.

fazla faaliyet hacmine göre gelir ve giderler tahmin edilmektedir. Konaklama işletmelerinde talebin sürekli değişmesi, doluluk oranının değişkenlik göstermesi, esnek bütçelerin kullanımını gerektirmektedir107. Aşağıda faaliyet bütçeleri çerçevesinde departman bütçeleri kısaca anlatılacaktır.

2.5.6.1 Satış Bütçesi

Satış bütçesinin hazırlanmasında en önemli ve en zor olan işlem satış tahminlerinin yapılmasıdır. Satış tahminleri ile işletmenin faaliyet döneminin ne olacağı, hangi fiyatların uygulanacağı ve satış miktarları (oda ve yatak sayıları) belirlenir108 Satış bütçeleri işletmenin departmanlarına göre şu adlarla ifade edilir109.

2.5.6.1.A Oda Gelirleri Bütçesi

Konaklama işletmelerinde en fazla gelir getiren bölüm odalar olduğundan dolayı oda gelirleri bütçesi işletme için çok önemlidir. Oda gelirlerinin bütçelenmesinde önemli faktör, oda doluluk oranının belirlenmesidir. Doluluk oranları, dönemlere, müşteri gruplarına göre tahmin edilmektedir. Oda doluluk oranlarının yanında aynı zamanda, müşterilerin tek ve çift kişilik odalarda kalış oranı da belirlenmektedir110. Oda satışlarının tahmininde ülkenin ekonomik, siyasi durumu, özel günler, yarım pansiyon, tam pansiyon gibi durumlar da dikkate alınmaktadır.

2.5.6.1.B Yiyecek-İçecek Gelirleri Bütçesi

Yiyecek-içecek gelirlerinin belirlenmesinde en önemli nokta geceleme sayısıdır. Çünkü geceleme sayısı, yiyecek-içecek gelirlerinin tahmini için gerekli kuver (servis tabağı) sayısının da belirleyicisidir. Oda fiyatlarının belirlenmesi, yiyecek-içecek gelirlerinin belirlenmesinde önemlidir111.

107 Tütüncü, s. 160.

108 Xxxxxxx vd., s.191.

109 Xxxxxxx, s.394. 110 Tütüncü, s.165. 111 Kaval, s.246.

2.5.6.1.C Diğer Departman Gelirleri Bütçesi

Odalar geliri ile yan faaliyet departmanlarının geliri arasında geçmiş yıl verilerinden yararlanılarak bir oran geliştirilir ve buna göre tahminde bulunulur112.

2.5.6.2 Satışların Maliyeti Bütçesi

Satışların maliyeti hesaplanırken geçmiş yıl tecrübelerinden ve eldeki verilerden yararlanılır. Yiyecek ve içecek satışların maliyeti bütçesi hazırlanırken aşağıdaki oranlardan yararlanılabilir113.

Yiyecek Maliyeti Yüzdesi=Satılan Yiyecek Maliyeti/Yiyecek satışları

İçecek Maliyet Yüzdesi=Satılan İçecek Maliyet Yüzdesi/İçecek Satışları

2.5.6.3 İşçilik Bütçesi

Konaklama işletmelerinin emek yoğun işletmeler olmasından dolayı işçilik maliyetleri karlılığı etkilemektedir. İşçilik bütçesinde her bölümde çalışan personel sayısı, olması gereken aylık ödemelerle çarpılır ve işçilik giderleri tahmin edilir. İşçilik bütçelemesi yapılırken iş hacmi de dikkate alınır114.

2.5.6.4 Diğer Gider Bütçeleri

Satışların maliyeti ve işçilik giderleri bütçesi dışında kalan bütçelenmesi gereken başka giderler de vardır. Bu tür giderler departman sorumluluklarının kontrolünde olan giderlerdir. Odalarda kullanılan temizlik malzemesi giderlerinin tahmin edilmesi örnek olarak verilebilir115. Bunu dışında yer xxxx xxxxx yönetim, pazarlama, satış dağıtım, bakım- onarım, enerji yakıt gibi giderler de hizmet departmanları gider bütçesini oluşturacaktır. Ayrıca giderler sabit ve değişken olarak ayrılarak, esnek bütçeler yardımı ile değişik üretim hacimlerine göre bütçelenebilir.

Konaklama işletmelerinde bütçeleme işlemlerinden sonra, gerçekleşen sonuçlar ile bütçelenen sonuçlar karşılaştırılarak hedeflenen sonuçlara ulaşılıp ulaşılmadığı kontrol edilir. Böylece işletmenin istediği hedeflere ne ölçüde ulaştığı bir diğer ifadeyle işletmenin

112 Xxxxxxx, s.395.

113 Xxxx, s.197. 114 Xxxxxxx, s.396. 115 Xxxx, s.198.

performansı ölçülerek yönetim için önemli olan kontrol fonksiyonunu yerine getirmiş olur116.

Ayrıca konaklama işletmelerinde kısa dönemli planlamada amaçları gerçekleştirmek için maliyet hacim kar analizleri geniş ölçüde kullanılmaktadır. Maliyet hacim kar analizleri, satışlar, maliyetler, karlılık ve hacim arasındaki ilişkiyi araştırır. Fiyat stratejilerinin oluşturulmasında, değişen durumlarda, özel durumlarda rezervasyonların kabulünde, kara geçiş noktasının (break-even)belirlenmesinde ve bütçelerin hazırlanmasında yönetim için önemli bir araçtır117.

Son yıllarda konaklama sektöründe, özellikle her şey dahil sistemini uygulayan işletmelerin çoğalması ve artan yatak kapasiteleri, ülke içinde rekabeti şiddetli bir şekilde artırmıştır. Bunun sonucunda, pazarda satış fiyatları düşmüş, işletmelerin maliyetleri artmış ve kar marjı azalmıştır. Rekabetin ve maliyetlerin işletmelerin sürekliliğini etkileyecek şekilde artması ve özellikle turizmin mevsimsel olmasından dolayı bir yıl içinde periyodlar halinde farklı fiyatların uygulanması (düşük sezonda düşük fiyatların uygulanması) işletme yönetiminin maliyetler üzerine odaklanmasını gerektirmektedir. Örneğin, herşey dahil sistemde otel personelinin %40’a yakınının mutfak ve serviste istihdam edilmesi ve tüm maliyetlerin yaklaşık %40’nın yiyecek-içecek maliyetlerinden oluşması118, yönetimin maliyetler üzerinde yoğunlaşmasını zorunlu kılmaktadır. Bu nedenle, gereksiz maliyetlerin azaltılarak, etkin bir maliyet planlaması ve yönetimiyle, kaliteli hizmet vererek müşteri memnuniyeti artırılmaya çalışılmalıdır.

Dolayısıyla konaklama işletmeleri de yeni yaklaşımları uygulayarak maliyetlerini azaltmaya çalışabilir, karlılıklarını ve verimliliklerini artırarak, pazarda rekabet edilebilirliklerini artırabilirler.

116 Xxxxx, Xxxxxx Xxxxxxx,. “Effective Management Control Systems for The UK Hotel Sector”,

International Journal of Contemporary Hospitality Management.,Vol.6, Iss. 5; 1994, s.2.

117 Xxxx X. Philips, “Welsh Hotel:Cost-Volume-Profit Analysis and Uncertainty”, International Journal of Contemporary Hospitality Management, Vol:6, Iss:3, 1994, s.31.

118 xxxx://xxx.xxxxxxx.xxx/xxxxxxx.xxx?xxxxxXxxx&xxxxxxxxxxxx&xxxx00, Erişim Tarihi: 20/03/2006.

3. BÖLÜM

YENİ MALİYET YAKLAŞIMLARI

1980’li yıllardan itibaren hızlı yaşanan ekonomik ve teknolojik değişimler ve aynı zamanda artan şiddetli rekabet, işletmeleri performans ölçümü ve maliyet muhasebesi uygulamalarını da kapsayacak şekilde tüm yönüyle etkilemiştir. Yoğun rekabet ortamında işletmeler, düşük maliyet, kısa zaman ve yüksek kalite hedeflerini aynı anda ve en yüksek düzeyde gerçekleştirmek durumunda kalmışlardır.

Farklılaşan müşteri istekleri, maliyetlerde yaşanan artışlar ve ürün fiyatlarındaki azalmalar şiddetli rekabet ortamında işletmelerin sürekliliğini devam ettirebilmek ve kar elde edebilmek için müşteri ve pazar odaklı olmalarını gerekli hale getirmiştir. Diğer yandan ürün yaşam döneminin kısalması, yeni ürünleri piyasaya hızlı şekilde ulaştırmanın önemini de artırmıştır. Bunun sonucunda ürün maliyetleri veya kalitesindeki hataları hızlı şekilde düzeltmek de oldukça zorlaşmıştır. Yoğun rekabet ortamı, düşük maliyetlerde yüksek kaliteye sahip ürünleri pazara sunma ihtiyacını gerektirmiştir. Geleneksel yöntemler artık, yeni ortamın gerektirdiği hız, yararlılık ve doğrulukta yetersiz kalmaya başlamıştır. Bu yetersizlikler, işletmeleri hedeflerine ulaşmada modern yönetim teknikleri ve maliyet muhasebesi araçlarından yararlanmaya zorlamıştır.

Ürün yaşam döneminin kısalması, kalitenin artırılarak hata ve israfların önlenmesi, müşteri ve pazar odaklılığın önemli hale gelmesinden dolayı, işletmelerin özellikle faaliyet tabanlı maliyetleme, hedef maliyetleme, ürün yaşam dönemi maliyetlemesi, kalite maliyetleri ve tam zamanında üretim yaklaşımları üzerinde daha fazla yoğunlaşmasını gerektirmiştir.

3.1. FAALİYET TABANLI MALİYETLEME

Son yıllarda yukarıda açıklanan değişimlerin yanında, işletmelerin otomasyona geçmesiyle artan sermaye yoğunluğu, birçok işletmede direkt işçilik giderleri ile endirekt giderler arasındaki ilişkiyi değiştirmiştir. Üretim maliyetleri içerisinde direkt işçilik

giderlerinin oranı oldukça azalırken, endirekt giderler yükselmeye başlamıştır. Dolayısıyla geleneksel maliyet yöntemlerinde, endirekt giderleri dağıtmak için, üretim maliyetleri içerisinde oransal payı azalan direkt işçiliği kullanmanın yanlış olacağı düşünülmüştür1.

Böyle bir ortamda, geleneksel maliyet yöntemlerinin yetersizliğini ortadan kaldırmak için faaliyet tabanlı maliyetleme (FTM) ortaya çıkarılmıştır. FTM, özellikle işletmelerde çok sayıda ürün üretildiği ya da üretim süreçleri karmaşık hale geldiği zaman ve maliyet yapısının değişmesinden dolayı, ürün maliyetinin hesaplanmasında geleneksel maliyet yöntemlerine göre daha doğru bilgi sağlayabilmesi amacıyla geliştirilmiştir2. Sonuç olarak FTM, ürün maliyetlerini oluşturan endirekt giderleri yani genel üretim giderlerinin ürünlere yüklenmesi ile ilgili bir yöntemdir. Dolayısıyla FTM, üretim hacmini esas alan geleneksel maliyet yöntemine alternatif bir yöntem olarak ortaya çıkarılmıştır.

FTM, öncelikle ürün maliyetlerinin doğru bir şekilde belirlenmesi amacı ile geliştirilen bir yöntem olmasına rağmen, aynı zamanda bir performans ölçüm sistemi ve stratejik kararların alınmasında yönetime destek veren bir yöntem olarak da benimsenmiştir3.

3.1.1 Faaliyet Tabanlı Maliyetleme ile İlgili Genel Kavramlar

FTM’de sıkça adı geçen bazı kavramlar şunlardır4.

Faaliyet(Activity): Bir işletmede yapılan iştir. Örneğin; faturalama süreci, satınalma emrinin yerine getirlmesi veya bir müşteriye hizmet sunulması vb. Aynı zamanda faaliyet, FTM’nin amaçları için yararlı olan işlemlerin bütünü olarak tanımlanmaktadır. Dolayısı ile faaliyetler belirlenirken, ürün için değer yaratan faaliyetlerin belirlenmesi gerekmektedir.

1 Xxxx Xxxxxxx, “How Much Does That Product Really Cost?”, ManagementAccounting, Vol:72, Iss:9, March 1991, ss.36-37.

2 Xxxxx X. Xxxxxxx, Xxxxxx M. Xxxxxxx-Xxxxxx, “Activity Based Costing: Usage and Pitfalls”, Review of Business, Vol:23, Iss:1, Winter 2002, ss.30-31.

3 Xxxxxxx Xxxxxx and Xxxxxxx X. Xxxxxxx, “The Association Between Activity-Based Costing and Improvement in Financial Performance”, Management Accounting Research, Vol:13, Iss:1, March 2002, ss.1-2.

4 xxxx://xxx.xxxxxxxxxxxxxxxxx.xxx/XXX-X.xxx, Erişim Tarihi:15/02/2006; Xxxxxx X. Xxxxxxx, Xxxx X. Xxxx, Xxxxxx X. Xxx, Cost Management: Strategic Emphasis, Xxxxx/McGraw-Xxxx Publishing, 1999, s.95; Yükçü, s.759.