KAMU GÖZETİMİ MUHASEBE VE DENETİM STANDARTLARI KURUMU
T.C
KAMU GÖZETİMİ
MUHASEBE VE DENETİM STANDARTLARI KURUMU
UFRS 17 KAPSAMINDA SİGORTA SÖZLEŞMELERİNİN İNCELENMESİ VE TÜRKİYE’DEKİ UYGULAMALARLA MUKAYESESİ
UZMANLIK TEZİ
XXXXXXXXXX XXXXX UZ
TEZ XXXXXXXXX XXXXXX XXXXX XXXXXX XXXXXXXX
T.C
KAMU GÖZETİMİ
MUHASEBE VE DENETİM STANDARTLARI KURUMU
UFRS 17 KAPSAMINDA SİGORTA SÖZLEŞMELERİNİN İNCELENMESİ VE TÜRKİYE’DEKİ UYGULAMALARLA MUKAYESESİ
UZMANLIK TEZİ
XXXXXXXXXX XXXXX UZ
TEZ XXXXXXXXX XXXXXX XXXXX XXXXXX XXXXXXXX
ÖZET
IASB tarafından sigortacılık sektöründe finansal raporlamaya ilişkin olarak sürdürülen yirmi yıllık çalışma 2017 yılının Mayıs ayında sonuçlandırılmış ve UFRS 17 “Sigorta Sözleşmeleri” yayımlanmıştır. 2021 yılının Xxxx ayında UFRS uygulayan ülkeler için zorunlu olarak uygulanmaya başlayacak olan UFRS 17’nin Türkiye’de de aynı tarihte uygulanmaya başlaması beklenmektedir. Türkiye’deki sigortacılık sektöründe uygulanan mevcut muhasebeleştirme ve finansal raporlama sistemi UFRS 17 ile gelecek olan sistemden oldukça farklı olduğundan UFRS 17’ye geçiş Türkiye’de sigortacılık sektöründe faaliyet gösteren işletmeler için oldukça önemli olacaktır. Bu doğrultuda bu çalışmanın amacı öncelikle UFRS 17’de yer alan yeni hükümleri açıklamak ve sonrasında söz konusu bu yeni hükümlerin sigortacılık sektöründe nasıl uygulanacağını ortaya koymak ve bu yeni hükümlerin sigortacılık sektörüne muhtemel etkilerini saptamaktır.
Bu kapsamda çalışmanın birinci bölümünde sigorta kavramına ilişkin genel bilgiler verilmiş, sigorta sözleşmeleri tanımlanarak spesifik özelliklerine değinilmiş ve sigorta muhasebesinin kendine özgü özelliklerine değinilerek genel olarak açıklanmıştır. İkinci bölümde UFRS 17’de yer alan ilk defa finansal tablolara alma, ölçüm, sözleşme değişikliği ve finansal tablo dışı bırakma, reasürans sözleşmeleri, açıklamalar ve sunum hükümleri anlatılmış, UFRS 4’ten farklılıkları değerlendirilmiştir. Üçüncü bölümde Türkiye’deki sigorta muhasebesine ilişkin düzenlemeler anlatılmış ve bu düzenlemeler kapsamında gerçekleştirilen muhasebeleştirme ve raporlama uygulamaları açıklanmıştır. Dördüncü ve son bölümünde ise UFRS 17 ile Türkiye’deki uygulamalar mukayese edilmiştir ve bir uygulama örneği sunulmuştur.
Xxxxxxx Xxxxxxxxx: Sigorta Sözleşmeleri, Sigortacılık Sektöründe Finansal Raporlama, Uluslararası Finansal Raporlama Standardı 17, Türkiye’de Sigorta Muhasebesi, Yeni Sigortacılık Muhasebesi Uygulamaları
ABSTRACT
The study about the financial reporting in the insurance sector continued by the IASB for twenty years was concluded in May 2017, and IFRS 17 "Insurance Contracts" was issued. IFRS 17 is expected to be implemented by the insurers in Turkey in January of 2021 when it will begin to be implemented as mandatory for countries applying IFRSs. Because the insurance accounting and financial reporting system is primarily different from the system which will be applied when IFRS 17 is adopted, transferring to IFRS 17 will be important for the insurance companies in insurance sector in Turkey. In this respect, the goal of this study is primarily explaining the new provisions of IFRS 17, and then suggesting how these new provisions will be implemented and to determine the possible effects of these new provisions to the insurance industry.
In the first part of this study, general information about the concept of insurance is given, insurance contracts are defined, specific characteristics of insurance contracts are mentioned and insurance accounting is explained in general with reference to its specific characteristics. In the second section, measurement on initial recognition, subsequent measurement, modification of an insurance contract, reinsurance contracts, disclosures and presentation provisions in IFRS 17 are explained and differences from IFRS 4 are evaluated. In the third chapter, the regulations relating to insurance accounting in Turkey described and accounting and reporting practices carried out under these regulations are explained. In the fourth and the final section, applications relating to insurance accounting in Turkey and applications in IFRS 17 was compared and a case study is presented.
Keywords: Insurance Contracts, Financial Reporting in Insurance Industry, International Financial Reporting Standard 17, Insurance Accounting in Turkey, The Applications of the New Insurance Accounting
İÇİNDEKİLER
SİGORTA SÖZLEŞMELERİNİN TANIMI VE SİGORTA SÖZLEŞMELERİNE İLİŞKİN GENEL BİLGİLER 4
1.1. Sigortacılığa İlişkin Genel Bilgiler 4
1.2. Sigorta Sözleşmelerinin Tanımı ve Sigorta Sözleşmelerine İlişkin Bilgiler 8
1.3. Sigorta Muhasebesine İlişkin Temel Bilgiler 15
UFRS 17 SİGORTA SÖZLEŞMELERİNİN İNCELENMESİ 21
2.1. UFRS 17’nin Temel Özellikleri 21
2.3. UFRS 17 ile UFRS 4’ün Karşılaştırılması 29
2.3.1. UFRS 4’e İlişkin Genel Bilgiler 30
2.6. Sigorta Sözleşmelerinin Bir Araya Gelme Derecesi 40
2.7.1. İlk Defa Finansal Tablolara Alma 44
2.7.2. Sonraki Muhasebeleştirmede Ölçüm 61
2.7.3. Ekonomik Açıdan Dezavantajlı Sözleşmeler 81
2.7.4. Prim Dağıtımı Yaklaşımı 83
2.7.5. Alınan Reasürans Sözleşmeleri 85
2.8. Sözleşme Değişikliği ve Finansal Tablo Dışı Bırakma 91
2.8.1. Sigorta Sözleşmelerinin Değiştirilmesi 91
2.8.2. Finansal Tablo Dışı Bırakma 92
2.9. Finansal Durum Tablosunun Sunumu 93
2.10. Kar veya Zarar ve Diğer Kapsamlı Gelir Tablosuna Alma ve Sunum 95
2.10.1. Sigorta Hizmetinin Sonucu 98
2.10.2. Sigorta Finansmanına İlişkin Gelir veya Giderler 98
2.11. Açıklamalar 113
2.12. Geçiş Hükümleri 121
ÜÇÜNCÜ BÖLÜM 123
SİGORTA SÖZLEŞMELERİNİN MUHASEBELEŞTİRİLMESİNE İLİŞKİN TÜRKİYE’DEKİ UYGULAMALAR 123
3.1. Türkiye’de Sigortacılık Sektörü Hakkında Genel Bilgiler 123
3.2. Türkiye’de Sigortacılık Mevzuatı ve Uygulamalarının Genel Çerçevesi 129
3.3. Türkiye’de Sigorta Muhasebesi ve Finansal Raporlama 133
3.3.1. 5684 sayılı Sigortacılık Kanunu Hükümleri 140
3.3.2. Sigortacılık Hesap Planı ve İzahnamesi 151
3.3.3. Muhasebeleştirme İşlemleri 158
3.3.3.1. Prim Üretimi 158
3.3.3.2. Poliçenin İptali 161
3.3.3.3. Hasarın Gerçekleşmesi ve Tazminat Ödemeleri 162
3.3.3.4. Koasürans İşlemlerinin Muhasebeleştirilmesi 164
3.3.3.5. Reasürans İşlemlerinin Muhasebeleştirilmesi 174
3.3.3.6. Teknik Karşılıklar 179
3.3.4. Finansal Raporlama 193
DÖRDÜNCÜ BÖLÜM 196
UFRS 17 KAPSAMINDA SİGORTA SÖZLEŞMELERİ İLE TÜRKİYE’DEKİ UYGULAMALAR KAPSAMINDA SİGORTA SÖZLEŞMELERİNİN KARŞILAŞTIRILMASI VE UYGULAMA ÖRNEĞİ 196
4.1. Karşılaştırma 196
4.2. Uygulama Örneği 229
SONUÇ 243
KAYNAKÇA 245
EKLER 249
EK 1: TANIMLAR 249
TABLOLAR LİSTESİ
Tablo 1: UFRS 4 Uygulanması ile İşletmelerin Finansal Tablolarındaki Farklar 33
Tablo 2: UFRS 4 ve UFRS 17’de Sigorta Yükümlülüklerinin Değeri 34
Tablo 3:Finansal Performansın Sunumundaki Değişiklikler 35
Tablo 4: Sigorta Ölçümündeki Temel Değişiklikler ve Finansal Durum Tablosunun Sunumundaki Değişiklikler 36
Tablo 5:Sigorta Sözleşmesi Portföyünün Gruplara Ayrılması (IFRS Foundation, 2017) 42
Tablo 6: Finansal Durum Tablosu Örneği 95
Tablo 7: Kapsamlı Gelir Tablosu Örneği 97
Tablo 8: Sigortacılık Sektörü Genel Göstergeler 126
Tablo 9: Sigorta Branşları 150
Tablo 10: Sigortacılık Hesap Planı 155
ŞEKİLLER LİSTESİ
Şekil 1:UFRS Uygulayan İşletmelerde Kullanılan İskonto Oranları 33
Şekil 2: UFRS 17’ye Farklı Başlangıç Noktalarından Geçilmesi 37
Şekil 3: Sigorta Sözleşmesinin Unsurlarının Ayrıştırılması 40
Şekil 4: UFRS 17- Ölçüm Modeli 46
Şekil 5: Gelecekteki Nakit Akışlarının Güncel Tahmini 52
Şekil 6: Sözleşmeye Dayalı Hizmet Marjının Dağıtımı 58
Şekil 7: Sözleşmeye Dayalı Hizmet Marjının Sonraki Muhasebeleştirmede Ölçümü 67
Şekil 8: Prim Dağıtımı Yaklaşımına Uygunluk Kriteri 83
Şekil 9: UFRS 17-Muhasebeleştirme Modelinin Özeti 113
Şekil 10: Türkiye’de Sigortacılık Sektöründe Xxxxxxx Xxxxxxxxxxx 130
Şekil 11: Devam Eden Riskler Karşılığı (T.C. Başbakanlık Hazine Müsteşarlığı Sigorta Denetleme Kurulu, 2016) 187
Şekil 12: Muallak Tazminat Karşılığı 191
GRAFİKLER LİSTESİ
Grafik 1: Sigorta Sözleşmelerinin Xxxxxxxx Xxxxxxxxx Alınması 47
Grafik 2: Tahmin ve Varsayımların Değişmesi 48
Grafik 3: Uluslararası Ortaklı Şirket Sayısı Gelişimi 128
KISALTMALAR
AŞ: Anonim Şirket AB: Avrupa Birliği
ABD: Amerika Birleşik Devletleri
BDDK: Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumu BSMV: Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisi
CSM: Contractual Service Margin (Sözleşmeye Dayalı Hizmet Marjı) DERK: Devam Eden Riskler Karşılığı
DK: Dengeleme Karşılığı
GAAP: (Generally Accepted Accounting Principles) Genel Olarak Kabul Görmüş Muhasebe İlkeleri
IASB: Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu IASC: Uluslararası Muhasebe Standartları Komitesi
IBNR: (Incurred But Not Reported) Gerçekleşen Ancak Raporlanmaxxx Xxxxxxxx
IFRS: International Financial Reporting Standards İİK: İkramiye ve İndirimler Karşılığı
KGK: Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu KPK: Kazanılmamış Primler Karşılığı
MK: Matematik Karşılık
MTK: Muallak Tazminat Karşılığı
SDK: Sigorta Denetleme Kurulu
SHP: Sigortacılık Hesap Planı ve İzahnamesi SPK: Sermaye Piyasası Düzenleme Kurumu TC: Türkiye Cumhuriyeti
TFRS: Türkiye Finansal Raporlama Standartları TL: Türk Lirası
TMS: Türkiye Muhasebe Standartları TSPB: Türkiye Sermaye Piyasaları Birliği TTK: 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu
UFRS: Uluslararası Finansal Raporlama Standardı UMS: Uluslararası Muhasebe Standardı
YSV: Yangın Sigorta Vergisi
GİRİŞ
Sigortanın kendine has özellikleri nedeniyle farklı bir muhasebe ve raporlama yapısı bulunmakta; bu da yatırımcılar, analistler, şirket yöneticileri gibi finansal tablo kullanıcılarının sigorta, sigorta muhasebesi ve sigortacılık faaliyetlerini daha iyi anlayabilmeleri için teknik bilgiye sahip olmasını gerektirmektedir. Sigorta muhasebesi ve sigortacılık faaliyetlerinin finansal raporlanması özü dolayısıyla karmaşık bir yapıya sahiptir. Bunun nedeni önemli derecede tahmine, varsayıma ve yargıya dayanmasıdır.
Sigortacılık alanında uluslararası finansal raporlamaya ilişkin düzenlemeler incelendiğinde ortak bir raporlama sistemi bulunmamaktadır. Bu da uluslararası ortaklı şirketlerin finansal tablolarının karşılaştırılabilirliğini engellemektedir. Bu ve buna benzer nedenlerle Uluslararası Muhasebe Standartları Komitesi tarafından ortak bir finansal raporlama standardı oluşturulması amacıyla 1997 yılında bir proje başlatılmış ve söz konusu proje 2017 yılında tamamlanarak UFRS 17 yayımlanmıştır.
Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu’nun (IASB) sigorta sözleşmelerine ilişkin projesinin ikinci bölümünü oluşturan UFRS 17’nin yürürlüğe girmesi ile 2004 yılında ara dönem standardı olarak getirilmiş olan UFRS 4 yürürlükten kalkacaktır ve sigorta sözleşmelerinin muhasebeleştirilmesinde, ölçümünde ve finansal tablo dışı bırakılmasında önemli değişiklikler meydana gelecek ve yeni hükümler sigortacılık sektörünü etkileyecektir. Bu doğrultuda bu çalışmanın amacı; öncelikle UFRS 17 Sigorta Sözleşmeleri’nde yer alan yeni hükümleri açıklamak ve sonrasında söz konusu bu yeni hükümlerin sigortacılık sektöründe nasıl uygulanacağını ortaya koymak ve bu yeni hükümlerin sigortacılık sektörüne muhtemel etkilerini saptamaktır ve nihai olarak da Türkiye’deki uygulamalarla mukayesesini yapmaktır.
Bu çalışma IASB tarafından 2017 yılının Mayıs ayında yayımlanan ve 1 Xxxx 2021 tarihi itibarıyla yürürlüğe girerek Uluslararası Finansal Raporlama Standardı 4 Sigorta Sözleşmeleri’nin yerini alacak olan UFRS 17 Sigorta Sözleşmeleri kapsamında sigorta
sözleşmelerinin incelenmesi ve Türkiye’deki uygulamalarla karşılaştırılmasını ele almaktadır. UFRS 17, UFRS 4’ün ikinci fazı niteliğinde olup, sigorta sözleşmelerinin muhasebeleşmesinde ciddi değişiklikler öngörmektedir. UFRS 17, tüm sigorta sözleşmeleri için şeffaflığın artırılmasına yönelik tamamlayıcı açıklama gerekliliklerine sahip tek ve tutarlı ölçüm modelinin oluşturulmasını sağlamayı hedeflemektedir.
Bu kapsamda çalışmanın birinci bölümünde sigorta kavramına ilişkin genel bilgiler verilmiş, sigorta sözleşmeleri tanımlanarak spesifik özelliklerine değinilmiş ve sigorta muhasebesi, kendine özgü özelliklerine değinilerek genel olarak açıklanmıştır.
Çalışmanın ikinci bölümünde UFRS 17’de yer alan ilk defa finansal tablolara alma, ölçüm, sözleşme değişikliği ve finansal tablo dışı bırakma, reasürans sözleşmeleri, açıklamalar ve sunum hükümleri anlatılmış, UFRS 4’ten farklılıkları değerlendirilmiştir.
Çalışmanın üçüncü bölümünde Türkiye’deki sigorta muhasebesine ilişkin düzenlemeler anlatılmış ve bu düzenlemeler kapsamında gerçekleştirilen muhasebeleştirme ve raporlama uygulamaları açıklanmıştır.
Çalışmanın dördüncü ve son bölümünde ise UFRS 17 ile Türkiye’deki uygulamalar mukayese edilmiştir ve bir uygulama örneği sunulmuştur. Türkiye’de günümüz uygulamasında sigortacılık ile ilgili tek standart olan UFRS 4 uygulanmamaktadır. 5684 sayılı Sigortacılık Kanunu ile UFRS 4 arasında bazı çatışan düzenlemeler bulunmaktadır.
UFRS 17 uygulanmaya başlandığında Standart ile Kanun hükümleri arasında yine bir takım çatışmalar var olacaktır. Ancak TTK’da belirtilen normlar hiyerarşisinde KGK düzenlemeleri (bu çalışma kapsamında TFRS 17 -yayımlandığında) birinci sırada yer aldığından TFRS 17’nin uygulanması zorunlu olacaktır. Bu nedenle söz konusu kanunun ilgili maddelerinde ve diğer mevzuatta değişiklik yapılarak ülkemiz finansal tablolarının uluslararası standartlarla uyumlu hale getirilmesi, bunun için de gerekli alt yapı
çalışmalarına başlanması önerilmektedir. Bununla birlikte UMS uygulayan işletmeler için örnek finansal tablolar setine UFRS 17’nin uygulanmaya başlanması ile kullanılacak olan finansal tablo kalemleri eklenmeli; dünya üzerindeki farklı vergilendirme politikalarının etkisinden arındırılmış ortak bir dil oluşturulması amacıyla bu kalemler arasına “faiz, amortisman ve vergi öncesi kar” kalemi de dahil edilmelidir.
BİRİNCİ BÖLÜM
SİGORTA SÖZLEŞMELERİNİN TANIMI VE SİGORTA SÖZLEŞMELERİNE İLİŞKİN GENEL BİLGİLER
1.1.Sigortacılığa İlişkin Genel Bilgiler
Bireyler ile kurum ve kuruluşlar, gündelik yaşamlarında evlerinin yanması, eşyalarının çalınması, kazaya uğramaları, hastalanmaları, ölmeleri gibi birçok tehlike ile karşı karşıyadır. Bu gibi tehlikeler sonucunda gelir kaybına yol açan ya da büyük ölçüde gider yapılmasını gerektiren olaylar meydana gelebilir. Bu gibi olaylara karşı önceden önlem alınması gerekir. Ancak bu olası tehlikelerin her birine önlem almak özel ve tüzel kişilerin maddi güçlerini aşacaktır ve bireysel tasarruflar istenen güvenceyi sağlamada yetersiz kalacaktır. Ayrıca şirketlerin faaliyetlerinde kullanabilecekleri fonları güvence amacıyla atıl tutmaları mal veya hizmet üretim güçlerini azaltacaktır. Bu nedenle, çeşitli tehlikelerin ekonomik sonuçlarını önceden görebilmek için başkalarının malvarlığına da başvurulması bir zorunluluktur. Bu zorunluluk “sigorta” düşüncesinin doğmasına kaynaklık etmiştir (Xxxxx & Xxxxx, 2015, s. 21).
Sigorta kavramı, birbirine benzeyen veya birbirinin aynı olan çeşitli rizikolara uğrayacak olan kişilerin bu işi meslek edinen ve ticari bir faaliyet olarak üstlenen oluşum ve organizasyonlara (sigorta şirketleri) belirli bir karşılık (prim) ödenmesiyle taraflar arasında kararlaştırılan süre zarfında (vade içerisinde) teminat altına alınan risklerin gerçekleşmesi halinde ortaya çıkan zararın giderilmesi için bir talep hakkına sahip olunması şeklinde tanımlanmaktadır (Kahraman, 2015, s. 13).
Sigorta, insanların karşılaşması muhtemel tehlikeleri önlemek değil, bu tehlikeler sonucunda oluşan risklerin ekonomik sonuçlarını ortadan kaldırabilmek ve onları tehlikeden
önceki mali durumlarına getirebilmek için kullanılan bir paylaşım sistemidir (Kahraman, 2015, s. 14).
Türk Ticaret Kanunu’nun (TTK) 1263’ncü maddesinde ise sigorta; “Sigorta bir akittir ki, bununla sigortacı bir prim karşılığında diğer bir kimsenin parayla ölçülebilir bir menfaatini halele uğratan bir tehlikenin (rizikonun) meydana gelmesi halinde tazminat vermeyi yahut bir veya birkaç kimsenin hayat müddetleri sebebiyle veya hayatlarında meydana gelen belli bir takım hadiseler dolayısıyla bir para ödemeyi veya sair edalarda bulunmayı üzerine alır.” şeklinde tanımlanmıştır.
Sigortanın amacı, meydana gelecek hasarlara engel olmak değil, bu hasarı grup üyeleri arasında dağıtarak hasar yükünü grubun her üyesi için taşınabilir hale getirmektir. Katılımcı sayısı arttıkça riziko daha çok bölünmekte, hasarın yükü küçük parçalara ayrılmaktadır. Buna “Büyük Sayılar Yasası” denmektedir. Bir sigorta sözleşmesinden kar veya zarar elde edilmesinin esasen tek başına bir önemi yoktur. Çünkü sigortacılık büyük sayılar kanununa göre faaliyet gösterir. Büyük sayılar kanunu, rakamsal bir olayın gerçekleşme oranının deneme sayısı arttıkça istikrarlı bir şekil kazanacağını ifade eden ilkedir. Büyük sayılar kanunu, sigortacılığın dayandığı temel ilkelerden biridir (Sarıaslan, 2015, s. 6).
Büyük sayılar kanunu sayesinde kişi başına düşen risk oranı azalacaktır. Sigortaya katılım oranının yüksek olması ülke ekonomisine katkı sağlamasının yanı sıra katılımcılara da olumlu etki edecektir. Örneğin 10.000 TL değerinde bir eve sahip olan 1.000 kişi olsun. Bu kişilerin birlikte hareket etmemeleri ve yangın rizikosuna karşı tek başlarına önlem almaya çalışmaları durumunda her birinin 10.000 TL tedbir ayırması, toplamda ise
10.000.000 TL tutarında kaynak ayrılması gerekecektir. Ancak bir yıl içerisinde bu 1.000 tane evin belki de en çok 3 tanesi yanacaktır. Dolayısıyla 30.000 TL tutarında bir kaynak ayrılması hasarı karşılamaya yetecektir. Bu durumda birlikte hareket edilmemesi ekonomiye
9.970.000 TL tutarında fazladan bir fon ayrılmasına yol açacaktır. Birlikte hareket edilmesi durumunda ise toplam 30.000 TL ihtiyat fonu ayrılması yeterli olacak ve kişi başına 30 TL tutarında bir fon ayrılacaktır (Kahraman, 2015, s. 16).
Sonuçta, asıl amaç şirketin toplamda sigortacılık karı (çoğunlukla teknik kar denilmekte) elde etmesidir (Sarıaslan, 2015, s. 6).
Son yıllarda tüm dünyada yaşanan ekonomik krizler ve bunun neticesinde ortaya çıkan durgunluk dönemleri tüm dünyada hem üretim miktarında bir azalma hem de işsizlik oranında artış göstermiştir. Sigortanın önemi böyle bir ekonomik konjonktürde daha açık ortaya çıkmaktadır. Sigorta sistemi sayesinde bireyler ve kurumlar gelecekte ortaya çıkabilecek risklerden korkmadan yaşayabilmekte ve güven içerisinde yeni girişimlerde bulunabilmektedirler. Sigorta sistemi, uzun vadeli fon oluşturması nedeniyle sermaye birikimine ve kredi kapasitesinin genişlemesine katkıda bulunarak ekonomiye dinamizm kazandırmaktadır. Sigorta sistemi, kredi talebinde bulunan kişiye verdiği güvence ile kredi arzında bulunan kuruma daha rahat bir şekilde kredi vermesini sağlamaktadır. Böylece, ekonomide daha çok yatırım yapılması için ihtiyaç duyulan kredi olanaklarının daha rahat kullanılmasına yardımcı olmaktadır (Xxxxxxxx, 2015, s. 17).
Bununla birlikte; sigorta şirketleri, gerçek ve tüzel kişilerin karşı karşıya oldukları çeşitli rizikoları azaltmakta ve sundukları hizmetin karşılığı olarak sigortalıların ödedikleri primlerden oluşan fonları çeşitli piyasalara aktarmaktadırlar (Kahraman, 2015, s. 68).
Risk Kavramı
Risk sözlüklerde “zarara yol açan ya da zarar verme kapasitesi olan kişi veya nesne” olarak tanımlanmaktadır. Türk Dil Kurumu sözlüğündeki tanıma göre “zarara uğrama tehlikesi”dir. Fransızca’da “risque”, İtalyanca’da “risco” olarak adlandırılan risk; “tehlikeden kaçınma” olarak da kullanılmaktadır. “Risk” ve “riziko” kavramları Türkçe’de eş anlamlı olarak kullanılmaktadır. Sigorta literatüründe “ortaya çıkması muhtemel bir tehlike” veya “zarar verici olayların gerçekleşmesi ihtimali”ni anlatmak için “riziko” kelimesi kullanılmaktadır (Kahraman, 2015, s. 20-21).
Risk, risk konusunun gündeme gelmesiyle gerçekleşir. Örneğin hayat sigortasında, sigortalının ölümü, yangın sigortasında yangının çıkması ya da kaza sigortasında kazanın olması riskin doğmasını ifade eder, yani risk gerçekleşir ve sigorta yükümlülükleri geçerlilik kazanır.
Sigortacının, sigorta sözleşmesinden doğan yükümlülükleri şunlardır:
• Sigorta poliçesi düzenlemek ve vermek,
• Verilen teminatları belirtmek,
• Sigorta sözleşmesinde taahhüt edilen tazminatı ödemek.
Sigortacı, rizikonun gerçekleşmesi durumunda zarara uğrayanların zararını, hiçbir ayrım gözetmeksizin sözleşmede belirtilen ölçüler içerisinde karşılar. Bütün bu faaliyetleri yaparken temel amacı kar elde etmektir (Kahraman, 2015, s. 66-67).
Sigortanın Temel Kavramları
6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nda sigortacılığa ilişkin temel kavramlardan bazıları aşağıdaki şekilde tanımlanmıştır (TTK’da tanımlanmayan diğer kavramlara çalışmanın “Tanımlar” kısmında yer verilmiştir):
Karşılıklı sigorta: Birden çok kişinin birleşerek, içlerinden herhangi birinin, belli bir rizikonun gerçekleşmesi durumunda doğacak zararlarını tazmin etmeyi borçlanmaları karşılıklı sigortadır. Karşılıklı sigorta faaliyeti ancak kooperatif şirket şeklinde yürütülebilir (TTK, m. 1402).
Reasürans: Sigortacı, sigorta ettiği menfaati, dilediği şartlarla, tekrar sigorta ettirebilir. Reasürans, sigortacının, sigorta ettirene karşı borç ve yükümlülüklerini ortadan kaldırmaz; sigorta ettirene, tekrar sigorta yapana karşı, doğrudan dava açmak ve istemde bulunma haklarını vermez (TTK, m. 1403).
Geçerli olmayan sigorta: Sigorta ettirenin veya sigortalının, kanunun emredici hükümlerine, ahlâka, kamu düzenine, kişilik haklarına aykırı bir fiilinden doğabilecek bir zararını teminat altına almak amacıyla sigorta yapılamaz (TTK, m. 1404).
Sigortanın kapsamı: Sigortacı, sözleşmede öngörülen rizikonun gerçekleşmesinden doğan zarardan veya bedelden sorumludur. Sözleşmede öngörülen rizikolardan herhangi birinin veya bazılarının sigorta teminatı dışında kaldığını ispat yükü sigortacıya aittir (TTK, m. 1409).
Sigorta süresi: Süre, sözleşmeyle kararlaştırılmamış ise, taraf iradeleri, yerel teamül ile hâl ve şartlar göz önünde bulundurularak, mahkemece belirlenir (TTK, m. 1410).
Sigorta dönemi: Prim daha kısa zaman dilimlerine göre hesaplanmamış ise bu Kanuna göre sigorta dönemi bir yıldır (TTK, m. 1411).
1.2.Sigorta Sözleşmelerinin Tanımı ve Sigorta Sözleşmelerine İlişkin Bilgiler
6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun 1401’ inci maddesinin birinci fıkrasında sigorta sözleşmesi;
“(1) Sigorta sözleşmesi, sigortacının bir prim karşılığında, kişinin para ile ölçülebilir bir menfaatini zarara uğratan tehlikenin, rizikonun, meydana gelmesi hâlinde bunu tazmin etmeyi ya da bir veya birkaç kişinin hayat süreleri sebebiyle ya da hayatlarında gerçekleşen bazı olaylar dolayısıyla bir para ödemeyi veya diğer edimlerde bulunmayı yükümlendiği sözleşmedir.” şeklinde tanımlanmıştır.
UFRS 4 ve UFRS 17’de ise sigorta sözleşmesi; “Gelecekteki belirlenmiş bir kesin
olmayan olayın (sigorta konusu olay) sigortalıyı olumsuz bir şekilde etkilemesi halinde
sigortalıya tazminat ödemeyi kabul ederek bir tarafın (sigortacı) diğer taraftan (sigortalı) önemli bir sigorta riskini kabul ettiği sözleşme.” olarak tanımlanmıştır.
UFRS 17’nin B Bölümünde (Uygulama Rehberi) sigorta sözleşmelerinin tanımına ve unsurlarına ilişkin daha ayrıntılı bilgi verilmiştir. Söz konusu bölümde; sigorta sözleşmesi tanımının anlaşılmasını sağlayan gelecekteki belirsiz olay, ayni ödemeler, sigorta riski ve diğer riskler arasındaki ayrım, önemli sigorta riski ve sigorta risk düzeyindeki değişikliklere ilişkin açıklamalar ve sigorta sözleşmesi örnekleri yer almaktadır. Bu kapsamda bu hususlara ilişkin açıklamalar aşağıdaki gibi özetlenebilir;
Gelecekteki belirsiz olaya ilişkin olarak aşağıdaki bilgiler yer almaktadır:
Belirsizlik (veya risk) sigorta sözleşmesinin esasıdır. Sigorta sözleşmesinin başlangıcında aşağıdakilerden en az birisi belirsizdir:
(a) Sigorta konusu olayın gerçekleşip gerçekleşmeyeceği,
(b) Ne zaman gerçekleşeceği veya
(c) Gerçekleşmesi halinde sigortacının ne kadar ödemesi gerekeceği.
Bazı sigorta sözleşmelerinde, hasar sözleşmenin başlangıcından önce oluşan bir olaydan kaynaklanmış olsa bile, sigorta konusu olay sözleşmenin süresi boyunca ortaya çıkan hasardır. Diğer sigorta sözleşmelerinde, hasarın sonuçlanması sözleşme süresinden sonra tespit edilse bile, sigorta konusu olay sözleşme süresi içinde oluşmuş bir olaydır. Daha açık olarak ifade etmek gerekirse bazı sigorta sözleşmelerinde sigorta konusu olay teminat dönemi içinde gerçekleşebilir ve sonuçları (hasarlar) teminat döneminden sonra ortaya çıkabilir. Bazılarındaysa teminat dönemi başlamadan önce bir olay gerçekleşebilir ve sonuçları (hasarlar) teminat döneminde ortaya çıkabilir.
Bazı sigorta sözleşmeleri, daha önce oluşmuş fakat finansal etkisi hala belirsiz olan olaylara teminat verir. Örnek olarak, sigortalı tarafından daha önce bildirilmiş hasarların
olumsuz yönde gelişmesine karşın doğrudan sigortacıya teminat veren reasürans sözleşmesi gösterilebilir.
Ayni ödemelere ilişkin olarak aşağıdaki bilgiler yer almaktadır:
Bazı sigorta sözleşmeleri ödemelerin ayni olarak yapılmasını gerektirir veya buna izin verir. Bu tür durumlarda sigortalı sigortacıya sigorta konusu olaydan kaynaklanan zararını tanzim etmek için mal veya hizmet sunar. Örneğin, sigortacı sigortalıya geri ödeme yapması yerine çalınan şeyi doğrudan yerine koyabilir veya sigortacı sözleşme tarafından teminat verilen sağlık hizmetlerini sağlamak için kendi hastanelerini ve sağlık personelini kullandırabilir. Bu sözleşmeler de sigorta sözleşmeleridir.
Sigorta riski ve diğer riskler arasındaki ayrıma ilişkin olarak aşağıdaki bilgiler yer almaktadır:
Sigorta sözleşmesinin tanımı, sözleşme taraflarından birinin diğer taraftan önemli bir sigorta riskini devralmasını gerektirir. UFRS 17, sigorta riskini ‘finansal riskten ayrı olarak sigortalının sigortacıya devrettiği risk’ olarak tanımlar. Bu bağlamda sigortacıyı, önemli sigorta riski olmaksızın finansal riske maruz bırakan bir sözleşme sigorta sözleşmesi değildir.
Finansal riskin tanımı, finansal ve finansal olmayan değişkenlere işaret eder. Finansal olmayan değişkenler sözleşmenin bir tarafına özgü değildir (belirli bir bölgedeki depremin zarar endeksi veya belirli bir şehirdeki sıcaklık gibi). Finansal risk finansal olmayan değişkenlerden olan riskleri içermez, örneğin bir tarafın varlıklarına zarar veren bir yangının meydana gelmesi veya gelmemesi. Ayrıca, eğer gerçeğe uygun değer bu tür varlıkların yalnızca piyasa fiyatlarındaki değişiklikleri (finansal bir değişken) değil, aynı zamanda sözleşmenin bir tarafınca elde tutulan belirli finansal olmayan bir varlığın durumunu da (finansal olmayan değişken) yansıtıyorsa, finansal olmayan varlığın gerçeğe uygun
değerindeki değişiklik riski finansal bir risk değildir. Örneğin, eğer belirli bir otomobilin hurda değerinin garantisi, garanti vereni otomobilin fiziki koşullarındaki değişikliklere ilişkin bir riske maruz bırakıyorsa, bu risk bir finansal risk değil, sigorta riskidir.
Bazı sözleşmeler ihraç edeni önemli sigorta riskine ilaveten finansal riske de maruz bırakır. Örneğin, hem sigortalıya asgari bir getiri oranını garanti eden (finansal risk yaratan) hem de çoğu zaman sigortalının hesap bakiyesini önemli şekilde aşan ölüme ilişkin menfaatleri ödemeyi taahhüt eden (ölüm riski şeklinde sigorta riski yaratan) çoğu hayat sigorta sözleşmeleri. Bu tür sözleşmeler sigorta sözleşmesidir.
Sigorta riski sigortacının sigortalıdan devraldığı risktir. Başka bir deyişle, sigorta riski, sigortalıdan sigortacıya devredilen önceden var olan bir risktir. Buradan hareketle, sözleşme tarafından işletme nezdinde yaratılan yeni bir risk, sigorta riski değildir.
Önemli sigorta riskine ilişkin olarak aşağıdaki bilgiler yer almaktadır:
Bir sözleşme, önemli bir sigorta riskini devrediyorsa, sigorta sözleşmesidir.
Bu itibarla, sigorta riski, ancak ve ancak sigorta konusu olay sigortacıya her durumda
- ticari özü olmayan durumlar (yani, ticari işlemin ekonomisi üzerinde belirgin bir etkisi olmayan) hariç- önemli ilave menfaatleri ödemesine neden oluyorsa önemlidir. Eğer önemli ilave menfaatleri ticari öze sahip senaryolarda ödeyebilir olacaksa, bir önceki cümledeki koşul, beklenen şarta bağlı nakit akışların şimdiki değeri, geri kalan sözleşmeye dayalı tüm nakit akışların küçük bir kısmı olsa bile veya sigorta konusu olay önemli oranda olası değilse bile, karşılanmış olur.
İlave menfaatler, eğer sigorta konusu olay erken gerçekleşirse ve ödemelerde paranın zaman değeri nedeniyle düzeltme yapılmazsa, bu ilave menfaatlerin erken ödenmesi koşulunu içerebilir. Sabit tutarlı bir ömür boyu hayat sigortası buna örnektir (başka bir
deyişle, teminata ilişkin bitim tarihi olmayan ve sigortalının herhangi bir anda ölümünde sabit bir ölüm tazminatı ödemesi sağlayan sözleşmeler). Sigortalının öleceği kesindir, ancak ölüm tarihi belli değildir. Sigortacı, sözleşmelerin tamamından toplam bir zararı olsa bile, sigortalının erken öldüğü zamanlarda bu bireysel sözleşme dolayısıyla zarara katlanacaktır.
Sigortacı sigorta riskinin önemini, finansal tabloların önemliliğini referans alarak değil, her bir sözleşme bazında değerlendirir. Bu nedenle portföye veya sözleşme gruplarına ilişkin minimum bir önemli zarar olasılığı varsa bile sigorta riski önemli olabilir.
Sigorta risk düzeyindeki değişikliklere ilişkin olarak aşağıdaki bilgiler yer almaktadır:
Bazı sözleşmeler, sigortacıya sigorta riskini belli bir dönem sonra devreder. Böyle olsa bile sigorta sözleşmesi olarak düzenlenen bir sözleşme, tüm hak ve yükümlülükler ortadan kalkmadıkça veya sona ermedikçe sigorta sözleşmesi olarak kalır.
Aşağıdakiler sigorta sözleşmesi örnekleridir:
Malın hırsızlığı veya hasarına karşı yapılan sigorta. |
Ürün sorumluluğu, mesleki sorumluluk, bireysel sorumluluk veya yasal masraflara karşı yapılan sigorta. |
Hayat sigortası veya önceden ödenmiş cenaze masrafları planları (her ne kadar ölüm kesin ise de, ölümün ne zaman olacağı veya bazı hayat sigortalarında ölümün sigorta tarafından teminat verilen süre içinde gerçekleşip gerçekleşmeyeceği belli değildir). |
Yaşam koşullu yıllık gelir sigortası ve emeklilik ödemeleri (yıllık gelir alanın ya da emeklinin, aksi takdirde onun yaşamında kalmasından olumsuz etkilenecek, bir yaşam |
standardının sürdürmesinde yardım eden belirsiz bir gelecek olay – yıllık gelir alanın ya da emeklinin yaşamını sürdürmesi - için tazminat sağlayan sözleşme). |
İş göremezlik ya da tıbbi teminatlar. |
Garanti senetleri, kefalet senetleri, kati teminat mektupları ve geçici teminat mektupları (başka bir tarafın sözleşmeden doğan yükümlülüklerini, örneğin bir bina inşaatının yapılması gibi, yerine getirememesi halinde tazminat ödenmesini sağlayan sözleşmeler). |
Ürün garantileri. UFRS 17 kapsamında üretici, satıcı veya perakendeci tarafından satılmış ürünlere ilişkin başka bir tarafça ihraç edilen ürün sertifikaları. Bununla birlikte, üretici, satıcı veya perakendeci tarafından doğrudan ihraç edilen ürün garantileri UFRS 17 kapsamı dışında kalır, çünkü bunlar UFRS 15 ve UMS 37 kapsamındadır. |
Tapu sigortası (sigorta sözleşmesi düzenlendiğinde görünmeyen ve arsa-arazi için alınan tapulardaki eksikliklerin ortaya çıkmasına karşı yapılan sigorta). Bu durumda sigorta konusu olay eksikliğin kendisi değil, tapudaki eksikliğin ortaya çıkmasıdır. |
Seyahat sigortası (seyahat edenlerin seyahat sırasında başlarına gelen zararların ayni ya da nakdi olarak ödenmesi). |
Belirli bir olayın bonoyu ihraç edeni olumsuz olarak etkilemesi halinde anapara, faiz veya her ikisinin birden eksik ödenmesini sağlayan afet poliçeleri (tanımlanmış olayın, örneğin bu olayın faiz oranlarındaki veya kurlardaki bir değişiklik olması gibi önemli bir sigorta riski yaratması durumunda). |
Sözleşmenin bir tarafına özgü olan iklimsel, jeolojik veya fiziki değişkenlerdeki değişikliklere dayalı bir ödeme öngören sigorta swapları ve diğer sözleşmeler. |
Aşağıdakiler sigorta sözleşmesi olmayan sözleşme örnekleridir:
Sigortacıyı önemli bir sigorta riski altına sokmadığı halde sigorta sözleşmesinin yasal şekline sahip olan yatırım sözleşmeleri, örneğin; sigortacının önemli bir ölüm riski taşımayan hayat sigortası sözleşmeleri (bu tür sözleşmeler sigorta olmayan finansal araçlar veya hizmet sözleşmeleridir. Direkt katılım özelliği bulunan yatırım sözleşmeleri, sigorta sözleşmesi tanımını karşılamaz ancak bu sözleşmeler aynı zamanda sigorta sözleşmesi tanzim eden işletme tarafından tanzim edilirse UFRS 17 kapsamındadır). |
Yasal şekli itibariyle sigorta sözleşmesi biçimine sahip olmakla birlikte, sigortalı, gelecekte sigortacıya yapacağı ödemelerin iptal edilemez ve uygulanabilir mekanizmalarla yapılacak hasar ödemelerine göre ayarlanarak önemli tüm riskini sigortalıya geri döndüren sözleşmeler, örneğin, bazı finansal reasürans sözleşmeleri veya grup sözleşmeleri (bu tür sözleşmeler sigorta olmayan finansal araçlar veya hizmet sözleşmeleridir). |
Kendi kendini sigorta etmek, başka bir deyişle sigorta edilebilecek bir riski sigorta etmeden kendi üzerinde tutmak (sigorta sözleşmesi değildir, çünkü bir başka tarafla anlaşma yoktur). (Konsolide finansal tablolara sigorta sözleşmesi yansıtılmaz ancak bireysel finansal tablolara yansıtılır). |
Tanımlanmış gelecekteki belirsiz bir olayın gerçekleşmesi halinde ödeme yapmayı gerektiren, ancak, ödeme için sözleşmeye dayalı bir önkoşul olarak bu olayın poliçe sahibini olumsuz etkilemesini gerektirmeyen sözleşmeler (xxxxx sözleşmeleri gibi). Bununla birlikte, bu durumda, ölüm veya kaza gibi tanımlanmış bir olaydan kaynaklanan zararın hesaplanma işleminin yapılması, önceden tanımlanmış bir ödeme yapılmasına engel değildir. |
Bir tarafı finansal riske maruz bırakan, ancak sigorta riskine maruz bırakmayan türev ürünler; çünkü bu ürünler, değişkeni sözleşmenin taraflarından birine özgü olmayan finansal olmayan bir değişken durumunu hesaba katan belirli bir faiz oranı, finansal araç fiyatı, mal fiyatı, döviz kuru, faiz veya fiyat endeksi, kredi notu ya da kredi endeksi veya diğer değişkenlerin bir veya daha fazlasındaki yalnızca değişikliklere dayanan ödemeyi yapmayı öngörürler (bu tür sözleşmelere UFRS 9 uygulanır). |
Sözleşmenin taraflarından birine özgü olmayan iklimsel, jeolojik veya diğer fiziksel değişkenlere dayanan bir ödemeyi gerektiren sözleşmeler (genellikle iklime dayalı türev ürünler olarak tanımlanır). |
Sözleşmenin taraflarından birine özgü olmayan iklimsel, jeolojik veya diğer fiziksel değişikliklere dayalı olarak faiz, anapara ya da her ikisinde eksik ödemeleri telafi eden afet poliçeleri. |
1.3.Sigorta Muhasebesine İlişkin Temel Bilgiler
Bazı şirket ve kurumlar, faaliyet konuları gereği genel muhasebenin yanında farklı muhasebe tekniği de kullanmak zorundadırlar. Bu şirketler;
Banka ve Sigorta Şirketleri, Özel Katılım Bankaları,
Menkul Kıymet Yatırım Fonları,
Aracı Kurumlar ve Yatırım Ortaklıklarıdır.
Görüldüğü gibi farklı muhasebe tekniği kullanacak şirket ve kurumlar finans sektöründe faaliyet gösteren kurumlar olup, sigorta şirketleri de bu kapsamda sayılmıştır. Sigorta muhasebesi; genel muhasebenin esas ve yöntemlerine göre işletmenin çalışma konusuna giren işlemlerin kaydı için gerekli özel hesapları bulunan bir uzmanlık muhasebesidir. Sigorta muhasebesi, belirli bir faaliyet dönemi içinde işletmenin varlıklarında meydana gelen değişiklikleri belirli bir sistem içinde toplamak, sınıflamak, bunları para birimi ile ifade etmek ve ilgili hesapları kaydetmek yoluyla, işletmenin varlıkları hakkında ayrıntılı bilgi vermektedir (Topçu, 2013).
Sigortacılığın kendine özgü bir yapısı vardır. Bu yapısı nedeniyle muhasebesi de diğer sektörlerin muhasebelerinden önemli ölçüde farklı ve karmaşıktır. Bu kendine özgü özellikleri ve bunların muhasebeye etkileri aşağıda sıralanmıştır (Sarıaslan, 2015, s. 1-3):
a) Nakit Akış Yapısı
Sigortacılık diğer sektörlerin çoğunun tam tersi bir nakit akış yapısına sahiptir. Şöyle ki, sigortacılıkta, esas faaliyet geliri poliçe tanzim edilmesiyle belirlenirken, esas faaliyet gideri ise riskin gerçekleştiğinin şirkete ihbar edilmesiyle oluşmaya başlar. Başka bir anlatımla, normalde önce poliçe tanzimiyle esas faaliyet gelirleri (primler) tahsil edilmeye başlanır, sonra risklerin gerçekleşmesiyle birlikte esas faaliyet giderleri (tazminatlar) ödenmeye başlanır.
Diğer Sektörlerin Genel Nakit Akış Şekli: Giderler 🡪 Gelirler
Sigortacılık Genel Nakit Akış Şekli: Gelirler 🡪 Giderler
b) Giderlerin Yapısı
Gider Büyüklüğü Başlangıçta Bilinmez
Sigortacılıkta esas faaliyet giderlerinin olup olmayacağı ve tutarının ne olacağı sözleşmenin tanzimi esnasında bilinemez. Diğer bir ifadeyle, bunların büyük kısmı teminat altına alınan rizikoların gerçekleşmesine bağlıdır. Ancak sigortacı geçmiş deneyimlere göre yaptığı analizlerle maliyeti ve poliçe fiyatını belirler.
Sigorta şirketleri sigorta teminatı verdikleri işlerde rizikoların tek tek gerçekleşmesi dışında bir olay sonucu birden fazla rizikonun gerçekleşmesiyle karşılaşabilmektedir. Bu nedenle, sigorta şirketleri fiyatlama yaparken katastrofik riskleri de dikkate alırlar. Ancak çoğunlukla sadece o dönemde elde edilen primlerle deprem gibi büyük katastrofik risklerin karşılanması mümkün olmayabilir. Bu nedenle normal risk dönemlerinden katastrofik risk dönemlerine rezerv bırakılması ihtiyacı doğmaktadır (Sarıaslan, 2015).
Riziko Gerçekleşmesinin Geç Bildirilmesi
Sigortalıların önemli kısmı çeşitli nedenlerden dolayı rizikonun gerçekleştiğini aynı günde sigorta şirketine bildirmez. Bu durum bazı sigorta türlerinden birkaç gün olabildiği gibi bazı sigorta türlerinde (örn. sorumluluk sigortalarında) aylar ve hatta yıllar sonra da olabilmektedir. Dolayısıyla bilanço tarihinde o ana kadar gerçekleşmiş rizikoların tamamının bilinmesi mümkün değildir.
Tasfiyenin Zaman Alması
Sigortacılıkta riziko gerçekleştikten sonra ihbar edilmesiyle başlayan hasar tasfiye sürecinde ödenecek tazminat tutarının belirlenmesi ve tamamen ödenmesi çoğunlukla zaman alır. Tazminat tutarının belirlenmesi bazı sigorta türlerinde birkaç günde yapılırken tekne sigortası gibi bazı sigorta türlerinde ise aylar ve hatta yıllar alabilmektedir. Bu nedenlerle bir sigorta şirketinin bir hesap döneminde yaptığı işlerden (yazım yılı bazında) net kar-zarar durumunun belirlenmesi yıllarca sürebilmektedir (Sarıaslan, 2015).
c) Büyük Sayılar Kanunu
Bir sigorta sözleşmesinden kar veya zarar elde edilmesinin esasen tek başına bir önemi yoktur. Zira sigortacılık büyük sayılar kanununa göre faaliyet gösterir. Büyük sayılar kanunu, rakamsal bir olayın gerçekleşme oranının deneme sayısı arttıkça istikrarlı bir şekil
kazanacağını ifade eden ilkedir. Büyük sayılar kanunu, sigortacılığın dayandığı temel ilkelerden biridir.
d) Reasürans, Koasürans ve Retrosesyon İşleri
Sigortacılıkta teminat verilen sigorta işlerinin sorumluluğunun neredeyse tamamı başka paydaşlarla paylaşılır. Sigorta şirketi üstlendiği riskin genelde belirli bir kısmını (yani, saklama payını/ konservasyon) kendi üzerinde tuttuktan sonra geri kalan kısmını (sesyon) reasürans anlaşmaları vasıtasıyla reasürans şirketlerine devreder.
Diğer taraftan koasürans, bir sigorta işine birden fazla sigorta şirketinin birlikte teminat vermesidir. Sigorta havuzu (pool) ise birkaç sigorta şirketinin belirli sigortaları belirli bir havuzda toplayarak birlikte yönetmesi ve oradan pay edinilmesidir. Aynı şekilde reasürans şirketi de sigortacılara vermiş olduğu reasürans korumasının bir kısmını başka bir reasüröre veya reasürans havuzuna devreder. Bütün bu özellikler sigorta şirketlerinin muhasebesini diğer şirketlerin muhasebesinden farklı kılar. Bu yüzden sigortacılık teknik karşılıklarına ilişkin özel düzenleme yapılmıştır.
İşletmenin varlıklarında meydana gelen değişiklikler belirli zamanlarda düzenlenen bilançolarda gösterilmektedir. Diğer taraftan aynı dönem içerisinde, işletmenin ana faaliyet konusunu oluşturan sigortacılık faaliyetleri ve yan faaliyetleri ile öz varlığında meydana gelen artış ve azalışlarını göstermek suretiyle faaliyet sonuçları hakkında da bilgi vermektedir. Sigorta şirketlerinin muhasebesinde, bir taraftan ticaret şirketlerinden farklı olmayan işlemlere ait muhasebe kayıtlarına yer verildiği gibi, diğer taraftan da işletmenin bünyesine özgü (sigortacılıkla ilgili) işlemlerin muhasebe kayıtları yer alır. Sigorta işletmelerini ticaret ve üretim işletmelerinden ayıran başlıca özellik, üretmiş oldukları hizmet olan sigorta güvencesinin taşımış olduğu niteliklerdir. Sigorta güvencesi üretiminde üretim satış döngüsü, diğer üretim faaliyetlerinden farklılık göstermektedir. Sigorta güvencesinde önce ürünün satışı yapılmakta daha sonra üretimi gerçekleştirilmektedir. Yani, sigorta güvencesi diğer ürünler gibi önceden üretilip satılmamakta, teminatın satışı
üretimden önce gelmektedir. Üretilen ürünün nitelikleri güvence talebinde bulunanlara göre değişebilmekte ve ürünün depolanması söz konusu olmamaktadır.
Sigorta işletmelerinde ortaya çıkan işlemler esas bakımından iki kısımda düşünülür:
• Sigorta işletmelerinde; ticaret işletmelerinde veya diğer bireysel kuruluşlarda olduğu gibi oluşan işlemlerin muhasebeleştirilmesi,
• Bir hizmetin görülmesi ve yapılması işletmesi olan sigorta şirketlerinin, kendi yapılarına has işlemlerinin muhasebeleştirilmesi.
Birinci grupta sayılan işlemler, diğer işletmelerden ayrı bir özellik göstermediği için, bunların muhasebeleştirilmesi genel muhasebe esaslarına göre yapılır. Buna karşılık sigorta muhasebesinin özelliğini ikinci kısımda yer alan işlemler oluşturmaktadır.
Sigorta işletmelerinin gösterdiği özellikler sigorta muhasebesine de yansımaktadır. Sigorta işletmelerinde sigortacının alacağı primin miktar ve süresi, tazminatın ödenip ödenmeyeceği, ödenecekse miktarı ve benzeri durumların önceden bilinmesi olasılığı yoktur. Bu nedenle sigorta işletmeleri muhasebesine özellik kazandırmaktadır. Bu özellikleri şöyle sıralayabiliriz:
• Sigorta işletmelerinin borç ve alacakları türlü yönleri ile belirsizdir,
• Sigorta işletmelerinde kesin olarak dönem kar ya da zararının saptanması olanaksızdır,
• Sigortalıların ödedikleri primlerin önemli bir bölümü hasar güvencesi olarak sigortalılara geri ödenmektedir,
• Sigorta işletmelerinin yedek akçelerinin bir bölümü öteki işletmelerin yedek akçelerinden farklıdır,
• Sigorta işletmelerinin hesap dönemi sonunda düzenlenen bilançoları çoğu kez öngörme hatası taşır,
• Sigorta işletmelerinin aktif değerlerinin değerlendirme konusuna özellikle özen gösterilmektedir (Topçu, 2013).
Sonuç olarak sigortanın kendine has özellikleri nedeniyle farklı bir muhasebe ve raporlama yapısı bulunmakta ,bu da yatırımcılar, analistler, şirket yöneticileri gibi finansal tablo kullanıcılarının sigorta, sigorta muhasebesi ve sigortacılık faaliyetlerini daha iyi anlayabilmeleri için teknik bilgiye sahip olmasını gerektirmektedir.
İKİNCİ BÖLÜM
UFRS 17 SİGORTA SÖZLEŞMELERİNİN İNCELENMESİ
UFRS 17 Sigorta Sözleşmeleri (Standart), tanzim edilen sigorta sözleşmelerinin finansal tablolara alınması, ölçümü, sunumu ve açıklamasına ilişkin hükümler içerir. Bununla birlikte, alınan reasürans sözleşmeleri ve isteğe bağlı katılım özelliği bulunan yatırım sözleşmeleri için de benzer hükümler içerir. Amaç bu sözleşmelerin doğru olarak anlaşılması için faydalı bilginin sunulmasıdır. Bu bilgi finansal tablo kullanıcılarına UFRS 17’nin kapsamı dâhilindeki sözleşmelerin işletmenin finansal durumu, finansal performansı ve nakit akışları üzerindeki etkisini değerlendirebilmeleri için dayanak sağlar. UFRS 17, 1 Xxxx 2021 veya sonrasındaki dönemler için uygulanmaya başlanacaktır. İşletme eğer UFRS 9’u ve UFRS 15’i uyguluyorsa erken uygulamaya izin verilmektedir. UFRS 17, UFRS 4 Sigorta Sözleşmeleri’ni yürürlükten kaldıracaktır. UFRS 17, sigorta sözleşmeleri hakkındadır, sigorta endüstrisi hakkında değildir.
UFRS 17 işletmeler için var olan muhasebe uygulamalarına ciddi değişiklikler getirmektedir. UFRS 17’de yer alan birçok kavram işletmeler için yenidir. Çeşitli sigorta sözleşmesi türlerinin ölçümündeki farklı riskleri yansıtmak için Standartta yer alan hükümler önemli derecede karmaşıktır. İşletmeler, sistemlerinin geliştirilmesi için gerekli maliyetler dâhil önemli işlem maliyetleriyle karşı karşıya geleceklerdir. Bunların sonucu olarak IASB, Standardın uygulanmasını desteklemek için olası uygulama problemlerine ilişkin soruları tartışmak amacıyla bir grup oluşturmak gibi birçok etkinlik planlamıştır. IASB, “Açıklayıcı Örnekler” gibi destekleyici araçların yanında yeni standardı tanıtan webcastler gibi çeşitli destekleyici araçlar da oluşturmayı planlamaktadır (IFRS Foundation, 2017, s. 12).
2.1. UFRS 17’nin Temel Özellikleri
Standardın giriş paragraflarında belirtildiği üzere UFRS 17, IASB’nin bir sigorta sözleşmesinin hem finansal araç hem de hizmet sözleşmesi özelliklerini bir araya getirdiğine dair görüşünü yansıtmaktadır. Ayrıca, birçok sigorta sözleşmesi uzun bir dönem boyunca önemli değişkenlik gösteren nakit akışları sağlar. Bu özellikler hakkında faydalı bilgi sağlanabilmesi amacıyla IASB aşağıdaki özelliklere sahip bir yaklaşım geliştirmiştir:
a) Gelecekteki nakit akışlarının güncel ölçümü ile sözleşme kapsamında sağlanan hizmetlerden dönem boyunca edinilen karın finansal tablolara yansıtılması bir arada olur,
b) Sigorta hizmetinin sonucu (sigorta hasılatının sunumu dâhil) sigorta finansmanına ilişkin gelir veya giderden ayrı sunulur,
c) Bir işletmenin portföy bazında, bütün sigorta finansmanına ilişkin gelir veya giderlerini raporlama döneminde kar veya zarara yansıtması ya da bu gelir veya giderlerin bir kısmını diğer kapsamlı gelirde sunmayı seçerek bir muhasebe politikası oluşturması gerekir (Her raporlama döneminde kullanılan varsayımları güncel piyasa koşulları ile güncellemek gerekecektir. Bu da finansal tablolara yansıyan sonuçların her dönem değişen varsayımlar nedeni ile dalgalanmalar göstermesi anlamına gelecektir. Bu sorunu ortadan kaldırmak amacı ile UFRS 17, varsayımların değişmesinden kaynaklı etkileri “Gelir Tablosu” yerine “Diğer Kapsamlı Gelir” tablosuna aktarma imkânı sunacaktır (Aktüer Dünyası, 2017)).
UFRS 17’nin temel özellikleri şu şekildedir; bir işletme,
a) Başka bir tarafın (sigortalı), gelecekteki belirli bir kesin olmayan olayın sigortalıyı olumsuz bir şekilde etkilemesi halinde sigortalıya tazminat ödemeyi kabul ederek önemli derecede sigorta riskini üstlendiği sözleşmeleri sigorta sözleşmeleri olarak tanımlar.
b) Sigorta sözleşmelerinden belirli saklı türevleri, yatırım unsurunu ve edim yükümlülüklerini ayrıştırır.
c) Sözleşmeleri finansal tablolara alacağı ve ölçeceği gruplara ayırır.
d) Sözleşme gruplarını aşağıdaki tutarlardan finansal tablolara alır ve ölçer;
i. Gözlemlenebilir piyasa bilgisiyle tutarlı olarak sözleşmenin ifasına ilişkin nakit akışları hakkındaki tüm uygun bilgileri içeren gelecekteki nakit akışlarının risk düzeltmesi yapılmış bugünkü değeri (sözleşmenin ifasına ilişkin nakit akışları) ile
ii. (i) bendindeki tutara sözleşme grubunun kazanılmamış karını temsil eden bir tutar (sözleşmeye dayalı hizmet marjı) eklenir (eğer bu değer yükümlülük ise) ya da çıkarılır (eğer bu değer varlık ise).
e) Sigorta teminatı sağladığı dönem sonunda ve riskten kurtulduğunda sözleşme grubundan sağladığı karı finansal tablolarına alır. Eğer sözleşme grubu zarara neden oluyorsa veya sonradan zarara neden olacak duruma gelmişse işletme derhal zararı finansal tablolarına yansıtır.
f) Sigorta hasılatını, sigorta giderlerini ve sigorta finansman gelir ve giderlerini ayrı olarak sunar.
g) Finansal tablo kullanıcılarının, UFRS 17 kapsamındaki sigorta sözleşmesinin işletmenin finansal durumu, finansal performansı ve nakit akışları üzerindeki etkisini değerlendirebilmeleri için açıklamalar sunar. Bunu yapmak için işletme aşağıdakiler hakkında niceliksel ve niteliksel bilgi sunar;
i. Sigorta sözleşmelerinden edinilen ve finansal tablolara yansıtılan tutarlar,
ii. Standart uygulandığında varılan önemli yargılar ve bunlardaki değişiklikler,
iii. Bu Standart kapsamındaki sözleşmelerin niteliği ve büyüklüğü.
UFRS 17’nin gerektirdiği ölçüm aşağıdaki şekilde sonuçlanır;
a) Kalan hizmet için edim yükümlülükleri ile ilişkili sigorta sözleşmesi yükümlülüğü aşağıdakiler hariç, UFRS 15’e göre ölçülür;
i. Ölçüm, finansal tahminlerdeki değişikliklere göre güncellenir,
ii. Yükümlülük, UFRS 15 kapsamındaki sözleşmelerde olmayan yatırım unsuru içerir.
b) Yükümlülük UMS 37 kapsamındaki sözleşmelerde olmayan yatırım unsurunu içermiyorsa, gerçekleşen hasarlarla ilişkili sigorta sözleşmesi yükümlülüğü UMS 37’ye göre ölçülür.
Bir işletme bazı sigorta sözleşmeleri için basitleştirilmiş bir ölçüm yaklaşımını (prim dağıtımı yaklaşımı) uygulayabilir. Basitleştirilmiş ölçüm yaklaşımı, işletmeye kalan hizmet ile ilişkili tutarı teminat dönemi boyunca primleri dağıtarak ölçmesine izin verir (hemen hemen tüm hayat dışı sigorta sözleşmeleri bu kapsamda değerlendirilecektir).
UFRS 17 kapsamında bir işletmenin izlemesi gereken plan aşağıda açıklanmıştır (Xxxxx Xxxxxxxx LLP, 2017, s. 10);
1. Sözleşmelerin kapsamına göre tanımlanması,
Tanzim Edilen Sigorta Sözleşmeleri
Alınan Reasürans Sözleşmeleri
İsteğe Bağlı Katılım
Özelliğine Sahip Yatırım Sözleşmeleri
2. Portföyün tanımlanması ve sözleşmelerin ölçüm için guruplara ayrılması,
İlk defa finansal tablolara alma sırasında ekonomik açıdan dezavantajlı sözleşmeler
İlk defa finansal tablolara alma sırasında önemli derecede ekonomik açıdan dezavantajlı olma riski taşımayan sözleşmeler
Bakiye Sözleşmeler
3. Her sözleşme grubunun finansal tablolara alınması,
Sözleşmenin İfasına İlişkin Nakit Akışları
İşletme, sözleşmeyi yerine getirdiğinde ortaya çıkması beklenen nakit akışlarının riske göre düzeltilmiş bugünkü değerinden ölçülür.
Sözleşmeye Dayalı Hizmet Marjı
Bir sözleşme gurubunun kazanılmamış karını temsil eder. İlk defa finansal tablolara alma sırasında kazanç sağlamayan tutar olarak ölçülür.
İlk Defa Finansal Tablolara Alma Sırasında Zarar
İlk defa finansal tablolara alma sırasında nakit akışları negatif ise kaydedilir.
4. Sözleşme guruplarının sonraki muhasebeleştirilmesi,
Sözleşmenin İfasına İlişkin Nakit Akışları
Güncel tahminler kullanılarak
güncellenir.
Sözleşmeye Dayalı Hizmet Marjı
Gelecekteki sözleşme karlılığındaki, paranın zaman değerinin etkisindeki, teminat sağlanan dönem boyunca kardaki değişimi yansıtır.
5. Hasılatın ve sigorta finansman geliri veya giderinin ayrı olarak sunulması,
6. Tutarlar, yargılar ve riskler hakkında açıklamalar,
Xxxxxxx Sözleşmelerine İlişkin Tutarlar • Varlıklar ve yükümlülükler ayrı sunulur. • Tanzim edilen sigorta sözleşmeleri, alınan reasürans sözleşmeleri ve direkt katılım özelliği bulunan yatırım sözleşmeleri ayrı sunulur. • Sigorta sözleşmelerinin defter değerlerinin her bir unsuru için açılış ve kapanış bilançoları arasında mutabakat yapılır. • Sigorta hizmetine ilişkin olan ve olmayan tutarların defter değerlerindeki değişimin analizi yapılır. • Cari, geçmişteki ve gelecekteki hizmete ilişkin teminatlar ve hizmetlerdeki değişikliklerin analizi yapılır. • Sözleşmeye dayalı hizmet marjının sözleşme başına kar veya zarara dağıtım şekli açıklanır. |
Riskler |
• Riski ölçmek ve yönetmek için kullanılan politikalar, yöntemler, süreçler. • Maruz kalma ve hassasiyetler. • Raporlama döneminde defter değerleriyle mutabakat sağlanan hasarlar. • Raporlama dönemi sonundan itibaren beş yıllık dönem için beklenen nakit çıkışı. |
Temel Yargılar ve Tahminler • İskonto oranlarına karar verme yaklaşımı. • Verim eğrileri. • Risk düzeltmesini hesaplama yöntemi ve ilgili güven derecesi. • Sözleşmelerde yer alan yatırım unsuruna karar verme yaklaşımı. • Direkt katılım özelliği bulunan sözleşmelerde dayanak kalemlerin gerçeğe uygun değeri ve bileşimi. • Direkt katılım özelliği bulunmayan sözleşmelerde takdir yetkisi. |
Sigorta dünyası, sigortacılar ve yatırımcılar tarafından bilinen bir anlamı olan bazı teknik terimler kullanmaktadır. Yatırımcılar için bu terimler dünyasında gezinmek zor olabilir. UFRS 17, bazı sigortacılar için sigorta muhasebesine önemli değişiklikler getirmektedir. Standart, yatırımcıların sigorta sözleşmelerine ilişkin bilgileri ve performansı değerlendirebilmeleri için yeni ölçüm birimleri sağlamaktadır (IFRS Foundation, 2017).
2.2.UFRS 17’nin Tarihçesi
Standardın giriş paragraflarında belirtildiği üzere; sigorta sözleşmeleri ile ilgili Uluslararası Finansal Raporlama Standardı, UFRS 4, işletmelere yerel finansal raporlama gerekliliklerini yansıtan geniş bir çeşitliliğe sahip muhasebe uygulamalarını kullanmasına izin vermektedir. Ülkelerdeki muhasebe uygulamalarındaki ve ürünlerdeki farklılıklar yatırımcıların ve analistlerin sigorta sonucunu anlamalarını ve karşılaştırmalarını zorlaştırmaktadır. Bu gibi sebeplerle sigortacılar dâhil tarafların çoğu, ortak küresel bir
sigorta muhasebesi standardına ihtiyaç olduğu konusunda hemfikir olmuşlardır. Uzun dönemli ve karmaşık sigorta risklerinin sigorta sözleşmelerinin ölçümüne yansıtılması zordur. Bununla birlikte, sigorta sözleşmeleri piyasalarda tipik olarak işlem görmezler ve daha fazla ölçüm problemine sebep olan önemli derecede yatırım unsuru içerebilirler. UFRS 4’ün izin verdiği önceki muhasebe uygulamaları bu sözleşmelerin temel finansal durumunu veya finansal performansını doğru olarak yansıtmamaktaydı. Bu hususları çözmek amacıyla Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu sigortacıların finansal tablolarının daha kullanışlı olmasını ve sigorta muhasebesi uygulamalarının tüm ülkelerde tutarlı olmasını sağlamak amacıyla bir proje gerçekleştirdi.
IASB, Standardın yayımlanma sürecinde 600 adet yorum mektubu almış, 900 adet toplantı/forum yapmış ve bu şekilde geri bildirim almıştır (IFRS Foundation, 2017).
Projenin Geçmişi
• 1997- IASC Sigorta Sözleşmeleri Projesine başladı
• 2004- UFRS 4 geçici standart olarak yayımlandı
• 2004’ün ortaları- 2. Aşama Sigorta Çalışma Ekibi oluşturuldu
• 2007 Mayıs- Tartışma Belgesi ve Ön Görüş Oluşturuldu (162 yorum)
• 2010 Temmuz- Xxxxxx Xxxxx (253 yorum alındı)
• 2013 Haziran –Xxxxxx Xxxxx (194 yorum alındı)
• 2016- Xxxx Xxxxxması/ Diğer Aktiviteler ve Müzakereler
• 2017 Xxxx-Mart- Xxx Xxxxxxxxxxx, Metnin Gözden Geçirilmesi
• 2017 Mayıs- Standardın Yayımlanması
Standardın yayımlanmasının 20 yıl kadar uzun bir süreç almasının nedenleri aşağıdaki gibi sıralanabilir (Xxxxx Xxxxxxxx LLP, 2017);
• Sigorta muhasebesi için birbirinden çok farklı yerel uygulamaların bulunması,
• Hukuki çevrelere özel çok çeşitli ürünlerin, vergi uygulamalarının bulunması,
• Ücretler ve ödeme gücü üzerinde yerel düzenlemelerin etkisi,
• Diğer standart oluşturan kuruluşlarla yakınsama çabaları (örneğin muadil FASB Projesi),
• Finansal raporlama ilkelerini, sigorta ürünleri ekonomisine ve varlık-yükümlük yönetimi uygulamalarına göre düzenlenmek için önemli çaba harcanmasının gerekmesi,
• Bağımlılıkları çözme ve diğer standartlar ile uyumu sağlama gerekliliği (örneğin UFRS 9 ve UFRS 15),
• Avrupa çapında uygulanan Solvency II'den yorulma ve harcama zorunluluğunu değiştirme uygulaması.
Standarda ilişkin bundan sonraki aşamalar ise aşağıdaki gibidir;
• 2018-2020- Uygulama Desteği; geçiş için çalışma grubu oluşturulması; diğer uygulamaların değerlendirilmesi (örneğin İslami Finansal Ürünler için uygulama)
• 2021- Geçiş Tarihi.
2.3. UFRS 17 ile UFRS 4’ün Karşılaştırılması
2.3.1. UFRS 4’e İlişkin Genel Bilgiler
Uluslararası Muhasebe Standartları Komitesi (Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu’nun eski adı) 1997 yılı Nisan ayında Sigorta Muhasebesi konusunda bir proje çalışması başlatmış ve aynı xxxxx Xxxxx ayında söz konusu projenin kapsamını belirlemiştir. 1999 yılının Aralık ayında ise bir tartışma kâğıdı (Issues Paper on Insurance) yayımlamıştır. Akabinde de bu çalışmanın ilk safhası olarak 31 Mart 2004 tarihinde UFRS 4 yayımlanmıştır (Sarıaslan, 2015, s. 761).
UFRS 4, IASB’nin sigorta sözleşmelerine ilişkin projesinin 2’nci bölümünü (UFRS 17) tamamlayana kadar, sigorta sözleşmesi düzenleyen herhangi bir işletmenin sigorta sözleşmelerine ilişkin finansal raporlamasını belirlemek amacıyla yayımlanmıştır (UFRS 4, p.1).
UFRS 4, işletmelerin muhasebe politikalarının finansal tabloların kullanıcılarının ekonomik karar alma ihtiyaçları ile ilgili olmasını sağlamadığı veya bu muhasebe politikalarının güvenilir olduğunu doğrulamak zorunda olmadığına dair, açık bir şekilde belirtilen 'geçici istisna' içermektedir (IFRS Foundation, 2017, s. 5). Bu nedenlerle UFRS 4, sigorta sözleşmesi tanzim eden işletmelere kendi yerel finansal raporlama çerçevelerini uygulamalarına izin vermektedir ve sigorta sözleşmelerinin ölçümüne ilişkin hükümler koymamaktadır. Ancak UFRS 4’ün kapsamı, UFRS 17 ile benzerdir.
UFRS 4, sigorta karşılıklarının brüt tutarları üzerinden borç yeterlilik testinin yapılmasını öngörmektedir. Sigortacı, her raporlama dönemi sonunda, sigorta sözleşmelerinin gelecekteki nakit akışlarına ilişkin cari tahminler kullanarak muhasebeleştirmiş olduğu sigorta borçlarının yeterli olup olmadığını değerlendirir. Eğer bu değerlendirme, gelecekteki tahmini nakit akışlarının ışığında sigorta borçlarının defter değerinin (ilgili maddi olmayan varlıkları ve ertelenmiş edinme maliyetlerini indirmek suretiyle) yetersiz olduğunu gösterirse, açığın tümü kâr veya zararda muhasebeleştirilir (UFRS 4, p.15). (IASB’nin UFRS 17 kapsamında, sözleşmenin ifasına ilişkin nakit
akışlarının ölçümünün dayanak noktası güncel piyasa bilgisiyle tutarlı bir ölçüm modeline ulaşmaktır. Bu ölçüm modeli, sigorta sözleşmesinde saklı opsiyonları ve garantileri içerir. Sözleşmenin ifasına ilişkin nakit akışlarındaki değişiklikler opsiyonların ve garantilerin ekonomik değerlerindeki değişiklikleri de içerir. Bu nedenle ayrı bir borç yeterlilik testi yapılmasına gerek yoktur (IFRS Foundation, 2017, s. 11)).
Sigortacının, belirlenmiş asgari koşulları karşılayan bir borç yeterlilik testi uygulaması durumunda, UFRS 4 başka bir koşul ileri sürmez. Söz konusu asgari koşullar aşağıdaki gibidir:
a) Bu test, hasar tanzim giderleri gibi nakit akışlarının, sözleşmeye dayalı diğer tüm nakit akışlarının ve saklı tutulan opsiyon ve garantilerden doğan nakit akışlarının cari tahminlerini dikkate alır.
b) Söz konusu testin borçların yetersiz olduğunu göstermesi durumunda, ilgili açığın tümü kâr veya zararda muhasebeleştirir (UFRS 4, p. 16).
2.3.2. Karşılaştırma
Hâlihazırda sigorta sözleşmeleri için kullanılan muhasebe sistemi (UFRS 4) yatırımcıların ve analistlerin; hangi sözleşme gruplarının kar sağlayan hangilerinin zarara neden olan sözleşme grupları olduğuna karar vermelerini ve sigorta sözleşmeleri hakkındaki güncel bilgileri analiz etmelerini zorlaştırmaktadır (IFRS Foundation, 2017). UFRS 4 bugüne kadar sigorta şirketlerinin kendi ulusal muhasebe standartlarını kullanarak sigorta sözleşmelerinin muhasebeleştirilmesini sağlarken, çok sayıda farklı yaklaşımla sonuçlanmıştır. Öyle ki farklı yerel finansal raporlama çerçevesi uygulayan işletmelerin finansal tablolarının karşılaştırılabilirliğinin zor olması yanında aynı işletme içinde dahi farklı muhasebe politikaları uygulanabilmektedir (IFRS Foundation, 2017, s. 2). Bu durumda yatırımcıların benzer şirketlerin mali performansını karşılaştırması zorlaşmıştır. UFRS 17, tüm sigorta sözleşmelerinin tutarlı bir şekilde muhasebeleştirilmesini gerekli kılarak, UFRS 4'ün yarattığı karşılaştırma sorunlarını çözecek ve hem yatırımcıların hem de sigorta şirketlerinin bu durumdan faydalanmasını sağlayacaktır. Sigorta yükümlülükleri, tarihi maliyet yerine güncel değerler kullanılarak muhasebeleştirilecektir. Finansal tablo
okuyucularına daha yararlı olan bu bilgiler, düzenli olarak güncellenecektir (PwC Türkiye UFRS Danışmanlık Ekibi, 2017).
UFRS 17, 2021 yılının Xxxx ayından itibaren uygulanmaya başlanacaktır ve geçici bir standart olarak tasarlanan UFRS 4’ün yerini alacaktır. Standart, IASB’nin 20 yıllık sigortacılık projesinin sonucudur.
Standart, sigorta sözleşmelerinin ölçümüne ilişkin aşağıdaki ilkeleri getirmektedir;
• Güncel, açık ve tarafsız nakit akış tahmini,
• Sözleşmenin nakit akışlarının özelliklerini yansıtan iskonto oranları,
• Finansal olmayan riskin açık olarak değerlendirilmesi (Xxxxx Xxxxxxxx LLP, 2017).
Kazanılmamış karlar sözleşmeye dayalı hizmet marjı olarak ertelenmeli, teminat dönemi boyunca kar veya zarara sistematik olarak dağıtılmalı ve riskten korunmalıdır. Hasılat artık akdedilen primlere eşit olmayacak, sözleşme bedeliyle karşılanan sözleşme yükümlülüğündeki değişime eşit olacaktır. Reasürans sözleşmelerine ayrı bir ölçüm modeli uygulanacaktır. Kısa dönem sözleşmelerini ve katılım sözleşmelerini nitelerken değişikliklere izin verilecektir. Ayrıca dipnotlara ilişkin hükümler artırılmıştır (Xxxxx Xxxxxxxx LLP, 2017).
UFRS 4’ün uygulanması ile farklı yerel finansal raporlama çerçevelerini uygulayan işletmeler arasında daha önce bahsedildiği üzere aşağıdaki tablodaki gibi farklılıklar meydana gelmektedir ve bu farklılıklar farklı ülkelerdeki sigorta sözleşmesi düzenleyen işletmelerin karşılaştırılabilirliğini engellemektedir (IFRS Foundation, 2017);
Milyon Dolar | GAAP 1 | GAAP 2 | FARK | |
Hasılat | 9.010 | 11.244 | (2.234) | %-25 |
İşletme Karı | 1.606 | 748 | 858 | %53 |
Toplam Sermaye | 10.375 | 4.567 | 5.808 | %56 |
Tablo 1: UFRS 4 Uygulanması ile İşletmelerin Finansal Tablolarındaki Farklar
UFRS 4 uygulayan işletmelerde farklı iskonto oranları kullanılmaktadır. Buna ilişkin olarak farklı işletmelerde hayat sigortaları için kullanılan oranlar aşağıdaki gibidir (IFRS Foundation, 2017):
%22
%43
%35
Cari Oranlar Tarihi Oranlar Oranların Karışımı
Şekil 1:UFRS Uygulayan İşletmelerde Kullanılan İskonto Oranları
UFRS 17’nin uygulanmaya başlaması ile UFRS uygulayan tüm ülkelerdeki sigorta sözleşmelerinin muhasebeleştirilmesi için tek model kullanılacaktır. Bunun sonucu olarak UFRS uygulayan 450 işletme ve bu işletmelerin 13 trilyon dolarlık toplam varlıkları bu değişimden etkilenecektir. UFRS 17’nin uygulanmaya başlaması ile işletmelerin karlılığı hakkında daha iyi, faydalı ve şeffaf nitelikte bilgi sunulacaktır. Ayrıca sigorta yükümlülüklerinin değeri hakkında daha gelişmiş bilgi sunulacaktır (IFRS Foundation, 2017). Buna ilişkin karşılaştırma tablosu aşağıdaki gibidir:
UFRS 4 | UFRS 17 |
✓ Eski veya güncel olmayan varsayımların kullanılması ✓ Opsiyonların ve garantilerin tam olarak yansıtılmaması ✓ İskonto oranı olarak “beklenen aktif karlılığı”nın uygun olmayan kullanımı ✓ Karın finansal tablolara alınmasının zamanlamasının tutarsızlığı ✓ Alınan primlerin hasılat olarak sunulması -hasılatın nakit temelli raporlanması ✓ Yerel finansal raporlama çerçevesinde olmayan birçok ölçümün kullanılması | ✓ Düzenli olarak yenilenen güncel varsayımlar ✓ Opsiyonların ve garantilerin tam olarak yansıtılması ✓ İskonto oranlarının sigorta nakit akışlarının özelliklerini yansıtması ✓ Sigorta hizmetleri için karın tutarlı olarak finansal tablolara alınması ✓ Sigorta hasılatının sunulan hizmetleri yansıtması ✓ Karın değerlendirilmesi için tutarlı ölçülerin kullanılması |
Tablo 2: UFRS 4 ve UFRS 17’de Sigorta Yükümlülüklerinin Değeri
UFRS 17’nin uygulanması ile finansal performansın sunumunda ise aşağıdaki gibi değişiklikler meydana gelecektir (IFRS Foundation, 2017):
UFRS 4 (Genel Uygulama) | UFRS 17 | Temel Değişiklikler |
Primler | Sigorta Hasılatı | - Karın iki bileşeni ayrı olarak sunulacak - Sigorta hasılatı, birikimleri (dipnotlarda açıklanan elde edilen primler) içermeyecek - Hasılat kazanıldığında, giderler gerçekleştiğinde finansal tablolara alınacak. |
Yatırım Geliri | Gerçekleşen Hasarlar ve Giderler | |
Gerçekleşen Hasarlar ve Giderler | Sigorta Hizmet Sonucu | |
Yatırım Geliri |
Sözleşme Yükümlülüğündeki Değişiklikler | Sigorta Finansman Giderleri | - Sigorta hizmet sonucu, sigorta finansman giderlerini içermeyecek ve muhasebe politikasına bağlı olarak ya tamamı kar veya zararda sunulacak ya da kar veya zararda ve diğer kapsamlı gelirde sunulacak |
Kar veya Zarar | Net Finansal Sonuç | |
Sigorta Finansman Giderleri (İsteğe bağlı) | ||
Diğer Kapsamlı Gelir(İsteğe bağlı) |
Tablo 3:Finansal Performansın Sunumundaki Değişiklikler
UFRS 17’nin uygulanmaya başlaması ile sigorta ölçümünde de değişiklikler meydana gelecektir. Sigorta ölçümlerindeki temel değişiklikler aşağıdaki gibi özetlenebilir (IFRS Foundation, 2017):
UFRS 4 | UFRS 17 | |
Birikim Unsuru | Genellikle; toplandığında primler içinde (gelir olarak), geri ödendiğinde giderler içinde yer alır. | Kar veya zarara dâhil edilmez (örneğin sigorta hasılatına, gerçekleşen hasarlara veya diğer giderlere dâhil edilmez). |
Paranın Zaman Değeri | İlgili olduğunda genellikle; ‘sigorta sözleşmesi yükümlülüğündeki değişiklik’ içinde yer alır. | Nakit akışlarının zamanlamasından kaynaklanan değişimler sigorta finansman giderleri olarak sunulur. |
Varlıklar | ✓ Reasürans sözleşmesi varlıkları ✓ Ertelenmiş edinim maliyetleri ✓ Edinilen işin değeri ✓ Prim alacakları ✓ Poliçe kredileri | ✓ Reasürans sözleşmesi varlıkları ✓ Sigorta sözleşmesi varlıkları |
Yükümlülükler | ✓ Sigorta sözleşmesi yükümlülükleri ✓ Kanılmamış primler ✓ Ödenecek hasarlar | ✓ Sigorta sözleşmesi yükümlülükleri ✓ Reasürans sözleşmesi yükümlülükleri |
Tablo 4: Sigorta Ölçümündeki Temel Değişiklikler ve Finansal Durum Tablosunun Sunumundaki Değişiklikler
Sigorta şirketleri UFRS 17’yi ilk defa uygulamaya başladıklarında sigorta sözleşmeleri için tutarlı tek bir yeni muhasebe çerçevesine geçeceklerdir ancak başlangıç noktaları farklı olacaktır (IFRS Foundation, 2017, s. 6).
Şekil 2: UFRS 17’ye Farklı Başlangıç Noktalarından Geçilmesi
2.4. Standardın Amacı
UFRS 17, Standart kapsamındaki sigorta sözleşmelerinin finansal tablolara alınması, ölçümü, sunumu ve açıklamasına ilişkin hükümler getirir. UFRS 17’nin amacı Standardın 1’inci paragrafında; bir işletmenin bu sözleşmeleri gerçeğe uygun sunduğuna dair uygun bilgi sağladığından emin olunmasıdır şeklinde belirtilmiştir. Bu bilgi finansal tablo kullanıcılarına söz konusu sözleşmelerin işletmenin finansal durumu, finansal performansı ve nakit akışları üzerindeki etkisini değerlendirebilmeleri için dayanak sağlar.
Standardın 2’nci paragrafına göre; bir işletme UFRS 17’yi uygularken temel hak ve yükümlülüklerinin sözleşmeden mi, kanun veya düzenleyici kurallardan mı kaynaklandığını değerlendirmelidir. Bir sözleşme iki veya daha fazla tarafa yasal hak ve yükümlülükler veren bir anlaşmadır. Hak ve yükümlülüklerin uygulanabilirliği hukuki bir husustur. Sözleşmeler yazılı, sözlü veya işletmenin geleneksel ticari uygulamaları şeklinde olabilir. Sözleşme hükümleri bir sözleşmede açıkça veya zımni olarak belirtilen tüm hükümleri kapsar ancak işletme ticari özü olmayan hükümleri (örneğin sözleşmenin ekonomik özü üzerinde önemli bir etkisi yoksa) dikkate almamalıdır. Sözleşmenin zımni hükümleri kanun veya düzenlemeler ile zorunlu kılınan hükümleri içerir. Müşteriler ile sözleşme yapılması uygulamaları ve süreçleri hukuki çevrelere, endüstrilere ve işletmelere göre çeşitlilik gösterir. Ayrıca bunlar işletme içinde de çeşitlilik gösterebilir (örneğin, müşteri sınıfına veya
taahhüt edilen mal veya hizmetin niteliğine bağlı olabilir).
2.5. Standardın Kapsamı
Standardın 3’üncü paragrafında belirtildiği üzere bir işletme UFRS 17’yi aşağıdaki sözleşmelere uygulayabilir;
Reasürans sözleşmeleri dâhil işletmenin tanzim ettiği sigorta sözleşmeleri |
İşletmenin aldığı reasürans sözleşmeleri |
İşletmenin sigorta sözleşmeleri de tanzim ediyor olması şartıyla tanzim ettiği isteğe bağlı katılım özelliği bulunan yatırım sözleşmeleri |
Standardın 7’inci paragrafında ise UFRS 17’nin uygulanmayacağı sözleşmeler aşağıdaki şekilde sıralanmıştır;
Kapsam Sınırlaması | Uygulanacak Standart |
Bir ürünün satımıyla ilgili olan bir üretici, aracı veya perakendeci tarafından sağlanan garantiler | UFRS 15 |
Çalışan fayda planından kaynaklanan işverenlerin varlık ve yükümlülükleri ile tanımlanan emeklilik fayda planlarında raporlanan kıdem tazminatı yükümlülükleri | UMS 19, UFRS 2, UMS 26 |
Finansal olmayan bir kalemin şarta bağlı gelecekteki kullanımına veya kullanım hakkına ilişkin sözleşmeden kaynaklanan hak veya yükümlülükler (örneğin bazı lisans ücretleri, şarta bağlı kira ödemeleri) | UFRS 15, UFRS 16 veya UMS 38 |
Bir üretici, aracı, perakendeci veya kiralayan (kira sözleşmesinde saklı) tarafından sağlanan kalıntı değer garantileri | UFRS 15 veya UFRS 16 |
Finansal garanti sözleşmeleri- Finansal araçlar (önceden açık bir iddiada bulunulmamışsa ve sigorta muhasebesi uygulanmamışsa) (Sigorta şirketlerinin UFRS 17’yi, bankaların UFRS 9’u uygulaması beklenmektedir (Xxxxx & Xxxxx, 2018)) | UFRS 17 veya UMS 32, UFRS 7, UFRS 9 |
Bir işletme birleşmesindeki şarta bağlı bedel | UFRS 3 |
İşletmenin sigortalı olduğu sigorta sözleşmeleri (bu sözleşmeler reasürans sözleşmesi değilse). |
Standardın 8’inci paragrafında; bazı sözleşmelerin sigorta sözleşmesi tanımını karşılasalar da bu sözleşmelerin temel amacının belirli bir ücret elde edilmesi amacıyla hizmet sağlamak olabileceği belirtilmektedir. İşletme belirli şartların sağlanması koşuluyla bu sözleşmelere UFRS 15’i veya UFRS 17’yi uygulamayı seçebilir. İşletme bu seçimi her bir sözleşme için ayrı ayrı yapmalıdır ancak bu seçimi sonradan değiştiremez. Söz konusu şartlar şunlardır;
a) İşletme bir müşteri ile sözleşme ücretini belirlerken, bireysel müşteri ile ilişkili risk değerlendirmesi yapmaz,
b) Sözleşme müşteriye nakit ödemelerden ziyade hizmet sunumu ile ifa edilir,
c) Sözleşme ile transfer edilen sigorta riski, hizmetlerin maliyeti üzerindeki belirsizlikten ziyade müşterinin hizmet kullanımından kaynaklanır.
Sigorta Sözleşmelerinin Birleşmesi
Standardın 9’uncu paragrafında açıklandığı üzere; aynı ya da birbiri ile ilişkili taraflara ait birkaç tane sigorta sözleşmesi toplam olarak ticari etki yaratıyorsa, düzenlemenin özünü yansıtmak amacıyla bu sözleşmeler tek bir sözleşme gibi değerlendirilebilir.
Sigorta Sözleşmesinin Unsurlarının Ayrıştırılması
Bir sigorta sözleşmesi, ayrı sözleşmelerden oluşuyorsa başka bir standardın kapsamına giren bir veya daha fazla unsur içerebilir. Bu bağlamda işletmenin yapması gerekenler aşağıdaki şekilde şematize edilmiştir. İşletmenin Standardın izin verdiğinin dışında sözleşmeden unsurları isteğe bağlı olarak ayrıştırmasına izin verilmez.
Şekil 3: Sigorta Sözleşmesinin Unsurlarının Ayrıştırılması
2.6.Sigorta Sözleşmelerinin Bir Araya Gelme Derecesi
İşletme sigorta sözleşmeleri portföyünü tanımlamalıdır. Bir portföy, benzer risklere sahip olan ve birlikte yönetilen sözleşmeleri içerir. Bir ürün grubunda bulunan sözleşmelerin
benzer risklere sahip olması beklenir ve birlikte yönetiliyorlarsa aynı portföyde yer almaları beklenir. Farklı ürün gruplarında (örneğin tek prim ödemeli gelir sigortaları ile düzenli prim ödemeli hayat sigortaları) yer alan sözleşmelerin benzer risklere sahip olması beklenmez ve bu sebeple farklı portföylerde yer alırlar (UFRS 17, p.14).
Standardın 16’ncı paragrafı uyarınca bir işletme sigorta sözleşmeleri portföyünü (varlarsa) en azından aşağıdaki gibi üç guruba ayırmalıdır;
İlk defa finansal tablolara alma sırasında ekonomik açıdan dezavantajlı sözleşmeler grubu |
İlk defa finansal tablolara alma sırasında önemli derecede ekonomik açıdan dezavantajlı olma riski bulunmayan sözleşmeler grubu |
Bakiye sözleşmeler grubu |
Örneğin bir işletme 100 adet özdeş sigorta sözleşmesi tanzim etmiştir, bunlardan 5 tanesinin sigortalısının hasara uğrayacağı tahmin edilmektedir, bu 100 sözleşme bir grup olarak ele alınır, 5 sözleşme ayrı bir grup olarak değerlendirilmez. Bununla birlikte işletme 500 adet sözleşme tanzim etmiş olsun, bunlardan 200 tanesinin düşük fiyatlı olduğuna dair bilgi mevcuttur ancak işletme diğer 300 sözleşmeden sağlanacak karın zararı (ya da muhtemel zararı) karşılayacağını tahmin etmektedir, bu durumda aşağıdaki gibi iki grup oluşturulur (IFRS Foundation, 2017):
- A grubu: 200 adet düşük fiyatlı sözleşmeden kaynaklanan zararlar derhal muhasebeleştirilir.
- B grubu: 300 adet karlı sözleşmeden karlar teminat dönemi boyunca muhasebeleştirilir.
İşletme sigorta sözleşmelerini aşağıdaki gibi portföylere ve gruplara ayırabilir;
Portföy 1 | Portföy 2 | Portföy 3 |
Ömür Boyu Hayat Sigortası | Yıllık gelir sigortası | Araç Sigortası |
Grup A Grup B Grup C Grup D | Grup | Grup AA Grup BB Grup CC |
Tablo 5:Sigorta Sözleşmesi Portföyünün Gruplara Ayrılması (IFRS Foundation, 2017)
Tablo 5’te yer alan Portföy 1 aşağıdaki gibi gruplara ayrılabilir;
Karlı Sözleşmeler | Grup A: İlk Defa Finansal Tablolara Alma Sırasında Önemli Derecede Ekonomik Açıdan Dezavantajlı Olma Riski Taşımayan Sözleşmeler - varsa | Kazanılmamış karlar yükümlüğün bir parçası olarak finansal tablolara alınır ve sigorta hizmeti sağlandığında kazanılmış kar olur. |
Grup B: Diğer Karlı Sözleşmeler -varsa | ||
Ekonomik Açıdan Dezavantajlı Sözleşmeler | Grup C: İlk Defa Finansal Tablolara Alma Sırasında Ekonomik Açıdan Dezavantajlı Sözleşmeler | Kar veya zarar tablosuna zarar kaydedilir. |
Eğer işletme sözleşmeler setinin aynı grupta olması gerektiğine dair mantıklı ve desteklenebilir bilgiye sahipse; sözleşmelerin ekonomik açıdan dezavantajlı olup olmadığına karar vermek için sözleşmeler gurubunu ölçebilir ve sonradan önemli derecede ekonomik açıdan dezavantajlı olma riski taşıyıp taşımadığını değerlendirebilir. İşletme, sözleşmeler setindeki tüm sözleşmelerin aynı grupta yer alabileceğine ilişkin böyle bir bilgiye sahip değilse her bir sözleşmenin hangi grupta yer alacağına karar verir (UFRS 17, p.17).
İşletmenin prim dağıtımı yaklaşımını uyguladığı sözleşmeler için, işletme portföydeki hiç bir sözleşmenin ekonomik açıdan dezavantajlı olmadığını varsayabilir (durum ve gerçekler aksini göstermedikçe). İşletme uygulanabilir durum ve gerçeklerin değişme olasılığını değerlendirerek ilk defa finansal tablolara alma sırasında ekonomik açıdan dezavantajlı olmayan sözleşmelerin, sonradan ekonomik açıdan dezavantajlı olup olmayacağını değerlendirebilir (UFRS 17, p.18).
İşletmenin prim dağıtımı yaklaşımını uygulamayacağı sözleşmeler için işletme, ilk defa finansal tablolara alma sırasında ekonomik açıdan dezavantajlı olmayan sözleşmelerin, sonradan ekonomik açıdan dezavantajlı olup olmayacağını aşağıdakileri dikkate alarak değerlendirebilir (UFRS 17, p.19);
a) Varsayımların değişme olasılığının olup olmadığı,
b) İşletmenin iç raporlamasından elde ettiği bilgiler.
Eğer bir portföydeki sözleşmeler, mevzuatın işletmenin farklı özelliklere sahip sigortalılar için farklı ücret veya farklı seviyelerde fayda sağlama yeteneğini kısıtlaması sebebiyle farklı gruplarda yer alıyorsa, işletme bu sözleşmeleri aynı gruba dâhil edebilir. İşletme bunu kıyasen diğer kalemlere uygulamamalıdır (UFRS 17, p.20).
İşletmenin sözleşme gruplarını alt gruplara ayırmasına izin verilir. Örneğin işletme portföyünü aşağıdaki şekilde ayırmayı seçebilir (UFRS 17, p. 21);
a) İlk defa finansal tablolara alma sırasında ekonomik açıdan dezavantajlı olmayan daha fazla sözleşme grubu (eğer işletmenin iç raporlama sistemi farklı seviyelerdeki karlılık veya sözleşmelerin ilk defa finansal tablolara alındıktan sonra farklı seviyelerde ekonomik açıdan dezavantajlı olma ihtimallerini ayırt edilebilmesini sağlıyorsa),
b) İlk defa finansal tablolara alma sırasından ekonomik açıdan dezavantajlı birden fazla sözleşme grubu (eğer işletmenin iç raporlama sistemi sözleşmelerin ne ölçüde ekonomik açıdan dezavantajlı olduğu hakkında daha detaylı seviyede bilgi sağlıyorsa).
İşletme aralarında bir yıldan uzun süre bulunan sigorta sözleşmelerini aynı gruba dâhil etmemelidir (Bunun amacı; yeni yazılan işlerin erken dönemde oluşan karlılığın eski işlerde gözlemlenen zararı örtbas etmesini ve iş yazmaya devam edildiği sürece zararın ötelenmesini önlemektir. Böylece finansal tablo okuyucusu eski ve yeni işlerin performansını ayrı ayrı gözlemleyebilecektir (Aktüer Dünyası, 2017)). Eğer bu gerekliyse işletme yukarıdaki gibi, sözleşmeleri alt gruplara ayırmalıdır. Sözleşme grubunda yalnızca bir sözleşmenin yer aldığı durumlar olabilir. İşletme sözleşme gruplarını ilk defa finansal tablolara alma sırasında oluşturmalıdır ve daha sonra gruplarının bileşimini tekrar değerlendirmemelidir. İşletme sözleşme gruplarını ölçmek için sözleşmenin ifasına ilişkin nakit akışlarını, grubun ölçümüne sözleşmenin ifasına ilişkin uygun nakit akışlarını dâhil edebilmesi koşuluyla, ilgili tahminleri sözleşmeler grubuna dağıtarak, grubun ya da portföyün bir araya gelme derecesinden daha yüksek derecede tahmin edebilir. (UFRS 17, p.22-24).
2.7. Ölçüm
2.7.1. İlk Defa Finansal Tablolara Alma
Standardın 25’nci paragrafına göre; işletme tanzim ettiği sigorta sözleşmesi
gruplarını aşağıdakilerden en erken olanında finansal tablolarına almalıdır;
Sözleşme grubunun teminat döneminin başlangıcı |
Gruptaki sözleşmeler muaccel olduğunda sigortalının ilk ödemeyi yaptığı tarih |
Ekonomik açıdan dezavantajlı sözleşmeler grubu için grubun ekonomik açıdan dezavantajlı olduğu tarih |
Sözleşmenin vade tarihi yoksa sigortalının ilk ödemeyi yaptığı tarih, ödeme alındığında vade tarihi kabul edilebilir.
İşletme, sözleşme grubu finansal tablolara alınmadan önce tanzim ettiği sigorta sözleşmelerine yönelik ödediği veya aldığı tüm sigorta edinimine ilişkin nakit akışlarını varlık veya yükümlülük olarak finansal tablolarına almalıdır. İşletme bunları gelir veya gider olarak kaydetmeyi seçebilir. Nakit akışlarının dağıtıldığı sigorta sözleşmeleri grubu finansal tablolara alındığında, bu tür sigorta edinimine ilişkin nakit akışları varlık veya yükümlülük kaleminden çıkarılmalıdır (UFRS 17, p.27).
İşletme, raporlama döneminde bir sigorta sözleşmeleri gurubunu finansal tablolara alırken, yalnızca raporlama dönemi sonu itibarıyla tanzim ettiği sigorta sözleşmelerini dâhil etmelidir ve ilk defa finansal tablolara alma sırasında iskonto oranlarına ve raporlama döneminde sağlanan teminat birimlerine ilişkin tahminler yapmalıdır. İşletme sözleşmelerin tanzim edildiği raporlama döneminde sözleşmeleri guruba eklemelidir. Bu, ilk defa finansal tablolara alma tarihindeki iskonto oranlarına karar verilmesinde değişikliğe sebep olabilir. İşletme yeni sözleşmelerin guruba eklendiği raporlama döneminin başlangıcından itibaren revize edilmiş oranları kullanmalıdır (UFRS 17, p.28).
İskonto Oranı
Nakit Akışlarının Bugünkü Değeri
Nakit Akışları
Sözleşmenin İfasına İlişkin Nakit Akışları
Sözleşmeye Dayalı Hizmet Marjı
Varlık veya Yüküm lülük
Standardın getirdiği ölçüm modeli aşağıdaki gibi şematize edilebilir:
Risk Düzeltmesi
Risk Düzeltmesi
Şekil 4: UFRS 17- Ölçüm Modeli
Bu ölçüm modeli blok yapı yaklaşımı olarak adlandırılmaktadır. Blok yapı yaklaşımı UFRS 17’de kullanılan sigorta sözleşmelerinin değerlemesine ilişkin genel modeldir. Bu yaklaşıma göre (Xxxxxxxx & Pont, 2017);
• Birinci blok; gelecekteki nakit akışları,
• İkinci blok gelecekteki nakit akışlarının zaman değeri,
• Üçüncü blok risk düzeltmesi ve
• Dördüncü blok sözleşmeye dayalı hizmet marjıdır.
Bu genel yaklaşım olan blok yapı yaklaşımı dışında katılım özelliği bulunan sözleşmeler için değişken ücret yaklaşımı ve teminat dönemi bir yıldan kısa süreli sözleşmeler için ise prim dağıtımı yaklaşımı geliştirilmiştir (Xxxxxxx & Aouam, 2017). (Türkiye uygulamasında değişken ücret yaklaşımın uygulanacağı sözleşmeler kapsamına birikimli hayat poliçeleri giriyor olacaktır. Bu tip sözleşmeler için blok yapı yaklaşımının bir uyarlaması olan değişken ücret yaklaşımının kullanılması gerekecektir. Bu ölçüm modeline göre yatırım gelirlerinden şirketin elde ettiği pay, finansal gelir olarak değil, verilen bir hizmet karşılığında elde edilen değişken ücret olarak sınıflandırılacaktır. Bu da muhasebe kayıtlarında farklılaşma anlamına gelecektir (Aktüer Dünyası, 2017)).
Allianz Sigorta tarafından blok yapı yaklaşımı aşağıdaki şekilde özetlenmiştir:
Grafik 1: Sigorta Sözleşmelerinin Xxxxxxxx Xxxxxxxxx Alınması
İşletme yeni bir sigorta sözleşmesi yaptığında ilk olarak almayı beklediği ve teminat dönemi boyunca ödemeyi beklediği bütün nakit akışlarını tahmin eder. İlk adımda sigorta primleri gibi beklenen tüm nakit girişleri kaydedilir ve bunlardan hasarlar için ödemeler, yönetim ve edinim giderleri gibi beklenen tüm nakit çıkışları çıkarılır. Daha sonra bu nakit akışları bugünkü değerine indirgenir ve sigortalıdan devralınan riski tanzim etmek için risk düzeltmesi yapılır. Buraya kadarki tüm adımlar sonuncunda oluşan tutara müşteriye olan yükümlülüğü temsil eden ‘sözleşmenin ifasına ilişkin nakit akışları’ denir. Geriye kalan pay ise sözleşmeye dayalı hizmet marjıdır ve sözleşmenin süresi boyunca kazanılması beklenen karı temsil eder. Sözleşmeye dayalı hizmet marjı sözleşme süresi boyunca sigortalıya olan yükümlülükler yerine getirildikçe muhasebeleştirilir. Her bir parça hesap dönemi boyunca edinilen karı temsil eder.
Her raporlama döneminde gelecekteki nakit akışlarına ilişkin tahminler güncellenir. Bu güncellemeler neticesinde sözleşme süresi boyunca kazanılması beklenen karın tutarı değişir. Örneğin sözleşmenin başlangıcında geçmişteki verilere ve gelecekteki beklentilere dayanarak yaşam veya sağlık sigortası yaptıranların ortalama yaşam süreleri tahmin ediliyor. Zamanla ortalama yaşam süresinin uzadığı ve ölüm oranlarının azaldığı gözlemleniyor. Bu
durumda sigortalıya yapılan ödemeler azalır ve sözleşmeye dayalı hizmet marjı tutarı yani sözleşme süresi boyunca elde edilmesi beklenen kar artar. Bu durumda yukarıdaki grafik aşağıdaki şekilde değişir (Allianz , 2017):
Grafik 2: Tahmin ve Varsayımların Değişmesi
Blok yapı yaklaşımı ile prim dağıtımı yaklaşımı arasındaki fark aşağıdaki şekilde özetlenebilir (Brew & Xxxxxxx, 2017):
Blok Yapı Yaklaşımı Prim Dağıtımı Yaklaşımı
3 Sözleşmeye Dayalı Hizmet Marjı | |
2 Risk Düzeltmesi | Risk Düzeltmesi |
1 Nakit Akışlarının Olasılık Ağırlıklı İskonto Edilmiş Bugünkü Değeri | Nakit Akışlarının Olasılık Ağırlıklı İskonto Edilmiş Bugünkü Değeri |
Kalan Teminat Yükümlülüğü | Kalan Teminat Yükümlülüğü |
Alınan Primler - Edinim Maliyetleri | |
Risk Düzeltmesi | |
Nakit Akışlarının Olasılık Ağırlıklı İskonto Edilmiş Bugünkü Değeri | |
Kalan Teminat Yükümlülüğü | Kalan Teminat Yükümlülüğü |
Prim dağıtımı yaklaşımı UFRS 4’ü uygulayan birçok işletmenin kullandığı modele benzemektedir. Son zamanlarda birçok genel sigortacı hayat dışı sigortalarının prim dağıtımı yaklaşımı kapsamına nasıl girebileceğini değerlendirmektedir. İşletmelerin blok yapı yaklaşımı yerine prim dağıtımı yaklaşımını tercih etmeye yöneldikleri gözlemlenmektedir. Hayat sigorta sözleşmeleri yüksek olasılıkla blok yapı yaklaşımına göre muhasebeleştirilecektir çünkü bu söyleşmelerin teminat dönemi genellikle bir yıldan uzundur. Bununla birlikte direkt katılım özelliği bulunan sözleşmeler (sigortalıyla dayanak kalemin getirilerinin paylaşıldığı sözleşmeler) genel modelin bir varyasyonu olan değişken ücret yaklaşımına göre muhasebeleştirilir. Sigortacılar ilk defa finansal tablolara alma sırasında blok yapı yaklaşımını aynı şekilde uygularlar ancak sonraki muhasebeleştirmede sözleşmeye dayalı hizmet marjı, dayanak kalemin gerçeğe uygun değerindeki değişimden sözleşmenin ifasına ilişkin nakit akışlarındaki değişimin çıkarılmasıyla bulunan tutara göre düzeltilir (Xxxxxxxx, 2017). Blok yapı yaklaşımı ile değişken ücret yaklaşımı arasındaki fark aşağıdaki gibi de gösterilebilir (Xxxxx & Xxxxx, 2018):
Gelecekteki Naki Akışlarının Bugünkü Değeri | Risk Düzeltmesi | Kazanılmamış Kar | |
İlk Defa Finansal Tablolara Almada Ölçüm | Fark yok | Fark yok | Fark yok |
Sonraki Muhasebeleştirmede Ölçüm | Fark yok | Fark yok | Sözleşemeye dayalı hizmet marjının finansal değişkenlerdeki değişime göre nasıl düzeltileceğine ilişkin fark |
Aşağıdaki şekil sözleşmeye dayalı hizmet marjının genel yaklaşım (GY) kullanılarak ölçümü ve direkt katılım özelliği bulunan sözleşme hükümlerine göre ölçümü (değişken ücret yaklaşımı- DÜY) arasındaki farkı özetlemektedir (Xxxxxx, Xxxxxxxxxxx, Xxxxxx, Xxxxxx, & Xxxxxxxx, 2017, s. 38):
XX, XXX
DÜY
DÜY
GY
XX, XXX
4. Gelecekteki hizmetlerle ilgili sözleşmenin ifasına ilişkin nakit akış tahminlerdeki diğer değişiklikler
3. Dayanak kalemden kaynaklanmayan minimum getiri garantisi gibi finansal risklerdeki değişikliklerin sözleşmenin ifasına ilişkin nakit akışları üzerindeki etkisi
1. Sigortalıya dayanak kalemlerin gerçeğe uygun değerine eşit bir tutarda ödeme yapma yükümlülüğündeki değişim
2. Dayanak kalemlerin gerçeğe uygun değerinden işletmenin payına düşen kısımdaki değişiklikler
KAPSAMLI GELİR TABLOSU
SÖZLEŞMEYE DAYALI HİZMET MARJI
Gelecekteki Nakit Akışlarının Tahmini
İşletme, sözleşme gurubunun ölçümüne her bir sözleşme gurubunun kapsamındaki gelecekteki bütün nakit akışlarını dâhil etmelidir. İşletme, gelecekteki nakit akışlarını, daha yüksek bir araya gelme derecesinde tahmin edebilir ve daha sonra ortaya çıkan sözleşmenin ifasına ilişkin nakit akışlarını her bir sözleşme gurubuna dağıtabilir. Standardın 33’üncü paragrafına göre; gelecekteki nakit akışlarının tahmini:
a) Gelecekteki nakit akışlarının miktarı, zamanlaması ve belirsizliği hakkında aşırı maliyet veya çabaya katlanmadan edinilen makul ve desteklenebilir bilgileri tarafsız bir şekilde içermelidir. Bunu yapmak için işletme olası sonuçların beklenen değerini (yani, olasılık ağırlıklı ortalaması) tahmin edecektir.
Raporlama tarihindeki aşırı maliyet veya çabaya katlanmadan edinilen makul ve desteklenebilir bilgi; geçmişteki olayları, günün koşullarını ve gelecekteki koşulların tahminini içerir. İşletmenin kendi bilgi sisteminden elde edebileceği bilgi, aşırı maliyet veya çabaya katlanmadan elde edebileceği bilgi olarak değerlendirilebilir (UFRS 17, p. B37).
Gelecekteki nakit akışlarına ilişkin tahminler yapılırken geliştirilen senaryolar, mevcut sözleşmeler kapsamındaki katastrofik zararların olasılığının tarafsız tahminini içermelidir ve bu senaryolara gelecekteki olası sözleşmelerin olası zararları dâhil edilmemelidir (UFRS 17, p. B40).
b) İlgili piyasa değişkenlerinin tahminleri, bu değişkenler için gözlemlenebilir piyasa fiyatlarıyla tutarlı olması koşuluyla, işletmenin perspektifini yansıtmalıdır.
UFRS 17, piyasa değişkenleri ve piyasa dışı değişkenler olmak üzere iki tür değişken tanımlar. Piyasa değişkenleri faiz oranları, halka açık menkul kıymetlerin fiyatları gibi direkt olarak piyasada gözlemlenebilen veya piyasadan türetilen değişkenlerdir. Piyasa dışı değişkenler ise sigorta hasarlarının sıklığı ve ciddiyeti, ölüm oranı gibi diğer bütün değişkenlerdir. Piyasa değişkenleri genellikle finansal riske sebep olurken piyasa dışı değişkenler finansal olmayan riske sebep olur (UFRS 17, p. B42- B43).
c) Güncel olmalıdır- tahminler, o tarihte gelecek ile ilgili varsayımlar da dâhil olmak üzere, ölçüm tarihinde mevcut olan koşulları yansıtmalıdır.
Beklenen nakit akışlarının güncel tahminlerinin en son tecrübelenen durumla aynı olması gerekmez. Örneğin raporlama döneminde ölüm oranları önceki dönem
gerçekleşen ve tahmin edilen ölüm oranlarından %20 daha fazla olabilir. Ölüm oranlarındaki sürekli değişim, sigortalanan kesimin değişmesi, rastgele dalgalanmalar gibi çeşitli faktörler bu tür değişikliklere neden olabilir (UFRS 17, p. B56).
d) Açık olmalıdır- İşletme finansal olmayan risk için diğer tahminlerden ayrı olarak bir tahminde bulunmalıdır. İşletme, aynı zamanda, bu tahminlerin birleşimi, en uygun ölçüm tekniği olmadığı sürece nakit akışlarını paranın zaman değeri ve finansal risk için yapılan düzeltmeden ayrı olarak tahmin etmelidir.
Eğer nakit akışları, işletmenin sigortalıyı primleri ödemeye zorlayabileceği veya işletmenin sigortalıya hizmet sağlama yükümlülüğü bulunduğu raporlama döneminde var olan hak ve yükümlüklerden kaynaklanıyorsa bunlar sigorta sözleşmesi kapsamındadırlar.
Standardın 35’inci paragrafına göre işletme sigorta sözleşmesi kapsamı dışındaki beklenen primlere ya da hasarlara ilişkin tutarları varlık veya yükümlülük olarak finansal tablolara almamalıdır. Bu tutarlar gelecekteki sigorta sözleşmelerine ilişkindir.
Sözleşme kapsamındaki gelecekteki nakit akışlarının güncel tahmini aşağıdaki şekildeki gibi özetlenebilir (IFRS Foundation, 2017).
Hasarlar ve Kazançlar
Giderler
Edinim Maliyetleri
Primler
Primler
Sözleşme Kapsamı
Şekil 5: Gelecekteki Nakit Akışlarının Güncel Tahmini
İskonto Oranları
Standardın 36’ncı paragrafı uyarınca; işletme, gelecekteki nakit akışlarına ilişkin tahminlerini, finansal risklerin nakit akış tahminlerine dahil edilmediği ölçüde, paranın zaman değerini ve o nakit akışlarıyla ilgili finansal riskleri yansıtacak şekilde düzeltmelidir. Gelecekteki nakit akışlarına uygulanan iskonto oranları;
a) Paranın zaman değerini, nakit akışlarının özelliklerini ve sözleşmenin likidite özelliklerini yansıtmalıdır.
b) Nakit akış özellikleri sigorta sözleşmeleri ile tutarlı olan finansal araçlar için, zamanlama, para birimi ve likidite açısından gözlemlenebilir cari piyasa fiyatları (varsa) ile tutarlı olmalıdır.
c) Bu gözlemlenebilir piyasa fiyatlarını etkileyen ancak sigorta sözleşmelerinin gelecekteki nakit akışlarını etkilemeyen faktörlerin etkisini içermemelidir.
Finansal Olmayan Risk İçin Risk Düzeltmesi
Standardın 37’inci paragrafına göre işletme, finansal olmayan riskten kaynaklanan nakit akışlarının zamanlaması ve tutarına ilişkin belirsizliğe katlanması sebebiyle gereken tazminatı yansıtmak için gelecekteki nakit akışlarının bugünkü değerine ilişkin tahminini düzeltmelidir.
Finansal risk nakit akış tahminlerine veya nakit akışlarını düzeltmek için kullanılan iskonto oranına dâhil edilir. Finansal olmayan risk için risk düzeltmesinin kapsadığı riskler sigorta riski ve gider riski, kesinti riski gibi diğer finansal olmayan risklerdir (UFRS 17, p. B86). |
Sigorta sözleşmeleri için finansal olmayan risk için risk düzeltmesi, işletmenin aşağıdakiler arasında kayıtsız kalmaya ihtiyaç duyacağı tazminatı ölçer; - Finansal olmayan riskten kaynaklanan çeşitli olası sonuçlara sahip bir yükümlülüğü yerine getirmek, - Aynı beklenen bugünkü değere sahip sabit nakit akışları üreten bir yükümlülüğü yerine getirmek. Örneğin finansal olmayan risk için risk düzeltmesi; işletmenin -finansal olmayan risk sebebiyle- %50 olasılıkla 90 TL ve %50 olasılıkla 110 TL tutarında olacak ve yükümlülüğü yerine getirmek 100 TL’de sabit olan bir yükümlülüğü yerine getirmesi arasında kayıtsız kalmaya ihtiyaç duyacağı tazminatı ölçer. Sonuç olarak, finansal olmayan risk için risk düzeltmesi, nakit akışlarının miktarı ve zamanlaması hakkında finansal olmayan riskten kaynaklanan belirsizlik için işletmenin yüklendiği miktar hakkında finansal tabloların kullanıcılarına bilgi aktarır (UFRS 17, p. B87). Örnek: Olasılık Ağırlıklı Ortalama: (0,5x1.000.000)+(0,5x0)=500.000 TL 1x500.000=500.000 TL Finansal olmayan risk için risk düzeltmesinin amacı finansal riskten kaynaklanan belirsizlikten ziyade sigorta sözleşmelerinden kaynaklanan nakit akışlarının belirsizliğinin etkisini ölçmektir ve genel operasyonel risk gibi sigorta sözleşmesinden kaynaklanmayan riskleri yansıtmaz (UFRS 17, p. B89). |
GRUP A | |
Olasılık | Ödeme (TL) |
0.5 | 1.000.000 |
0.5 | 0 |
GRUP B | |
Olasılık | Ödeme (TL) |
1 | 500.000 |
Finansal olmayan risk için risk düzeltmesi açık bir yolla ölçüme dâhil edilmelidir. Finansal olmayan risk için risk düzeltmesi kavramsal olarak gelecekteki nakit akış tahminlerinden ve bu nakit akışlarını düzeltmek için kullanılan iskonto oranlarından ayrıdır. İşletme, finansal olmayan risk için risk düzeltmesini zımni olarak gelecekteki nakit akış tahminlerine veya iskonto oranlarına dâhil ederek iki kere hesaba katmamalıdır (UFRS 17, p. B91). |
Daha basit bir anlatımla; işletme eğer 100 TL tutarındaki bir sigorta sözleşmesi (belirsizlik içeriyor) veya herhangi bir belirsizliğe sahip olmayan 100 TL tutarındaki bir finansal araç arasında seçim yapabilseydi sigorta sözleşmesi için belirsizliğe katlanması sebebiyle tazminat talep edecekti. Risk düzeltmesi sigorta sözleşmelerinden kaynaklanan risk için olan bu tazminatı temsil eder.
UFRS 17, finansal olmayan risk için risk düzeltmesine karar verirken işletmenin kullanacağı tahmin yöntemini belirtmemiştir. Olası yöntemler aşağıdakiler olabilir;
- Güven Seviyesi,
- Koşullu Kuyruk Beklenen Değeri (Conditional tail expectation)*,
- Sermaye Maliyeti.
Ancak güven seviyesi yöntemi uygulanmamışsa işletme kullandığı tekniği ve bu tekniğin uygulanmasının sonucuyla ilgili güven seviyesini açıklamalıdır (Mazars, s. 11). (Bu tez kapsamında bu yöntemler açıklanmamıştır.)
Sözleşmeye Dayalı Hizmet Marjı
Gruptaki sigorta sözleşmeleri kapsamında gelecekte hizmet sağlandığında işletmenin
* xxxx://xxx.xxxxxxxxxxxxxxx.xxx/xxxxx/XxxXxx000000.xxx
finansal tablolarına alacağı kazanılmamış karı temsil eden bir grup sigorta sözleşmesi için varlığın ya da yükümlülüğün defter değerinin bir unsurudur. İşletme sözleşmeye dayalı hizmet marjını, sigorta sözleşmeleri gurubunu ilk defa finansal tablolara alma sırasında, (ekonomik açıdan dezavantajlı sözleşmeler hariç) aşağıdakilerden kaynaklanan hiç bir kazanç ya da kaybın ortaya çıkmadığı bir tutardan ölçer (UFRS 17, p.38);
a) Sözleşmenin ifasına ilişkin nakit akışları için bir tutarın ilk defa finansal tablolara alınması,
b) Sigorta edinimi nakit akışları için muhasebeleştirilen herhangi bir varlık veya yükümlülüğün ilk defa finansal tablolara alındığı tarihteki kayıtlardan çıkarılması,
c) O tarihte gruptaki sözleşmelerden kaynaklanan nakit akışları.
Örneğin; gelecekteki nakit akışlarının bugünkü değeri 4.250 TL olan ve risk düzeltmesi 750 TL olan sözleşmeler grubu düşünüldüğünde (IFRS Foundation, 2017);
Primler 5.50 TL ise; | • Sözleşmeler başlangıçta karlıdır. • Sözleşmeye dayalı hizmet marjı =500 TL (5.500 TL-750 TL-4.250 TL |
Primler 3.50 TL ise; | • Sözleşmeler başlangıçta ekonomik açıdan dezavantajlıdır. • İlk kayıt zararı 1.500 TL, kar veya zarar tablosuna yansıtılır (3.500 TL -750 TL-4.250 TL). Sözleşmeye dayalı hizmet marjı yok. |
İlk defa finansal tablolara almaya ilişkin basitleştirilmiş bir örnek aşağıda yer almaktadır. Bu örneğin sonrasında yer alan ve Örnek 1 olarak adlandıran örnek UFRS 17’nin “Açıklayıcı Örnekler”inden alınmıştır ve daha sonra Örnek 2, Örnek 3 olarak adlandırılan örnekler Örnek 1 ile bağlantılıdır [bu örneklerde alacak tutarları pozitif olarak, borç tutarları negatif olarak sunulur (parantez içinde).]
Bir işletme A ürünü için 3 yıllık 100 adet ve B ürünü için 3 yıllık 50 adet sigorta sözleşmesi tanzim ediyor. Sözleşmenin hükümleri aşağıdaki gibidir (Xxxxx Xxxxxxxx LLP, 2017, s. 21):
A Ürünü (TL) | B Ürünü (TL) | |
Xxxxxx Xxxxxxx, ilk defa finansal tablolara alındıktan hemen sonra ödenebilir durumda | 13.500 | 13.500 |
Yıllık Nakit Çıkışları(Gerçekleştiğinde hemen ödendiği varsayılıyor) | 3.000 | 6.000 |
İlk defa finansal tablolara alma sırasında finansal olmayan risk için risk düzeltmesi | 1.800 | 1.800 |
İlk defa finansal tablolara alma sırasında iskonto oranı | %2.5 | %2.5 |
İşletme ürünlerin A ürünü ve B ürünü şeklinde gruplandırılabileceği sonucuna varıyor. | ||
Ürünlerin ilk defa finansal tablolara alma sırasındaki ölçümü aşağıdaki gibidir:
A Ürünü (TL) | B Ürünü (TL) | |
3 yıl boyunca nakit girişlerinin (primlerin) bugünkü değeri | 13.500 | 13.500 |
3 yıl boyunca nakit çıkışlarının bugünkü değeri | (8.568) | (17.136) |
Nakit akışlarının bugünkü değeri | 4.932 | (3.636) |
Finansal olmayan risk için risk düzeltmesi | 1.800 | 1.800 |
Sözleşmenin ifasına ilişkin nakit akışları | 3.132 | (5.436) |
Özet:
Gelecekteki Nakit Akışları (TL) | Risk Düzeltmesi (TL) | Sözleşmeye Dayalı Hizmet Marjı (TL) | Toplam Yükümlülük (TL) | Sigorta Hizmeti Giderleri (TL) | |
A Ürünü | 4.932 | 1.800 | 3.132 | 0 | 0 |
B Ürünü | (3.636) | 1.800 | 0 | (5.436) | (5.436) |
Sözleşmeye Dayalı Hizmet marjının dağıtımı aşağıdaki şekilde özetlenmiştir:
Şekil 6: Sözleşmeye Dayalı Hizmet Marjının Dağıtımı
Örnek 1: İlk Defa Finansal Tablolara Almada Ölçüm (IASB, 2017)
Bu örnek ilk defa finansal tablolara alma sırasında ekonomik açıdan dezavantajlı olan ve ekonomik açıdan dezavantajlı olmayan sözleşme gruplarının nasıl muhasebeleştirileceğini göstermektedir.
Varsayımlar:
Bir işletme 3 yıllık teminat dönemine sahip 100 adet sigorta sözleşmesi tanzim etmiştir. Teminat dönemi sigorta sözleşmeleri tanzim edildiğinde başlar. Kolaylık sağlanması açısından hiç bir sözleşmenin süresinden önce feshedilmeyeceği varsayılmaktadır.
İşletme ilk defa finansal tablolara almadan hemen sonra 900 TL tutarında prim almayı beklemektedir, bu nedenle gelecekteki nakit akışlarının bugünkü değerinin tahmini 900 TL’dir.
İşletmenin her yılın sonunda beklediği yıllık nakit çıkışları aşağıdaki gibidir:
a) Örnek 1A’da, gelecekteki nakit çıkışları yıllık 200 TL’dir (toplam 600 TL). İşletme gelecekteki nakit akışlarının bugünkü değerini yıllık %5’lik iskonto oranı kullanarak 545 TL olarak tahmin etmektedir.
b) Örnek 1B’de, gelecekteki nakit çıkışları yıllık 400 TL’dir (toplam 1.200 TL). İşletme gelecekteki nakit akışlarının bugünkü değerini yıllık %5’lik iskonto oranı kullanarak 1.089 TL olarak tahmin etmektedir.
İşletme ilk defa finansal tablolara alma sırasında finansal olmayan risk için risk düzeltmesini 120 TL olarak tahmin etmektedir.
Kolaylık için diğer bütün tutarlar göz ardı edilecektir. Analiz:
Sigorta sözleşmeleri grubunun ilk defa finansal tablolara alma sırasındaki ölçümü aşağıdaki gibidir:
Örnek 1A | Örnek | |||
(TL) | 1B | |||
(TL) | ||||
Gelecekteki nakit girişlerinin bugünkü değerinin tahmini | (900) | (900) | ||
Gelecekteki nakit çıkışlarının bugünkü değerinin tahmini | 545 | 1089 | ||
Gelecekteki nakit akışlarının bugünkü değerinin tahmini | (355) | 189 | ||
Finansal olmayan risk için risk düzeltmesi | 120 | 120 | ||
Sözleşmenin ifasına ilişkin nakit akışları(a) | (235) | 309 | ||
Sözleşmeye dayalı hizmet marjı | 235(b) | -(c) | ||
İlk defa finansal tablolara alma sırasında sigorta | - | 309 | ||
sözleşmesi varlığı/yükümlülüğü(d) | ||||
K/Z tablosuna etkisi: | ||||
Sigorta hizmeti giderleri | - | (309)(c) | ||
Yıl içinde finansal tablolara alınan zarar | -(b) | (309) | ||
(a) Sözleşmenin ifasına ilişkin nakit akışları; gelecekteki nakit akış tahminlerini, bu | ||||
nakit akışlarının paranın zaman değerini yansıtması için düzeltilmesini ve finansal | ||||
olmayan risk için risk düzeltmesini içerir. | ||||
(b) İşletme, ilk defa finansal tablolara alma sırasında sözleşmeye dayalı hizmet | ||||
marjını sözleşmenin ifasına ilişkin nakit akışlarının ilk defa finansal tablolara alınma | ||||
sırasında hiç bir gelir veya giderle sonuçlanmayan bir tutardan ölçer. | ||||
(c) İşletme ilk defa finansal tablolara alma sırasında bu sigorta sözleşmelerinin | ||||
ekonomik açıdan dezavantajlı olduğu sonucuna varır çünkü ilk defa finansal tablolara | ||||
alma sırasında sözleşmenin ifasına ilişkin nakit akışları net nakit çıkışı şeklindedir. | ||||
İşletme bu sözleşmeleri ilk defa finansal tablolara alma sırasında ekonomik açıdan | ||||
dezavantajlı olmayan sözleşmelerden ayrı olarak gruplandıracaktır. İşletme, net nakit çıkışı için kar zarar tablosuna zarar yansıtacaktır, bu, grubun yükümlülük tutarını sözleşmenin ifasına ilişkin nakit akışlarına eşitleyecektir grubun sözleşmeye dayalı hizmet marjı sıfır olacaktır. (d) İşletme, sigorta sözleşme grubunu, ilk defa finansal tablolara alma sırasında sözleşmenin ifasına ilişkin nakit akışlarının ve sözleşmeye dayalı hizmet marjının toplamı olarak ölçecektir. | ||||
İşletme, ilk defa finansal tablolara almadan hemen sonra 900 TL tutarında prim alıyor ve sigorta sözleşmeleri grubunun defter değeri aşağıdaki şekilde değişiyor: | ||||
Örnek 1A (TL) | Örnek 1B (TL) | |||
Gelecekteki nakit girişlerinin bugünkü değerinin tahmini | - | - | ||
Gelecekteki nakit çıkışlarının bugünkü değerinin tahmini | 545 | 1089 | ||
Gelecekteki nakit akışlarının bugünkü değerinin tahmini | 545 | 1089 | ||
Finansal olmayan risk için risk düzeltmesi | 120 | 120 | ||
Sözleşmenin ifasına ilişkin nakit akışları | 665 | 1209 | ||
Sözleşmeye dayalı hizmet marjı | 235 | - | ||
İlk defa finansal tablolara alma sırasında sigorta sözleşmesi varlığı/yükümlülüğü | 900 | 1209 | ||
2.7.2. Sonraki Muhasebeleştirmede Ölçüm
Standardın 40’ıncı paragrafına göre; sigorta sözleşmesi gurubunun defter değeri her raporlama dönemi sonunda aşağıdakilerin toplamı olmalıdır;
a) Aşağıdakilerden oluşan kalan teminat yükümlülüğü:
i. Guruba dağıtılan gelecekteki hizmetle ilgili o tarihteki sözleşmenin ifasına ilişkin nakit akışları,
ii. Gurubun o tarihteki sözleşmeye dayalı hizmet marjı.
b) Guruba dağıtılan, geçmişteki hizmete ilişkin o tarihteki nakit akışlarından oluşan gerçekleşen hasarlar için yükümlülük.
Standardın 41’inci paragrafına göre işletme, kalan teminat yükümlülüğünün defter değerindeki aşağıdakilerden kaynaklanan değişiklikleri gelir ve gider olarak finansal tablolarına alır;
a) Sigorta hasılatındaki- kalan teminat yükümlülüğünden dönem boyunca sağlanan hizmetler sebebiyle indirim nedeniyle,
b) Sigorta hizmeti giderlerindeki- ekonomik açıdan dezavantajlı sözleşmelerden kaynaklanan zararlar ve bu zararların iptali nedeniyle ve
c) Sigorta finansmanına ilişkin gelir ve giderlerdeki- paranın zaman değerinin ve finansal riskin etkisi sebebiyle.
Sözleşmeye Dayalı Hizmet Marjı
Standardın 43’üncü paragrafına göre; raporlama dönemi sonundaki sözleşmeye dayalı hizmet marjı, gruptaki sözleşmeler kapsamında sağlanacak olan gelecekteki hizmete ilişkin olması sebebiyle henüz kar veya zarar tablosuna yansıtılmayan, sigorta sözleşmeleri gurubunun karını temsil eder.
Standardın 44’üncü paragrafına göre; direkt katılım özelliği bulunmayan sigorta sözleşmeleri için, raporlama dönemi sonundaki sözleşmeye dayalı hizmet marjının defter değeri raporlama dönemi başlangıcındaki aşağıdakilere göre düzeltilen defter değerine eşittir;
a) Guruba eklenen yeni sözleşmelerin etkisi,
b) Raporlama döneminde sözleşmeye dayalı hizmet marjının defter değerine eklenen faiz,
c) Aşağıdaki haller dışında gelecekteki hizmetle ilgili sözleşmenin ifasına ilişkin nakit akışlarındaki değişiklikler;
i. Sözleşmenin ifasına ilişkin nakit akışlarındaki bu artışlar, sözleşmeye dayalı hizmet marjının defter değerini aşıyor ve bir zarara neden oluyorsa,
ii. Sözleşmenin ifasına ilişkin nakit akışlarındaki bu azalışlar, kalan teminat yükümlülüğünün zarar unsuruna dağıtılıyorsa.
d) Kur farklarının sözleşmeye dayalı hizmet marjı üzerindeki etkisi,
e) Raporlama dönemi sonunda (herhangi bir dağıtımdan önce) sözleşmeye dayalı hizmet marjının mevcut ve kalan teminat dönemi boyunca dağıtılmasıyla belirlenen, dönem içinde hizmet transferi nedeniyle sigorta geliri olarak finansal tablolara alınan tutar.
İşletme direkt katılım özelliği bulunmayan sözleşmeler grubu için sözleşmeye dayalı hizmet marjını, sözleşmenin ifasına ilişkin nakit akışlarındaki aşağıdaki değişikliklere göre düzeltmez, çünkü bunlar gelecekteki hizmete ilişkin değildir (UFRS 17, p. B97):
a) Paranın zaman değerinin etkisi ve paranın zaman değerindeki değişimin etkisi ile finansal riskin etkisi ve finansal riskteki değişimin etkisi,
b) Gerçekleşen hasarlar için yükümlükle ilgili sözleşmenin ifasına ilişkin nakit akış tahminlerindeki değişiklikler ve
c) Gelecekteki hizmete ilişkin dönem içinde alınan primlerden kaynaklanan aktüeryal varsayımla gerçekleşen arasındaki fark düzeltmeleri hariç diğer aktüeryal varsayımla gerçekleşen arasındaki fark düzeltmeleri.
Direkt katılım özelliği bulunmayan bazı sigorta sözleşmeleri işletmeye, sigortalıya ödeyeceği nakit akışları üzerinde takdir yetkisi verir. İsteğe bağlı nakit akışları gelecekteki hizmetle ilgilidir ve dolayısıyla sözleşmeye dayalı hizmet marjı düzeltilir. İşletme isteğe bağlı nakit akışlarınızdaki değişikliği nasıl belirleyeceğine ilişkin dayanağı
–sabit faiz oranı gibi- sözleşmenin başlangıcında belirlemelidir (UFRS 17, p. B98).
Standardın 45’inci paragrafına göre; direkt katılım özelliği bulunan sigorta sözleşmeleri için, raporlama dönemi sonundaki sözleşmeye dayalı hizmet marjının defter değeri raporlama dönemi başlangıcındaki aşağıdakilere göre düzeltilen defter değerine eşittir (işletme bu düzeltmeleri ayrı ayrı yapmak zorunda değildir. Bunun yerine düzeltmelerin bazıları veya tamamı için toplam bir tutar belirleyebilir);
a) Guruba eklenen yeni sözleşmelerin etkisi,
b) Aşağıdakiler haricinde dayanak kalemlerin gerçeğe uygun değerindeki değişimden işletmenin payına düşen kısım;
i. Sigorta sözleşmelerinden kaynaklanan riski azaltmak için türev ürünlerin kullanılması sebebiyle sözleşmeye dayalı hizmet marjının finansal tablolara alınmaması (bakınız: UFRS 17, p. B115-B116)
ii. Varlığın gerçeğe uygun değerindeki işletmenin payına düşen kısımdaki bir azalışın sözleşmeye dayalı hizmet marjının defter değerini aşması ve zarara sebep olması ya da
iii. Varlığın gerçeğe uygun değerindeki işletmenin payına düşen kısımdaki bir artışın (ii)’de belirtilen tutarı iptal etmesi.
c) Aşağıdaki haller dışında gelecekteki hizmetle ilgili sözleşmenin ifasına ilişkin nakit akışlarındaki değişiklikler;
i. Sözleşmenin ifasına ilişkin nakit akışlarındaki bu artışlar, sözleşmeye dayalı hizmet marjının defter değerini aşıyor ve bir zarara neden oluyorsa,
ii. Sözleşmenin ifasına ilişkin nakit akışlarındaki bu azalışlar, kalan teminat
yükümlülüğünün zarar unsuruna dağıtılıyorsa.
d) Kur farklarının sözleşmeye dayalı hizmet marjı üzerindeki etkisi,
e) Raporlama dönemi sonunda (herhangi bir dağıtımdan önce) sözleşmeye dayalı hizmet marjının mevcut ve kalan teminat dönemi boyunca dağıtılmasıyla ile belirlenen, dönem içinde hizmet transferi nedeniyle sigorta geliri olarak finansal tablolara alınan tutar.
Direkt katılım özelliği bulunan sigorta sözleşmeleri; dayanak kaleme bağlı olarak işletmenin yatırım getirisi taahhüt ettiği ve önemli ölçüde yatırımla ilgili hizmet sözleşmeleridir. Bu nedenle bu sözleşmeler aşağıdaki durumlarda sigorta sözleşmesi olarak tanımlanırlar (UFRS 17, p. B101-B104, B110, B115-B116): a) Sözleşme hükümleri sigortalının açıkça belirlenen dayanak kalemler havuzunda bir paya sahip olduğunu belirtir, b) İşletme, sigortalıya dayanak kalemden sağlanacak getirilerin gerçeğe uygun değerinden önemli bir payını ödemeyi beklemektedir, c) İşletmenin sigortalıya ödemeyi beklediği önemli paydaki değişimler, dayanak kalemin gerçeğe uygun değerindeki değişime göre değişmektedir. İşletme bu şartların sağlanıp sağlanmadığını sözleşmenin başlangıcında değerlendirmelidir ve sözleşme değiştirilmediği sürece yeniden değerlendirmemelidir. Bu şartlar, işletmenin direkt katılım özelliği bulunan sigorta sözleşmeleri kapsamında sigortalıya aşağıdakilerin net tutarını ödeme yükümlüğünü garanti eder: | ||
Dayanak Kalemlerin Gerçeğe Uygun Değerine Eşit Bir Tutar – (İşletmenin Gelecekte Sağlamış Olacağı Hizmet Dolayısıyla İndirilen) Değişken Bir Ücret Değişken Ücret = İşletmenin Dayanak Kalemin Gerçeğe Uygun Değerindeki Payı – Dayanak Kalemin Getirilerinden Kaynaklanmayan Sözleşmenin İfasına İlişkin Nakit Akışları | ||
Direkt katılım özelliği bulunan sigorta sözleşmeleri için sözleşmeye dayalı hizmet marjı ücretin değişken olma niteliğini yansıtması için düzeltilmelidir.
İşletme bazı şartların sağlanması durumunda işletmenin dayanak kalemdeki payı üzerindeki finansal riskteki değişikliklerin tamamını ya da bir kısmını yansıtmak amacıyla sözleşmeye dayalı hizmet marjındaki değişimi finansal tablolara almamayı seçebilir. Bu şartlar, işletmenin sigorta sözleşmelerinden kaynaklanan riski azaltmak amacıyla türev ürünleri kullanmak için önceden belgelendirilen bir risk yönetimi stratejisine sahip olunmasıdır.
Sözleşmeye dayalı hizmet marjındaki bazı değişiklikler kalan teminat yükümlülüğüne ilişkin nakit akışlarını netleştirir ve kalan teminat yükümlülüğünün defter değeri değişmez. Sözleşmeye dayalı hizmet marjındaki değişikliklerin kalan teminat yükümlülüğünün defter değerini netleştirmediği ölçüde işletme bu değişikliklere ilişkin kar veya zararı finansal tablolarına alır (UFRS 17, p.46).
Sigorta sözleşmeleri grubu için her dönem sözleşmeye dayalı hizmet marjı tutarı, bu sözleşmeler kapsamında sağlanan hizmetleri yansıtması için kar veya zararda raporlanır. Bu tutara aşağıdaki şekilde karar verilir;
a) Gruptaki teminat birimleri belirlenir. Gruptaki teminat birimlerinin sayısı, gruptaki sözleşmelerin sağladığı teminat miktarıdır ve buna her bir sözleşme kapsamında sağlanan faydalar ve beklenen teminat dönemi değerlendirilerek karar verilir.
b) Dönem sonunda sözleşmeye dayalı hizmet marjı, (dönem içinde sağlanan hizmetleri yansıtmak için hiç bir tutarı kar veya zarara almadan önce) cari dönemde sağlanan ve gelecekte sağlanması beklenen her bir teminat birimine dağıtılır.
c) Dönem içinde sağlanan teminat birimlerine dağıtılan tutar kar veya zarara alınır (UFRS 17, p. B119).
Başlangıçta hesaplanan CSM, kalan vadeye konu riske maruz değer ile başlangıçta tahmin edilen riske maruz değer oranında amorti edilecektir (Türkiye
Sigorta Birliği, 2018).
Amortisman Bazı (Riske Maruz Değer)
=
∑
İlgili döneme denk gelen teminat tutarı
Xxxxxxx Xxxxxxxxx
÷ (Exposure) (Yıllık)
Şekil 7: Sözleşmeye Dayalı Hizmet Marjının Sonraki Muhasebeleştirmede Ölçümü
Sözleşmeye dayalı hizmet marjının teminat birimlerine dağıtılması aşağıdaki şekilde örneklenmiştir:
Raporlama dönemi sonunda, sözleşmeye dayalı hizmet marjı hasılata aktarılması hariç tüm düzeltmeler yapıldıktan sonra 1000 Para Birimidir (PB). Raporlama dönemi sonunda bir grupta geçerli 2 sözleşme vardır. Aşağıda bu sözleşmelerin faydaları ve kalan teminat dönemlerine ilişkin bilgi verilmiştir:
Sigorta Konusu Olay Meydana Gelirse | Raporlama Dönemi Dâhil |
Sigortalıya Ödenecek Maksimum Tutar (PB) | Teminat Dönemlerinin Sayısı (Beklenen Süre) | |
1.Sözleşme | 100.000 | 3 |
2.Sözleşme | 150.000 | 2 |
Teminat birimlerinin sayısı ve sözleşmeye dayalı hizmet marjının cari dönem ve gelecek dönemler arasında dağıtılması aşağıdaki şekilde hesaplanır (Xxxxxx, Xxxxxxxxxxx, Xxxxxx, Xxxxxx, & Xxxxxxxx, 2017, s. 30):
Cari Dönem (t) | Gelecek Dönem 1 (t+1) | Gelecek Dönem 2 (t+2) | Toplam | |
1.Sözleşme | 100.000 | 100.000 | 100.000 | 300.000 |
2.Sözleşme | 150.000 | 150.000 | - | 300.000 |
Toplam (PB) | 250.000 | 350.000 | 600.000 | |
Toplam (%) | %42 | %58 | %100 | |
Sözleşmeye Dayalı Hizmet Marjının Dağıtımı (PB) | 420 | 580 | 1.000 | |
Örnek 2: Sonraki Muhasebeleştirmede Ölçüm (IASB, 2017);
Bu örnek bir işletmenin, bir sigorta sözleşmesi grubunu sonraki muhasebeleştirmede nasıl ölçeceğini göstermektedir -sigorta sözleşmesi grubunu ilk defa finansal tablolara almadan sonra ekonomik açıdan dezavantajlı hale geldiğindeki bir durumu da içermektedir.
Bu örnek ayrıca işletmenin, sigorta sözleşmesi grubu için yükümlülüğün her bir unsuru için açılış bilançosu ile kapanış bilançosunun mutabakatının açıklanmasına ilişkin yükümlülüğünü gösterir.
Varsayımlar:
Örnek 1A’da yer alan ilk defa finansal tablolara almaya ilişkin varsayımlar geçerlidir, bunlara ek olarak:
a) Birinci yılda bütün olaylar beklendiği gibi gerçekleşmiştir ve gelecekteki dönemlere ilişkin varsayımlar değişmemiştir.
b) Birinci yılda gelecekteki nakit akışlarının özelliklerini yansıtan iskonto oranı her yıl, yılsonunda %5 olarak kalmıştır (bu nakit akışları dayanak kalemlerden geri ödemelere göre değişmemektedir.)
c) Finansal olmayan risk için risk düzeltmesi her yıl eşit olarak kar veya zarar tablosuna yansıtılmaktadır.
d) Giderlerin her yılın sonunda gerçekleştiklerinde derhal ödenmesi beklenmektedir.
İkinci yılın sonunda gerçekleşen giderler o yıl için beklenenden farklı olmuştur. Ayrıca işletme üçüncü yıl için sözleşmenin ifasına ilişkin nakit akışlarını aşağıdaki gibi revize etmiştir.
a) Örnek 2A’da, sözleşmenin ifasına ilişkin nakit akışlarında olumlu değişiklikler vardır ve bu değişikliklerin grubun karlılığını artırması beklenmektedir.
b) Örnek 2B’de, sözleşmenin ifasına ilişkin nakit akışlarının kalanını aşan sözleşmenin ifasına ilişkin nakit akışlarında olumsuz değişiklikler vardır ve bu ekonomik açıdan dezavantajlı sözleşmeler grubu oluşturmaktadır.
Analiz:
İlk defa finansal tablolara alma sırasında, işletme sigorta sözleşmeleri grubunu ve sözleşmenin ifasına ilişkin nakit akışlarını takip eden her yılın sonunda aşağıdaki şekilde ölçer:
İlk defa finansal tablolara alma (TL) | 1.Yıl (TL) | 2.Yıl (TL) | 3.Yıl (TL) | |
Gelecekteki nakit girişlerinin bugünkü değerinin tahmini | (900) | - | - | - |
Gelecekteki nakit çıkışlarının bugünkü değerinin tahmini | 545 | 372 | 191 | - |
Gelecekteki nakit akışlarının bugünkü değerinin tahmini | (355) | 372 | 191 | - |
Finansal olmayan risk için risk düzeltmesi | 120 | 80 | 40 | - |
Sözleşmenin ifasına ilişkin nakit akışları Sözleşmeye dayalı hizmet marjı | (235) 235 | 452 | 231 | |
İlk defa finansal tablolara alma sırasında sigorta sözleşmesi varlığı/yükümlülüğü | - |
Birinci yılın sonunda işletme, her değişikliği, sözleşmeye dayalı hizmet marjını değiştirip değiştirmediğine karar vermek için, yıl boyunca sözleşmenin ifasına ilişkin
nakit akışlarının kaynağını analiz eder. Bu bilgiyi kullanarak, sigorta sözleşmesi yükümlülüğünün olası formatı aşağıdaki şekildedir: | ||||||
Gelecekteki nakit akışlarının bugünkü değerinin tahmini(TL) | Finansal olmayan risk için risk düzeltmesi(TL) | Sözleşmeye dayalı hizmet marjı(TL) | Sigorta sözleşmesi yükümlülüğü(TL) | |||
Açılış Bilançosu | - | - | - | - | ||
Gelecekteki Hizmete İlişkin değişiklikler: yeni sözleşmeler | (355) | 120 | 235(a) | - | ||
Nakit Girişleri | 900 | - | - | 900 | ||
Sigorta Finansman Giderleri | 27(b) | -(c) | 12(d) | 39 | ||
Cari Hizmete İlişkin Değişiklikler | - | (40)(c) | (82)(e) | (122) | ||
Nakit Çıkışları | (200) | - | - | (200) | ||
Kapanış Bilançosu | 372 | 80 | 165 | 617 | ||
a) İşletme, sözleşmeye dayalı hizmet marjını gruba katılan yeni sözleşmeler için düzeltir.
b) Bu örnekte, sigorta finansman giderleri 545 TL (1. Yılın başında alınan 900 TL’lik nakit girişi ile ilk defa finansal tablolara alma sırasında gelecekteki nakit akışlarının bugünkü değeri 355 TL arasındaki fark) ile %5 iskonto oranı çarpılarak 27 TL olarak hesaplanmıştır.
c) İşletmenin finansal olamayan risk için risk düzeltmesindeki değişiklikleri sigorta hizmetinin sonucu ve sigorta finansmanına ilişkin gelir veya gider arasında dağıtması gerekmez. Eğer işletme bu tarz bir dağıtım yapmazsa, finansal olamayan risk için risk düzeltmesindeki değişikliklerin tamamını sigorta hizmetinin sonucuna dâhil etmelidir.
d) İşletme, raporlama döneminde sözleşmeye dayalı hizmet marjının defter değerine eklenen faizi açılış bilançosunda yer alan 235 TL ile %5’lik iskonto oranını çarparak 12 TL olarak hesaplar.
e) İşletme o dönemde sigorta sözleşmeleri grubu kapsamında sağlanan hizmetleri yansıtmak amacıyla her dönem kar veya zarara sigorta sözleşmeleri grubu için sözleşmeye dayalı hizmet marjı tutarını yansıtır. Bu tutar gruptaki teminat birimlerinin tanımlanmasıyla belirlenir. Bu teminat birimleri, gruptaki her bir sözleşme kapsamında sağlanan ve teminat süresi boyunca beklenen faydaları yansıtır.
İşletme sözleşmeye dayalı hizmet marjını dönem sonunda (kar veya zarara herhangi bir tutarı almadan önce) cari dönemde sağlanan ve gelecekte sağlanması beklenen her bir teminat birimine eşit olarak dağıtır ve dağıtılan tutarları kar veya zarara yansıtır. Bu örnekte sözleşme grupları için her dönem sağlanan hizmet aynıdır çünkü teminatın üç döneminin hepsinde tüm sözlemlerin aynı tutarda fayda sağlaması beklenmektedir. Sonuç olarak, dönem içinde kar veya zarara yansıtılan sözleşmeye dayalı hizmet marjı 82 TL, 247 TL’nin (235 TL+ 12 TL) teminat döneminin 3’üne bölünmesiyle bulunur.
Örnek 2A: Sözleşmenin İfasına İlişkin Nakit Akışlarında Gelecekteki Karlılığı Artıran Artış (IASB, 2017);
Varsayımlar: İkinci yılın sonunda aşağıdaki olaylar gerçekleşmiştir: a) Gerçekleşen hasarlar başlangıçta bu dönem için beklenenden 50 TL daha az olarak 150 TL’dir b) İşletme 3. Yıl için gelecekteki nakit çıkış tahminlerini revize etmiştir ve 200 TL yerine 140 TL ödemeyi beklemektedir (bugünkü değer 191 TL yerine 133 TL’dir- bugünkü değerde 58 TL’lik azalış) ve c) İşletme gelecekteki nakit akış tahminlerine ilişkin finansal olmayan risk için risk düzeltmesini 40 TL yerine 30 TL olarak revize etmiştir. Analiz: 2. yılın sonunda revize edilmiş gelecekteki nakit akış tahminleri aşağıdaki gibidir (1. ve 3. Yıl için sözleşmenin ifasına ilişkin nakit akışları karşılaştırma için verilmiştir.): | ||||||
İlk defa finansal tablolara alma (TL) | 1.Yıl (TL) | 2.Yıl (TL) | 3.Yıl (TL) | |||
Gelecekteki nakit girişlerinin bugünkü değerinin tahmini | (900) | - | - | - | ||
Gelecekteki nakit çıkışlarının bugünkü değerinin tahmini | 545 | 372 | 133 | - | ||
Gelecekteki nakit akışlarının bugünkü değerinin tahmini | (355) | 372 | 133 | - | ||
Finansal olmayan risk için risk düzeltmesi | 120 | 80 | 30 | - | ||
Sözleşmenin ifasına ilişkin nakit akışları | (235) | 452 | 163 | - | ||
İkinci yılın sonunda işletme her değişikliği sözleşmeye dayalı hizmet marjını değiştirip değiştirmediğine karar vermek için yıl boyunca sözleşmenin ifasına ilişkin nakit akışlarının kaynağını analiz eder. Bu bilgiyi kullanarak, sigorta sözleşmesi yükümlülüğünün olası formatı aşağıdaki şekildedir: | ||||||
Gelecekteki nakit akışlarının bugünkü değerinin tahmini (TL) | Finansal olmayan risk için risk düzeltmesi(TL) | Sözleşmeye dayalı hizmet marjı(TL) | Sigorta sözleşmesi yükümlülüğü(TL) | |||
Açılış Bilançosu | 372 | 80 | 165 | 617 | ||
Sigorta Finansman Giderleri | 19(a) | - | 8(a) | 27 | ||
Gelecekteki Hizmete İlişkin değişiklikler | (58) | (10) | 68(b) | - | ||
Cari Hizmete İlişkin Değişiklikler | (50)(c) | (40) | (121)(a) | (211) | ||
Nakit Çıkışları | (150) | - | - | (150) | ||
Kapanış Bilançosu | 133 | 30 | 120 | 283 | ||
a) Hesaplama yöntemi 1. Xxx ile aynı. b) İşletme sözleşme grubunun sözleşmeye dayalı hizmet marjını, gelecekteki hizmete yönelik sözleşmenin ifasına ilişkin nakit akışlarındaki değişikliklere göre düzeltir. İşletme sözleşmeye dayalı hizmet marjını, ilk defa finansal tablolara alma sırasında belirlenen iskonto oranına göre ölçülen 58 TL tutarındaki gelecekteki nakit akışlarının bugünkü değerindeki değişikliklere ve gelecekteki hizmete ilişkin 10 TL tutarındaki finansal olmayan risk için risk düzeltmesindeki değişikliklere göre düzeltir. c) İşletme sözleşmeye dayalı hizmet marjını, 50 TL tutarındaki aktüeryal varsayımla gerçekleşen arasındaki fark düzeltmeleri (dönemin başında dönem içinde gerçekleşmesi beklenen 200 TL tutarındaki sigorta hizmeti giderleri tahmini ile 150 TL tutarındaki gerçekleşen sigorta hizmeti giderleri arasındaki fark) için düzeltmez. İşletme bu değişiklikleri cari hizmetle ilgili değişiklikler olarak sınıflandırır. | ||||||
3. yılın sonunda teminat dönemi sona ermektedir, bu nedenle kalan sözleşmeye dayalı hizmet marjı tutarı kar veya zararda sunulur. Bu örnekte bütün tazminatlar gerçekleştiğinde ödeniyor, bu nedenle 3. Yılın sonunda revize edilen nakit çıkışları ödendiğinde kalan yükümlülükler sona eriyor. Üçüncü yılın sonunda işletme her değişikliği sözleşmeye dayalı hizmet marjını değiştirip değiştirmediğine karar vermek için yıl boyunca sözleşmenin ifasına ilişkin nakit akışlarının kaynağını analiz eder. Bu bilgiyi kullanarak sigorta sözleşmesi yükümlülüğünün olası formatı aşağıdaki şekildedir: | ||||||
Gelecekteki nakit akışlarının bugünkü değerinin tahmini (TL) | Finansal olmayan risk için risk düzeltmesi(TL) | Sözleşmeye dayalı hizmet marjı(TL) | Sigorta sözleşmesi yükümlülüğü(TL) | |||
Açılış Bilançosu | 133 | 30 | 120 | 283 | ||
Sigorta Finansman Giderleri | 7(a) | - | 6(a) | 13 | ||||
Cari Hizmete İlişkin Değişiklikler | - | (30) | (126)(a) | (156) | ||||
Nakit Çıkışları | (140) | - | - | (140) | ||||
Kapanış Bilançosu | - | - | - | - | ||||
a) Hesaplama yöntemi, 1. Yıl ile aynı. | ||||||||
Finansal durum tablosuna ve kar veya zarar tablosuna alınan tutarlar yukarıdaki tablolarda analiz edilen tutarları özetlemektedir: | ||||||||
Finansal Durum Tablosu | 1.Yıl (TL) | 2.Yıl (TL) | 3.Yıl (TL) | Toplam (TL) | ||||
Nakit(a) | (700) | (550) | (410) | |||||
Sigorta Sözleşmesi Yükümlülüğü | 617 | 283 | - | |||||
Özkaynak | 83 | 267 | 410 | |||||
Kar veya Zarar Tablosu | ||||||||
Cari Hizmete İlişkin Değişiklikler | 122 | 211 | 156 | 489 | ||||
Sigorta Finansaman Giderleri | (39) | (27) | (13) | (79) | ||||
Kar | 83 | 184 | 143 | 410 | ||||
a) Birinci yılda, (700) TL tutarındaki nakit, (900) TL tutarındaki prim makbuzu ile 200 TL tutarındaki tazminat ödemelerine eşittir. Tazminatların ek ödemeleri | ||||||||
vardır: ikinci yıl 150 TL ve üçüncü yıl 140 TL. Kolaylık açısından, nakit tutarı üzerinde faiz artışı yoktur.
b) Bu örnek kar veya zarara alınan tutarları göstermektedir. Örnek 3A bu tutarların nasıl sunulacağını göstermektedir.
Örnek 2B: Sözleşmenin İfasına İlişkin Nakit Akışlarında Ekonomik Açıdan Dezavantajlı Sözleşmeler Grubu Oluşmasına Neden Olan Değişiklikler (IASB, 2017)
İkinci yılın sonunda aşağıdaki değişiklikler meydana gelmiştir: a) 400 TL tutarındaki gerçekleşen hasarlar, dönem için başlangıçta 200 TL olarak tahmin edilenden daha fazladır. b) İşletme üçüncü yıl için gelecekteki nakit çıkışları tahminini 200 TL yerine 450 TL (bugünkü değerde 238 TL tutarında bir artış) olarak revize etmiştir. İşletme ayrıca söz konusu gelecekteki nakit akışlarına ilişkin finansal olmayan risk için risk düzeltmesini ikinci yılın sonunda 88 TL olarak revize etmiştir (başlangıçta 40 TL olarak tahmin edilenden 48 TL daha fazla). 2. ve 3. yılın sonunda revize edilmiş gelecekteki nakit akış tahminleri aşağıdaki gibidir (1.Yıl için sözleşmenin ifasına ilişkin nakit akışları karşılaştırma için verilmiştir.): | ||||||
İlk defa finansal tablolara alma (TL) | 1.Yıl (TL) | 2.Yıl (TL) | 3.Yıl (TL) | |||
Gelecekteki nakit girişlerinin bugünkü değerinin tahmini | (900) | - | - | - | ||
Gelecekteki nakit çıkışlarının bugünkü değerinin tahmini | 545 | 372 | 429 | - | ||
Gelecekteki nakit akışlarının bugünkü değerinin tahmini | (355) | 372 | 429 | - | ||
Finansal olmayan risk için risk düzeltmesi | 120 | 80 | 88 | - | ||
Sözleşmenin ifasına ilişkin nakit akışları | (235) | 452 | 517 | - | ||
İkinci yılın sonunda işletme her değişikliği sözleşmeye dayalı hizmet marjını değiştirip değiştirmediğine karar vermek için yıl boyunca sözleşmenin ifasına ilişkin nakit akışlarının kaynağını analiz eder. Bu bilgiyi kullanarak, sigorta sözleşmesi yükümlülüğünün olası formatı aşağıdaki şekildedir: | ||||||
Gelecekteki nakit akışlarının bugünkü değerinin tahmini (TL) | Finansal olmayan risk için risk düzeltmesi(TL) | Sözleşmeye dayalı hizmet marjı(TL) | Sigorta sözleşmesi yükümlülüğü(TL) | |||
Açılış Bilançosu | 372 | 80 | 165 | 617 | ||
Sigorta Finansman Giderleri | 19(a) | – | 8(a) | 27 | ||
Gelecekteki Hizmete İlişkin Değişiklikler | 238 | 48 | (173)(b) | 113 | ||
Cari Hizmete İlişkin Değişiklikler | 200 | (40) | -(c) | 160 | ||
Nakit Çıkışları | (400) | - | - | (400) | ||
Kapanış Bilançosu | 429 | 88 | – | 517 | ||
a) Hesaplama yöntemi, 1. Yıl ile aynı. b) İşletme gelecekteki hizmetle ilgili sözleşmenin ifasına ilişkin nakit akışlarındaki değişikliklere göre sözleşmeye dayalı hizmet marjını düzeltir (sözleşmenin ifasına ilişkin nakit akışlarındaki bu tür artışların sözleşmeye dayalı hizmet marjının defter değerinin aşmasına sebep olacak olanlar -bir zarara sebep olanlar- hariç). İşletme bu zararı kar veya zarara yansıtır. Sonuç olarak işletme gelecekteki hizmetle ilgili sözleşmenin ifasına ilişkin nakit akışlarındaki değişiklikleri aşağıdaki gibi 286 TL (238 TL tutarında gelecekteki nakit akışlarının bugünkü değerinin tahmini+ 48 TL tutarında finansal olmayan risk için risk düzeltmesi) olarak muhasebeleştirir: i. Sözleşmeye dayalı hizmet marjı 173 TL düzeltilir ve bu da sözleşmeye dayalı hizmet marjını 0’a düşürür ve ii. Sözleşmenin ifasına ilişkin nakit akışlarındaki 113 TL tutarındaki kalan fark kar veya zarara yansıtılır. c) İşletme söz konusu yıl için hiç bir sözleşmeye dayalı hizmet marjı tutarını kar veya zarar yansıtmaz çünkü sözleşmeye dayalı hizmet marjının kalan bakiyesi (herhangi bir dağıtımdan önce) 0’a eşit olur (165 TL+8TL-173 TL=0 ). | ||||||
Üçüncü yılın sonunda teminat dönemi sona erdiğinde işletme sigorta sözleşmeleri grubunu finansal tablo dışı bırakır. İşletme her değişikliği sözleşmeye dayalı hizmet marjını değiştirip değiştirmediğine karar vermek için yıl boyunca sözleşmenin ifasına ilişkin nakit akışlarının kaynağını analiz eder. Bu bilgiyi kullanarak, sigorta sözleşmesi yükümlülüğünün olası formatı aşağıdaki şekildedir: | ||||||
Gelecekteki nakit akışlarının bugünkü değerinin tahmini (TL) | Finansal olmayan risk için risk düzeltmesi(TL) | Sözleşmeye dayalı hizmet marjı(TL) | Sigorta sözleşmesi yükümlülüğü(TL) | |||||
Açılış Bilançosu | 429 | 88 | - | 517 | ||||
Sigorta Finansman Giderleri | 21(a) | – | - | 21 | ||||
Cari Hizmete İlişkin Değişiklikler | - | (88) | - | (88) | ||||
Nakit Çıkışları | (450) | - | - | (450) | ||||
Kapanış Bilançosu | - | - | - | - | ||||
a) Hesaplama yöntemi, 1. Yıl ile aynı. | ||||||||
Finansal durum tablosuna ve kar veya zarar tablosuna alınan tutarlar yukarıdaki tablolarda analiz edilen tutarları özetlemektedir: | ||||||||
Finansal Durum Tablosu | 1.Yıl (TL) | 2.Yıl (TL) | 3.Yıl (TL) | Toplam (TL) | ||||
Nakit(a) | (700) | (300) | 150 | |||||
Sigorta Sözleşmesi Yükümlülüğü | 617 | 517 | - | |||||
Özkaynak | 83 | (217) | (150) | |||||
Kar veya Zarar Tablosu(b) | ||||||
Cari Hizmete İlişkin Değişiklikler | 122 | (160) | 88 | 50 | ||
Gelecekteki Hizmete İlişkin Değişiklikler | - | (113) | - | (113) | ||
Sigorta Finansaman Giderleri | (39) | (27) | (21) | (87) | ||
Kar | 83 | (300) | 67 | (150) | ||
a) Birinci yılda, (700) TL tutarındaki nakit (900) TL tutarındaki prim makbuzu ile 200 TL tutarındaki tazminat ödemelerine eşittir. Tazminatların ödemeleri: ikinci yıl 400 TL ve üçüncü yıl 450 TL. Kolaylık açısından, nakit tutarı üzerinde faiz artışı yoktur. b) Bu örnek kar veya zarara alınan tutarları göstermektedir. Örnek 3A bu tutarların nasıl sunulacağını göstermektedir. | ||||||
2.7.3. Ekonomik Açıdan Dezavantajlı Sözleşmeler
Bir sigorta sözleşmesi; eğer sözleşmeye dağıtılan sözleşmenin ifasına ilişkin nakit alışları, önceden finansal tablolara alınan edinim nakit akışları ve sözleşmenin ilk defa finansal tablolara alma sırasında meydana gelen nakit akışları toplamda net nakış çıkışına sebep oluyorsa ilk defa finansal tablolara alma sırasında ekonomik açıdan dezavantajlıdır. İşletme, ekonomik açıdan dezavantajlı sözleşmelerden kaynaklanan net nakit çıkışı için, guruba ait yükümlülüğün defter değerinin sözleşmenin ifasına ilişkin nakit akışlarına eşit olduğu ve sözleşmeye dayalı hizmet marjını sıfıra eşitleyen bir zararı kar veya zarar tablosunda muhasebeleştirmelidir (UFRS 17, p.47).
Standardın 48’inci paragrafına göre; bir sözleşme grubu, sonraki muhasebeleştirmede aşağıdaki tutarlar sözleşmeye dayalı hizmet marjının defter değerini aşarsa ekonomik açıdan dezavantajlı (veya daha fazla ekonomik açıdan dezavantajlı) hale gelir:
a) Gruba dağıtılan sözleşmenin ifasına ilişkin nakit akışlarındaki gelecekteki hizmete
ilişkin gelecekteki nakit akış tahminlerindeki değişikliklerden kaynaklanan olumsuz değişiklikler ve
b) Direkt katılım özelliği bulunan sözleşmeler için, dayanak kalemlerin gerçeğe uygun değerindeki azalıştan işletmeye düşen pay.
İşletme, ekonomik açıdan dezavantajlı sözleşme grubu için bir zararı finansal tablolara aldıktan sonra:
a) Kalan teminat yükümlülüğüyle ilgili sözleşmenin ifasına ilişkin nakit akışlarındaki değişiklikleri aşağıdakiler arasında sistematik olarak dağıtmalıdır:
i) Kalan teminat yükümlülüğünün zarar unsuru ve
ii) Zarar unsuru hariç kalan teminat yükümlülüğü.
b) Gruba dağıtılan sözleşmenin ifasına ilişkin nakit akışlarındaki gelecekteki hizmete ilişkin gelecekteki nakit akış tahminlerindeki değişikliklerden kaynaklanan azalışlar ve dayanak kalemin gerçeğe uygun değerinden işletmeye düşen paydaki artışlar, zarar unsuru sıfır olana kadar sadece zarar unsuruna dağıtılmalıdır (UFRS 17, p.50).
Kalan teminat yükümlülüğüne yönelik sözleşmenin ifasına ilişkin nakit akışlarında sonradan meydana gelen dağıtılacak değişiklikler aşağıdakilerdir:
a) Hasarlardan kaynaklanacak nakit akışlarının bugünkü değerinin tahminleri ve gerçekleşen sigorta hizmeti giderleri sebebiyle kalan teminat yükümlülüğünden kaynaklanan giderler,
b) Riskten kurtulmuş olunması sebebiyle kar veya zarar tablosuna alınan finansal olmayan risk düzeltmesindeki değişiklikler ve
c) Sigorta finansman gelirleri veya giderleri (UFRS 17, p.51).
2.7.4. Prim Dağıtımı Yaklaşımı
Standardın 53’üncü paragrafı uyarınca; işletme, eğer grubun başlangıcında aşağıdaki şartlar sağlanmışsa (herhangi biri) prim dağıtımı yaklaşımını kullanarak sigorta sözleşmeleri grubunun ölçümünü kolaylaştırabilir:
a) İşletme makul olarak bu tür bir kolaylaştırmanın grubun kalan teminat yükümlülüğünün ölçümünün prim dağıtımı yaklaşımı uygulanmasaydı uygulanacak olan ölçümden önemli derecede farklı olmamasını beklemektedir ya da
b) Gruptaki sözleşmelerin tamamının teminat dönemi bir yıl veya daha azdır.
Şekil 8: Prim Dağıtımı Yaklaşımına Uygunluk Kriteri
Bu şartlar, bir hasar gerçekleşmeden önceki dönem boyunca sözleşmenin ifasına ilişkin nakit akışlarında, kalan teminat yükümlülüğünün ölçümünü etkileyebilecek önemli değişiklikler bekleniyorsa sağlanmaz. Sözleşmenin ifasına ilişkin nakit akışlarındaki değişiklikler aşağıdaki gibi nedenlerle artabilir (UFRS 17, p.54):
a) Sözleşmede yer alan saklı türevlerden kaynaklanan nakit akışlarının büyüklüğü,
b) Gruptaki sözleşmelerin teminat dönemlerinin uzunluğu.
Eğer gruptaki sözleşmeler önemli bir finansman unsuruna sahipse, işletme kalan teminat yükümlüğünün defter değerini iskonto oranlarını kullanarak paranın zaman değerini
ve finansal riskin etkisini yansıtmak için, ilk defa finansal tablolara alma sırasında belirlendiği gibi, düzeltmelidir. İşletme teminatın her bir bölümünün sağlanması ile ilgili primlerin vadesi arasındaki sürenin bir yıldan uzun olmamasını bekliyorsa, işletmenin kalan teminat yükümlüğünün defter değerini paranın zaman değerini ve finansal riskin etkisini yansıtmak için düzeltmesi gerekmez (UFRS 17, p.56).
Eğer teminat dönemi boyunca herhangi bir zamanda, durum ve gerçekler grubun ekonomik açıdan dezavantajlı olduğuna işaret ederse, işletme aşağıdakiler arasındaki farkı hesaplamalıdır (UFRS 17, p.57):
a) Belirlenen kalan teminat yükümlülüğünün defter değeri ile
b) Kalan teminatla ilgili sözleşmenin ifasına ilişkin nakit akışları. Ancak işletme, nakit akışlarının bir yıl içinde ödenmesi ya da alınmasının beklenmesi veya bu süre hasarların meydana gelme süresinden daha kısa olması sebebiyle gerçekleşen hasarlar için yükümlülüğü, paranın zaman değerine ve finansal riskin etkisine göre düzeltmezse, sözleşmenin ifasına ilişkin nakit akışlarını bu tür bir düzeltmeye dâhil etmemelidir.
Kalan teminatla ilgili sözleşmenin ifasına ilişkin nakit akışları, belirlenen kalan teminat yükümlülüğünün defter değerini aşıyorsa işletme, kar veya zarar tablosuna zarar yansıtmalı ve kalan teminat yükümlülüğünü artırmalıdır.
Prim dağıtımı yaklaşımını uygularken işletme;
a) Xxxxxxx edinimine ilişkin nakit akışlarını, gruptaki her sözleşmenin teminat dönemi ilk defa finansal tablolara alma sırasında bir yılı aşmıyorsa, gerçekleştiğinde gider olarak kaydetmeyi seçebilir.
b) İlk defa finansal tablolara almaya ilişkin hükümleri uygulayarak gerçekleşen hasarlar için yükümlülüğü, gerçekleşen hasarlarla ilgili sözleşmenin ifasına ilişkin nakit akışları nezdinde ölçmelidir. Ancak nakit akışlarının bir yıl içinde ödenmesi ya da
alınması bekleniyorsa veya bu süre hasarların meydana gelme süresinden daha kısaysa işletmenin gelecekteki nakit akışlarını paranın zaman değerine ve finansal riskin etkisine göre düzeltmesi gerekmez.
2.7.5. Alınan Reasürans Sözleşmeleri
UFRS 17’nin tanzim edilen sigorta sözleşmelerine ilişkin hükümleri, alınan reasürans sözleşmeleri için uyarlanmıştır.
2.7.5.1.Finansal Tablolara Alma
İşletme, alınan reasürans sözleşmeleri grubunu aşağıdaki gibi finansal tablolara almalıdır (UFRS 17, p.62):
a) Alınan reasürans sözleşmeleri orantılı teminat sağlıyorsa - alınan reasürans sözleşmeleri grubunun teminat döneminin başlangıcı veya dayanak sözleşmenin ilk defa finansal tablolara alındığı tarihten hangisi daha sonraysa o tarihte ve
b) Diğer bütün durumlarda- alınan reasürans sözleşmeleri grubunun teminat döneminin başlangıcında.
2.7.5.2.Ölçüm
İşletme, alınan reasürans sözleşmelerine ölçüm hükümlerini uygularken, alınan reasürans sözleşmelerine ilişkin gelecekteki nakit akışlarının bugünkü değerini ve dayanak sigorta sözleşmeleri grubuna ilişkin gelecekteki nakit akışlarının bugünkü değerini ölçmek için tutarlı varsayımlar kullanmalıdır. Bununla birlikte, işletme alınan reasürans sözleşmeleri grubuna ilişkin gelecekteki nakit akışlarının tahminine reasürans sözleşmesini tanzim eden tarafın yerine getirmeme riskinin etkisini, ek teminatın anlaşmazlıktan doğacak zararların etkisini de içerecek şekilde, dahil etmelidir (UFRS 17, p.63).
İşletme, reasürans sözleşmeleri grubunu elinde bulundurandan bu sözleşmeleri tanzim edene transfer edilen risklerin tutarını yansıtması için finansal olmayan risk düzeltmesine karar vermelidir (UFRS 17, p.64).
İlk defa finansal tablolara alma sırasında sözleşmeye dayalı hizmet marjına karar vermeye ilişkin olarak tanzim edilen sigorta sözleşmelerine ilişkin düzenlenen hükümler, alınan reasürans sözleşmelerine ilişkin kazanılmamış karın olmadığını, bunun yerine reasürans sözleşmesinin alınmasından doğan net maliyet veya net karın olduğunu yansıtacak şekilde uyarlanmalıdır. Bu sebeple, ilk defa finansal tablolara alma sırasında (UFRS 17, p.65):
a) İşletme, alınan reasürans sözleşmeleri grubunun alınmasındaki net maliyeti veya net kazancı sözleşmenin ifasına ilişkin nakit akışlarının, alınan reasürans sözleşmeleri grubuna ilişkin daha önce finansal tablolara alınan herhangi bir varlık veya yükümlülüğün o tarihte finansal tablo dışı bırakıldığı tutarın ve o tarihte meydana gelen herhangi bir nakit akışının toplamından oluşan sözleşmeye dayalı hizmet marjı olarak finansal tablolara alır,
b) Ancak reasürans sözleşmeleri grubu alınmadan önce meydana gelen olaylara ilişkin reasürans teminatının alınmasına ilişkin net maliyet, derhal kar veya zarar tablosuna gider olarak yansıtılmadır.
Örnek: Alınan Reasürans Sözleşmelerinin İlk Defa Finansal Tablolara Alma Tarihi, İlk Defa Finansal Tablolara Alma Sırasında Sözleşmeye Dayalı Hizmet Marjının Ölçümü ve Teminat Dönemi (Xxxxxx, Xxxxxxxxxxx, Xxxxxx, Xxxxxx, & Xxxxxxxx, 2017, s. 43)
Bu örnekte alınan reasürans sözleşmelerinin finansal tablolara alınmasında prim dağıtımı yaklaşımı yerine genel modelin kullanıldığı varsayılmıştır. Bir sigorta şirketi, bir motor sigorta portföyünden reasüröre bir hasar fazlası reasürans sözleşmesi uyarınca zarar devretmektedir. 1 Xxxx 20X1 tarihinden başlayıp 31 Aralık 20X1 tarihinde sona eren, reasüransın ilgili olduğu dönemde yazılan poliçelerden doğan tazminatlar için
reasürans teminatı sağlanmaktadır. Hasarla reasürans sözleşmesinin vade tarihi sona erdikten sonra bile tespit edilse dayanak sigorta sözleşmesinin süresi boyunca teminat sağlanmaktadır. Başlangıçtan (1 Xxxx 20X1) önce veya reasürans sözleşmesinin vade tarihinden sonra imzalanan direkt sigorta sözleşmeleri, hasarlar reasürans sözleşmesinin teminat döneminde gerçekleşse bile teminat sağlamamaktadır. Alınan reasürans sözleşmesinin ilk defa finansal tablolara alındığı tarihte veya ön teminata ilişkin nakit akışları bulunmamaktadır. 1 Xxxx 20X1 tarihinde alınan reasürans sözleşmesi için ödenen prim tutarı 1000 Para Birimidir (PB). Dayanak portföy için ödenecek hasar fazlası noktası 3.500 PB’dir. Finansal olmayan risk için risk düzeltmesi ve iskonto oranı sıfır kabul edilmektedir. Devredilen direkt sigorta sözleşmesi için başlangıçtaki tahminler aşağıdaki gibidir:
Teminat Dönemi | Direkt Sigorta Sözleşmesinden Beklenen Hasarlar (PB) | ||
Başlangıç Tarihi | Bitiş Tarihi | ||
1. | 23 Xxxx 20X1 | 22 Xxxx 20X2 | 900 |
2. | 31 Xxxx 20X1 | 30 Xxxx 20X2 | 750 |
3. | 16 Mart 20X1 | 15 Mart 20X2 | 1.600 |
4. | 18 Temmu 20X1 | 17 Temmu 20X2 | 280 |
5. | 11 Ekim 20X1 | 10 Ekim 20X2 | 925 |
Toplam | 4.455 | ||
1. Soru: Alınan reasürans sözleşmesinin ilk defa finansal tablolara alınma tarihi nedir?
- Hasar fazlası için teminat sağlayan alınan reasürans sözleşmeleri için ilk defa finansal tablolara alma tarihi gruptaki herhangi bir sözleşmenin teminat döneminin başladığı