PRICING IN ADVANCE AGREEMENTS

« 1 VERGİ

▼ RAPORU

PEŞİN FİYATLANDIRMA ANLAŞMALARI

PRICING IN ADVANCE AGREEMENTS

Xxxxxx XXXXXXX*

OZ

Peşin fiyatlandırma anlaşması, ilişkili kişiler ile yapılan mal veya hizmet alım ya da satım işlemle­ rine ilişkin transfer fiyatının tespit edilmesinde belli bir dönem için uygulanacak yöntemin mükellefin yazılı talebi üzerine, mükellef ile idare arasında anlaşarak belirlenmesidir. Peşin fiyatlandırma an­ laşması uygulamaları ilk defa Amerika tarafından 1991 yılında uygulanmıştır. Peşin fiyatlandırma anlaşması, vergi sistemimize 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu ile dâhil edilmiştir. Peşin fiyatlan­ dırma anlaşmaları dayanağını, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13. maddesinin 5. fıkrasında yer alan hükümden almaktadır. Peşin fiyatlandırma anlaş­ ması mükellefe, belirsizlikleri ortadan kaldırarak, ilişkili kişiler ile gerçekleştirdikleri işlemlerde ön­ görülebilirliği artırma imkânı sağlamakla birlikte hem idare hem de mükellef için karşılıklı işbirliği ve güven çerçevesinde yapıcı bir ortam oluşturur.

Xxxxxxx Xxxxxxxxx: Peşin Fiyatlandırma

Anlaşmaları, Transfer Fiyatlandırması, Kurum­ lar Vergisi Kanunu

ABSTRACT

Pricing in advance agreement is the method that the transfer pricing of sales and purchase of goods and services with related parties is determined between the tax authorities and taxpayers, upon the request of taxpayers. Pricing in advance agreements were concluded first in the US in 1991. Pricing in advance agreement has been added to our tax system through Corporate Tax Law, no. 5520. Pricing in advance agreement is based on the fifth paragraph of Article 13 of Corporate Tax Law. While pricing in advance agreements decreases ambiguity and increases the predictability as to transfer pricing formed in business with related parties, it, on the other hand, provides a constructive environment for the tax authorities and taxpayers on the basis of mutual cooperation and trust.

Keywords: Pricing in advance agreements,

transfer pricing, corporate tax law

Vergi Müfettişi

M.G.T.: 09. 12.2015 / M.K.T.: 20. 04.2016

28

MAKALELER

sayı: 2 0 0 • mayıs 2016

1- GİRİŞ

Peşin Fiyatlandırma Anlaşmaları, vergi idaresi ile bağlı işletmeleri bulunan bir kurum arasındaki gönüllü müzakereler etrafında, kurumun dâhili fiyatlandırma plânını oluşturacak ve böylelikle kuru­ mun vergi yükümlülüğünü belirleyecek şekilde, belirli bir dönemde kontrollü işlemlerde uygulanacak fiyatlandırma yöntemi konusunda varılan bağlayıcılı bir ön anlaşma olarak değerlendirilebilir.1

Peşin fiyatlandırma anlaşmasına yönelik olarak Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13’üncü maddesi­ nin (5) numaralı fıkrasında düzenleme yapılmıştır. Bu düzenlemeye göre, mükellefin ilişkili kişilerle yaptığı işlemlere ilişkin olarak belirleyeceği yöntem konusunda Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Baş­ kanlığına başvurarak anlaşma yapma olanağı getirilmiş ve yöntem üzerinde anlaşma sağlanması halinde, bu yöntemin üç yılı aşmamak üzere belirlenen süre ve koşullar altında kesinlik taşıyacağı ve bu şekilde tespit edilen yöntemin, belirlenen koşullar altında eleştiri konusu yapılamayacağı be­ lirtilmiştir. Dolayısıyla, uygulayacağı yöntem konusunda tereddüdü bulunan mükellefin gerekli bilgi ve belgelerle birlikte İdare’ye başvurarak belli bir dönem için yöntem tespiti talebinde bulunabilmesi mümkündür. Peşin fiyatlandırma anlaşması zorunluluk olmayıp mükelleflerin seçimlik hakkıdır.

Dünyada yaygın olarak kullanılan peşin fiyatlandırma anlaşmaları ile ilgili özellikle OECD bün­ yesinde çeşitli rehberler hazırlanarak uluslararası uygulama birliğinin sağlanması amaçlanmıştır. Ülkemizde de Gelir İdaresi Başkanlığı mükelleflerin bilgilendirilmesi amacı ile bir rehber taslağı ha­ zırlayarak ilgililerin görüşlerine sunmuştur. Çalışmamızda Peşin Fiyatlandırma Anlaşmaları ile ilgili kavramsal ve hukuki bilgilere yer verildikten sonra bu anlaşmaların nasıl yapılacağı ve nasıl uygula­ nacağına ilişkin bilgilere yer verilecektir.

2- PEŞİN FİYATLANDIRMA ANLAŞMALARI

2.1- Peşin Fiyatlandırma Anlaşmaları ile İlgili Genel Bilgiler

Peşin fiyatlandırma anlaşmaları, transfer fiyatlandırmasından kaynaklanan vergi uyuşmazlıkları­ nın önlenmesine yönelik, vergi idaresi ile mükellefin işbirliğine dayanan bir yaklaşımı ifade etmekte­ dir. OECD’ye göre Peşin Fiyatlandırma Anlaşması, kontrol edilen işlemlere ilişkin olarak, söz konusu işlemler için sabit bir dönemde transfer fiyatlamasının belirlenmesi amacıyla uygun bir dizi kriter belirleyen düzenlemeler bütünüdür.2

Peşin fiyatlandırma anlaşmaları, transfer fiyatlandırmasında mükelleflerin ilişkili kişilerle yapa­ cakları mal ve hizmet alım ya da satımlarında karşılaşacakları olası vergi incelemelerinde ve uyuş­ mazlıklarda ortaya çıkması muhtemel sorunların önlenmesine yöneliktir. Özellikle yurt dışı işlemlere yönelik olarak uygulanması söz konusu olan peşin fiyatlandırma anlaşmalarında belirli bir zaman diliminde uygulanması öngörülen fiyatlandırmada seçilecek metot önem arz etmektedir.3

Peşin fiyatlandırma anlaşmaları, resmî olarak bir mükellef tarafından başlatılır ve mükellefle, bir ya da daha fazla ilişkili kuruluş ve bir ya da daha fazla vergi idaresi arasındaki müzakereleri gerektirir. Kontrollü işlem yapan çok uluslu şirketler, işlemi yapmadan önce vergi idareleriyle transfer fiyatla- ması yöntemi konusunda belli bir süre için anlaşma yaparlar.

1Ömer Güzeldal, “Transfer Fiyatlandırmasında Uygulanacak Yöntemler”, Vergi Dünyası, Sayı:317, s. 166

2 Ufuk Olca Tokay, “Çok Uluslu Şirketler Nezdinde Transfer Fiyatlandırması ve Türk Vergi Sistemindeki Uygulaması” Yüksek Lisans Tezi, Marmara Üniversitesi,2010.

3 Xxxxx Xxxxx, “Vergilendirmede Peşin Fiyat Anlaşmaları”, Referans, 08.06.2007, xxxx://xxx.xxxxxxxxxxxxxxxx.xxx/xxxxx. aspx?HBR_KOD=70167, Erişim Tarihi: 18 Ekim 2015

29

Peşin fiyatlandırma anlaşması uygulamaları ilk defa Amerika tarafından 1991 yılında uygulanmış ve daha sonra Kanada, Fransa, Almanya, Japonya, Avustralya gibi birçok ülke aynı uygulamayı yapmıştır.

2.2- Peşin Fiyatlandırma Anlaşmalarının Avantaj ve Dezavantajları

“Peşin fiyatlandırma anlaşmasının OECD Rehberinde belirtilen avantaj ve dezavantajları aşağıdaki gibidir.4

- Avantajları

1) Peşin fiyatlandırma anlaşması, uluslararası işlemlerde vergisel yükümlülüklerin tahmin edile­ bilirliğini arttırarak, mükellef için belirsizliklerin giderilmesini sağlamaktadır.

2) Peşin fiyatlandırma anlaşmaları, vergi idareleri ve mükellefler arasında herhangi bir çatışma ortamı oluşturmadan işbirliği ve danışma olanakları sağlamaktadır.

3) Peşin fiyatlandırma anlaşmaları, hem mükellef hem de vergi idareleri açısından transfer fiyat­ landırmasına ilişkin sorumlu konularda, olayı mahkeme aşamasına gitmeden çözmekte ve her iki tarafa da gerek maliyet, gerekse zaman tasarrufu sağlamaktadır.

4) İlgili bütün ülkelerin katılması koşuluyla, iki taraflı ya da çok taraflı peşin fiyatlandırma anlaş­ maları, ekonomik ve hukuki olarak çifte vergilendirme olasılığını gidermekte ya da azaltmak­ tadır.

5) Peşin fiyatlandırma anlaşmaları sürecindeki işbirliği, anlaşma programına ilişkin açıklamalar ve bilgilerin iletilmesi, vergi idarelerinin uluslararası şirketler grubunun karmaşık işlemlerini daha kolay kavramasını sağlamaktadır.

- Dezavantajları

1) Tek yanlı peşin fiyatlandırma anlaşmaları, hem mükellefler hem de vergi idareleri açısından önemli sorunlar yaratabilmektedir. İki taraflı ya da çok taraflı anlaşmaların aksine, tek yanlı anlaşmalar, çok uluslu şirketler grubu için ekonomik ve hukuki yönüyle çifte vergilendirme sorunu giderememekte ve mükellefin gerçekleştirdiği işlemlere ilişkin olarak bir kesinlik ge­ tirememektedir.

2) Tek yanlı peşin fiyatlandırma anlaşmaları ile ilgili bir diğer sorun karşılıklı düzeltme konusun­ da çıkmaktadır. Bir ülkede emsallere uygunluk ilkesi doğrultusunda peşin fiyatlandırma an­ laşması ile kabul edilen bir fiyatlandırmayı, diğer bir ülke kendi görüşü doğrultusunda tutarlı bulmayabilir. Böyle bir durum sorunlara yol açacaktır.

3) Eğer peşin fiyatlandırma anlaşmasında kritik varsayımlar yeterince dikkate alınmadan, pazar koşullarındaki değişim için güvenilir tahminler yapılmadıysa bu durum sorunlara yol açacak­ tır. Çifte vergilendirme riskinden kaçınmak için peşin fiyatlandırma anlaşmaları esnek hazır- lanmalıdır, zira statik bir anlaşma emsallere uygunluk ilkesi konusunda da tatminkâr sonuçlar vermeyecektir.

4) Peşin fiyatlandırma anlaşmaları, ilk olarak, transfer fiyatlandırmalarının denetiminde bir kay­ nak olacaktır ve vergi idareleri anlaşmalardaki amacın dışında başka amaçlar için de (kontrol, tavsiye, dava konuları gibi) bunları kullanabilecektir.

5) Bir diğer potansiyel dezavantaj, vergi idaresinin yaptığı tek yanlı anlaşmaların yalnızca bir gru­ bun belli sayıdaki bağlı şirketine ait olması durumunda ortaya çıkacaktır. Böyle bir durumda

4 Ufuk Olca Tokay, x.x.x.

30

MAKALELER

sayı: 2 0 0 • mayıs 2016

eğilim, sonuçlara ulaşmada kullanılan temelleri uyumlaştırılarak, sonraki anlaşmalarda ben­ zeri bir yolun izlenmesinin sağlanması şeklinde olabilecektir. Bu da diğer pazarlardaki faali­ yetlerin yeterince göz önüne alınmamasına yol açacaktır.

6) Peşin fiyatlandırma anlaşmaları doğası gereği, mükelleflerin vergisel konularda “gönüllü ola­ rak uyum’a taraftar imajına sahip olmak istemeleriyle bağlantılı olacaktır. Bazı ülkelerdeki uy­ gulamalar, genellikle peşin fiyatlandırma anlaşmaları ile ilgilenen mükelleflerin çok büyük ku­ ruluşlar olduğunu ve düzenli olarak denetim gördüklerini, transfer fiyatlandırma uygulamala­ rının da her olayda incelendiğini göstermektedir. Peşin fiyatlandırma anlaşmalarına başvuran mükelleflerin, bu başvuruyu yapmalarındaki amaç, vergi idaresi ile transfer fiyatlandırması konusunda güçlük yaşamak istememeleri olabilmektedir. Bu durum, denetim kaynaklarının ve uzmanların yasalara uyum sorunu olan mükelleflerden ziyade, peşin fiyatlandırma anlaş­ malarının düzenlenmesi için söz konusu büyük firmalara yönelmeleri şeklinde ciddi bir soruna yol açabilmektedir.

Oysa bu kaynaklar, vergi kaçağı riskini azaltmak üzere daha iyi kullanılabilecek durumdadır. Peşin fiyatlandırma anlaşmalarının deneyimli ve uzmanlaşmış elemanlara ihtiyaç göstermesi, söz konusu kaynaklar konusunda bir denge oluşturulmasını güçleştirmektedir. Peşin fiyatlandırma anlaşma ta­ lepleri, belli özelliği olan alanlarda yoğunlaşabilmektedir. Bu durumda vergi idaresince bu alanlara tahsis edilen uzman kaynaklarını daha da sıkıntıya sokabilmektedir. Vergi idarelerinin, elemanlarını bu tipte özellikli alanlarla anlaşma sürecinde mükelleflerden gelebilecek beklenmedik taleplere karşı yetiştirebilmesi, eğitebilmesi için zamana ihtiyacı vardır.

7) Eğer peşin fiyatlandırma anlaşması uygun olarak idare edilmezse çeşitli zorluklar ortaya çıka­ caktır. Bu durumda vergi idaresi bu zorlukları aşmak için sıkı bir çalışma yapmak zorundadır. Örneğin, peşin fiyatlandırma anlaşmasında, normal transfer fiyatlandırması incelemelerinden daha ayrıntılı sektör bilgileri ve mükellefe ilişkin özel bilgiler istenilebilir. Burada belirtilmesi gereken bir diğer husus, peşin fiyatlandırma anlaşmalarının mükellef için transfer fiyatlandır- masıyla ilgili faaliyet konusunda herhangi bir denetim muafiyeti getirmediğidir.

8) Eğer vergi idaresi, peşin fiyatlandırma anlaşmasında elde ettiği bilgileri kendi denetim prog­ ramlarında kötüye kullanırsa bu durum da ciddi sorunların ortaya çıkmasına neden olacaktır. Peşin fiyatlandırma anlaşması ile ilgili görüşmelerde olumsuz bir karar çıkması ya da mükel­ lefin görüşme esnasında anlaşmadan vazgeçmesi halinde, mükellef tarafından somut olgu­ lara dayanmadan sunulan bilgiler (önerilen fiyat, nedenler, düşünceler, hükümler v.b.) incele­ melerle ilgili herhangi bir konuda kullanılamazlar. Bunun yanı sıra anlaşmanın sağlanamamış olması, vergi incelemesine başlama nedeni olamaz.

9) Peşin fiyatlandırma anlaşmalarının belli bir zaman alması ve maliyeti olmasından dolayı, küçük mükelleflerce uygulanma olanağı oldukça düşük düzeydedir. Bu hususa, özellikle bağımsız uz­ manlara ihtiyaç duyulduğu durumlarda rastlanmaktadır. Peşin fiyatlandırma anlaşmalarına, trans­ fer fiyatlandırmasına konu olayların çok büyük olduğu durumlarda daha sık rastlanmaktadır.’

3- PEŞİN FİYATLANDIRMA ANLAŞM ALARI ile İLGİLİ VERGİ SİSTEMİMİZDE YER ALAN DÜZENLEMELER

Peşin fiyatlandırma anlaşması, vergi sistemimize 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu ile dâhil edilmiştir. Peşin fiyatlandırma anlaşmaları dayanağını Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13. maddesinin

31

5. fıkrasında yer alan “İlişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanacak fi­ yat veya bedelin tespitine ilişkin yöntemler, mükellefin talebi üzerine Maliye bakanlığı ile anlaşılarak belirlenebilir. Bu şekilde belirlenen yöntem, üç yılı aşmamak üzere anlaşmada tespit edilen süre ve şartlar dâhilinde kesinlik taşır.”hükmünden almaktadır. Madde hükmünden de anlaşılacağı üzere, bu anlaşmalar bir zorunluluk olarak değil, aksine mükelleflere tanınan seçimlik bir hak olarak karşımı­ za çıkmaktadır. Uygulama esnasında belirginliğin sağlanması ve incelenmesi söz konusu olduğunda riski engelleyici işlevi olması, bu anlaşmaların zorunlu olmamasına rağmen tercih edilmesine sebep olmaktadır.

Kanun koyucu, söz konusu düzenleme ile ilk defa Türk vergi mevzuatında vergilendirme konu­ sunda mükellef ile vergi idaresi arasında kesin olarak anlaşma imkânı sağlamaktadır. Yasal hükümler doğrultusunda, mükellefin kendi belirleyeceği yöntem ile Maliye Bakanlığı ile birlikte tespit edeceği yöntemlerin aynı olduğu görülmektedir. Bununla birlikte, ilk durumda mükellef seçimine kendisi ka­ rar verirken, ikinci durumda ise yönteme Maliye Bakanlığı ile birlikte karar vermektedir. Dolayısıyla, mükellef yöntemlerden hiçbirisi ile emsal tespitinde bulunma başarısını gösteremez ise, idare tara­ fından belirlenen usullere göre Maliye Bakanlığı ile anlaşabilmektedir.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanun Gerekçesi’ne göre, bu sistemin en büyük avantajı, mükel­ xxxxxx açısından belirli bir süre için uygulanacak yöntemin kesinlik taşıması ve herhangi bir eleştiri, ceza riski olmadan plan yapabilme, önünü görebilme olanağı vermesidir. idare açısından en büyük avantaj ise konunun başlangıçta belli bir anlaşma ile belirlenmesi ve eleştiri sürecinden başlayarak yargı sürecine kadar taşınabilecek bir işlemin getirdiği zaman ve iş yükünden tasarruf sağlanmasıdır. Dolayısıyla bu imkândan faydalanmanın en önemli özelliği, bu yöntemle yapılacak fiyatlandırmanın “en uygun fiyatlandırma yönteminin seçilmediği” eleştirisini bertaraf ederek, işletme için ceza riskini ortadan kaldırmasıdır. Kanunen tanınan bu imkân standart dışı malların emsal fiyatının tespitinde ortaya çıkabilecek problemleri önleyici bir fonksiyon görevi görecektir.

Söz konusu düzenleme ile mükellef ile idare arasında yeni bir sözleşme tipi öngörülmektedir; bu sözleşmenin konusu transfer fiyatlandırması yöntemleridir, içeriği ise yöntem konusunda vergi idaresi ile mükellef arasında yapılan anlaşmadır. Türk vergi sisteminde yer xxxx xxxxx fiyatlandırma anlaşması düzenlemelerini OECD Rehberindeki mevcut düzenlemeler ile karşılaştırdığımızda, OECD düzenlemelerinde işletmelerin komplekslilik derecelerini dikkate alırken, Türkiye’deki düzenleme­ lerde ise işletmelerin büyüklükleri temel alınmaktadır.

Peşin fiyatlandırma anlaşması,1 Seri No’lu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Da­ ğıtımı Hakkında Genel Tebliğinin “Maliye Bakanlığı Gelir idaresi Başkanlığı ile Anlaşma Usulü” baş­ lıklı 6. bölümünde ayrıntılı olarak açıklanmıştır. Bununla birlikte, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13. maddesinin son fıkrasında yer alan “transfer fiyatlandırması ile ilgili usullerin Bakanlar Kurulunca belirleneceği” hükmü uyarınca,Tebliğ’de yer alan düzenlemelere paralel olarak 2007/12888 No’lu Ba­ kanlar Kurulu Kararının “Peşin Fiyatlandırma Anlaşm ası” başlıklı 4. bölümünde usulle ilgili kapsamlı düzenlemeler yer almaktadır. Ayrıca Gelir idaresi Başkanlığı Peşin Fiyatlandırma Anlaşması ile usul ve esasları göstermek amacı ile bir rehber taslağı hazırlayarak ilgililerin bilgisine sunmuştur.

3.1- Peşin Fiyatlandırma Anlaşması Kapsamına Giren Mükellefler

Peşin fiyatlandırma anlaşmasının kapsamına kurumlar vergisi mükellefleri girmektedir. Bu çer­ çevede;

- Tüm kurumlar vergisi mükelleflerinin ilişkili kişilerle yaptıkları yurt dışı işlemleri,

32

MAKALELER

sayı: 2 0 0 • mayıs 2016

- Tüm kurumlar vergisi mükelleflerinin serbest bölgelerde faaliyette bulunan kurumlar vergisi mükellefleri ile ilişkili kişi kapsamında yaptıkları işlemleri,

- Serbest bölgelerde faaliyette bulunan kurumlar vergisi mükelleflerinin bu bölgelerde faaliyette bulunmayan kurumlar vergisi mükellefleri ile ilişkili kişi kapsamında yaptıkları işlemleri ile ilgili olarak belirlenecek yöntem konusunda İdare’ye başvurmaları mümkün bulunmaktadır.

3.2- Başvuru Süreci

Mükellefin talebi üzerine yapılacak olan tek taraflı, iki taraflı veya çok taraflı peşin fiyatlandırma anlaşma başvurularının İdare’ye yazılı olarak yapılması gerekmektedir. Diğer taraftan mükelleflerin yazılı başvuru öncesinde, faaliyet alanları ve anlaşma kapsamındaki işlem ve koşullar hakkında bilgi vermek üzere İdare ile ön görüşme yapmaları da mümkündür.

Anlaşma başvurusunda bulunmak isteyen mükellefin, öncelikle başvurunun içinde bulunduğu yıl için belirlenen “başvuru harcını” bağlı olduğu vergi dairesine ödemesi ve buna ilişkin dekontu başvuru dilekçesine eklemesi gerekmektedir. Mükellefin söz konusu harcı ödemeden anlaşma başvurusunda bulunması halinde, başvurunun İdare tarafından ön değerlendirmeye tabi tutulması mümkün bulun­ mamaktadır.

Başvuru dosyasında sunulan bilgi ve belgelerin İdare tarafından değerlendirilmesi ve anlaşma sü­ recinin tamamlanma süresi; anlaşma kapsamındaki işlemlerin mahiyetine, sunulan verilerin yeterli­ liğine, önerilen yöntem ve bu yöntemin uygulanma olanağının mükellef tarafından sunulan veriler ışı­ ğında analizine ve her anlaşma başvurusunun kendine özgü koşullarına göre farklılık göstermektedir. Başvuru dosyasının en kısa süre içinde eksiksiz olarak hazırlanması ve ibraz edilen bilgi ve bel­ gelerin doğru nitelikte olması; İdare’nin başvuru dosyası üzerinden yürüteceği ön değerlendirme ve analiz aşamalarının etkin ve hızlı bir şekilde yürütülmesi, mükellef ile yapılacak görüşmelerden bek­ lenen faydanın elde edilmesi ve tüm bu aşamaların sonucunda başvurunun kabul edilmesi bakımın­

dan önem arz etmektedir.

-Peşin fiyatlandırma anlaşmasına ilişkin başvuruda bulunan mükellef, talep ettiği anlaşmanın tü­ rünü (tek taraflı, iki taraflı veya çok taraflı) başvuru dosyasında belirtmelidir.

-Peşin fiyatlandırma anlaşma başvurusu kapsamındaki ilişkili kişi/kişiler hakkında bilgi, anlaşma kapsamındaki işlemler ve önerilen yöntem ile öngörülen anlaşmanın hangi yıllar itibarıyla uygulan­ mak istendiğine ilişkin açıklamaların başvuru dosyasında sunulması gerekmektedir.

Başvuruda bulunan mükellef ile anlaşmaya taraf olacak ilişkili kişilerin;

• Organizasyon ve sermaye yapıları,

• Faaliyet konuları,

• İçinde bulundukları sektörler ve bu sektörlerdeki pazar payları,

• Gerçekleştirdikleri işlevler ve üstlendikleri riskler,

• Kullandıkları varlıklar,

detaylı bir şekilde açıklanmalıdır.

- Mükellefin önerdiği transfer fiyatlandırması yönteminin seçilme nedenini ve diğer yöntemle­ rin neden seçilmediğine ilişkin gerekçelerini, söz konusu yöntemin uygulanmasına esas teşkil edecek kriterin (maliyet bazı, kârlılık oranı vs.) detaylarını, yapılan emsal arama çalışmasını ve belli bir emsal fiyat aralığı tespit edilmişse bu aralığın tespitinde kullanılan yöntemi ayrıntılı bir şekilde başvuru dosyasında açıklaması gerekmektedir.

33

- Peşin fiyatlandırma anlaşmaları geleceğe yönelik olarak yapılan anlaşmalar olduğundan, an­ laşma süreci boyunca anlaşmanın geçerliliğini önemli ölçüde etkileyeceği öngörülen kritik var­ sayımların ve önerilen şart ve koşulların detaylı bir biçimde başvuru dosyasında açıklanması önem arz etmektedir.

Bu çerçevede, kritik varsayımları;

• Faaliyetlere ilişkin kritik varsayımlar,

• Mali konulara ilişkin kritik varsayımlar,

• Muhasebeye ilişkin kritik varsayımlar,

• İktisadi konulara ilişkin kritik varsayımlar,

• Yasal düzenlemelere ilişkin kritik varsayımlar,

• Mükellefe özgü diğer kritik varsayımlar vb., olarak saymak mümkün bulunmaktadır.

- Başvuruda bulunan mükellef tarafından sunulan finansal tabloların (Yıllık Transfer Fiyatlandır­ ması Rapor eklerinde sunulanlar dâhil) Maliye Bakanlığınca yayımlanan 1 sıra xx.xx Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği’nde belirlenen Tek Düzen Hesap Planına göre düzenlenmesi gerekmektedir.

- Peşin fiyatlandırma anlaşmasına ilişkin başvuruda bulunan mükellefin, hesap ve işlemleri hak­ kında ayrıntılı bilgi sahibi olan yetkililerinin iletişim bilgilerinin de başvuru dosyasında sunulma­ sı gerekmektedir.

3.3- Anlaşma Başvurusunun İdarece Değerlendirilmesi

Yapılan başvuru, sunulan bilgi ve belgelerle birlikte İdare tarafından bir ön değerlendirmeye tabi tutulur. İdare, mükellefin yaptığı başvuruda yer alan bilgi ve belgeler üzerinden peşin fiyatlandırma anlaşmasının uygun olup olmadığını, ne tür bilgilere ihtiyaç olduğunu tespit etmek amacıyla bir ön değerlendirme yapar. Bu tür bir ön değerlendirme yapılması, mükellef ile İdare arasında kesin olarak bir peşin fiyatlandırma anlaşması yapılacağı anlamına gelmemektedir.

Gerekli veriler tamamlandıktan sonra, karşılaştırılabilir işlemlerin, gerçekleştirilen işlevlerin, üstlenilen risklerin, kullanılan varlıkların, gerekli düzeltmelerin, uygulanabilir yöntemlerin, anlaşma şartlarının ve diğer temel hususların değerlendirmesi yapılır.

Anlaşma süreci esnasında mükellef tarafından sunulan bilgi ve belgelerin yanıltıcı olduğunun tes­ piti durumunda anlaşma süreci İdare tarafından sonlandırılır.

Bu süreç içinde İdare tarafından da sektör analizi ile işlev-risk analizi ve emsal arama çalışmaları gibi ekonomik analizler yapılır.

İdare yapılan analiz sonucunda, mükellefin başvurusunu aynen kabul edebilir veya gerekli de­ ğişikliklerin yapılması koşuluyla kabul edebilir ya da reddedebilir. İdare’nin başvuruyu kabul etme­ si halinde mükellef ile İdare arasında peşin fiyatlandırma anlaşması imzalanır. Ayrıca, yapılan her anlaşma yalnızca ilgili mükellefe özgüdür ve bu mükellefi ilgilendirmektedir. Dolayısıyla, yapılan anlaşmaların başka mükellefler tarafından emsal olarak kullanılması veya yapılan işlemlere ilişkin bir kanıt olarak sunulması mümkün değildir. Diğer taraftan, mükellefin anlaşma başvurusunun ya da anlaşma yenileme başvurusunun gerekli değerlendirme, görüşme ve analizler sonucunda İda­ re tarafından kabul edilmemesi halinde, başvuru veya yenileme harcının mükellefe iade edilmesi mümkün bulunmamaktadır.

34

MAKALELER

sayı: 2 0 0 • mayıs 2016

3.4- Anlaşmanın İmzalanması ve Sonuçları

İdare ile mükellef arasında peşin fiyatlandırma anlaşmasının yapılmış olması, anlaşma konusuyla ilgili olarak mükellef ya da mükelleflerin incelenmeyeceği anlamına gelmemektedir. Anlaşma kapsa­ mındaki işlemlere ilişkin belirlenen yöntem eleştiri konusu yapılamayacak, ancak bu yöntemin anlaş­ mada öngörülen kritik varsayımlar ve koşullar dâhilinde doğru bir şekilde uygulanıp uygulanmadığı inceleme konusu yapılabilecektir. Bu bağlamda, anlaşma koşullarına uyulmaması veya anlaşma ile belirlenen yöntemin yanlış uygulanması Xxxxx tarafından her zaman eleştiri konusu yapılabilecektir.

Peşin fiyatlandırma anlaşmalarının süresi en fazla 3 yıl olup, söz konusu anlaşma imzalandığı tarihten itibaren hüküm ifade edecektir.

İdare, mükellefin söz konusu koşullara uyum gösterip göstermediğini ve/veya bu koşulların ge­ çerliliğini sürdürüp sürdürmediğini, anlaşmada belirlenen süre boyunca mükellefin sunacağı peşin fiyatlandırma anlaşmasına ilişkin yıllık rapor üzerinden düzenli olarak takip edecektir.

Peşin Fiyatlandırma Anlaşmasına İlişkin Yıllık Rapor, İdare ile mükellef arasında imzalanan an­ laşma sonrası, İdare’nin anlaşmaya taraf olan mükelleften anlaşmada belirlenen koşullara uyum gösterip göstermediğini ve/veya bu koşulların geçerliliğini sürdürüp sürdürmediğini, tespit etmek amacıyla, anlaşmada belirlenen süre müddetince hazırlamasını talep ettiği raporu ifade etmektedir. Söz konusu raporun, anlaşma süresi boyunca her yıl kurumlar vergisi beyannamesinin verilme süresi içinde ve belirlenen formata uygun olarak hazırlanarak bir yazı ekinde İdare’ye gönderilmesi gerek­ mektedir. Örneğin İdare ile mükellef arasında 01/07/2014 tarihinde 3 yıllık dönemi kapsayan bir an­ laşma imzalanması durumunda söz konusu anlaşma hükümleri 30/06/2017 tarihinde sona erecektir. Bu durumda mükellef her yıl düzenleyeceği Peşin Fiyatlandırma Anlaşmasına İlişkin Yıllık Raporu bir yazı ekinde ve kurumlar vergisi beyanname verme süresi içinde İdare’ye gönderecektir.

Peşin Fiyatlandırma Anlaşmasına İlişkin Yıllık Raporun zamanında ibraz edilmemesi durumunda, mevcut anlaşma, söz konusu raporun ilgili bulunduğu hesap döneminin başından itibaren iptal edile­ bilir. İdare ile peşin fiyatlandırma anlaşması imzalayan mükelleflerin, anlaşma kapsamındaki işlem­ lerine ilişkin olarak Yıllık Transfer Fiyatlandırması Raporu hazırlamalarına gerek bulunmamaktadır. Ancak ilişkili kişilerle gerçekleştirilen ve anlaşma kapsamında olmayan işlemler için Yıllık Transfer Fiyatlandırması Raporu’nun hazırlanması gerekmektedir.

Mükellef mevcut bir peşin fiyatlandırma anlaşmasının yenilenmesi talebinde bulunabilir. Bu du­ rumda mükellef, mevcut anlaşma süresinin bitiminden en az 9 ay önce İdare’ye başvurmalı ve baş­ vurunun yapıldığı yıl için belirlenen yenileme harcına ilişkin dekontu başvuru dilekçesine ekleme­ lidir. Mükellef, başvurusunda mevcut anlaşmada belirtilen koşullar ile varsayımlarda herhangi bir değişiklik meydana gelip gelmediğini, anlaşmanın yenilenmesi sonucunda anlaşmada herhangi bir değişiklik yapılması gerekip gerekmediğini ve tespit edilen yöntemin anlaşmada kavranan işlemle­ rin mahiyetine en uygun olarak emsallere uygunluk ilkesini karşıladığını gösterecek gerekli bilgi ve belgeleri sunmalıdır.

İdare söz konusu başvurunun incelenmesi sonucunda, mevcut anlaşmada belirtilen koşullar ile varsayımların devam ettiğine ve tespit edilen yöntemin emsallere uygunluk ilkesini karşıladığına ka­ rar verirse, mevcut anlaşmanın aynı koşulları, varsayımları ve yöntemi kapsayacak şekilde bir dönem daha devam ettirilmesini kabul edebilir.

Bununla birlikte, İdare anlaşmada kavranan işlemlerin mahiyetinin, belirtilen koşulların ve varsa­ yımların değiştiğine ya da farklı bir yöntem tespit edilmesi gerektiğine karar verirse, mükellefin yeni

35

bir peşin fiyatlandırma anlaşması başvurusunda bulunması ve bu başvurusunu yaparken başvuru dosyasının hazırlanmasına ilişkin olarak yukarıda belirtilen tüm hususlara, anlaşma sürecinin baş­ langıcından itibaren dikkat etmesi gerekmektedir.

İdare ile mükellef arasında imzalanmış ve yürürlükte olan bir peşin fiyatlandırma anlaşması aşa­ ğıdaki durumların gerçekleşmesi halinde revize edilebilir:

• Anlaşmada yer alan kritik bir varsayımın gerçekleşmemesi,

• Anlaşma koşullarında esasa ilişkin bir değişikliğin gerçekleşmesi veya anlaşmada belirlenen koşulların geçerliliğini sürdürmemesi,

• Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları da dâhil, yasal düzenlemelerde anlaşmayı etkileyecek değişikliklerin gerçekleşmesi,

• İki veya çok taraflı peşin fiyatlandırma anlaşmalarında, diğer ülke idaresinin/idarelerinin anlaş­ mayı revize etmesi, yürürlükten kaldırması veya iptal etmiş olması.

Mükellef, İdare ile imzaladığı peşin fiyatlandırma anlaşmasının revize edilmesi amacıyla İdare’ye başvurabilir. Söz konusu başvuruda mükellef, anlaşmanın revize edilmesi talebinin nedenlerini de içerecek şekilde gerekli bilgi ve belgeleri İdare’ye ibraz etmek zorundadır.

Anlaşmanın revize edilmesi hususunun İdare tarafından kabul edildiği durumda, anlaşmanın revi­ ze edildiği tarihten mevcut anlaşmanın süresinin bitimine kadar yeniden belirlenen anlaşma koşulları geçerli olacaktır. İdarenin anlaşmanın revize edilmesini kabul etmediği durumda anlaşma aynen de­ vam edecektir. Ancak mükellef yukarıda yer alan nedenleri ileri sürerek anlaşmanın iptalini isteyebi­ lir. Bu durumda, İdare anlaşmayı iptal edebilir.

Mevcut bir peşin fiyatlandırma anlaşmasının revize edilmesine ilişkin nedenler İdare tarafından da tespit edilebilir. Anlaşmanın revize edilmesi konusunda taraflar anlaşmaya varırsa, anlaşmanın revi­ ze edildiği tarihten mevcut anlaşmanın süresinin bitimine kadar yeniden belirlenen anlaşma koşulları geçerli olacaktır. Mükellefin anlaşmanın revize edilmesini kabul etmediği durumda İdare anlaşmayı tek taraflı olarak iptal edebilir.

Anlaşmanın iptal edildiği durumlarda iptal kararının verildiği tarihten itibaren anlaşma hükümleri geçerliliğini kaybeder.

3.5- Anlaşmanın İptal Edilmesi

Aşağıda belirtilen durumlarda da, İdare mevcut bir peşin fiyatlandırma anlaşmasını tek taraflı ola­ rak anlaşmanın imzalandığı tarihten itibaren iptal edebilir ve anlaşmayı hiç yapılmamış kabul ederek mükellefi vergi incelemesine sevk edebilir:

- Mükellefin peşin fiyatlandırma anlaşmasında belirtilen koşullara uymaması,

- Mükellef tarafından gerek başvuru esnasında gerekse sonraki aşamalarda (yıllık rapor da dahil) ibraz edilen bilgi ve belgelerin eksik, yanlış veya yanıltıcı olduğunun tespit edilmesi.

Ayrıca ilgili bölümde de belirtildiği üzere, anlaşma süresince her yıl kurumlar vergisi beyanname­ sinin verilme süresi içinde İdare’ye gönderilmesi gereken Peşin Fiyatlandırma Anlaşmasına İlişkin Yıllık Raporun zamanında ibraz edilmemesi durumunda, mevcut anlaşma, söz konusu raporun ilgili bulunduğu hesap döneminin başından itibaren iptal edilebilir.

4- SONUÇ

Peşin fiyatlandırma anlaşmaları özellikle son on yılda, transfer fiyatlandırması, vergi uyuşmaz­ lıkları ve çifte vergilendirme riskinin çözümünde bir araç olarak kullanılmaya başlamıştır. Dünyanın

36

MAKALELER

sayı: 2 0 0 • mayıs 2016

çoğu ülkesinde peşin fiyatlandırma anlaşmalarıyla ilgili ülke mevzuatında düzenlemeler olmakla bir­ likte özellikle Amerika, Japonya ve Çin gibi ülkelerin bu konu hakkında gerek hazırladıkları rehber ve düzenlemeler gerekse deneyimleriyle başı çektikleri görülmektedir.

Türkiye, konuyla ilgili uygulamalara 2007 yılında başlamış ve 1 seri numaralı Transfer Fiyatlandır­ ması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Tebliğ’in "6 - Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı ile Anlaşma Usulü’’ bölümünde ayrıntılı açıklamalara yer vermiştir. Ayrıca Gelir İdaresi Başkanlığı Pe­ şin Fiyatlandırma Anlaşması ile usul ve esasları göstermek amacı ile bir rehber taslağı hazırlayarak ilgililerin bilgisine sunmuştur.

Sonuç itibarıyla, peşin fiyatlandırma anlaşmaları mükelleflere, ilişkili kişiler ile gerçekleştirdik­ leri mal veya hizmet alım ya da satım işlemlerinde uygulayacakları fiyat veya bedelin tespitine iliş­ kin yöntemleri yetkili idare ile anlaşarak belirleme imkânı sunan bir uygulamadır ve bu anlaşmalar, mükelleflerin transfer fiyatlandırması açısından karşılaşabileceği belirsizlikleri ve riskleri azaltmada güvenli bir çözüm yoludur.

KAYNAKÇA

• 1 Seri N o’lu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliği

• 2007/12888 No’lu Bakanlar Kurulu Kararı

• 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu

• Gelir İdaresi Başkanlığı Peşin Fiyatlandırma Anlaşmaları Rehberi Taslağı

• GÜZELDAL, Ö. “Transfer Fiyatlandırmasında Uygulanacak Yöntemler”, Vergi Dünyası, Sayı:317, s. 166

• SEVİĞ, V. “Transfer Fiyatlandırmasında KDV ”, xxxx://xxx.xxxxxxxxxxxxxxxx.xxx/xxxxx. aspx?YZR_KOD=157& HBR_KOD=121332, Erişim Tarihi: 18 Ekim 2015

• TOKAY, U O. “Çok Uluslu Şirketler Nezdinde Transfer Fiyatlandırması ve Türk Vergi Sistemindeki Uygulaması”Yüksek Lisans tezi, Marmara Üniversitesi,2010.

37