TMS 11 İNŞAAT SÖZLEŞMELERİ
TMS 11 İNŞAAT SÖZLEŞMELERİ
1. AMACI
Bu Standardın amacı; inşaat sözleşmelerine ilişkin gelir ve maliyetlerle ilgili muhasebe uygulamasının açıklanmasıdır. İnşaat sözleşmelerine ilişkin muhasebe uygulamasındaki esas konu, sözleşme kapsamında elde edilen gelir ve maliyetlerin inşaat işinin gerçekleştirildiği hesap dönemlerine dağıtılmasıdır.
2. KAPSAMI
Bu Standart yüklenici işletmelerin finansal tablolarındaki inşaat sözleşmelerinin muhasebeleştirilmesinde uygulanır.
3. İNŞAAT SÖZLEŞMELERİ
İnşaat sözleşmesi (sözleşme); bir varlığın veya tasarım, teknoloji ve fonksiyon ya da nihai amaç veya kullanım açısından birbiriyle yakından ilişkili ya da birbirine bağımlı bir grup varlığın inşası için özel olarak yapılmış bir sözleşmedir.
İnşaat sözleşmeleri, bu Standart kapsamında "sabit fiyat sözleşmeler" ve "maliyet artı kâr sözleşmeleri"
olarak sınıflandırılır.
Sabit fiyatlı sözleşme; yüklenicinin sabit bir sözleşme fiyatını (ihale bedeli) veya üretim birimi başına sabit bir tutarı (birim fiyat) kabul ettiği ancak belli koşullarda maliyet güncelleştirmesine (eskalasyon) konu olan inşaat sözleşmesidir.
Maliyet artı kâr sözleşmesi ise; yükleniciye kabul edilebilir ya da başka bir şekilde tanımlanmış maliyetler üzerine bu maliyetlerin bir yüzdesi veya sabit bir tutar eklenerek ödeme yapılan inşaat sözleşmesidir.
Bir inşaat sözleşmesi köprü, bina, baraj, kanal, yol, gemi veya tünel gibi tek bir varlığın inşası için veya birbirine bağımlı rafineri inşaatı ve diğer fabrika veya tesislerdeki karmaşık parçaların inşasını içerir. Ayrıca inşaat sözleşmeleri, bir varlığın inşasıyla doğrudan ilişkili hizmetlerin verilmesine yönelik örneğin proje yöneticileri ve mimarların hizmet sözleşmeleri ve varlıkların yıkım veya restorasyonu ile varlıkların yıkımı sonrası çevre düzenlemesine yönelik sözleşmeleri de kapsar.
3.1. İnşaat Sözleşmelerinin Birleştirilmesi ve Bölümlenmesi
Birden çok varlığı kapsayan bir sözleşmede aşağıdaki durumlar mevcutsa her varlığın inşaatı ayrı bir inşaat sözleşmesi olarak değerlendirilir:
a) Her bir varlık için ayrı teklif verilmiş olması;
b) Her bir varlığın ayrı bir müzakereye konu olması
c) Yüklenici ile müşterinin sözleşmenin her bir varlığa ilişkin kısmını kabul veya reddetme hakkının olması ve
d) Her bir varlığın maliyetleri ve gelirlerinin ayrı ayrı belirlenebilmesi.
3.2. Sözleşme Gelirleri
Sözleşme gelirleri:
a) Sözleşmede başlangıçta üzerinde anlaşmaya varılmış bedeli ve
b) Sözleşmeye konu işteki değişiklikler, ek ödeme talepleri ve teşvik ödemelerinden gelir olarak sonuçlanması muhtemel olanlar ve güvenilir biçimde ölçülebilenleri içerir.
Artık malzeme satışı ve sözleşmeye konu işin bitiminde tesis ve teçhizatın elden çıkarılmasıyla sağlanan gelirler gibi arızi gelirler sözleşme gelirleri kapsamında değildir.
Sözleşme geliri alınan veya alınacak olan hak edişlerin gerçeğe uygun değeri ile ölçülür.
3.3. Sözleşme Maliyetleri
Sözleşme maliyetleri:
a) Belli bir sözleşmeyle doğrudan ilişkili maliyetler
b) Sözleşmeye konu işle ilişkisi kurulabilen ve sözleşmeye yüklenebilecek olan maliyetler ve
c) Sözleşmeye göre özellikle müşteriye yüklenebilecek olan diğer maliyetlerden oluşur.
Belirli bir sözleşme ile doğrudan ilişkilendirilebilen maliyetler şunlardır:
a) Gözetim dahil inşaat alanı işçilik maliyetleri
b) İnşaatta kullanılan malzeme maliyetleri
c) İnşaatta kullanılan tesis ve makinelerin amortismanı
d) Tesis, makine ve malzemelerin inşaat alanına getirilmesi ve buradan götürülmesi ile ilgili taşıma maliyetleri
e) Tesis ve makine kiralama maliyetleri
f) Sözleşmeyle doğrudan ilişkili tasarım ve teknik destek hizmeti maliyetleri
g) Tahmini garanti maliyetleri dahil olmak üzere, garanti kapsamında yapılan işler ve büyük onarımlara ilişkin öngörülen maliyetler
h) Üçüncü kişilerin ödeme talepleri
Bu maliyetler; sözleşme gelirine dahil edilmemiş, örneğin artık malzeme satışı ve sözleşmeye konu işin bitiminde tesis ve teçhizatın elden çıkarılmasıyla sağlanan gelirler gibi arızi gelirlerle azaltılabilir.
Genel olarak sözleşme kapsamındaki işle ilişkisi kurulabilen ve belli bir sözleşmeye yüklenebilecek olan maliyetler ise:
a) Sigorta maliyetleri
b) Belli bir sözleşmeyle doğrudan ilişkisi kurulamayan tasarım ve teknik destek hizmeti maliyetleri
c) İnşaat genel giderleri (İnşaat genel giderleri inşaatta çalışan personelin ücret bordrosunun hazırlanması ve işleme tabi tutulması ile ilgili maliyetler ile işle ilişkisi kurulabilen ve belli sözleşmelere yüklenebilecek olan borçlanma maliyetlerini de içerir.)
Bu tür maliyetlerin dağıtımı inşaat işinin normal düzeyi esas alınarak yapılır.
Sözleşme hükümlerine göre özellikle müşteriye yüklenebilecek olan maliyetler, sözleşmede geri ödenebilecek giderler olarak tanımlanmış bazı genel yönetim giderleriyle geliştirme maliyetlerini içerebilir.
Sözleşmeye konu işle ilişkisi kurulamayan veya bir sözleşmeye yüklenemeyen maliyetler inşaat sözleşmesi maliyetleri dışında bırakılır. Bu maliyetler:
a) Sözleşmede geri ödenecek gider olarak belirtilmemiş genel yönetim giderleri
b) Satış maliyetleri
c) Sözleşmede geri ödenecek gider olarak belirtilmemiş araştırma ve geliştirme maliyetleri ve
d) Belli bir sözleşme kapsamındaki işlerde kullanılmayan atıl tesis ve teçhizatın amortismanı
Eğer sözleşmenin yapılabilmesi için katlanılmış maliyetler yapıldıkları dönemde gider olarak kaydedilmişse, sözleşmenin izleyen bir dönemde yapılması halinde sözleşme maliyetlerine dahil edilmezler.
3.4. Sözleşme Gelir ve Giderlerinin Muhasebeleştirilmesi
Bir inşaat sözleşmesinin sonucu güvenilir biçimde öngörülebiliyorsa, inşaata ilişkin gelir ve maliyetler bilanço günü itibariyle sözleşmeye konu işin tamamlanma aşaması esas alınarak, gelir ve giderler olarak finansal tablolara yansıtılır. Toplam sözleşme maliyetlerinin toplam sözleşme gelirini aşması muhtemelse beklenen zarar doğrudan gider olarak finansal tablolara yansıtılır.
Finansal tablolara yansıtılacak gelir ve giderlerin belirlenmesinde sözleşmenin tamamlanma aşamasının baz alınması "tamamlanma yüzdesi yöntemi" olarak adlandırılır. Bu yöntemde sözleşme geliri, ulaşılan tamamlanma aşamasına kadar katlanılan inşaat maliyetiyle eşleştirilerek, bitirilen işle orantılı gelir, gider ve kârın raporlanması sağlanır.
Bir sözleşmenin tamamlanma aşaması çeşitli yollarla belirlenebilir. Yüklenici işletme, yapılan işi güvenilir biçimde ölçen yöntemi kullanır. Sözleşmenin niteliğine bağlı olarak, bu yöntemler aşağıdakileri içerebilir1:
a) Bugüne kadar yapılan işle ilgili katlanılan sözleşme maliyetlerinin öngörülen toplam inşaat maliyetlerine oranı
b) Yapılan işe ilişkin incelemeler veya
c) Sözleşmeye konu işin fiziki tamamlanma oranı.
Müşteriden alınan avanslar ve hak edişler genellikle yapılan işi yansıtmaz.
Tamamlanma yüzdesi yönteminde, sözleşme geliri işin yapıldığı hesap dönemlerinin gelir tablosunda gelir olarak gösterilir. Sözleşme maliyetleri ait oldukları işin yapıldığı hesap dönemlerinin gelir tablosunda gider olarak gösterilir. Ancak, beklenen toplam sözleşme maliyetlerinin toplam sözleşme gelirlerini aşacağı öngörülen kısmı derhal gider olarak finansal tablolara yansıtılır.
Bir yüklenici sözleşme kapsamında gelecekte yapılacak işlere ilişkin maliyetlere katlanmış olabilir. Bu tür sözleşme maliyetleri, geri alınabileceklerinin muhtemel olması koşuluyla, bir varlık olarak finansal tablolara alınır. Bu maliyetler müşteriden olan alacağı temsil eder ve "yapılmakta olan işler " olarak sınıflandırılır.
1 Bir inşaat işinin tamamlanma yüzdesi, sözleşmeye konu işin fiziki tamamlanma oranı veya işle ilgili yapılan teknik incelemeler neticesinde de bulunabilir. Fakat uygulamada sıklıkla kullanılan maliyet esaslı tamamlanma yüzdesi metodudur. Müşteriden alınan hak edişlerin işin tamamlanma yüzdesi bulunurken kullanılamayacağı açıktır.
Örnek: İşletmemiz bir sözleşmeye bağlı olarak inşası 2 yıl sürecek olan bir spor kompleksinin inşası için ilk yıl 9.000 TL maliyete katlanmıştır ve bu tutarın 2.000 TL si bir sonraki yıl kullanılacak malzemeler için harcanmıştır.
/
740 HİZMET ÜR. MALİYETLERİ 9.000
İLGİLİ HESAPLAR 9.000
/
154 HİZMET STOKLARI 9.000
741 HİZ. ÜR. MAL. YANS 9.000
/
741 HİZ. ÜR. MAL. YANS 9.000
740 HİZMET ÜR. MAL. 9.000
/
622 SAT. HİZMET MAL. 7.000
154 HİZMET STOKLARI 7.000
/
NOT: Buradaki inşaat işi ile ilgili hasılat mali tablolara gelir olarak yansıtılamadığı için 2.000 TL maliyetin 154 HİZMET STOKLARI HESABInda izlenmesi bir uygulama önerisidir.
Bir inşaat sözleşmesinin sonucu, ancak sözleşmeyle ilgili ekonomik faydaların işletmeye ait olmasının muhtemel olması durumunda güvenilir biçimde tahmin edilebilir. Bununla beraber, daha önce sözleşme geliri içinde gelir tablosunda yer almış bir tutarın tahsil edilebilirliği konusunda bir belirsizlik ortaya çıkması durumunda, tahsil edilemeyen veya geri alınabilme olasılığı ortadan kalkan bu tutarla ilgili olarak sözleşme gelirinde düzeltilme yapılmaz, söz konusu tutar gider olarak muhasebeleştirilir.
3.5. Hasılat ve Maliyetin Güvenilir Olarak Ölçülemediği Durumlar
Bir inşaat sözleşmesinin sonucunun güvenilir biçimde tahmin edilememesi durumunda:
a) Sadece katlanılmış sözleşme maliyetlerinin geri kazanılabilmesi muhtemel olan kısmı kadar gelir kaydedilir ve
b) Sözleşme maliyetleri oluştukları dönemin gideri olarak finansal tablolara yansıtılır.
İnşaat sözleşmesine ilişkin bir zarar beklentisi oluştuğu an beklenen zarar tutarı doğrudan gider olarak kaydedilir.
3.6. Beklenen Zararların Mali Tablolara Alınması
Toplam sözleşme maliyetlerinin toplam sözleşme hasılatını aşma olasılığı varsa, beklenen zarar gider olarak mali tablolara alınır.
Örnek: İşletmemizin yüklendiği inşaat sözleşmesi gereği elde edilecek gelir 18.000 TL, yapılan işin maliyet toplamının olumsuz ekonomik koşullardan dolayı 20.000 TL olması beklenmektedir.
Yapılacak Muhasebe Kaydı
/
DÖNEM GİDERİ 2.000
381 / 481 GİDER TAH. 2.000
/