KURUMLARIN AKTİFE KAYITLI ADİ ORTAKLIK PAYINI SATMALARI HALİNDE VERGİLEME SORUNU

KURUMLARIN AKTİFE KAYITLI ADİ ORTAKLIK PAYINI SATMALARI HALİNDE VERGİLEME SORUNU

1. KONU

Bilindiği üzere, Kurumlar Vergisi Kanununun (KVK) 5/1-e maddesinde, kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların

%75'lik kısmının kurumlar vergisinden istisna olduğu ifade edilmiştir.

Bu bağlamda, bir kurumun aktifinde kayıtlı olan herhangi bir Adi Ortaklığa ait ortaklık payının diğer ortaklara satışı halinde, satıştan doğacak kazancın %75'inin, Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin (1-e) bendine göre kurumlar vergisinden istisna olup olmayacağı hususunun tartışılması bu çalışmanın konusunu oluşturmaktadır.

2. KONUYLA İLGİLİ YASAL MEVZUAT

2. 1. Gelir Vergisi Kanunu’nda Yer alan düzenlemeler:

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun "Ticari kazancın tarifi" başlıklı 37 nci maddesinde; "Her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançlar ticari kazançtır.

...

Ticari kazanç, Vergi Usul Kanunu hükümlerine ve bu Kanunda yazılı gerçek (Bilanço veya işletme hesabı esası) veya basit usullere göre tespit edilir." hükmü yer almıştır.

Aynı Kanunun "Değer artışı kazançları" başlıklı mükerrer 80 inci maddesinde; "Aşağıda yazılı mal ve hakların elden çıkarılmasından doğan kazançlar değer artışı kazançlarıdır." hükmü yer almış ve bunların neler olduğu altı bent halinde sıralanmış olup anılan maddenin

(4) numaralı bendinde; "Ortaklık haklarının veya hisselerinin elden çıkarılmasından doğan kazançlar" değer artışı kazancı olarak belirtilmiş, ikinci paragrafında ise; "Bu maddede geçen "elden çıkarma" deyimi, yukarıda yazılı mal ve hakların satılması, bir ivaz karşılığında devir ve temliki, trampa edilmesi, takası, kamulaştırılması, devletleştirilmesi, ticaret şirketlerine sermaye olarak konulmasını ifade eder.

Faaliyetine devam eden ticarî bir işletmenin kısmen veya tamamen satılmasından veya ticarî işletmeye dahil amortismana tâbi iktisadî kıymetlerle birinci fıkrada yazılı hakların elden çıkarılmasından doğan kazançlar ticarî kazanç sayılır ve bunlara ticarî kazanç hakkındaki hükümler uygulanır." hükmüne yer verilmiştir.

2. 2. Kurumlar Vergisi Kanunu’nda Yer Alan Düzenlemeler:

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde, kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların %75'lik kısmının anılan bentte sayılan şartlar dahilinde kurumlar

vergisinden istisna olduğu, menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları değerlerin satışından elde ettikleri kazançların istisna kapsamı dışında olduğu hükme bağlanmıştır.

1 seri xx.xx Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde anılan istisnanın uygulamasına ilişkin ayrıntılı açıklamalar yapılmış olup, Tebliğin "5.6.2.2.2. İştirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetleri" başlıklı bölümünde;

Maddede yer alan "iştirak hisseleri" deyimi, menkul değerler portföyüne dahil hisse senetleri ile ortaklık paylarını ifade etmektedir.

Bunlar,

- Anonim şirketlerin ortaklık payları veya hisse senetleri (Sermaye Piyasası Kanununa göre kurulan yatırım ortaklıkları hisse senetleri dahil),

- Limited şirketlere ait iştirak payları,

- Sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketlerin komanditer ortaklarına ait ortaklık payları,

- İş ortaklıkları ile adi ortaklıklara ait ortaklık payları,

- Kooperatiflere ait ortaklık payları olarak sıralanmıştır. .

Aynı şekilde 5520 sayılı kanunun gerekçesinde de ;

(e) bendinde, taşınmazlar ve iştirak hisseleri satış kazancı istisnası düzenlenmektedir. İstisnanın amacı, kurumların bağlı değerlerinin ekonomik faaliyetlerde daha etkin bir şekilde kullanılmasına olanak sağlanması ve kurumların mali bünyelerinin güçlendirilmesidir. Bu bentte belirtilen koşulların sağlanması halinde söz konusu taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların % 75'lik kısmı istisnadan yararlanacaktır.

İştirak hisseleri, anonim şirketlerin hisse senetlerini, limited şirketlere ait iştirak paylarını, sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketlerin komanditer ortaklarına ait ortaklık paylarını ve iş ortaklıkları ile adi ortaklıklara ait ortaklık paylarını ifade eder. Esasen iştirak kazancı içerisinde yer alan ve kârdan pay alma amacı taşıyan kurucu senetleri ile intifa senetleri bentte ayrıca sayılmak suretiyle konuya açıklık getirilmiştir.

Denilmektedir.

2. 3. KDV Kanununda Yer Alan düzenlemeler:

KDV Uygulama Genel Tebliğinde; Adi Ortaklıklarda Vergileme ile ilgili açıklamalar aşağıdaki gibidir.

KDV uygulamasında adi ortaklıklar, bağımsız işletme birimleri olarak ayrı vergi mükellefiyetine sahiptir. Buna göre; adi ortaklıklarca defter tutma, belge düzenleme,

muhafaza ve ibraz gibi vergi ödevleri ile beyanname verme ve vergi ödeme gibi mükellefiyetlerinin ortaklarından ayrı olarak yerine getirilmesi, ortaklığın KDV ile ilgili hesaplarının, ortakların varsa şahsi işletmelerindeki işlemlerden ayrı yapılması gerekir.

Adi ortaklıklarda, ortaklığın sona ermesi sonucunu doğurmayan hisse devri işlemleri KDV’ye tabi değildir. Ortaklığın sona ermesi sonucunu doğuran devir işlemlerinde ise vergi uygulanır.

Buna göre bir adi ortaklıkta, ortaklardan biri veya birkaçının hisselerini diğer ortaklara veya üçüncü şahıslara devretmesi, bu şekilde ortaklıktan bazı ortakların ayrılması veya ortaklığa yeni ortakların alınması halinde, mevcut adi ortaklık, ortak sayısındaki değişiklik dışında aynen devam ediyorsa, bu hisse devri işlemlerinde vergi uygulanmaz.

Hisse devri işlemleri adi ortaklığın sona ermesi sonucunu doğuruyor veya ortaklık, ortakların kararı ile feshediliyorsa, bu devir işlemlerine vergi uygulanması gerekir. Vergi uygulaması aşağıdaki şekilde yapılır.

Ortaklardan biri veya birkaçının hisselerinin diğer ortak veya ortaklara devredilmesi suretiyle ortaklığın sona ermesi halinde; devralan ortak veya ortakların kendi hisseleri ile satın aldıkları hisseler dikkate alınmaksızın, ortaklıkça, devralan ortak veya ortaklara teslim edilen toplam mal bedeli üzerinden KDV hesaplanır. Ortaklık tarafından düzenlenecek olan faturada ayrıca gösterilecek olan bu vergi, ilgili dönem işlemleri ile birlikte adi ortaklığın son beyannamesine dahil edilerek beyan edilir. Devralan ortak veya ortaklar tarafından ise genel hükümler çerçevesinde indirim konusu yapılabilir.

KDV yönünden işletme bazında değerlendirilen adi ortaklıklarda, KDV beyannamesi ortaklık adına düzenlenir ve ortaklardan birisi tarafından imzalanmak suretiyle ilgili vergi dairesine verilir. Ortakların verginin ödenmesi bakımından müteselsil sorumluluk taşımaları nedeniyle, ortakların adı, soyadı, adresleri ve bağlı bulundukları vergi dairelerini gösteren bir liste vergi dairesine verilir. Listede yer alan bilgilerde değişiklik olması halinde bu değişikliler de vergi dairesine bildirilir.

Denilmektedir.

2. 4. Borçlar Kanunu’nda Yer Alan Düzenlemeler:

Türk hukukunda adi ortaklıklar 6098 sayılı Türk Borçlar Kanunu’nun (“TBK”) 620 ve devamı maddelerinde düzenlenmiştir.

Adi ortaklık sözleşmesi, iki veya daha fazla kişinin emeklerini veya mallarını ortak bir amaca (nihai olarak kazanç elde etme amacına) ulaşmak üzere birleştirmeyi üstlendiği sözleşme olarak tanımlanır. Bir ortaklık, 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu ile düzenlenmiş olan ortaklıkların ayırt edici özelliklerini taşımıyorsa adi ortaklık olarak kabul edilir.

Sözleşmede aksi kararlaştırılmamışsa katılım payları, ortaklığın amacının gerektirdiği önem ve nitelikte ve birbirine eşit olmak zorundadır.

Katılım payı

MADDE 621- Her ortak, para, alacak veya başka bir mal ya da emek olarak, ortaklığa bir katılım payı koymakla yükümlüdür. Sözleşmede aksi kararlaştırılmamışsa katılım payları, ortaklığın amacının gerektirdiği önem ve nitelikte ve birbirine eşit olmak zorundadır.

Bir ortağın katılım payı, bir şeyin kullandırılmasından oluşuyorsa kira sözleşmesindeki; bir şeyin mülkiyetinden oluşuyorsa satış sözleşmesindeki hasara, ayıptan ve zapttan sorumluluğa ilişkin hükümler kıyas yoluyla uygulanır.

Borçlar Kanunu’nda düzenlenen adi ortaklıklardan mükellefiyet tesis ettirenler, Kurumlar Vergisi Kanunu açısından “iş ortaklığı” olarak değerlendirilmektedir.

Adi Ortaklığın Temel Özellikleri

Adi ortaklık, 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu (“TTK”) kapsamında yer alan ortaklıkların aksine tüzel kişiliği haiz değildir. Tüzel kişiliği olmadığından, adi ortaklık, üçüncü kişilerle ilişkilerinde bağımsız bir varlığa sahip değildir. Dolayısıyla adi ortaklık kendi adına hak ve borç iltizam edemez, davacı veya davalı olamaz. Ortaklık aleyhine açılmak istenen davalar tüm ortaklar aleyhine, ortaklık lehine açılacak davalar da tüm ortakların katılımı ile açılmalıdır. Diğer taraftan, ticari faaliyet gerçekleştirebilmek ve fatura kesebilmek için adi ortaklık ortaklarının vergi dairesine başvuruda bulunup vergi numarası almaları gerekir.

Adi Ortaklığın Yönetimi ve Temsili

TBK’nın 624’üncü maddesi uyarınca, adi ortaklığın kararları, ortaklar çoğunluk ile alınması yönünde bir anlaşma yapmadığı sürece, tüm ortakların oy birliği ile alınır. Ortaklar çoğunluk ile karar alınması yönünde bir anlaşma yapmışlar ise, çoğunluk, katılım paylarının ortaklıktaki oranına değil ortak sayısına göre belirlenir.

Ortaklıktaki Değişiklikler

Adi ortaklığa, yeni bir ortak alınması, bütün ortakların rızasına bağlıdır. Aynı şekilde ortaklık payının üçüncü kişiye devri halinde de diğer ortakların onayı gerekir ve bu onay olmaksızın, üçüncü kişi ortak sıfatını kazanamaz ve yönetime katılma hakkı elde edemez.

Adi Ortaklığın Feshi ve Tasfiyesi

TBK’nun 639. maddesi uyarınca adi ortaklık aşağıdaki sebeplerle sona erer:

- Ortaklık sözleşmesinde öngörülen amacın gerçekleşmesi veya gerçekleşmesinin imkânsız duruma gelmesiyle,

- Sözleşmede ortaklığın mirasçılarla sürdürülmesi konusunda bir hüküm yoksa, ortaklardan birinin ölmesiyle.

- Sözleşmede ortaklığın devam edeceğine ilişkin bir hüküm yoksa, bir ortağın kısıtlanması, iflası veya tasfiyedeki payının cebrî icra yoluyla paraya çevrilmesiyle.

- Bütün ortakların oybirliğiyle karar vermesiyle.

- Ortaklık için kararlaştırılmış olan sürenin bitmesiyle.

- Ortaklık sözleşmesinde feshi bildirme hakkı saklı tutulmuş veya ortaklık belirsiz bir süre için ya da ortaklardan birinin ömrü boyunca kurulmuşsa, bir ortağın fesih bildiriminde bulunmasıyla.

- Haklı sebeplerin bulunması hâlinde, her zaman başkaca koşul aranmaksızın, fesih istemi üzerine mahkeme kararıyla.

3. ADİ ORTAKLIĞIN VERGİLENDİRİLMESİ

Adi ortaklıkların, tüzel kişilikleri olmadığından kural olarak, tek başlarına ortaklarından bağımsız olarak vergilendirilemezler. Dönem sonlarında faaliyetlerin finansal sonuçları ortaya çıktığında, ortaklar; aralarındaki anlaşma oranında kâr veya zarara doğrudan, sahip olmaktadırlar.

Türk Vergi Mevzuatı’nın genel kurallarına göre, her ortak faaliyet dönemi sonunda ortaklık faaliyetinden kendi payına düşen kâr/zararı kendi hesaplarında göstermek ve kendi beyanına dahil etmek zorundadır. Ortak eğer tüzel kişiliğe sahipse elde ettiği kazanç kurumlar vergisine, eğer gerçek şahıssa ticari kazanç olarak gelir vergisine tabi olacaktır. Paylarına düşenin zarar olması halinde de bunu kurumlar vergisine veya gelir vergisine tabi kazançlarından indirebileceklerdir.

Adi ortaklıklar, yine Türk Vergi Sistemi’ne göre, KDV ve muhtasar vergi yükümlülükleri için vergi mükellefiyeti tesis ettirebilmektedirler. KDV ve muhtasar mükellefiyeti açısından ortaklarından ayrı bir vergi mükellefi kabul edilmektedirler.

Kendi adlarına kanuni defter tasdik ettirebilmekte, ortaklık faaliyetlerini bu defterde takip edebilmekte yine kendi adlarına fatura tasdik ettirerek kendi adlarına fatura çıkarabilmektedirler.

4. KONUNUN TARTIŞILMASI VE SONUC

Yukarıda yapılan açıklamalara göre ;

5520 sayılı kanunun e bendinde yer alan istisnanın gerekçesinde de belirtildiği üzere İstisnanın amacı, kurumların bağlı değerlerinin ekonomik faaliyetlerde daha etkin bir

şekilde kullanılmasına olanak sağlanması ve kurumların mali bünyelerinin güçlendirilmesidir. Bu bentte belirtilen koşulların sağlanması halinde söz konusu taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların % 75'lik kısmı istisnadan yararlanacaktır.

Konunun Platformda tartışılması ve değerlendirilmesi sonucunda, 1 xx.xx KV Genel Tebliği’nde belirtilen ve gerekçede de ifade edilen ADİ ORTAKLIK paylarının iştirak hissesi sayılması nedeni ile kurum aktifinde iki tam yıl kaldıktan sonra satışından elde edilen kazancın, maddede yazılı diğer şartları da haiz olmak kaydıyla ilgili istisnadan yararlanabilmesi gerektiği konusunda görüş birliği oluşmuştur. Ayrıca aynı konuda KDV Kanununun 17/4-r maddesinde yer alan KDV istisnası da geçerli olmalıdır.

Bunun için adi ortaklık payının kime (diğer ortaklar veya üçüncü kişiler) satıldığının ya da satış sonucunda adi ortaklığın sona erip ermediğinin de bir önemi bulunmamaktadır. Adi ortaklığın sona ermesine neden olan satış için KDV açısından ortaklık bünyesinde yapılacak olan vergileme, satışı yapan kurum nezdinde de vergileme yapılmasını gerektirmemelidir.