ÖZ
HİZMET ERBABINA ÖDENEN TAZMİNATLARIN VERGİLENDİRİLMESİ
TAXATION OF COMPENSATIONS PAID EMPLOYEES
Xxxxxx XXXXX*
XX
Bilindiği üzere işverenler çalışanları ile dü- zenledikleri iş sözleşmelerini çeşitli sebepler- le tek taraflı feshedebilmekte yani çalışanlarını işten çıkarabilmektedirler. Bu gibi durumlarda çalışanlar işverenlerden alacaklı duruma gelirler. Bu kapsamda kıdem ve ihbar tazminatları, ika- le sözleşmesi kapsamında ödenen tazminatlar, iş kaybı tazminatları, iş sonu tazminatları ve iş güvencesi tazminatları işten çıkarılan kimselerin alacağı haklardan sadece bazılarıdır. Bu çalışma- da işverenler tarafından gerçekleştirilen bu gibi ödemelerin çalışanlar ve işverenler yönünden vergisel boyutu irdelenecektir.
Xxxxxxx Xxxxxxxxx: Hizmet Erbabı, Kıdem Tazminatı, Tazminatların Vergilendirilmesi.
JEL Sınıflandırması Kodları: H23, K34
ABSTRACT
As is known, employers may revoke labour contracts unilaterally, i.e, they may discharge their employees. In such cases, employees have claims against employers. In this respect, severance allowance, payment in lieu of notice, compensations paid as per mutual termination agreements, loss of use compensations, end of work compensations, employment security compensations are some of these labour rights. In this study, tax dimension of such payments is discussed both from employee an employer sides.
Keywords: Employee, severance allowance, taxation of benefits
JEL Classification Codes: H23, K34
* Vergi Müfettiş Yardımcısı, Hazine ve Maliye Bakanlığı, xxxxxx.xxxxx@xxx.xxx.xx, ORC-ID:0000-0002-5413-9337 Tolga, S. (Mart 2019). Hizmet Erbabına Ödenen Tazminatların Vergilendirilmesi, Xxxxx Xxxxxx, 234, (159-168).
M.G.T.: 07.02.2019 / M.K.T.: 15.02.2019
GİRİŞ
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun1 61’inci maddesi ücreti “Ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir.” şeklinde tanım- lamıştır. Aynı maddenin 3’üncü fıkrasının 7’nci bendinde ise “(7103 Sayılı Kanunun 7’nci madde- siyle eklenen bent; Yürürlük: 27.03.2018)Hizmet sözleşmesi sona erdikten sonra; karşılıklı son- landırma sözleşmesi veya ikale sözleşmesi kap- samında ödenen tazminatlar, iş kaybı tazminat- ları, iş sonu tazminatları, iş güvencesi tazminat- ları gibi çeşitli adlar altında yapılan ödemeler ve yardımların Gelir Vergisi Kanunu uygulamasında ücret sayılacağı hüküm altına alınmıştır.
Gelir Vergisi Kanunu’nun 25’inci maddesi çe- şitli tazminat ve yardım ödemelerinin gelir ver- gisinden istisna olduğunu hüküm altına almıştır. Aynı maddenin 7’nci bendi ise yukarıda sayılan tazminatları belirli şartlar halinde gelir vergisin- den müstesna tutmaktadır.
Bu çalışmada, Gelir Vergisi Kanunu’nun 25/7 madde hükmü ile düzenlenen ‘çeşitli tazminat ödemelerinde istisna’ konusu detaylı olarak ele alınacaktır.
1- HİZMET ERBABINA ÖDENEN TAZMİNATLAR
Hizmet erbabına ödenen tazminatların ver- gisel boyutuna girmeden önce, bu tazminatların neler olduğu ve bu tazminatlardan ne şekilde ya- rarlanılabileceği kısaca açıklanacaktır.
1.1- Kıdem Tazminatı
Kıdem tazminatı; İşçinin, çeşitli nedenlerden dolayı işinden ayrılırken, çalıştığı yıllar için işve-
xxx tarafından ödenen tazminattır. Bu tazminata hak kazanılması için işçinin, işveren tarafından işten çıkarılması gerekir. Ancak işçinin çıkarılır- ken, ahlak ve iyi niyet kurallarına aykırı davran- mamış olması gerekmektedir. Yani, hırsızlık, hu- zuru bozacak davranışlar gibi işyeri kurallarına aykırı nedenlerden işten çıkarılan kimse kıdem tazminatı alamaz.
İş yasasına göre sağlık sorunu gibi haklı bir nedene dayanarak, işten ayrılma zorunluluğu oluşmuşsa tazminat alınır. Kadın çalışanlar çalı- şırken evlenirse, evlendikten sonraki bir yıl içinde kendi isteği ile işten ayrılabilir ve tazminat alabi- lirler. Erkek çalışanların askerlik nedeni ile işten ayrılması halinde kıdem tazminatı alma hakkı vardır. Emeklilik şartını yerine getirmiş çalışanlar da kıdem tazminatı alabilir. Ayrıca belirtmek ge- rekirse, işyerinin kapanması veya işverenin iflas etmiş olması kıdem tazminatının ödenmesine engel değildir.
1.2- İş Sonu Tazminatları
7/15754 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının2 (Değişik: 3/8/2005-2005/9245) 7. Maddesi iş so- nu tazminatını “Kamu kurum ve kuruluşlarının yurt dışı teşkilatlarında sözleşmeli olarak çalıştı- rılan yabancı uyruklu personel ile haflalık çalış- ma saati süresi 40 (kırk) saatin altında bulunan personel (Milli Eğitim Bakanlığı’nda norm kadro sonucu ortaya çıkan öğretmen ihtiyacının kadrolu öğretmen istihdamıyla kapatılamaması hallerin- de sözleşme ile çalıştırılacak öğretmenlerde 40 saat şartı aranmaz)(2) hariç olmak üzere, en az 2 hizmet yılını tamamlayanlardan;
a- 506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanunu gere- ğince malûllük veya yaşlılık aylığı bağlan- ması veya toptan ödeme yapılması,
1 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu 06 Xxxx 1961 tarihli ve 10700 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
2 06.06.1978 tarih ve 7/15754 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı 28.06.1978 tarihli ve 16330 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır. (Bu Karar, son olarak 2013/5212 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile olmak üzere bugüne kadar 30’un üzerinde değişikliğe uğramıştır)
b- hizmetlerine gerek kalmadığı için sözleş- mesinin feshedilmesi veya yenilenmemesi,
c- İstihdamına ilişkin mevzuatında yer alan hükümler uyarınca ilgilinin kendi isteği ile sözleşmeyi feshetmesi,
x- Xxxxxxxxx ölümü,
hallerinden birinin vuku bulmasından dola- yı hizmet sözleşmesi sona erenlere, görev yap- makta olduğu pozisyon unvanı itibariyle, Devlet Memurları Kanunu’na göre girebilecekleri hizmet sınıfındaki aynı veya benzeri kadro unvanı esas alınarak hizmet yılı ve öğrenim durumu aynı olan emsali personele 5434 sayılı Türkiye Cumhuriye- ti Emekli Sandığı Kanunu hükümlerine göre bir hizmet yılı için ödenecek azami emeklilik ikrami- yesi tutarını geçmemek üzere, çalışılan her tam hizmet yılı için ayrılış tarihindeki hizmet sözleş- mesinde yazılı aylık brüt ücret tutarında iş sonu tazminatı ödenir.” şeklinde hüküm altına almıştır. Ayrıca bir yıldan artan süreler için de, tam yıl için hesaplanan miktardan o süreye isabet eden tutar kadar ödeme yapılır.
1.3- İkale Sözleşmesi
İkale, tarafların ortak iradesi ile kurulan söz- leşmenin aynı yolla yürürlükten kaldırılmasını ifade eden hukuki bir terimdir. Tarafların daha önce kurdukları bir hukuksal ilişkiyi, başka bir hukuksal işlemle ortadan kaldırmaları ya da da- ha önce yapılmış olan bir sözleşmenin, tarafların karşılıklı anlaşmaları ile yeni bir sözleşme ya- pılması suretiyle bozularak ortadan kaldırılması olarak da tanımlanabilir.
İkale sözleşmesinin temel içeriği, iş sözleş- mesinin sona erdirilmesidir. Böyle olmakla bir- likte, sözleşme, sona erme dışında hükümler de ihtiva edebilmektedir. Bu hükümler, işçinin ikale
önerisini kabul etmesinin karşılığı olan tazminat, kullanılmamış yıllık izinler, rekabet yasağı gibi şekillerde örneklenebilir ve esas olarak iş söz- leşmesinin tasfiyesini amaçlarlar.3
1.4- İş Güvencesi Tazminatı
İş güvencesi tazminatı, 4857 sayılı İş Ka- nunu’nun4 21.maddesi hükmüne göre hakkın- da işe iade kararı verilen işçinin başvurusu üzeri- ne bir aylık süre içinde onu işe başlatmayan işve- renin, işçiye ödemek zorunda olduğu en az dört, en çok sekiz aylık tutarındaki tazminata denir.
1.5- İhbar Tazminatı
İhbar tazminatı, işçinin işten haber verilmek- sizin veya ihbar süresi bitiminden önce çıkarıl- ması durumunda işveren tarafından işçiye xxxx- mesi gereken tazminattır.
Bilindiği üzere İş Kanunu belirsiz süreli iş sözleşmelerinin feshinden önce durumun diğer tarafa bildirilmesi gerektiğini hüküm altına al- mıştır. Bildirimin amacı tarafların fesih olayın- dan önceden haberdar olarak işçi açısından yeni iş aranması, işveren açısından yeni işçi alımının sağlanması ve tarafların zarar görmelerinin ön- lenmesidir. Belirsiz süreli iş sözleşmelerinde bu bildirime uyulmazsa ihbar tazminatı, belirli sü- reli iş sözleşmelerinde ise haksız fesih tazminatı gündeme gelecektir. Bu tazminat kıdem tazmi- natında olduğu gibi işçinin fesih anındaki giydiril- miş brüt ücreti üzerinden hesaplanır.
1.6-İş Kaybı Tazminatları
4046 sayılı Özelleştirme Uygulamaları Hak- kında Kanun’un5 21’inci maddesi “Bu Kanuna göre özelleştirme kapsamına alınan kuruluşla- rın (iştirakler hariç) özelleştirmeye hazırlanması,
3 Xxxxxx XXXXXX, Gelir Vergisi Kanunu Açısından İkale Sözleşmesi, xxxx://xxxxxxxxx.xxx.xx/xxxxxxxx/xxxxxxx-xxxx/000000, Erişim Tarihi: 31.01.2019.
4 4857 sayılı İş Kanunu 10.06.2003 tarihli ve 25134 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
5 4046 Sayılı Özelleştirme Uygulamaları Hakkında Kanun 27.11.1994 tarihli ve 22124 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
özelleştirilmesi, küçültülmesi veya faaliyetlerinin kısmen ya da tamamen durdurulması, süreli ya da süresiz kapatılması veya tasfiye edilmesi ne- deniyle; bu kuruluşlarda iş sözleşmesine dayalı olarak ücret karşılığı çalışanlardan iş sözleş- meleri tâbi oldukları iş kanunları ve toplu iş söz- leşmeleri gereğince tazminata hak kazanacak şekilde sona ermiş olanlara, kanunlardan ve yü- rürlükteki toplu iş sözleşmelerinden doğan taz- minatları dışında ilave olarak iş kaybı tazminatı ödenir.(…)” şeklindedir.
İş kaybı tazminatı alabilmenin şartları özetle şöyledir;
1- Özelleştirme nedeniyle işsiz kalmak,
2- Özelleştirme kapsamına alınan kuruluşta hizmet akdi kesintisiz en az 550 gün de- vam etmek,
3- Hizmet akdinin feshinden sonraki 30 gün içinde en yakın İŞKUR birimine şahsen ya da elektronik ortamda başvuruda bulun- mak.
2- HİZMET ERBABINA ÖDENEN TAZMİNATLARIN VERGİ MEVZUATIMIZDAKİ YERİ
2.1- Kıdem Tazminatı Hakkında 2.1.1- Yeni Düzenleme ile Korunan Hükümler
Gelir Vergisi Kanunu’nun çeşitli tazminat ve yardımlarda istisnayı düzenleyen 25’inci madde- sinin 7’nci bendi, 27.03.2018 tarihinde yapılan değişiklikten önce “1475 ve 854 sayılı Kanunlara göre ödenmesi gereken kıdem tazminatlarının tamamı ile 5953 sayılı Kanun’a göre ödenen kı- dem tazminatlarının hizmet erbabının 24 aylığını aşmayan miktarları (hizmet ifa etmeksizin öde- nen ücretler tazminat sayılmaz)” şeklindeydi.
7103 sayılı Kanunla yapılan değişiklikle bu hü- küm yerini 25/7-a olarak aynen korumuştur.
1475 sayılı İş Kanununun6 14. maddesinde,7 toplu sözleşmelerle ve hizmet akitleriyle be- lirlenen kıdem tazminatlarının yıllık miktarının en yüksek devlet memuruna ödenen bir yıllık emekli ikramiyesi tutarını geçemeyeceği hükmü mevcuttur.
Buna göre, 7103 sayılı Kanun öncesi yürür- lükteki yasal düzenlemeler çerçevesinde; 1475 ve 854 sayılı kanunlara göre hizmet erbabına ödenmesi gereken kıdem tazminatlarının yıllık tutarı, en yüksek devlet memuruna ödenen yıllık emeklilik ikramiyesi tutarını aşmadığı takdirde gelir vergisinden istisnaydı. 7103 sayılı kanunla yapılan değişiklikler sonrasında da bu istisna ay- nı şartlarda devam etmektedir.
5953 sayılı Kanuna göre ödenen ve hizmet erbabının 24 aylığını aşamayan kıdem tazminat- larında da istisna uygulaması aynen devam et- mektedir.
2.1.2- Yeni Düzenleme Sonrası Değişiklikler
Son yasal düzenlemelerle, Gelir Vergisi Ka- nunu’nun çeşitli tazminat ve yardımlarda istisna- yı düzenleyen 25’inci maddesinin birinci fıkrasının
(7) numaralı bendi aşağıdaki şekilde değiştiril- miştir.
“7. a) (…)
b) Hizmet erbabının tabi olduğu mevzuata göre bu bendin (a) alt bendinde belirtilen istis- na tutarının hesabında dikkate alınmak şartıyla, hizmet sözleşmesi sona erdikten sonra; karşılıklı sonlandırma sözleşmesi veya ikale sözleşmesi kapsamında ödenen tazminatlar, iş kaybı tazmi- natları, iş sonu tazminatları, iş güvencesi tazmi-
6 1475 sayılı İş Kanunu 01.09.1971 tarihli ve 13943 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
7 4857 sayılı İş Kanunu, 1475 sayılı Kanununun 14. maddesi hariç tüm hükümlerini yürürlükten kaldırmıştır. 14. madde yürürlüktedir.
natları gibi çeşitli adlar altında yapılan ödemeler ve yardımlar (Bu bendin uygulamasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı yet- kilidir.)”
Maliye Bakanlığı yetkisini 303 seri Xx.xx Ge- lir Vergisi Genel Tebliği8 ile kullanmıştır. 303 seri Xx.xx Tebliğle belirlenen usul ve esaslara aşağı- da değinilmiştir.
2.1.2.1- Ücret Sayılan Ödemeler
193 sayılı Kanunun 61’inci maddesinin üçün- cü fıkrasına eklenen 7’nci bent hükmü ile hizmet sözleşmesi sona erdikten sonra; karşılıklı son- landırma sözleşmesi ve ikale sözleşmesi gibi sözleşmeler kapsamında ödenen tazminatlar, iş kaybı tazminatları, iş sonu tazminatları, iş güven- cesi tazminatları gibi çeşitli adlar altında yapılan ödemeler ve yardımların ücret olarak kabul edile- ceği ve vergilendirileceği hüküm altına alınmıştır.
2.1.2.2- İstisna ve Sınırı
Gelir Vergisi Kanunu’nun 25/7-b bendinde ya- pılan düzenleme ile yukarıda belirtilen tazminat- ların, çalışanın tabi olduğu mevzuata göre kıdem tazminatına ilişkin istisna tutarının hesabında dikkate alınması gerektiği hususuna açıklık geti- rilmiştir. Buna göre, 1475 ve 854 sayılı Kanunlar uyarınca ödenecek kıdem tazminatlarından, gelir vergisinden istisna edilecek tutar hesaplanırken, yukarıda sayılan ödemeler (ikale, karşılıklı son- landırma, iş sonu tazminatı vb.) de dahil edile- cektir. İstisna tutarı ödemelerin toplamı dikkate alınarak belirlenecek ve istisnayı aşan tutarlar ise ücret olarak gelir vergisine tabi tutulacaktır.
Kısacası işverenler tarafından 1475 ve 854 sayılı Kanunlar uyarınca yapılan kıdem tazminatı tutarı dışında, ilave bir tazminat (ikale, karşılık- lı sonlandırma, iş sonu tazminatı vb.) ödemesi
yapılması halinde, bu tutar ile kıdem tazminatı tutarı toplamının, en yüksek devlet memuruna ödenen azami yıllık emekli ikramiyesi tutarını aş- mayan kısmı istisnaya konu edilecektir.
5953 sayılı Kanun uyarınca kıdem tazminatı ödenen hizmet erbabına, bu tazminat dışında, ilave bir tazminat ödemesi yapılması halinde, bu tutar ile kıdem tazminatı tutarı toplamının, çalı- şanın son brüt ücreti üzerinden hesaplanan 24 aylık tutarını aşmayan kısmı istisnaya tabi tutu- lacaktır.
2.1.2.3- Kıdem Tazminatı Ödenmese de Diğer Ödemelere İlişkin İstisnadan Yararlanılabilir
1475 ve 854 sayılı Kanunlara tabi olarak çalı- şanlara kıdem tazminatı ödenmediği, ancak 193 sayılı Kanunun 25/7-b bendinde sayılan bir taz- minat ödendiği durumlarda, ödenen bu tazminat tutarının, en yüksek devlet memuruna ödenen azami yıllık emekli ikramiyesi tutarını aşmayan kısmı, 5953 sayılı Kanuna tabi olarak çalışanlar- da ise çalışanın son brüt ücreti üzerinden hesap- lanan 24 aylık tutarını aşmayan kısmı istisnaya konu olacak, aşan kısmı ise ücret olarak vergiye tabi tutulacaktır.
2.2- İş Sonu Tazminatları Hakkında
Maliye İdaresince 11.11.2011 tarihinde ve- rilen bir özelgede9 “4/B statüsünde çalışan per- sonellerinize ödeyeceğiniz iş sonu tazminatının, Müdürlüğünüzün GVK.nun 25. maddesinde belir- tilen kurum ve sandıklar arasında yer almaması ve söz konusu ödemenin de maddede istisna edi- len tazminat ve yardımlar arasında sayılmaması nedeniyle aynı Kanunun 61. maddesi kapsamın- da ücret olarak değerlendirilerek, Kanunun 94. maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı ben-
8 303 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği 27.03.2018 tarih ve 30448 sayılı Resmi Gazete’de Yayımlanmıştır.
9 Ardahan Valiliği Defterdarlık Gelir Müdürlüğünün 11.11.2001 tarihli ve B.07.4.DEF.0.75.10.00-2011/6-8 sayılı özelgesi
dine göre gelir vergisi tevkifatına tabi tutulması gerekmektedir.” açıklamalarına yer verilmiştir. Özelgeden anlaşılacağı üzere idare, önceleri iş sonu tazminatlarından gelir vergisi kesintisi ya- pılması gerektiği görüşünü benimsemiştir.
Ankara 5’inci Vergi Mahkemesine iş sonu tazminatlarından kesilen gelir vergisinin hukuka uygun olmadığı gerekçesiyle açılan bir davada, mahkeme “olayda, uyuşmazlık konusu iş sonu tazminatının 4857 sayılı Kanunun 112.maddesi uyarınca kıdem tazminatı niteliğinde olduğu ka- naatine varılmıştır. Bununla birlikte yer verilen Kanun hükmü ile kıdem tazminatı olarak kabul edilen iş sonu tazminatının kıdem tazminatı için hüküm altına alınan gelir vergisinden de müs- tesna tutulması gerektiği anlaşılmaktadır. Bu nedenle davacı için hesaplanan iş sonu tazmi- natından gelir vergisi kesilmesi usul ve yasaya aykırıdır.” şeklinde karar10 vermiştir. Çeşitli yargı mercilerince verilen kararlarda aynı yöndedir.
Müstakar hale gelen yargı kararları sonrası idare “iş sonu tazminatlarından gelir vergisi ke- sintisi yapılmalıdır” görüşünden vazgeçmiş ve 303 seri Xx.xx Gelir Genel Tebliğinin 12’nci mad- desinde “ (1) 657 sayılı Kanunun 4 üncü madde- sinin (B) fıkrası kapsamındaki sözleşmeli per- sonele ve mülga (C) fıkrası kapsamındaki geçici personele hizmet sözleşmelerinin sona ermesi nedeniyle ödenen iş sonu tazminatları da 193 sa- yılı Kanunun 25 inci maddesinin birinci fıkrasının
(7) numaralı bendi uyarınca, bu Tebliğin 10 ve 11 inci maddelerinde yapılan açıklamalar çerçeve- sinde gelir vergisinden istisna edilecektir.
(2) 7103 sayılı Kanunun yayımı tarihinden önce 657 sayılı Kanunun 4 üncü maddesinin (B) fıkrası kapsamındaki sözleşmeli personele ve mülga (C) fıkrası kapsamındaki geçici personele ödenen iş sonu tazminatları üzerinden gelir ver-
gisi kesintisinin yapılmış olması durumunda, za- manaşımı süresi de dikkate alınarak;
a) Kesilen gelir vergisini dava konusu yap- mayan mükelleflerin, ilgili muhasebe bi- rimlerine dilekçeyle başvurmaları,
b) Mahkemelerde ihtilafı devam eden ve bu Tebliğin yayımı tarihi itibarıyla yargıda ke- sinleşmemiş işlemlere ilişkin olarak; mü- kelleflerin, davalarından feragat etmeleri ve buna ilişkin ilgili mahkemeden feragat ettiklerini gösterir şerhli dilekçe örneğini veya bu belge temin edilemediği takdirde feragat nedeniyle verilecek karar örneği- ni muhasebe birimlerine ibraz etmeleri kaydıyla, tahsil edilen gelir vergisinin red ve iadesi yapılacaktır.” açıklamalarına yer vermiştir.
Son yasal düzenlemelerden de anlaşılacağı üzere; İş sonu tazminatları, idare tarafından bir anlamda kıdem tazminatı olarak benimsenmiş- tir. Bu kapsamda yapılan ödemelerden gelir ver- gisi kesintisi yapılmasına gerek yoktur. Daha ön- ce yapılan kesintiler ise tebliğde belirtilen şartla- rın yerine getirilmesi halinde iade alınabilecektir.
2.3- İkale Sözleşmeleri Hakkında
Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığın- ca verilen 15.12.2010 tarihli özelge11 “iş akitleri ikale sözleşmesi ile sona erdirilen çalışanlarınıza bu sözleşme uyarınca yapılacak ödemenin 1475 sayılı Kanunun 14’üncü maddesine göre hesap- lanacak kıdem tazminatına tekabül eden kısmı- nın gelir vergisinden istisna edilmesi mümkün bulunmakta olup, bunu aşan kısmın ise ücret olarak gelir vergisi tevkifatına tabi tutulacağı ta- biidir.” şeklindedir.
7103 sayılı Kanunla Gelir Vergisi Kanunu’nun 25’inci maddesinde yapılan değişiklikle, ikale
10 Ankara 5’inci Vergi Mahkemesinin 31.03.2017 tarihli ve 2017/470 sayılı kararı
11 Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığının 15.12.2010 tarihli ve B.07.1.GİB.4.99.16.02.GVK-94-53 sayılı Özelgesi
sözleşmesine istinaden ödenen tazminatlar- la ilgili daha önce idare tarafından benimsenen görüş, kanunda da kendisine yer bulmuştur. Bu kapsamda ikale veya karşılıkla sonlandırma söz- leşmelerine istinaden ödenen tazminatlar, Gelir Vergisi Kanununun 25’inci maddesinde belirtilen şartların varlığı halinde gelir vergisinden müs- tesnadır.
2.4- İş Güvencesi Tazminatları Hakkında
İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığınca 06.11.2012 tarihinde verilen bir özelgede,12 iş güvencesi tazminatlarının ücret niteliğinde oldu- ğu ve buna ilişkin olarak işverenlerce gelir vergisi kesintisi yapılması gerektiği belirtilmiştir.
7103 sayılı kanunla Gelir Vergisi Kanunu’nun 25’inci maddesinde yapılan değişiklikle iş güven- cesi tazminatları da istisna kapsamına alınmıştır. Gelir Vergisi Kanununun 25’inci maddesinde be- lirtilen şartların varlığı halinde işverenlerce öde- nen iş güvencesi tazminatlarından gelir vergisi kesintisi yapılmaması gerekmektedir.
2.5- İhbar Tazminatları Hakkında
Kayseri Vergi Dairesi Başkanlığınca 24.12.2018 tarihinde verilen bir özelge13 “Gelir Vergisi Kanununun 61 inci maddesi gereğince ücret olarak kabul edilen ihbar tazminatı, fazla çalışma ve genel tatil ödemelerinin nakden veya hesaben ödemenin yapıldığı dönemin ücreti ola- rak değerlendirilmesi ve bu ödemelerden gelir vergisi kesintisi yapılması gerekmektedir.” şek- lindedir.
7103 sayılı Kanunla Gelir Vergisi Kanununun 25/7-b bendinde, karşılıklı sonlandırma sözleş- mesi veya ikale sözleşmesi kapsamında ödenen tazminatlar, iş kaybı tazminatları, iş sonu tazmi- natları, iş güvencesi tazminatları gibi çeşitli ad-
lar altında yapılan ödemeler ve yardımlar istisna kapsamında sayılmıştır. Yasa koyucu “gibi” edatı- nı kullanarak istisnanın kapsamını genişletmeyi amaçlamıştır. Ancak Kayseri Vergi Dairesi Baş- kanlığınca verilen özelge dikkate alındığında ih- bar tazminatlarını istisna kapsamında değerlen- dirmek mümkün değildir. Maliye idaresi verdiği eski tarihli özelgelerde de aynı görüşü benimse- miştir.
2.6- İş Kaybı Tazminatları
Özelleştirme Uygulamaları Hakkında Kanun kapsamında ödenen iş kaybı tazminatları, Gelir Vergisi Kanunu’nun 61’inci maddesi hükmüne göre ücret sayılmaktadır. 7103 sayılı kanunla Gelir Vergisi Kanunu’nun 25’inci maddesinde ya- pılan değişiklikle iş kaybı tazminatları da istisna kapsamına alınmıştır. Gelir Vergisi Kanununun 25’inci maddesinde belirtilen şartların varlığı halinde işverenlerce ödenen iş kaybı tazminatla- rından gelir vergisi kesintisi yapılmaması gerek- mektedir.
3- DEĞERLENDİRME
3.1- Gelir Vergisi Yönünden
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 2’nci mad- desinde gelirin unsurları arasında sayılan üc- ret, gelir vergisine tabidir. Adı geçen kanunun 94’üncü maddesi hizmet erbabına nakden veya hesaben ödenen ücretler üzerinden işverenlerce vergi kesintisi yapılması gerektiğini hüküm altına almıştır. Gelir vergisinden istisna edilmiş ücret- lerle ilgili olarak işverenlerce herhangi bir vergi kesintisi yapılmayacağı tabidir.
Bu kapsamda işverenlerce hizmet erbabına tazminat ve yardım ödemeleri yapılırken, öncelik- le ödemenin kısmen veya tamamen Gelir Vergisi Kanunu’nun 25’inci maddesi kapsamında istisna
12 İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 06.01.2012 tarihli ve B.07.1.GİB.4.34.16.01.-KVK-8-57 sayılı Özelgesi
13 Kayseri Vergi Dairesi Başkanlığının 24.12.2018 tarih ve 50426076-120[25-2017/20661]-105621 sayılı Özelgesi
olup olmadığı irdelenmelidir. Ödeme kısmen veya tamamen istisna kapsamında değilse gerekli ver- gi kesintisinin yapılarak muhtasar beyanname ile vergi dairesine bildirilmesi gerekmektedir.
Xxxxx Xxxx: Y Yemek Fabrikası X.X’xx 10 yıl süreyle çalıştıktan sonra 30/01/2019 tarihinde işten ayrılan Bay Xxxxx’e, işvereni tarafından toplam 100.000,00-TL ödeme yapılmıştır. Bu tutarın (5.250*10)=52.500,00-TL’si 1475 sayılı Kanun uyarınca işvereni tarafından ödenen kı- dem tazminatı, 12.500,00-TL’si karşılıklı sonlan- dırma sözleşmesine istinaden ödenen tazminat ve 35.000-TL’si ise geçmişteki olumlu hizmetleri
dolayısıyla işveren tarafından yapılan ödemedir.
*Bay Xxxxx’in kıdem tazminatına esas ücreti 5.250,00-TL’dir.
08/01/2019 tarihi itibariyle 657 sayılı Kanu- na tabi en yüksek devlet memuruna bir hizmet yılı için ödenecek azami emekli ikramiyesi tutarı 6.017,60- TL’dir.14
Bu kapsamda Bay Xxxxx’e ödenen tutarın (10*6.017,60)= 60.176,00-TL’si gelir vergisinden müstesnadır. Bay Xxxxx’e yapılan ödemenin (100.000-60.176)= 39.824,00-TL’si ise gelir ver-
gisine tabidir. Örnek olaya ilişkin ayrıntılara aşa- ğıdaki tabloda yer verilmiştir.
Ödeme Türü
Tutar (TL)
İstisnadan
Yararlanan Kısım (TL)
İstisnadan
Yararlanmayan Kısım (TL)
Yasal
Dayanak
Kıdem Tazminatı 52.500,00 52.500,00 0,00 GVK15 25/7-a
Karşılıklı Sonlandırma | ||||
Sözleşmesine İstinaden | 12.500,00 | 7.676,00 | 4.824,00 | GVK 25/7-b |
Ödenen Tazminat | ||||
Olumlu Hizmetler İçin | ||||
Yapılan Ödeme16 35.000,00 | 0,00 | 35.000,00 | GVK 61 | |
TOPLAM 100.000,00 | 60.176,00 | 39.824,00 | - | |
Y Yemek Fabrikası X.X yukarıdaki tabloda gö- rülen ve istisnadan yararlanan 60.176,00-TL için gelir vergisi kesintisi yapmayacak, istisnadan ya- rarlanamayan ve Bay Xxxxx’e ödenen ücret ola- rak nitelendirilen 39.824,00-TL için ise vergi ke- sintisi yapacaktır. Ödemelerin tamamı Y Yemek Fabrikası X.X açısından gider unsuru olduğu için Bay Xxxxx’e ödeme yapıldığı dönemde kurum kazancından indirime konu edilecektir.
3.2- Damga Vergisi Yönünden
488 sayılı Damga Vergisi Kanununun17 1’inci maddesi “Bu Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtlar Damga Vergisine tabidir. Bu kanundaki kağıtlar terimi, yazılıp imzalanmak veya imza ye- rine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenle- nen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeler ile elektronik imza kullanılmak suretiyle manyetik ortamda ve
14 T.C. Hazine ve Maliye Bakanlığı Bütçe ve Mali Kontrol Genel Müdürlüğü’nün yayımladığı 2019 Xxxx Xxxx Ayına Ait Mali ve Sosyal Haklara İlişkin Genelgeye göre 08.01.2019 tarihi itibariyle en yüksek devlet memuruna ödenen yıllık emeklilik ikramiyesi tutarı 6.017,60-TL’yi aşamayacaktır.
15 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu
16 Olumlu hizmetler için ödenen 35.000,00-TL Gelir Vergisi Kanunu 25/7-b ‘de sayılan tazminat kapsamında yer almadığından her halükarda ücret olarak vergiye tabi tutulacaktır.
17 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu 11.07.1964 tarihli ve 11.751 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
elektronik veri şeklinde oluşturulan belgeleri ifa- de eder.” şeklindedir.
Adı geçen kanuna ekli (1) sayılı tablonun “IV. Makbuzlar ve diğer kağıtlar” başlıklı bölümünün (1/b) fıkrasında, maaş, ücret, gündelik, huzur hakkı, aidat, ihtisas zammı, ikramiye, yemek ve mesken bedeli, harcırah, tazminat ve benzeri her ne adla olursa olsun hizmet karşılığı alınan pa- ralar (avans olarak ödenenler dahil) için verilen makbuzlar ile bu paraların nakden ödenmeyerek kişiler adına açılmış veya açılacak cari hesapla- ra nakledildiği veya emir ve havalelerine tediye olunduğu takdirde nakli veya tediyeyi temin eden kağıtların binde 7,59 oranında nispi damga vergi- sine tabi olduğu hükme bağlanmıştır.
Yasal açıklamalardan anlaşılacağı üzere hiz- met erbabına ödenen tazminatlar binde 7,59 ora- nında damga vergisine tabidir.
3.3- Sosyal Güvenlik Mevzuatı Yönünden 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanununun18 80’inci maddesinin b ben- di “Ayni yardımlar ve ölüm, doğum ve evlenme yardımları, görev yollukları, seyyar görev tazmi- natı, kıdem tazminatı, iş sonu tazminatı veya kı- dem tazminatı mahiyetindeki toplu ödeme, keşif ücreti, ihbar ve kasa tazminatları ile Kurumca tu- tarları yıllar itibarıyla belirlenecek yemek, çocuk ve aile zamları, işverenler tarafından sigortalılar için özel sağlık sigortalarına ve bireysel emeklilik sistemine ödenen ve aylık toplamı asgari ücretin
% 30’unu geçmeyen özel sağlık sigortası primi ve bireysel emeklilik katkı payları tutarları, prime esas kazanca tabi tutulmaz.” şeklindedir.
Bu noktada ikale sözleşmeleri için ayrı bir parantez açmak yararlı olacaktır. Yargıtay 9. Hu- kuk Dairesinin bir kararı19 “İkale sözleşmesinde
kıdem tazminatının ödenmesi kararlaştırıldığı takdirde, kıdem tazminatının 1475 sayılı yasanın 14’üncü maddesine göre hesaplanması ve anılan maddedeki kıdem tazminatı tavanının gözetilme- si gerekir. Bu açıdan bu tazminat sadece damga vergisine tabi olacaktır.” şeklindedir. Karardan anlaşılacağı üzere Yargıtay ikale sözleşmesine istinaden yapılan ödemeyi “kıdem tazminatı ma- hiyetindeki toplu ödeme” olarak kabul etmiştir. 7103 sayılı Kanunla, Gelir Vergisi Kanunu’nun 25/7 maddesinde yapılan değişiklik göz önüne alındığında, idarenin de olaya yaklaşımı benzer noktadadır. Bu kapsamda ikale sözleşmelerine istinaden kıdem tazminatının tavanı gözetilerek ödenen kıdem tazminatı mahiyetindeki toplu ödemelerin prime esas kazanca dahil edilmeme- si gerektiği kanaatindeyiz.
Sonuç olarak; kıdem ve ihbar tazminatları, iş sonu tazminatları ve kıdem tazminatı mahiye- tindeki toplu ödemeler (ikale sözleşmesine is- tinaden ödenen tazminatlar vb.) sosyal güvenlik primine tabi tutulmamalıdır.
3.4- İşverenlerce Dikkat Edilmesi Gereken Hususlar
İşverenler tarafından çeşitli nedenlerle çalı- şanlara kıdem, ihbar, ikale, iş sonu vb. tazminat ödemeleri yapılırken öncelikle bu tazminatın Gelir Vergisi Kanunu kapsamında ücret olarak nitelen- dirildiği unutulmamalıdır. Bu konuda adı geçen ka- nunun 61/7 hükmü önem arz etmektedir. Sonra- sında ücret olarak nitelendirilen bu ödemeler için Gelir Vergisi Kanunu’nun 25/7 hükmüyle getirilen istisna sınırı dikkate alınmalı ve istisna haddini aşan bir ödeme varsa vergi kesintisi yapılmalıdır.
Bilindiği üzere, istisnanın sınırı 1475 ve 854 sayılı Kanunlar kapsamındaki hizmet erbabı için
18 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu 16.06.2006 tarihli ve 26200 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
19 Yargıtay 9’uncu Hukuk Dairesinin 20.02.2012 tarihli ve 2012/4685 Sayılı Kararı
yasal olarak hak kazanılan kıdem tazminatı tu- tarıdır. Ancak bu kişilere bir yıl için ödenecek kı- dem tazminatı tutarı, en yüksek devlet memuru emeklisine ödenecek yıllık azami emekli ikra- miyesi tutarını aşamayacaktır. 5953 sayılı Kanun kapsamındaki hizmet erbabı içinse istisna, çalışa- nın son brüt ücretinin 24 aylık tutarı ile sınırlıdır.
Bu noktada herhangi bir ihtilafa yer verme- mek adına, vergi kesintisinin o yıl boyunca ça- lışana yapılan ücret ödemelerinin (geçen aylar vergi matrahı toplamı) ve istisna haddini aşan tazminat ödemelerinin toplamı üzerinden yapıl- ması gerekmektedir. Bu durum Gelir Vergisi Ka- nunu’nun “Esas Tarife” başlıklı 103’üncü maddesi açısından önem arz etmektedir.
Bahsedilen tazminat ödemeleri Damga Ver- gisi Kanunu’na ekli (1) sayılı tablonun “IV. Mak- buzlar ve diğer kağıtlar” başlıklı bölümünün (1/b) fıkrası kapsamında damga vergisine tabi oldu- ğundan, bu ödemeler üzerinden damga vergisi kesintisi yapılması gerekmektedir.
Ayrıca başta kıdem ve ihbar tazminatı olmak üzere bu mahiyetteki ödemeler sosyal güvenlik primine esas kazanca dahil edilmemelidir.
Son olarak; bu tazminatlar, istisna olsun veya olmasın işverenler açısından bir gider/maliyet un- surudur. Bu ödemelerin, gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerince ödemenin yapıldığı dönemde gider veya maliyet olarak dikkate alınması gerekmekte- dir. Fiilen ödenmeyen tazminatlar kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınmalıdırlar.
SONUÇ
Günümüzde insana duyulan saygı, emeğe ve- rilen değer, işçi hakları konusundaki hassasiyet ve çalışanların onurlu bir yaşam sürdürebilmesi için gösterilen kolaylıklar gelişmiş ülkelerin ortak özelliklerindendir. Bu kapsamda emeğe değer vermeyen toplumların sanayi, bilim ve teknoloji alanında ilerlemeleri, sürekli ve sürdürülebilir bir kalkınma yakalayabilmeleri mümkün değildir.
Emeğe verilen değerin doğal bir sonucu ola- rak, çağdaş ülkeler emek yoğun gelirleri çeşitli
istisnalarla desteklerler. Bu kapsamda ülkemiz- de de ücret gelirlerine yönelik çok sayıda istisna Gelir Vergisi Kanununda yerini almıştır. Bu çalış- mamızda değerlendirdiğimiz ‘tazminat ve yar- dımlarda istisna’ konusu çalışanlar ve işveren- ler açısından önem arz etmektedir. Bu konuda gerçekleştirilen son yasal düzenlemeler dikkate alındığında, çalışan kesimin beklentilerinin karşı- landığı kanaatindeyiz.
KAYNAKÇA
• 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu
• 4857 sayılı İş Kanunu
• 1475 sayılı İş Kanunu
• 4046 sayılı Özelleştirme Uygulamaları Hak- kında Kanun
• 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu
• 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağ- lık Sigortası Kanunu
• 303 seri Xx.xx Gelir Vergisi Genel Tebliği
• 06.06.1978 tarih ve 7/15754 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı
• Yargıtay 9’uncu Hukuk Dairesi’nin 20.02.2012 tarihli ve 2012/4685 sayılı Kararı
• Ankara 5’inci Vergi Mahkemesi’nin 31.03.2017 tarihli ve 2017/470 sayılı Kararı
• Ardahan Valiliği Defterdarlık Gelir Mü- dürlüğü’nün 11.11.2001 tarihli ve B.07.4. DEF.0.75.10.00-2011/6-8 sayılı Özelgesi
• Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Baş- kanlığı’nın 15.12.2010 tarihli ve B.07.1. GİB.4.99.16.02.GVK-94-53 sayılı Özelgesi
• İstanbul Vergi Dairesi Başkanlı- ğı’nın 06.01.2012 tarihli ve B.07.1.Gİ- B.4.34.16.01.-KVK-8-57 sayılı Özelgesi
• Kayseri Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 24.12.2018 tarih ve 50426076-120[25- 2017/20661]-105621 sayılı Özelgesi
• Xxxxxx XXXXXX, Gelir Vergisi Kanunu Açı- sından İkale Sözleşmesi, xxxx://xxxxxxxxx. xxx.xx/xxxxxxxx/xxxxxxx-xxxx/000000, Eri- şim Tarihi: 31 Xxxx 2019.