14.12.2022 tarihli ve 32043 sayılı Resmi Gazete)

DEVLET MUHASEBESİ STANDARTLARI

DMS 1 - MALİ TABLOLARIN SUNULMASI

(14.12.2022 tarihli ve 32043 sayılı Resmi Gazete)

DEVLET MUHASEBESİ STANDARDI 1 (DMS 1) MALİ TABLOLARIN SUNULMASI

Amaç

1. Bu Standardın amacı, kuruluşun (genel yönetim kapsamındaki kamu idarelerinin) genel amaçlı malî tablolarının, kuruluşun önceki dönemlere ait malî tablolarıyla ve diğer kuruluşların malî tablolarıyla karşılaştırılabilirliğini sağlamak amacıyla, genel amaçlı malî tabloların sunulmasına yönelik esasları belirlemektir. Söz konusu amaca ulaşmak için, bu Standart, tahakkuk esasına göre hazırlanan malî tabloların sunumuyla ilgili genel hususları, yapısıyla ilgili hususları ve malî tabloların içeriğine ilişkin asgari şartları ortaya koymaktadır. Belirli işlemlerin ve diğer olayların malî tablolara alınması, ölçülmesi ve açıklanması, diğer Devlet Muhasebesi Standartlarında ele alınmaktadır.

Kapsam

2. Bu Standart, tahakkuk esaslı muhasebe kapsamında, genel amaçlı malî tabloların Devlet Muhasebesi Standartlarına uyumlu olarak hazırlanması ve sunulmasında uygulanır.

3. Genel amaçlı malî tablolar, özel bilgi ihtiyaçlarını karşılamak için isteğe göre hazırlanmış raporları talep etme durumunda olmayan kullanıcıların (vatandaşlar, vergi mükellefleri, bağışçılar, borç verenler ve diğer kaynak sağlayıcıları gibi) ihtiyaçlarını karşılamaya yönelik tablolardır. Söz konusu malî tablolar, ayrı bir şekilde veya yıllık rapor gibi başka bir kamu belgesi ile birlikte sunulan tabloları içerir.

4. Bu Standart, konsolide malî tablolara ilişkin standart ile bireysel malî tablolara ilişkin standart uyarınca malî tablo sunanlar da dâhil, tüm kuruluşlar için aynı şekilde uygulanır.

Tanımlar

5. Bu Standartta geçen kavramlar aşağıdaki anlamlarda kullanılır:

Ekonomik Kuruluş:

Kontrol eden kuruluş ve kontrol edilen kuruluşlarıdır.

Gelirler:

Pay sahipliğinden katkılar hariç, raporlama döneminde net varlıklar/özkaynakta artışa neden olan ekonomik faydaların veya hizmet potansiyelinin brüt tutarıdır.

Giderler:

Pay sahiplerine dağıtımlar hariç, raporlama döneminde net varlıklar/özkaynakta azalmayla sonuçlanan varlıkların çıkışı, tüketimi veya yükümlülüklerin üstlenimi şeklinde meydana gelen ekonomik faydalarda veya hizmet potansiyelindeki azalışlardır.

Net Varlıklar/Özkaynak:

Kuruluşun tüm yükümlülükleri düşüldükten sonra kalan varlıklarıdır.

Net varlıklar/özkaynağın bileşenleri; ödenmiş sermaye, birikimli fazla veya açıklar, yedekler ile kontrol gücü olmayan paylardır. Yedeklerin türleri aşağıdakileri içerir:

1) Yeniden değerleme fazlasındaki değişimler,

2) Tanımlı fayda planlarının yeniden ölçümleri,

3) Yabancı ülkedeki bir faaliyetin malî tablolarının çevriminden kaynaklanan kazanç ve kayıplar,

4) Malî araçlar konulu standart uyarınca gerçeğe uygun değer farkı net varlıklar/özkaynağa yansıtılan olarak tanımlanan özkaynak araçlarına yapılan yatırımlardan kaynaklanan kazanç ve kayıplar,

5) Malî araçlar konulu standart uyarınca gerçeğe uygun değer farkı net varlıklar/özkaynağa yansıtılarak ölçülen malî varlıklardan kaynaklanan kazanç ve kayıplar,

6) Malî araçlar konulu standart uyarınca gerçeğe uygun değer farkı net varlıklar/özkaynağa yansıtılarak ölçülen özkaynak aracındaki korunma yatırımları sağlayan korunma aracından kaynaklanan kazanç ve kayıpların etkin kısmı,

7) Gerçeğe uygun değer farkı fazla veya açığa yansıtılan olarak tanımlanan belirli yükümlülüklerin gerçeğe uygun değer değişimlerinin, kredi riskinde meydana gelen değişimlerle ilişkilendirilen kısmı,

8) Bir opsiyon sözleşmesinin gerçek değeri ile zaman değerinin ayrıştırılması ve opsiyonun sadece gerçek değerindeki değişimlerin korunma aracı olarak tanımlanması durumunda, opsiyonun zaman değerinde meydana gelen değişimler ve

9) Bir teslim amaçlı vadeli işlem (forward) sözleşmesinin vadeli bileşeni ile peşin (spot) bileşeninin ayrıştırılarak yalnızca spot bileşenindeki değer farkının korunma aracı olarak tanımlanması durumunda, forward sözleşmesindeki vadeli bileşeninin değerindeki değişimler ile bir malî aracın döviz bazlı farkının malî araçtan ayrıştırılması ve bunun korunma aracı olarak tanımlanan malî araca ilişkin yapılan

tanımlamanın dışında tutulması durumunda, döviz bazlı farkın değerindeki değişimler.

Notlar:

Malî durum, malî performans, net varlıklar/özkaynak değişim ve nakit akış tablolarında sunulanlara ilave olarak açıklanan bilgileri içerir. Notlar, bu tablolarda sunulan kalemler hakkında açıklamalar veya söz konusu kalemlerin alt sınıfları ile malî tablolara alınma ölçütlerini karşılamayan kalemler hakkında bilgi sağlar.

Önemli:

Kalemlerdeki eksiklik veya yanlışlıklar, bireysel veya toplu olarak kullanıcıların malî tablolara göre aldıkları kararları ve değerlendirmeleri etkileyebilecek nitelikteyse önemlidir. Önemlilik, eksiklik veya yanlışlığın mevcut şartlara göre değerlendirilen büyüklüğüne ve niteliğine bağlıdır. İlgili kalemin büyüklüğü veya niteliği ya da her ikisi belirleyici faktör olabilir.

Pay Sahiplerine Dağıtımlar:

Kuruluş tarafından pay sahiplerinin tümüne veya bir kısmına, yatırım getirisi ya da yatırımın iadesi olarak dağıtılan gelecekteki ekonomik faydalar veya hizmet potansiyelidir.

Pay Sahiplerinden Katkılar:

Kuruluşun net varlıklar/özkaynağında sermaye payı oluşturan, kuruluşun yükümlülükleri ile sonuçlananların dışında, kurum dışı tarafların kuruluşa katkı olarak yaptığı gelecekteki ekonomik faydalar veya hizmet potansiyelidir. Bu katkılar;

1) Varlığı süresince kuruluşa, pay sahipleri veya temsilcilerinin takdiriyle gelecekteki ekonomik faydaların veya hizmet potansiyelinin ya da kuruluşun tasfiyesi durumunda yükümlülüklerin ödenmesinden sonra geriye kalan varlıkların dağıtılması yetkisini verir ve/veya

2) Satılabilir, el değiştirebilir, devredilebilir veya itfa edilebilir.

Tahakkuk Esası:

İşlemlerin ve diğer olayların, yalnızca nakit veya nakit benzerlerinin alındığı ya da ödendiğinde değil, gerçekleştiğinde malî tablolara yansıtıldığı bir muhasebe esasıdır. Bu nedenle işlemler ve olaylar, muhasebe kayıtlarına alınır ve ilgili oldukları dönemlerin malî tablolarına yansıtılır. Varlıklar, yükümlülükler, net varlıklar/özkaynak, gelirler ve giderler tahakkuk esaslı muhasebe kapsamında malî tablolara yansıtılan unsurlardır.

Uygulanamazlık:

Bir hükmün uygulanması için makul olan her türlü çaba gösterilmesine rağmen uygulanamadığı durumu ifade eder.

Varlıklar:

Geçmişteki bir olayın sonucu olarak, kuruluş tarafından mevcut durumda kontrol edilen ve gelecekte ekonomik faydalardan veya hizmet potansiyelinden kuruluşa akması beklenen kaynaklardır.

Yükümlülükler:

Geçmişteki bir olayın sonucu olarak, kuruluşun ekonomik fayda veya hizmet potansiyeli içeren kaynaklarının çıkışına neden olacak mevcut sorumluluktur.

Bu Standartta kullanılan terimler, diğer standartlarda tanımlanan anlamları ile aynı şekilde kullanılmıştır.

6. Aşağıdaki kavramlar, bu Standartta malî araçların sunumu konulu standartta tanımlanan anlamlarıyla kullanılmıştır:

1) Özkaynak aracı olarak sınıflandırılan “satım seçeneği bulunan malî araç”,

2) Kuruluşa, “sadece tasfiye durumunda diğer tarafa kuruluşun net varlıklarından oransal bir pay verme sorumluluğu getiren ve özkaynak aracı olarak sınıflandırılan bir araç”.

Ekonomik Kuruluş

7. Bu Standartta ekonomik kuruluş kavramı, malî raporlama amaçları için kontrol eden kuruluş ve kontrol edilen kuruluşlardan oluşan grubu tanımlamak için kullanılmıştır.

8. Ekonomik kuruluş kavramına atfen bazen, idari kuruluş, malî kuruluş, konsolide edilmiş kuruluş ve grup kavramları da kullanılabilir.

9. Bir ekonomik kuruluş hem sosyal politika hem de ticari amaçları bulunan kuruluşları içerebilir. Örneğin; bir konut idaresi, ticari esaslara göre konut sağlayan kuruluşların yanı sıra sosyal amaçlı konut sağlayan kuruluşları da içeren bir ekonomik kuruluş olabilir.

Gelecekteki Ekonomik Faydalar veya Hizmet Potansiyeli

10. Varlıklar, kuruluşların amaçlarına ulaşmaları için bir araçtır. Kuruluşun amaçlarına uygun olarak mal ve hizmet sunumu için kullanılan, ancak doğrudan net nakit girişi sağlamayan varlıklar, genellikle hizmet

potansiyelini içeren varlıklar olarak tanımlanır. Net nakit girişi sağlamak için kullanılan varlıklar, genellikle gelecekteki ekonomik faydaları içeren varlıklar olarak tanımlanır. Bu Standart, varlıkların tüm amaçlarını kapsayacak şekilde ve temel özelliklerini tanımlamak için “gelecekteki ekonomik faydalar veya hizmet potansiyeli” terimini kullanır.

Önemlilik

11. Bir eksiklik veya yanlışlığın kullanıcıların kararlarını etkileyip etkilemediğinin ve dolayısıyla önemli olup olmadığının değerlendirilmesi, söz konusu kullanıcıların özelliklerinin göz önünde bulundurulmasını gerektirir. Kullanıcıların kamu sektörü faaliyetleri, ekonomik faaliyetler ve muhasebe hakkında makul seviyede bilgi sahibi olduğu ve bilgileri makul seviyede bir dikkatle inceleme konusunda istekli olduğu varsayılır. Bu nedenle, söz konusu değerlendirmede, bu tür özelliklere sahip kullanıcıların kararlar verirken ve onları değerlendirirken makul seviyede nasıl etkileneceği göz önünde bulundurulmalıdır.

Net Varlıklar/Özkaynak

12. Net varlıklar/özkaynak, bu Standartta malî durum tablosunda kalan değeri (varlıklar eksi yükümlülükleri) ifade etmek için kullanılan terimdir. Net varlıklar/özkaynak, pozitif veya negatif olabilir. Net varlıklar/özkaynak yerine, anlamları açık olmak kaydıyla diğer terimler kullanılabilir.

Malî Tabloların Amacı

13. Malî tablolar, kuruluşun malî durumunun ve malî performansının belirlenmiş kriterler çerçevesinde sunumudur. Genel amaçlı malî tabloların amacı; kaynakların tahsisi konusundaki kararların verilmesinde ve değerlendirilmesinde geniş bir kullanıcı kitlesi için yararlı olan kuruluşun malî durumu, malî performansı ve nakit akışları hakkında bilgi sağlamaktır. Özellikle kamu sektöründe genel amaçlı malî raporlamanın amaçları, karar vermeye ilişkin yararlı bilgiler sağlayarak, kuruluşun kendisine tahsis edilen kaynaklara ilişkin hesap verebilirliğini;

1) Malî kaynakların edinimi, tahsisi ve kullanımları hakkında bilgilerin sunulması,

2) Kuruluşun faaliyetlerini nasıl finanse ettiği ve nakit gereksinimlerini nasıl karşıladığı hakkında bilgilerin sunulması,

3) Kuruluşun faaliyetlerini finanse edebilmesini ve yükümlülükleri ile taahhütlerini yerine getirebilmesini değerlendirmede yararlı olan bilgilerin sunulması,

4) Kuruluşun malî durumu ve bu durumdaki değişikliklere ilişkin bilgilerin sunulması ve

5) Kuruluşun performansının hizmet maliyetleri, verimlilik ve hedeflere ulaşma açısından değerlendirmede yararlı olan toplu bilgilerin sunulması

yoluyla göstermektir.

14. Genel amaçlı malî tablolar, faaliyetler için ihtiyaç duyulan kaynaklar ile bu faaliyetlerden elde edilebilecek kaynaklar ve bunlara bağlı risk ve belirsizliklerin seviyesinin tahmin edilebilmesi için gerekli olan bilgileri sağlamak suretiyle, geleceğe yönelik belirleyici bir rol de oynar. Aynı zamanda malî raporlama kullanıcılara; kaynakların ilgili merci tarafından düzenlenen malî sınırlar da dâhil olmak üzere, mevzuat, bütçe ve sözleşmelerden doğan gerekliliklere uygun olarak elde edilip edilmediğini ve kullanılıp kullanılmadığını gösteren bilgileri de sağlayabilir.

15. Bu amaçları gerçekleştirmek için malî tablolar, kuruluşla ilgili aşağıdakiler hakkında bilgi sağlar:

1) Varlıklar,

2) Yükümlülükler,

3) Net varlıklar/özkaynak,

4) Gelirler,

5) Giderler,

6) Net varlıklar/özkaynaktaki diğer değişiklikler ve

7) Nakit akışları.

16. Malî tablolarda yer alan bilgilerin, bu başlık altında belirtilen amaçları karşılamaya yönelik olması mümkün olsa da tüm bu amaçların gerçekleştirilmesi mümkün olmayabilir. Bu durum, özellikle, yöneticilerinin malî amaçların yanı sıra hizmet sunumunun gerçekleştirilmesinden sorumlu olmaları nedeniyle temel amacı kâr elde etmek olmayan kuruluşlarda olabilir. Kuruluşun dönem içindeki faaliyetlerine ilişkin daha ayrıntılı bir tablo sunmak amacıyla malî tablolarla birlikte, malî olmayan tabloları içeren ek bilgiler de raporlanabilir.

Malî Tablolara İlişkin Sorumluluk

17. Kuruluşlar, malî tabloların belirlenen standartlara ilişkin düzenlemelere uygun olarak hazırlanmasından ve belirlenen süreler içinde Hazine ve Maliye Bakanlığı’na gönderilmesinden; kurumların yöneticileri de bu hususları gözetmekten sorumludur.

18. Devletin konsolide malî tablolarının bir bütün olarak hazırlanmasının sorumluluğu, Hazine ve Maliye Bakanlığına aittir.

Malî Tabloların Bölümleri

19. Tam bir malî tablo seti aşağıdakilerden oluşur:

1) Malî Durum Tablosu (Bilanço),

2) Malî Performans Tablosu (Faaliyet Sonuçları Tablosu),

3) Net Varlıklar/Özkaynak Değişim Tablosu,

4) Nakit Akış Tablosu,

5) Kuruluşun onaylanmış ve yayınlanmış bütçesi için, bütçelenen ile gerçekleşen tutarların ayrı bir ek malî tablo olarak veya malî tablolarda bir bütçe sütunu olarak karşılaştırılması,

6) Önemli muhasebe politikalarını ve diğer açıklamaları içeren dipnotlar (liste/çizelge/cetvel) ve

7) Bu standardın karşılaştırmalı bilgiler başlığı altında belirtilen önceki döneme ilişkin karşılaştırmalı bilgiler.

20. Malî tablolar, bir kuruluşun raporlama tarihindeki kaynakları ve sorumlulukları ile raporlama tarihleri arasındaki kaynak akışı hakkında kullanıcılara bilgi sağlar. Bu bilgiler, kuruluşun mal ve hizmet sunmaya devam edip edemeyeceğinin ve kuruluşun hizmet sunumuna ilişkin sorumluluklarını sürdürebilmesi bakımından gelecekte ihtiyaç duyabileceği kaynak seviyesinin değerlendirilmesinde kullanıcılar için yararlıdır.

21. Kamu kurum ve kuruluşları, ilgili mevzuatına göre yürürlüğe konulan bütçe yetkisi ve ödenek kullanımı sınırlamalarına tabidir. Kamu kurum ve kuruluşları tarafından sunulan genel amaçlı malî raporlar, kaynakların bütçeye uygun olarak elde edilip edilmediğine ilişkin bilgiler sağlar. Onaylanmış bütçesi kamuya açık olan kuruluşlar, bütçe bilgilerinin malî tablolarda sunulması konulu standardın gerekliliklerine uymalıdırlar. Muhasebesi ve bütçesi aynı esasa tabi olan diğer kuruluşlar için bu Standart, raporlama dönemine ait bütçelenen tutarlarla yapılan bir karşılaştırmanın malî tablolara dâhil edilmesini teşvik eder. Bu kuruluşlar için, bütçe ile raporlama aşağıdakiler de dâhil çeşitli şekillerde sunulabilir:

1) Bütçelenen ve gerçekleşen tutarlar malî tablolarda ayrı sütunlarda sunulur ve farklar ek bir sütunda gösterilir.

2) Bütçelenen tutarların aşılıp aşılmadığı, malî tablolardaki ilgili kaleme dipnot eklenmek suretiyle açıklanır.

22. Kullanıcılara yardımcı olunması amacıyla kuruluşun performansının, varlık yönetiminin ve kaynak tahsisine ilişkin alınan kararların değerlendirilmesi için ek bilgiler sunulmalıdır.

23. Ayrıca kuruluşlar, mevzuatı gereği yasal düzenlemelere uygunlukla ilgili bilgi vermek zorunda olabilir. Bu yasal düzenlemelere uygunlukla ilgili bilgiler malî tablolarda sunulmamışsa, dipnot eklemek suretiyle bu bilginin bulunduğu dokümanlara atıfta bulunmak yararlı olabilir. Mevzuata uygunluk bilgisi hesap verilebilirlikle ilgili olup, kullanıcının kuruluşun performansı ve gelecekteki faaliyetlerinin yönü hakkında yapacağı değerlendirmeyi ve gelecekte söz konusu kuruluşa tahsis edilecek kaynaklar hakkındaki kararları da etkileyebilir.

Genel Hususlar

Gerçeğe Uygun Sunum ve Devlet Muhasebesi Standartları ile Uyum

24. Malî tablolarda, kuruluşun malî durumu, malî performansı ve nakit akışları gerçeğe uygun bir şekilde sunulmalıdır. Gerçeğe uygun sunum; işlem, olay ve koşulların etkilerinin varlıklara, yükümlülüklere, gelir ve giderlere ilişkin malî tablolara alma ölçütlerine ve Devlet Muhasebesi Standartları çerçevesinde düzenlenen ikincil mevzuatta yer alan tanımlara uygun olarak gösterilmesini gerektirir. Devlet Muhasebesi Standartlarının uygulanmasıyla, gerektiğinde ek açıklamalar yapılarak gerçeğe uygun sunum sağlayan malî tabloların ortaya çıkacağı varsayılır.

25. Kuruluşların malî tablolarının, yukarıda bahsedilen Devlet Muhasebesi Standartları çerçevesinde düzenlenen ikincil mevzuata uygun olduğu notlarda belirtilmelidir. Devlet Muhasebesi Standartları çerçevesinde düzenlenen ikincil mevzuatın hükümleriyle uyumlu olmayan malî tablolar, uyumlu olarak nitelendirilemez.

26. Gerçeğe uygun sunum ayrıca aşağıdaki hususları gerektirir:

1) Muhasebe politikaları, muhasebe tahminindeki değişiklikler ve hatalar konulu standart uyarınca muhasebe politikalarının seçimi ve uygulanması.

2) Muhasebe politikaları da dâhil bilgilerin ilgili, gerçeğe uygun, anlaşılabilir, zamanında, karşılaştırılabilir ve doğrulanabilir bir şekilde sunulması.

3) Devlet Muhasebesi Standartlarında yer alan belirli hükümler, malî tablo kullanıcılarının, belirli işlemlerin, diğer olayların ve koşulların kuruluşun malî durumu ve malî performansı üzerindeki etkilerini anlamasını sağlamada yetersiz kaldığında, ek açıklamaların yapılması.

27. Belirli mevzuatta belirtilen zorunlu/yasal malî raporlama hükümlerine uyum sağlamak için bir Devlet Muhasebesi Standardının hükümlerine uyulmaması,

bu Standartta yer alan malî tabloların amacıyla çelişki yaratmaz ve bu husus dipnotlarda açıklanır.

Kuruluşun Sürekliliği

28. Malî tabloların hazırlanması esnasında, malî tabloların hazırlanmasından sorumlu kuruluş tarafından kuruluşun faaliyetini sürdürebilirliğine ilişkin bir değerlendirme yapılmalıdır. Malî tablolar, kuruluşun tasfiyesi veya faaliyetinin durdurulması ya da bundan başka seçeneğin olmadığı durumlar söz konusu olmadığı sürece, kuruluşun sürekliliği varsayımına dayanılarak hazırlanmalıdır. Malî tablolarda sürekliliği ortadan kaldıracak durumlar olduğunda, bu husus dipnotlarda açıklanmalıdır.

29. Malî tablolar, normal şartlarda kuruluşun sürekliliği anlayışıyla faaliyetini devam ettireceği ve öngörülebilen bir gelecekte yasal sorumluluklarını yerine getirebileceği varsayımına göre düzenlenir.

30. Kuruluşun sürekliliği varsayımının geçerli olup olmadığının belirlenmesi, devletin tamamından ziyade bireysel olarak kuruluşlara yöneliktir.

Sunumun Tutarlılığı

31. Kalemlerin malî tablolarda sunulması ve sınıflandırılması, aşağıdaki durumlar haricinde, her dönemde aynı biçimde sürdürülmelidir:

1) Kuruluşun faaliyetlerinin niteliğindeki önemli bir değişiklik veya malî tabloların gözden geçirilmesi sonucunda; muhasebe politikaları, muhasebe tahminindeki değişiklikler ve hatalar konulu standartta yer alan muhasebe politikalarının seçimine ve uygulanmasına ilişkin ölçütler açısından başka bir sunum veya sınıflandırmanın daha uygun olacağının açık olması veya

2) Bir Devlet Muhasebesi Standardının, sunumda bir değişiklik yapılmasını gerektirmesi.

32. Önemli bir edinim veya elden çıkarma ya da malî tabloların sunumunda yapılan bir gözden geçirme, malî tabloların farklı bir şekilde sunulmasını gerektirir. Örneğin; kuruluş, önemli kontrol edilen kuruluşlarından birini elden çıkarması durumunda, yeni duruma göre değerlendirme yapmalıdır.

33. Kuruluş, malî tablolarının sunumunu yalnızca, değiştirilen sunumun malî tablo kullanıcıları için gerçeğe uygun sunum ve daha ilgili bilgiler sağlaması ve değiştirilen tablo yapısının devam edebilmesi durumunda değiştirir. Kuruluş, sunumda bu tür değişiklikler yaptığında, karşılaştırmalı bilgileri, bu

Standardın karşılaştırmalı bilgi başlığındaki ilgili paragraflara göre yeniden sınıflandırır.

Önemlilik ve Birleştirme

34. Benzer kalemlerden oluşan her bir önemli sınıf, malî tablolarda ayrı bir şekilde sunulur. Önemsiz kalemler, benzer içerik ve işleve sahip kalemlerle birleştirilmelidir ve bunların ayrı olarak sunulmasına gerek yoktur.

35. Malî tablolar, nitelik veya işlevlerine göre sınıflar altında birleştirilmek suretiyle yapılandırılan çok sayıda işlem veya diğer olaylardan oluşur. Birleştirme ve sınıflandırma sürecinin son aşaması; malî durum tablosu, malî performans tablosu, net varlıklar/özkaynak değişim tablosu ve nakit akış tablosundaki veya notlardaki kalemleri oluşturan özetlenmiş ve sınıflandırılmış verilerin sunumudur. Bir kalem tek başına önemli değilse, bu kalem söz konusu tablolardaki veya notlardaki diğer kalemlerle birleştirilir. Önem derecesi malî tablolarda ayrı olarak sunulması için yeterli olmayan bir kalem, yine de önemli olabileceğinden notlar bölümünde ayrı olarak sunulabilir.

36. Önemlilik kavramının uygulanması, bir bilgi önemli değilse Devlet Muhasebesi Standardında gerekli kılınan açıklamanın yapılmasına ihtiyaç olmadığı anlamına gelir.

Netleştirme

37. Bir Devlet Muhasebesi Standardı zorunlu kılmadıkça veya izin vermedikçe, varlıklar ile yükümlülükler ve gelirler ile giderler netleştirilmez.

38. Varlıklar ile yükümlülüklerin ve gelirler ile giderlerin ayrı ayrı raporlanması önemlidir. Netleştirmenin işlem veya diğer olayların özünü yansıttığı istisnai durumlar dışında, malî performans tablosunda veya malî durum tablosunda yapılan netleştirmeler; malî tablo kullanıcılarının hem gerçekleşmiş işlem, diğer olay ve koşulları anlamalarını hem de kuruluşun gelecekteki nakit akışlarını değerlendirmelerini zorlaştırır. Varlıkların değer düşüklükleri (örneğin, stok değer düşüklüğü karşılığı ve şüpheli alacaklar değer düşüklüğü karşılığı) indirilerek net tutarıyla ölçülmesi netleştirme değildir.

39. Bedel karşılığı faaliyetlerden elde edilen gelirler konulu standart, geliri tanımlar ve gelirin kuruluş tarafından uygulanan satış iskontoları ve iade tutarları dikkate alınarak, tahsilât veya alacakların gerçeğe uygun değer üzerinden ölçülmesini gerektirir. Kuruluş, olağan faaliyetleri sırasında, gelir üretmeyen ancak gelir üreten ana faaliyetlerle birlikte tesadüfen ortaya çıkan diğer çeşitli işlemler de gerçekleştirir. Bu işlemlerin sonuçları, işlem veya

olayların özünü yansıtması durumunda, elde edilen gelirler ile aynı işlemden kaynaklanan ilişkili giderler netleştirilerek sunulur. Örneğin;

1) Yatırımlar ve faaliyetlerde kullanılan varlıklar da dâhil duran varlıkların elden çıkarılmasından doğan kazanç ve kayıplar, elden çıkarma sonucu elde edilen tutardan varlığın defter değeri ve ilişkili satış giderleri düşülerek raporlanır,

2) Karşılıklar, koşullu yükümlülükler ve koşullu varlıklar konulu standart uyarınca malî tablolara yansıtılan bir karşılıkla ilgili olan ve üçüncü tarafla yapılan bir sözleşme (örneğin, tedarikçiyle yapılan garanti sözleşmesi) kapsamında tazmin edilen giderlerle, ilgili tazminatlar netleştirebilir.

40. Kuruluş ayrıca, benzer işlem gruplarından kaynaklanan kazanç ve kayıpları (örneğin; kur farkı kazanç ve kayıpları veya ticari amaçla elde tutulan malî araçlardan kaynaklanan kazanç ve kayıpları) netleştirerek raporlar. Ancak kuruluş, bu kazanç ve kayıpları önemli ise ayrı olarak raporlar.

41. Nakit akışlarının netleştirilmesi, nakit akış tabloları konulu standartta ele alınmaktadır.

Karşılaştırmalı Bilgi

Asgari Karşılaştırmalı Bilgi

42. Kuruluş, bir Devlet Muhasebesi Standardının aksine izin verdiği veya aksini zorunlu kıldığı durumlar dışında, malî tablolarda raporlanan tüm tutarlarla ilgili önceki döneme ait karşılaştırmalı bilgileri sunar. Kuruluş, cari döneme ait malî tablolarının anlaşılması için ilgili olması durumunda, açıklayıcı ve tanımlayıcı bilgilerle ilgili karşılaştırmalı bilgilere de yer verir.

43. Kuruluş, asgari olarak; önceki döneme ait karşılaştırmalı bilgileri içeren bir malî durum tablosu, önceki döneme ait karşılaştırmalı bilgileri içeren bir malî performans tablosu, önceki döneme ait karşılaştırmalı bilgileri içeren bir nakit akış tablosu ve önceki döneme ait karşılaştırmalı bilgileri içeren bir net varlıklar/özkaynak değişim tablosu ile bunlara ilişkin notları sunar.

44. Bazı durumlarda, önceki dönem veya dönemlere ait malî tablolarda yer verilen açıklayıcı bilgiler, cari dönemde de geçerliliğini sürdürebilir. Örneğin; kuruluş, bir önceki dönemin sonunda sonucu belirsiz olan ve halen çözüm bekleyen hukuki bir anlaşmazlığa ilişkin detayları cari dönemde açıklar. Böylelikle kullanıcılar, son raporlama tarihinde bir belirsizliğin

bulunduğunu ve dönem içerisinde bu belirsizliği çözmek üzere girişimlerde bulunulduğu konusunda bilgi sahibi olur.

45. Malî tablo kalemlerinin sunumunun veya sınıflandırmasının değiştirilmesi durumunda, yeniden sınıflandırma mümkün olduğu sürece, karşılaştırmalı tutarlar yeniden sınıflandırılır. Karşılaştırmalı tutarlar yeniden sınıflandırıldığında kuruluş, aşağıdaki hususları açıklar:

1) Yeniden sınıflandırmanın niteliği,

2) Yeniden sınıflandırılan her bir kalemin veya kalem sınıfının tutarı ve

3) Yeniden sınıflandırmanın gerekçesi.

46. Kuruluş, karşılaştırmalı tutarların yeniden sınıflandırılması mümkün olmadığında aşağıdaki hususları açıklar:

1) Tutarların yeniden sınıflandırılmamasının gerekçesi ve

2) Tutarlar yeniden sınıflandırılmış olsaydı, yapılacak olan düzeltmelerin niteliği.

47. Bilgilerin dönemler itibarıyla karşılaştırılabilirliğinin artırılması, özellikle tahminlerde kullanmak amacıyla malî bilgilerdeki eğilimlerin değerlendirilmesini sağlayarak, kullanıcıların kararlar almalarına ve kararları değerlendirmelerine yardımcı olur. Ancak bazı durumlarda, cari dönemle karşılaştırılabilirliği sağlamak amacıyla belirli bir geçmiş döneme ait karşılaştırmalı bilginin yeniden sınıflandırılması mümkün olmamaktadır. Örneğin; veriler geçmiş dönem veya dönemlerde yeniden sınıflandırmaya imkân verecek şekilde toplanmamış olabilir ve bilgilerin yeniden oluşturulması mümkün olmayabilir.

48. Kuruluşun bir muhasebe politikasını değiştirmesi veya bir hatayı düzeltmesi durumunda, gerekli olan karşılaştırmalı bilgilerin düzeltilmesi hususu muhasebe politikaları, muhasebe tahminindeki değişiklikler ve hatalar konulu standart çerçevesinde ele alınır.

Yapı ve İçerik

Giriş

49. Bu Standart; belirli açıklamaların malî durum tablosunda, malî performans tablosunda ve net varlıklar/özkaynak değişim tablosunda yapılmasını; ilgili kalemlerin ise bu tablolarda ya da notlarda açıklanmasını gerektirir. Nakit akış tablosunun sunumuyla ilgili hükümler, nakit akış tabloları konulu standartta düzenlenmektedir.

50. Bu Standartta “açıklama” ifadesi bazen, malî durum tablosu, malî performans tablosu, net varlıklar/özkaynak değişim tablosu ve nakit akış tablosu ile notlar bölümünde sunulan kalemleri de kapsayacak şekilde geniş bir anlamda kullanılmaktadır. Açıklamalar, ayrıca, diğer Devlet Muhasebesi Standartları tarafından da zorunlu kılınmaktadır. Bu Standartta veya başka bir Devlet Muhasebesi Standardında aksi belirtilmedikçe, bu tür açıklamalar malî durum tablosu, malî performans tablosu, net varlıklar/özkaynak değişim tablosu veya nakit akış tablosunda (hangisi ilgiliyse) ya da notlar bölümünde yapılır.

Malî Tabloların Belirlenmesi

51. Malî tablolar, açık bir şekilde belirlenmeli ve birlikte yayımlandıkları dokümandaki diğer bilgilerden ayrılmalıdır.

52. Devlet Muhasebesi Standartları sadece malî tablolara uygulanır ve yıllık rapor veya diğer dokümanlarda sunulan bilgiler için uygulanmaz. Bu nedenle kullanıcıların, Devlet Muhasebesi Standartları kullanılarak hazırlanan bilgileri, kendileri için yararlı olabilecek ancak standartlara tabi olmayan diğer bilgilerden ayırabilmeleri önemlidir.

53. Her bir malî tablo ve notlar açıkça belirlenmelidir. Ayrıca aşağıdaki bilgiler, belirgin bir şekilde gösterilmeli ve sunulan bilginin doğru şekilde anlaşılması için gerektiğinde tekrarlanmalıdır:

1) Raporlama biriminin adı veya bu birimi tanımlayan diğer bilgiler ve bir önceki raporlama tarihinden itibaren bu bilgilerde meydana gelen değişiklikler,

2) Malî tabloların tek bir kuruluşu mu yoksa ekonomik bir kuruluşu mu kapsadığı,

3) Raporlama döneminin sona erdiği tarih veya malî tablolar setinin ya da notların kapsadığı dönem,

4) Dövizle yapılan işlemler ve döviz kurlarındaki değişimin etkileri konulu standartta tanımlanan, malî tablolarda kullanılan para birimi ve

5) Malî tablolarda sunulan tutarlarda yapılan yuvarlama derecesi.

54. Bir önceki paragrafta belirtilen gereklilikler, normalde malî tabloların her bir sayfasına, sayfa üst başlıklarının ve kısaltılmış sütun başlıklarının sunulmasıyla sağlanır. Bu tür bilgilerin en iyi sunum şeklini belirlemek değerlendirme gerektirir. Örneğin, malî tabloların elektronik ortamda sunulması durumunda, her zaman ayrı sayfalar kullanılmaz; bu durumda malî tablolarda yer verilen bilgilerin doğru anlaşılmasını sağlamak için başlıklar yeterli sıklıkta sunulur.

55. Malî tablolar genellikle kullanılan para biriminin binler veya milyonlar cinsinden ifade edilen tutarlarıyla sunularak, daha anlaşılabilir hale getirilir. Böyle bir sunum, yuvarlama derecesi açıklandığı ve önemli bilgilerin verilmesi engellenmediği sürece kabul edilebilir.

Raporlama Dönemi

56. Malî tablolar, karşılaştırılabilirliğe imkân sağlayacak şekilde en az yıllık bazda sunulmalıdır. Kuruluşun raporlama tarihinin değişmesi ve yıllık malî tabloların bir yıldan daha uzun veya daha kısa bir dönem için sunulması durumunda kuruluş, malî tabloların kapsadığı dönemin yanı sıra;

1) Daha uzun veya daha kısa bir dönem kullanılmasının nedenini ve

2) Malî performans tablosu, net varlıklar/özkaynak değişim tablosu, nakit akış tablosu gibi tablolara ve ilgili notlara ilişkin karşılaştırmalı tutarların tam olarak karşılaştırılabilir olmadığını

açıklar.

57. Raporlama dönemini bütçe dönemine yaklaştırmak gibi istisnai durumlarda, raporlama tarihinin değiştirilmesi gerekebilir. Bu durumda, cari dönemde gösterilen tutarlar ile karşılaştırmalı tutarların karşılaştırılabilir olmadığı konusunda kullanıcıların bilgisi olması ve raporlama tarihindeki değişikliğin nedeninin açıklanması önemlidir.

58. Malî tablolar normalde tutarlı biçimde bir yıllık dönemi kapsayacak şekilde hazırlanır. Ancak bazı kuruluşlar, uygulamada kolaylığı sağlaması nedeniyle, örneğin 52 haftalık bir dönemde raporlama yapmayı tercih edebilir. Standart, bu durumun uygulanmasına engel olmaz.

Zamanında Sunum

59. Malî tabloların raporlama tarihinden sonra makul bir süre içerisinde sunulmaması durumunda, söz konusu tabloların kullanıcılar açısından faydası azalır. Bir kuruluş malî tabloları, raporlama tarihinden itibaren altı ay içerisinde yayınlayacak durumda olmalıdır. Kuruluşun faaliyetlerinin karmaşıklığı gibi süregelen durumlar, raporun zamanında yayımlanmamasına ilişkin geçerli bir neden teşkil etmez. Daha özel süreler, mevzuatta belirlenir.

Malî Durum Tablosu

Kısa Vade/Uzun Vade Ayrımı

60. Kuruluş, likidite esasına göre yapılan sunumun gerçeğe uygun ve daha anlamlı bilgi sağladığı durumlar dışında, dönen ve duran varlıklar ile kısa ve

uzun vadeli yükümlülükleri, dönen varlıklar ve kısa vadeli yükümlülükler başlıklı paragraflar uyarınca, malî durum tablosunda ayrı sınıflar halinde sunar. Söz konusu istisnai durumda, tüm varlıklar ve yükümlülükler likiditelerine göre kapsamlı olarak sunulur.

61. Kuruluş hangi sunum yöntemini benimsemiş olursa olsun, raporlama tarihinden sonraki on iki ay içerisinde ve raporlama tarihinden sonraki on iki aydan daha uzun bir sürede geri kazanılması veya ödenmesi beklenen tutarları birlikte içeren her bir varlık ve yükümlülük kalemi için, on iki aydan daha uzun bir sürede geri kazanılması veya ödenmesi beklenen tutarları açıklar.

62. Kuruluşun açıkça belirlenebilen bir faaliyet döngüsü içinde mal veya hizmet sunması durumunda, malî durum tablosunda dönen ve duran varlıklar ile kısa ve uzun vadeli yükümlülüklerin ayrı olarak sınıflandırılması, faydalı bilgiler sağlar. Aynı zamanda böyle bir sınıflandırma, cari faaliyet döngüsü içinde paraya çevrilmesi beklenen varlıklar ile aynı dönemde vadesi dolacak yükümlülükleri açıkça gösterir.

63. Bu başlık altındaki ilk paragraf uygulanırken, gerçeğe uygun ve daha anlamlı bilgi sağlaması durumunda kuruluşun, bazı varlık ve yükümlülüklerini dönen ve duran/kısa ve uzun vadeli olarak, diğer varlık ve yükümlülüklerini ise likiditelerine göre sıralayarak sunmasına izin verilir. Kuruluşun birbirinden farklı faaliyetlerinin bulunması durumunda, bu şekilde bir karma sunuma ihtiyaç duyulabilir.

64. Varlıkların paraya çevrilmesinin ve yükümlülüklerin yerine getirilmesinin beklendiği tarihlere ilişkin bilgiler, kuruluşun likit yapısı ve ödeme gücünü değerlendirmede fayda sağlar. Malî araçların açıklamalar konulu standardı, malî varlık ve yükümlülüklerin vade tarihlerinin açıklanmasını zorunlu kılar. Malî varlıklar ticari ve diğer alacakları, malî yükümlülükler ise ticari ve diğer ödemeleri içerir. Varlık ve yükümlülüklerin dönen veya duran varlık ya da kısa veya uzun vadeli yükümlülük şeklinde sınıflandırılıp sınıflandırılmadığına bakılmaksızın, stoklar gibi parasal olmayan varlıkların beklenen geri kazanım tarihine ve karşılıklar gibi yükümlülüklerin beklenen yerine getirme tarihine ilişkin bilgiler de fayda sağlar.

Dönen ve Duran Varlıklar

65. Bir varlık aşağıdaki ölçütlerden herhangi birini karşıladığında, dönen varlık olarak sınıflandırılır:

1) Kuruluşun varlığı normal faaliyet döngüsü içinde paraya çevirmeyi beklemesi ya da satmayı veya tüketmeyi amaçlaması,

2) Kuruluşun varlığı esas olarak ticari amaçla elde tutması,

3) Kuruluşun varlığı raporlama tarihinden sonraki on iki ay içinde paraya çevirmeyi beklemesi veya

4) Varlığın nakit veya nakit benzeri olması (nakit akış tabloları konulu standartta tanımlanan şekilde).

Bunların dışındaki diğer tüm varlıklar, duran varlık olarak sınıflandırılır.

66. Bu Standart “duran varlıklar” kavramını maddi, maddi olmayan ve uzun vadeli nitelikteki malî varlıkları içerecek şekilde kullanır. Bu Standart, anlamı açık olduğu sürece alternatif tanımlamaların kullanımına engel değildir.

67. Kuruluşun faaliyet döngüsü, girdilerin veya kaynakların çıktıya dönüşmesine kadar geçen süredir. Örneğin, hükümetler kaynakları kamu kurum ve kuruluşlarına aktarır, böylece kamu kurum ve kuruluşları da hükümetin ihtiyaç duyulan sosyal, siyasi ve ekonomik sonuçlara ulaşması için bu kaynakları mal ve hizmetlere ya da çıktılara dönüştürebilir. Kuruluşun normal faaliyet döngüsünün açıkça belirlenememesi durumunda, bu sürenin on iki ay olduğu varsayılır.

68. Dönen varlıklar, raporlama tarihinden sonraki on iki ay içinde paraya çevrilmesi beklenmese dahi, normal faaliyet döngüsünün bir parçası olarak paraya çevrilen, tüketilen veya satılan varlıkları (örneğin; vergi ve benzeri alacaklar, para cezaları ve stoklar gibi) içerir. Dönen varlıklar ayrıca, esas itibarıyla ticari amaçla elde tutulan varlıkları (örneğin, malî araçlar konulu standartta yer alan ticari amaçla elde tutulan tanımını karşılayan bazı malî varlıklar) ve malî duran varlıkların cari dönemle ilgili kısımlarını içerir.

Kısa ve Uzun Vadeli Yükümlülükler

69. Bir yükümlülük aşağıdaki ölçütlerden herhangi birini karşıladığında, kısa vadeli yükümlülük olarak sınıflandırılır:

1) Kuruluşun yükümlülüğü normal faaliyet döngüsü içinde yerine getirmeyi beklemesi,

2) Kuruluşun yükümlülüğü esas olarak ticari amaçla elde tutması,

3) Yükümlülüğün vadesinin raporlama tarihinden sonraki on iki ay içinde dolacak olması veya

4) Kuruluşun, yükümlülüğü yerine getirmeyi raporlama tarihinden en az on iki ay sonraya ertelemesini sağlayan

koşulsuz bir hakkının bulunmaması. Yükümlülüğün, karşı tarafın seçimine bağlı olarak özkaynak araçları ihraç edilerek yerine getirilebilmesini sağlayan şartlar, yükümlülüğün sınıflandırılmasını etkilemez.

Bunların dışındaki diğer tüm yükümlülükler, uzun vadeli yükümlülük olarak sınıflandırılır.

70. Transferler, çalışanlar için yapılan bazı tahakkuklar ve diğer faaliyetlerle ilgili maliyetler gibi bazı kısa vadeli yükümlülükler, kuruluşun normal faaliyet döngüsü içinde kullanılır. Faaliyetlerle ilgili bu tür kalemler, raporlama tarihinden sonraki on iki aydan daha uzun sürede vadesi dolacak olsa bile, kısa vadeli yükümlülük olarak sınıflandırılır. Kuruluşun varlık ve yükümlülüklerinin sınıflandırılmasında aynı normal faaliyet döngüsü kullanılır. Kuruluşun normal faaliyet döngüsünün açıkça belirlenememesi durumunda, bu sürenin on iki ay olduğu varsayılır.

71. Diğer kısa vadeli yükümlülükler, normal faaliyet döngüsünün bir parçası olarak yerine getirilmeyen, ancak vadesi raporlama tarihinden sonraki on iki ay içinde dolacak olan veya esas olarak ticari amaçla elde tutulan yükümlülüklerdir. Bu tür kısa vadeli yükümlülüklere örnek olarak; malî araçlar konulu standart uyarınca ticari amaçla elde tutulan olarak sınıflandırılan bazı malî yükümlülükler, bankalardaki kredili mevduatlar, uzun vadeli malî yükümlülüklerin kısa vadeli kısımları, ödenecek temettüler veya benzer dağıtımlar, gelir vergileri ve ticari olmayan diğer ödemeler verilebilir. Uzun vadede finansman sağlayan ve raporlama tarihinden sonraki on iki ay içinde yerine getirilmeyecek olan malî yükümlülükler, uzun vadeli yükümlülüklerdir. Bu yükümlülükler, bu başlık altında yer alan ilgili paragraf hükümlerine tabidir.

72. Aşağıdaki durumlar söz konusu olsa bile, malî yükümlülüklerinin raporlama tarihinden sonraki on iki ay içinde vadesinin dolması durumunda kuruluş, bu yükümlülükleri kısa vadeli yükümlülük olarak sınıflandırır:

1) Başlangıçtaki vadenin on iki aydan uzun olması ve

2) Uzun vadeli bir yeniden finansman sözleşmesinin veya uzun vadeli olacak şekilde ödemeleri yeniden yapılandıran bir sözleşmenin, raporlama tarihinden sonra ve malî tabloların yayımlanması için onaylanmasından önce tamamlanması.

73. Mevcut bir kredi sözleşmesi kapsamında, ödemeleri raporlama tarihinden sonraki en az on iki ay içinde yapılacak şekilde bir sorumluluğu yeniden finanse etmeyi veya sorumluluğun vadesini uzatmayı beklemesi ve takdir yetkisine sahip olması durumunda kuruluş, bu sorumluluğu uzun vadeli

olarak sınıflandırır. Ancak, sorumluluğun yeniden finanse edilmesinde veya vadesinin uzatılmasında takdir yetkisine sahip olmaması durumunda (örneğin, bir yeniden finansman sözleşmesinin bulunmaması) kuruluş, yeniden finanse etme olasılığını dikkate almaz ve sorumluluğu kısa vadeli olarak sınıflandırır.

74. Kuruluşun, uzun vadeli bir kredi sözleşmesinin bir hükmünü raporlama tarihinde veya daha önce ihlal etmesi ve bunun sonucunda yükümlülüğün talep halinde ödenmesi gereken bir yükümlülük haline gelmesi durumunda; borç veren, raporlama tarihinden sonra ve malî tabloların yayımlanması için onaylanmasından önce bu ihlalin bir sonucu olarak ödeme yapılmasını talep etmeyeceğini kabul etse dahi, kuruluş yükümlülüğü kısa vadeli olarak sınıflandırır. Yükümlülüğün kısa vadeli olarak sınıflandırılmasının nedeni, raporlama tarihinde kuruluşun, bu tarihten en az on iki ay sonraya yükümlülüğün yerine getirilmesini erteleyen koşulsuz bir hakkının bulunmamasıdır.

75. Ancak borç verenin, kuruluşa, raporlama tarihine kadar ihlalini düzeltebileceği ve kendisinin de hemen ödeme talebinde bulunamayacağı bir süre tanımayı kabul etmesi ve bu sürenin raporlama tarihinden en az on iki ay sonra dolacak olması durumunda kuruluş, yükümlülüğü uzun vadeli olarak sınıflandırır.

76. Kısa vadeli yükümlülük olarak sınıflandırılan krediler açısından, aşağıdaki olayların raporlama tarihi ile malî tabloların yayımlanması için onaylandığı tarih arasında gerçekleşmesi durumunda bu olaylar, raporlama tarihinden sonraki olaylar konulu standart uyarınca düzeltme gerektirmeyen olaylar olarak açıklanır:

1) Uzun vadeli olarak yeniden finansman sağlanması,

2) Uzun vadeli bir kredi sözleşmesine ilişkin bir ihlalin düzeltilmesi ve

3) Borç veren tarafından uzun vadeli bir kredi sözleşmesine ilişkin bir ihlalin düzeltilmesi için raporlama tarihinden en az on iki ay sonra dolan bir süre tanınması.

Malî Durum Tablosunda Sunulacak Bilgiler

77. Malî durum tablosunda asgari olarak, aşağıdakilere ilişkin tutarları gösteren kalemlere yer verilir:

1) Maddi duran varlıklar,

2) Yatırım amaçlı varlıklar,

3) Maddi olmayan duran varlıklar,

4) Malî varlıklar (özkaynak yöntemi kullanılarak muhasebeleştirilen yatırımlar, bedel karşılığı olmayan işlemlerden elde edilen geri kazanılabilir tutarlar (vergi ve transferler), bedel karşılığı işlemlerden elde edilen geri kazanılabilir tutarlar, nakit ve nakit benzerleri kapsamında gösterilen tutarlar hariç),

5) Özkaynak yöntemi kullanılarak muhasebeleştirilen yatırımlar,

6) Stoklar,

7) Bedel karşılığı olmayan işlemlerden elde edilen geri kazanılabilir tutarlar (vergi ve transferler),

8) Bedel karşılığı işlemlerden elde edilen alacaklar,

9) Nakit ve nakit benzerleri,

10) Ödenecek vergi ve transferler,

11) Sosyal fayda yükümlülükleri,

12) Bedel karşılığı işlemler kapsamında ödenecekler,

13) Karşılıklar,

14) Malî yükümlülükler (ödenecek vergi ve transferler, bedel karşılığı işlemler kapsamında ödenecekler ve karşılıklar kapsamında gösterilen tutarlar hariç),

15) Net varlıklar/özkaynakta sunulan kontrol gücü olmayan pay ve

16) Kontrol eden kuruluşun sahiplerine düşen net varlıklar/özkaynak.

78. Kuruluşun malî durumunun anlaşılması açısından ilgili olması durumunda, malî durum tablosunda ek kalemler, başlıklar ve ara toplamlar sunulur.

79. Bu Standart, kalemlerin sunumuna ilişkin bir sıralama veya biçim belirlemez. Bu başlık altındaki ilk paragraf, nitelik ve işlev açısından, malî durum tablosunda ayrı bir şekilde sunulmayı gerektirecek kadar birbirlerinden farklı olan kalemleri sıralar. Ayrıca;

1) Bir kalemin büyüklüğünün, niteliğinin veya işlevinin ya da benzer kalemlerin birleştirilmesinin, kuruluşun malî durumunun anlaşılması açısından gerektiğinde alt kalemlere yer verilir ve

2) Kuruluşun malî durumunun anlaşılması açısından ilgili olan bilgilerin sunulması amacıyla, kullanılan tanımlamalarda ve kalemlerin sıralamasında veya benzer kalemlerin birleştirilmesinde, kuruluşun ve gerçekleştirdiği işlemlerin niteliğine göre değişiklik yapılabilir.

80. Aşağıdaki hususlar değerlendirilerek ek kalemlerin ayrı sunulup sunulmayacağına karar verilir:

1) Varlıkların niteliği ve likiditesi,

2) Varlıkların kuruluştaki işlevi ve

3) Yükümlülüklerin tutarı, niteliği ve vade yapısı.

81. Farklı varlık sınıfları için farklı ölçüm esaslarının kullanılması; bu sınıfların, nitelik veya işlevinin farklı olduğunu ortaya koyar ve bu nedenle, bu sınıflar ayrı kalemler olarak sunulmalıdır. Örneğin; farklı maddi duran varlık sınıfları, maddi duran varlıklar konulu standart uyarınca maliyet bedeli ya da yeniden değerleme tutarı üzerinden gösterilebilir.

Malî Durum Tablosunda veya Notlarda Sunulacak Bilgiler

82. Kuruluş, faaliyetlerine uygun bir şekilde sınıflandırılarak sunulan kalemleri alt sınıflara ayrıştırarak, bu alt sınıfları malî durum tablosunda ya da notlarda açıklar.

83. Alt sınıflarda sunulan ayrıntılar, Devlet Muhasebesi Standartlarının hükümlerine ve ilgili tutarların büyüklüğüne, niteliğine ve işlevine bağlıdır. Alt sınıflandırmanın hangi esasa göre yapılacağına karar verilirken; varlıkların niteliği, likiditesi ve kuruluştaki işlevi ile yükümlülüklerin tutarı, niteliği ve vade yapısı da dikkate alınır. Yapılacak açıklamalar her bir kalem için farklılık gösterir, örneğin;

1) Maddi duran varlık kalemleri, maddi duran varlıklar konulu standart uyarınca sınıflandırılır,

2) Alacaklar; vergiler ve diğer karşılıksız gelirler, ilişkili taraflardan alacaklar, peşin ödemeler ve diğer tutarlar olarak sınıflandırılır,

3) Stoklar; stoklar konulu standart uyarınca ticari mallar, üretim malzemeleri, hammadde, yarı mamuller ve mamuller şeklinde sınıflandırılır,

4) Ödenecek vergi ve transferler; ödenecek vergi iadesi, ödenecek transferler ve ekonomik kuruluşun diğer üyelerine ödenecek tutarlar olarak sınıflandırılır,

5) Sosyal fayda yükümlülükleri; önemli olduklarında, ayrı/bağımsız sosyal fayda planları olarak sınıflandırılır,

6) Karşılıklar; çalışanlara sağlanan faydalar ve diğer kalemlere ilişkin karşılıklar olarak sınıflandırılır ve

7) Net varlıklar/özkaynak bölümleri; ödenmiş sermaye, birikimli fazla ve açıklar ile yedekler olarak sınıflandırılır.

84. Sermaye payının bulunmaması durumunda kuruluş, aşağıdakileri ayrı ayrı gösterecek şekilde malî durum tablosunda veya notlarda net varlıklar/özkaynağı açıklar:

1) Pay sahiplerine dağıtımların düşülmesi suretiyle pay sahiplerinden katkıların raporlama tarihindeki kümülatif toplamını ifade eden ödenmiş sermaye,

2) Birikimli fazla veya açıklar,

3) Net varlıklar/özkaynaktaki yedeklerin her birinin nitelik ve amacının açıklaması da dâhil yedekler ve

4) Kontrol gücü olmayan paylar.

85. Kuruluş:

1) Özkaynağa dayalı malî araç olarak sınıflandırılan satım seçeneği bulunan bir malî aracı veya

2) Kuruluşa, sadece tasfiye durumunda diğer tarafa kuruluşun net varlıklarından oransal bir pay verme sorumluluğu getiren ve özkaynağa dayalı malî araç olarak sınıflandırılan bir aracı

malî yükümlülükler ile net varlıklar/özkaynak arasında yeniden sınıflandırması durumunda, yeniden sınıflandırma sonucu her bir kategoriye (malî yükümlülüklere ya da net varlıklar/özkaynağa) eklenen ve her bir kategoriden çıkarılan tutar ile yeniden sınıflandırmanın zamanını ve nedenini açıklar.

86. Çoğu kamu kurum ve kuruluşunun sermaye payı olmaz, ancak kuruluş sadece başka bir kamu kurum ve kuruluşu tarafından kontrol edilir. Devletin, kuruluşun net varlıklar/özkaynağındaki payının niteliği; ödenmiş sermaye ile kuruluşun faaliyetlerine bağlı net varlıklar/özkaynağını yansıtan birikimli fazla veya açıkları ve yedeklerinin toplamının birleşimi şeklinde olabilir.

87. Bazı durumlarda, kuruluşun net varlıklar/özkaynağında kontrol gücü olmayan paylar bulunabilir. Örneğin; ekonomik kuruluş, kısmen özelleştirilen ticari amaçla faaliyet yürüten kamu kurum ve kuruluşunu içerebilir. Buna göre, kuruluşun net varlıklar/özkaynağında malî payı bulunan özel hissedarlar olabilir.

88. Sermaye payının olması durumunda kuruluş, bu başlık altında belirtilen sermaye payının bulunmaması durumunda net varlıklar/özkaynağa ilişkin yapılacak açıklamalara ilave olarak, malî durum tablosunda ya da notlarda aşağıdakileri açıklar:

1) Her bir sermaye payı sınıfı için;

(i) İzin verilen pay sayısı,

(ii) İhraç edilmiş ve tamamı ödenmiş pay sayısı ile ihraç edilmiş ancak tamamı ödenmemiş pay sayısı,

(iii) Pay başına nominal değer ya da payların nominal değeri yoksa bu husus,

(iv) Yılın başındaki ve sonundaki pay sayısının mutabakatı,

(v) Temettü dağıtımı ve sermayenin geri ödenmesindeki sınırlamalar da dâhil, söz konusu pay sınıfıyla ilgili haklar, imtiyazlar ve kısıtlamalar,

(vi) Kuruluşun kendisi veya kontrol edilen kuruluşları ya da iştirakleri tarafından elde tutulan kuruluştaki paylar,

(vii)Şartlar ve tutarlar da dâhil olmak üzere, payların satışına ilişkin opsiyonlar ve sözleşmeler kapsamında ihraç edilmek üzere ayrılan paylar,

2) Net varlıklar/özkaynaktaki yedeklerin her birinin niteliği ve amacıyla ilgili açıklama.

Malî Performans Tablosu

Döneme Ait Fazla veya Açık

89. Bir Devlet Muhasebesi Standardında aksi belirtilmedikçe, fazla veya açık, bir dönemde malî tablolara yansıtılan tüm gelir ve gider kalemlerinden oluşur.

90. Normal şartlarda, fazla veya açık, bir dönem içerisinde malî tablolara yansıtılan tüm gelir ve gider kalemlerini kapsar. Bu durum, muhasebe tahminindeki değişikliklerin etkisini de içerir. Bununla birlikte, cari döneme ilişkin bazı kalemlerin fazla veya açık dışında bırakılabileceği durumlar da olabilir. Muhasebe politikaları, muhasebe tahminindeki değişiklikler ve hatalar konulu standart, şu iki benzer durumu belirlemektedir: hataların düzeltilmesi ve muhasebe politikalarındaki değişikliklerin etkisi.

91. Diğer Devlet Muhasebesi Standartları, bu Standartta belirtilen gelir veya gider tanımlarını karşılayabilen fakat genellikle fazla veya açık dışında bırakılan kalemleri ele alır. Örnekler arasında;

1) Yeniden değerleme fazlaları,

2) Yabancı ülkedeki faaliyetin malî tablolarının dönüştürülmesinden doğan kazanç ve kayıplar ile

3) Satılmaya hazır malî varlıkların yeniden ölçümünden doğan kazanç veya kayıplar (malî varlıkların ölçülmesine ilişkin kılavuz bilgiler, malî araçlar konulu standartta bulunabilir)

sayılabilir.

Malî Performans Tablosunda Sunulacak Bilgiler

92. Malî performans tablosunda asgari olarak, döneme ilişkin aşağıdaki tutarları gösteren kalemlere yer verilir:

1) Gelir:

(i) Etkin faiz yöntemi kullanılarak hesaplanan faiz geliri ve

(i) İtfa edilmiş maliyetinden ölçülen malî varlıkların malî tablo dışı bırakılmasından kaynaklanan kazanç ve kayıplar

şeklinde ayrı ayrı sunulur.

2) Finansman maliyetleri,

3) Malî araçlar konulu standart uyarınca belirlenmiş değer düşüklüğü kayıpları (değer düşüklüğü kazanç veya kaybının iptali dâhil),

4) Özkaynak yöntemi kullanılarak muhasebeleştirilen iştirakler veya ortak girişimlerin fazla veya açık payları,

5) İtfa edilmiş maliyetinden ölçülen bir malî varlığın yeniden sınıflandırılması sonucunda, gerçeğe uygun değer farkı fazla veya açığa yansıtılarak ölçülmeye başlanması durumunda, malî varlığın önceki itfa edilmiş maliyeti ile yeniden sınıflandırma tarihindeki gerçeğe uygun değeri arasındaki farktan kaynaklanan kazanç veya kayıplar (malî araçlar konulu standartta tanımlanan şekilde),

6) Gerçeğe uygun değer farkı net varlıklar/özkaynağa yansıtılarak ölçülen bir malî varlığın yeniden sınıflandırılması sonucunda, gerçeğe uygun değer farkı fazla veya açığa yansıtılarak ölçülmeye başlanması durumunda, daha önce net varlıklar/özkaynağa yansıtılmış olan ve fazla veya açıkta yeniden sınıflandırılan toplam kazanç veya kayıplar,

7) Durdurulan faaliyetlere ilişkin yükümlülüklerin yerine getirilmesi veya varlıkların elden çıkarılması ile malî tablolara yansıtılan vergi öncesi kazanç veya kayıplar ve

8) Fazla veya açık.

93. Malî performans tablosunda, döneme ait fazla veya açığın dağılımı olarak, aşağıdaki kalemler açıklanır:

1) Kontrol gücü olmayan paylara düşen fazla veya açık ve

2) Kontrol eden kuruluşun pay sahiplerine düşen fazla veya açık.

94. Kuruluşun malî performansının anlaşılması açısından ilgili olması durumunda, ek kalemler, başlıklar ve ara toplamlar malî performans tablosunda sunulur.

95. Kuruluşun çeşitli faaliyetlerinin, işlemlerinin ve diğer olayların etkileri; hizmet sunum sorumluluklarını yerine getirebilme yeteneği üzerindeki etkisi açısından farklılık gösterdiği için, malî performans bölümlerinin açıklanması, ulaşılan malî performansı anlamaya ve gelecekteki sonuçların tahmin edilmesine yardımcı olur. Performans unsurlarını açıklamak amacıyla gerekli olduğunda, malî performans tablosunda ek kalemlere yer verilir ve kullanılan tanımlamalar ile kalemlerin sıralaması değiştirilir. Dikkate alınacak etkenler arasında önemlilik ile gelir ve gider bölümlerinin nitelik ve işlevi yer alır. Bir Devlet Muhasebesi Standardı zorunlu kılmadıkça veya izin vermedikçe, gelir ve gider kalemleri netleştirilmez.

Malî Performans Tablosunda veya Notlarda Sunulacak Bilgiler

96. Gelir ve gider kalemleri önemli olduğunda, bu kalemlerin nitelik ve tutarları ayrı bir şekilde açıklanır.

97. Aşağıdaki durumlar, gelir ve gider kalemlerine ilişkin ayrı açıklamalar yapılmasına neden olabilir:

1) Stokların net gerçekleşebilir değere ya da maddi duran varlıkların geri kazanılabilir tutar veya geri kazanılabilir hizmet tutarından uygun olana indirgenmesi veya bunların iptal edilmesi,

2) Kuruluşun faaliyetlerinin yeniden yapılandırılması ve yeniden yapılandırma maliyetlerine ilişkin karşılıkların iptali,

3) Maddi duran varlıkların elden çıkarılması,

4) Özelleştirmeler veya diğer yollarla yatırımların elden çıkarılması,

5) Durdurulan faaliyetler,

6) Davaların sonuçlanması, yasal uzlaşmalar ve

7) Karşılıklara ilişkin diğer iptaller.

98. Kuruluş, faaliyetlerine uygun bir şekilde sınıflandırılmış toplam gelirin alt sınıflarını, malî performans tablosunda ya da notlarda sunar.

99. Kuruluş, giderleri niteliğine ya da işlevine göre sınıflandırarak analizini yapar ve bu analizde gerçeğe uygun sunum ve daha ilgili bilgi sağlayan sınıflamayı kullanır. Kuruluşlar, giderlerin analizini malî performans tablosunda sunar.

100. Giderler, kuruluşun faaliyetlerini ayrıntılı sunabilmek amacıyla alt sınıflara ayrılabilir. Giderlerin analizi, aşağıdaki iki biçimden biri kullanılarak yapılır.

101. İlk analiz biçimi “giderin niteliği” yöntemidir. Giderler, niteliğine göre (örneğin; amortisman, hammadde alımları, taşıma maliyetleri, çalışanlara sağlanan faydalar ve tanıtım maliyetleri) malî performans tablosunda gruplandırılır ve bu giderler kuruluş içinde farklı işlevlere dağıtılmaz. Bu yöntem, giderlerin işlevsel sınıflandırmalara göre dağıtılmasını gerektirmediğinden, uygulanması kolay olabilir. Aşağıdaki sınıflandırma, giderin niteliğine göre yapılan sınıflandırmaya örnek olarak gösterilebilir:

Gelir Çalışanlara maliyetleri	sağlanan	fayda	X
			X
Sosyal fayda giderleri			X
Amortisman gideri	ve tükenme	payı	X
Diğer giderler			X
Toplam giderler			(X )
Fazla			X

102. İkinci analiz biçimi “giderin işlevi” yöntemidir ve giderler, hangi program ve amaca göre yapılıyorsa ona göre sınıflandırılır. Bu yöntem giderlerin niteliğine göre yapılan sınıflandırmayla karşılaştırıldığında kullanıcılara daha ilgili bilgi sağlayabilir ancak, önemli ölçüde muhakeme gerektirdiğinden maliyetlerin işlevlere dağıtılması objektif esaslara dayanmayan dağıtımların yapılmasını gerektirebilir. Aşağıdaki sınıflandırma, giderlerin işlevine göre yapılan sınıflandırmaya örnek olarak gösterilebilir:

Gelir	X
Giderler:
Sosyal fayda giderleri	(X)
Sağlık giderleri	(X)
Eğitim giderleri	(X)
Diğer giderler	(X)
Fazla	X

103. Kuruluşun üstlendiği temel işlevlerle ilgili giderler ayrı bir şekilde gösterilir. Yukarıdaki örnekte, kuruluş sosyal faydaların, sağlık ve eğitim hizmetlerinin sağlanmasıyla ilgili bazı işlevlere sahiptir.

104. Giderleri işlevine göre sınıflandıran kuruluşlar, amortisman ve tükenme payı giderleri, sosyal fayda giderleri ile çalışanlara sağlanan faydalara ilişkin giderler dâhil, giderlerin niteliği hakkında ek bilgileri açıklar.

105. Giderlerin işlevi yöntemi ile giderlerin niteliği yöntemi arasındaki seçim, geçmiş deneyimler ile yasal düzenlemelere ve kuruluşun niteliğine bağlıdır. Her iki yöntem de kuruluşun çıktılarıyla doğrudan veya dolaylı olarak değişebilen maliyetlere ilişkin bir gösterge sağlar. Her bir sunum yöntemi farklı kuruluş türleri için uygun olabileceğinden, bu Standart yönetimin daha ilgili olan ve gerçeğe uygun sunum sağlayan yöntemi seçmesini gerektirir. Ancak, giderlerin niteliği hakkındaki bilgiler gelecekteki nakit akışlarının tahmininde faydalı olduğundan, giderler işlevine göre sınıflandırıldığında ek açıklamaların yapılması gerekir.

106. Kuruluş, sahiplerine temettü veya benzer bir dağıtım sağladığında ve sermaye payına sahip olduğunda, dönem içerisinde pay sahiplerine dağıtım olarak malî tablolara yansıtılan temettü veya benzer dağıtım tutarını ve pay başına düşen ilgili tutarı, malî performans tablosunda veya net varlıklar/özkaynak değişim tablosunda ya da notlarda açıklar.

Net Varlıklar/Özkaynak Değişim Tablosu

107. Kuruluş, net varlıklar/özkaynak değişim tablosunda aşağıdaki bilgileri sunar:

1) Döneme ait fazla veya açık,

2) Diğer standartların gerektirdiği şekilde, doğrudan net varlıklar/özkaynakta malî tablolara yansıtılan döneme ait her bir gelir ve gider kalemi ile bu kalemlerin toplamı,

3) Kontrol eden kuruluşun sahiplerine ve kontrol gücü olmayan paylara isabet eden toplam tutarları ayrı olarak gösteren, döneme ait toplam gelir ve gider (yukarıdaki (1) ve (2) numaralı alt paragrafların toplamı olarak hesaplanır) ve

4) Net varlıklar/özkaynağın her bir bölümü için ayrı olarak açıklanan, muhasebe politikaları, muhasebe tahminindeki değişiklikler ve hatalar konulu standart uyarınca malî tablolara yansıtılan muhasebe politikalarındaki değişikliklerin etkisi ve hataların düzeltilmesi.

108. Kuruluş, ayrıca, net varlıklar/özkaynak değişim tablosunda veya notlarda aşağıdakileri de sunar:

1) Pay sahiplerine dağıtımları ayrı olarak gösterecek şekilde, sahiplik sıfatıyla hareket eden sahiplerle yapılan işlemlerin tutarı,

2) Dönem başında ve raporlama tarihindeki birikimli fazla veya açık bakiyesi ile dönem içerisindeki değişiklikler ve

3) Dönem başında ve sonundaki net varlıklar/özkaynağın her bir bölümünün defter değeri arasında mutabakatı.

109. Kuruluşun iki raporlama tarihi arasındaki net varlıklar/özkaynağındaki değişimler, dönem içindeki net varlıkların artışını veya azalışını yansıtır.

110. Bir dönem boyunca net varlıklar/özkaynaktaki toplam değişim; sahiplik sıfatıyla pay sahiplerinin yaptığı katkılar ve pay sahiplerine dağıtımlar ile birlikte, döneme ait fazla veya açığın toplam tutarı ile net varlıklar/özkaynakta değişim olarak doğrudan malî tablolara alınan diğer gelir ve giderleri yansıtır.

111. Pay sahiplerinin yaptığı katkılar ve pay sahiplerine dağıtımlar, ekonomik kuruluş içindeki iki kuruluş arasındaki transferleri içerebilir (örneğin; sahiplik sıfatıyla hareket eden bir kamu idaresinden başka bir kamu idaresine transfer). Pay sahipleri tarafından kontrol edilen kuruluşlara yapılan katkılar, net varlıklar/özkaynak hakları şeklinde kuruluş içerisinde artık payların oluşmasına yol açtığında bu katkılar, net varlıklar/özkaynağa ilişkin doğrudan düzeltme olarak malî tablolara yansıtılır.

112. Bu Standart, başka bir Devlet Muhasebesi Standardında aksi belirtilmedikçe, bir dönemde tüm gelir ve gider kalemlerinin fazla veya açığın dâhil edilmesini gerekli kılar. Bazı kalemler (örneğin; yeniden değerleme artış ve azalışları, bazı kur farkları), diğer Devlet Muhasebesi Standartları uyarınca, doğrudan net varlıklar/özkaynaktaki değişimler olarak malî tablolara alınır. Tüm gelir ve gider kalemlerinin iki raporlama tarihi arasındaki kuruluşun malî durumundaki değişiklikleri değerlendirirken dikkate alınması önemli olduğu için, bu Standart, doğrudan net varlıklar/özkaynakta malî tablolara alınanlar da dâhil olmak üzere, kuruluşun toplam gelir ve giderlerini vurgulayan bir net varlıklar/özkaynak değişim tablosunun sunulmasını gerektirir.

113. Muhasebe politikaları, muhasebe tahminindeki değişiklikler ve hatalar konulu standart, muhasebe politikalarındaki değişikliklerin, mümkün olduğu ölçüde, geriye dönük olarak düzeltilmesini zorunlu kılar. Söz konusu Standart, ayrıca hataların düzeltilmesi için yapılan yeniden sunumların mümkün olduğu ölçüde geriye dönük olarak yapılmasını gerektirir. Geriye dönük düzeltmeler ve geriye dönük yeniden sunumlar, bir Devlet Muhasebesi Standardının başka bir net varlıklar/özkaynak bileşenin geriye dönük olarak düzeltmesini zorunlu kıldığı durum dışında, birikimli fazla veya açıkların

bakiyesinde yapılan düzeltmedir. Bu başlık altındaki ilk paragrafın (4) numaralı alt paragrafı, her bir net varlıklar/özkaynak bölümünde muhasebe politikalarında meydana gelen değişikliklerden ve hata düzeltmelerinden kaynaklanan düzeltmelerin ayrı ayrı gösterilerek, her bir net varlıklar/özkaynak bölümüne ilişkin toplam düzeltmenin net varlıklar/özkaynak değişim tablosunda açıklanmasını zorunlu kılar. Bu düzeltmeler, önceki her bir dönem için ve dönemin başı için açıklanır.

114. Bu başlık altındaki ilk iki paragrafta belirtilen gereklilikler, net varlıklar/özkaynaktaki tüm unsurların açılış ve kapanış bakiyesi arasında mutabakatı sağlayan sütun biçimi kullanarak karşılanabilir. Buna alternatif olarak, net varlıklar/özkaynak değişim tablosunda sadece bu başlık altındaki ilk paragrafta belirtilen kalemler sunulabilir. Bu yaklaşıma göre, bu başlık altındaki ikinci paragrafta tanımlanan kalemler notlarda gösterilir.

115. Diğer Devlet Muhasebesi Standartları daha önce net varlıklar/özkaynağa yansıtılmış olan tutarların fazla veya açıkta yeniden sınıflandırılıp sınıflandırılmayacağını ve bu tutarlar fazla veya açıkta yeniden sınıflandırılacaksa, bu sınıflandırmanın ne zaman yapılacağını belirler. Bu tür yeniden sınıflandırmalar, bu Standartta yeniden sınıflandırma düzeltmeleri olarak ifade edilir. Bir yeniden sınıflandırma düzeltmesi, bu düzeltmenin fazla veya açık olarak sınıflandırıldığı dönemde, net varlıklar/özkaynağın ilgili bileşenine dâhil edilir. Daha önce net varlıklar/özkaynağa yansıtılmış olan tutarlar, cari veya önceki dönemlerdeki gerçekleşmemiş kazançlar olabilir. Söz konusu kazançların, gerçekleşmesi sonucu fazla veya açıkta yeniden sınıflandırıldığı dönemde, net varlıklar/özkaynaktan indirilmesi gerekir. Bu şekilde söz konusu kazançlar, net varlıklar/özkaynak değişim tablosuna iki defa dâhil edilmemiş olur.

116. Yeniden sınıflandırma düzeltmeleri, örneğin, yabancı ülkedeki bir faaliyetin elden çıkarılmasından ve bazı tahmini nakit akışlarına ilişkin korunma işleminin fazla veya açığı etkilemesinden kaynaklanır.

117. Yeniden sınıflandırma düzeltmeleri, maddi duran varlıklar veya maddi olmayan duran varlıklar konulu standart uyarınca malî tablolara alınan yeniden değerleme artışındaki değişimlerden veya çalışanlara sağlanan faydalar konulu standart uyarınca malî tablolara alınan tanımlı fayda planlarının yeniden ölçülmesinden kaynaklanmaz. Bu unsurlar, net varlıklar/özkaynağa yansıtılır ve takip eden dönemlerde fazla veya açık olarak yeniden sınıflandırılmaz. Yeniden değerleme artışındaki değişimler, varlık kullanıldıkça ya da malî tablo dışı bırakıldığında sonraki dönemlerde birikimli fazla veya açığa aktarılabilir. Malî araçlar konulu standart uyarınca

yeniden sınıflandırma düzeltmeleri, bir nakit akışı riskinden korunma işleminin ya da opsiyonun zaman değerinin (veya bir forward sözleşmesindeki forward unsurunun ya da bir malî aracın döviz bazlı farkının) muhasebeleştirilmesinin, sırasıyla nakit akış riskinden korunma fonundan ya da net varlıklar/özkaynağın ayrı bir bileşeninden çıkarılan ve doğrudan bir varlığın veya yükümlülüğün ilk maliyetine ya da diğer defter değerine dâhil edilen tutarlara neden olması durumunda ortaya çıkmaz. Bu tutarlar, doğrudan varlık veya yükümlülüklere aktarılır.

Nakit Akış Tablosu

118. Nakit akışlarına ilişkin bilgiler, malî tablo kullanıcılarının, kuruluşun nakit ve nakit benzerlerini üretme kabiliyetini ve bu nakit akışlarını kullanma ihtiyaçlarını değerlendirmesi için bir esas teşkil eder. Nakit akış tabloları konulu standart, nakit akış tablosunun sunumuna ve ilgili açıklamalara ilişkin hükümleri belirler.

Notlar

Yapı

119. Notlar:

1) Malî tabloların hazırlanma esasları ile muhasebe politikalarının açıklanması başlığındaki paragraflar uyarınca uygulanan belirli muhasebe politikaları hakkında bilgiler sunar,

2) Devlet Muhasebesi Standartları tarafından zorunlu kılınan ve malî durum tablosu, malî performans tablosu, net varlıklar/özkaynak değişim tablosu veya nakit akış tablosunun başka bir yerinde sunulmayan bilgileri açıklar ve

3) Malî durum tablosu, malî performans tablosu, net varlıklar/özkaynak değişim tablosu veya nakit akış tablosunun başka bir yerinde sunulmayan ancak bu tabloların anlaşılması açısından ilgili olan ek bilgiler sağlar.

120. Notlar, mümkün olduğu ölçüde, sistematik bir biçimde sunulur. Malî durum tablosu, malî performans tablosu, net varlıklar/özkaynak değişim tablosu veya nakit akış tablosunda yer alan her bir kalem için notlarda yer alan ilgili tüm bilgilere çapraz referans verilir.

121. Notlar, kullanıcıların malî tabloları anlamasına ve diğer kuruluşların malî tabloları ile karşılaştırmasına yardımcı olacak şekilde, normal şartlarda, aşağıdaki sırayla sunulur:

1) Devlet Muhasebesi Standartları ile uyum beyanı,

2) Uygulanan önemli muhasebe politikaları,

3) Her bir tablonun ve kalemin sunuluş sırasına göre, malî durum tablosu, malî performans tablosu, net varlıklar/özkaynak değişim tablosu veya nakit akış tablosunda sunulan kalemlere ilişkin destekleyici bilgiler ve

4) Aşağıdakileri içeren diğer açıklamalar:

(i) Koşullu yükümlülükler ve malî tablolara yansıtılmayan sözleşmeye bağlı taahhütler ve

(ii) Kuruluşun malî risk yönetimine ilişkin amaçları ve politikaları gibi malî olmayan açıklamalar.

122. Bazı durumlarda, notlardaki belirli kalemlerin sıralamasını değiştirmek gerekebilir veya değiştirilmesi istenebilir. Örneğin; fazla veya açık olarak malî tablolara yansıtılan gerçeğe uygun değerdeki değişikliklere ilişkin bilgiler, birinin malî performans tablosu açıklamaları, birinin de malî durum tablosu açıklamaları ile ilgili olsa dâhi, malî araçların vadelerine ilişkin bilgilerle birleştirilebilir. Bununla birlikte, notlara ilişkin sistematik yapı, mümkün olduğu ölçüde korunur.

123. Malî tabloların hazırlanma esasları ve belirli muhasebe politikaları hakkında bilgi sağlayan notlar, malî tabloların ayrı bir bölümü olarak sunulabilir.

Muhasebe Politikalarının Açıklanması

124. Kuruluş, aşağıdaki önemli muhasebe politikalarını açıklar:

1) Malî tabloların hazırlanmasında kullanılan ölçüm esasları ve

2) Malî tabloların anlaşılması açısından ilgili olan ve uygulanan diğer muhasebe politikaları.

125. Malî tabloların hangi esasa göre hazırlandığı, malî tablo kullanıcılarının analizini önemli ölçüde etkilediğinden, malî tablolarda kullanılan ölçüm esasları hakkında kullanıcıların bilgilendirilmesi önemlidir. Malî tablolarda birden fazla ölçüm esasının kullanılması durumunda, her bir ölçüm esasının uygulandığı varlık ve yükümlülük sınıfının gösterilmesi yeterlidir.

126. Yönetim, belirli bir muhasebe politikasının açıklanıp açıklanmayacağına karar verirken, bu açıklamanın; kullanıcıların işlemlerin, diğer olayların ve koşulların raporlanan malî performans ve malî duruma nasıl yansıtıldığını anlamalarına yardımcı olup olmayacağını dikkate alır. Belirli muhasebe politikalarının açıklanması, özellikle, bu politikaların Devlet Muhasebesi Standartlarında izin verilen alternatif politikalar arasından seçildiğinde, kullanıcılar açısından faydalıdır. Kuruluşun yatırım amaçlı varlıklarına gerçeğe uygun değer yöntemini mi yoksa maliyet yöntemini uyguladığını açıklaması, bu duruma örnektir. Bazı Devlet Muhasebesi Standartları, izin

verdikleri farklı muhasebe politikaları arasından yönetim tarafından seçilenleri de içerecek şekilde, özel olarak belirli muhasebe politikalarının açıklanmasını zorunlu kılar. Örneğin, maddi duran varlıklar konulu standart, maddi duran varlık sınıfları için kullanılan ölçüm esaslarının açıklanmasını gerekli kılar. Borçlanma maliyetleri konulu standart, borçlanma maliyetlerinin gider olarak mı yoksa özellikli varlıkların maliyetinin bir parçası olarak aktifleştirilerek mi malî tablolara yansıtıldığına dair açıklama yapılmasını gerektirir.

127. Kuruluş, faaliyetlerinin niteliğini ve malî tablo kullanıcılarının bu tür bir kuruluş için açıklanmasını beklediği politikaları dikkate alır. Örneğin; kamu kurum ve kuruluşlarından vergiler, bağışlar ve bedel karşılığı olmayan gelirlerin diğer türlerini malî tablolara almaya ilişkin muhasebe politikasını açıklamaları beklenir. Kuruluşun yabancı ülkedeki önemli faaliyetleri veya yabancı para birimlerinden işlemleri varsa, kur farkı kazanç ve kayıplarının malî tablolara alınmasına ilişkin muhasebe politikalarının açıklanması beklenir. Kamu sektörü birleşmeleri olduğunda, şerefiye ve kontrol gücü olmayan payların ölçülmesinde kullanılan politikalar açıklanır.

128. Bir muhasebe politikası, cari ve önceki dönemlerdeki ilgili tutarlar önemli olmasa dahi kuruluş faaliyetlerinin niteliğinden dolayı önemli olabilir. Ayrıca, Devlet Muhasebesi Standartlarının özel olarak zorunlu kılmadığı ancak kuruluşun muhasebe politikaları, muhasebe tahminindeki değişiklikler ve hatalar konulu standarda göre seçtiği ve uyguladığı her bir önemli muhasebe politikasının açıklanması uygun olur.

129. Kuruluş, önemli muhasebe politikaları özetinde veya diğer notlar kısmında, tahmin içerenlere ilaveten, malî tablolara yansıtılan tutarlar üzerinde en önemli etkiye sahip olan muhasebe politikalarının uygulanması sürecinde, yönetimin yaptığı değerlendirmeleri de açıklar.

130. Yönetim, kuruluşun muhasebe politikalarının uygulanması sürecinde, tahmin içerenlere ilaveten, malî tablolara alınan tutarları önemli ölçüde etkileyebilen aşağıda örnekleri verilen çeşitli değerlendirmelerde bulunur:

1) Varlıkların yatırım amaçlı varlık olup olmadığı,

2) Tahsisli varlıkların kullanımını içeren mal ve/veya hizmetlerin sağlanmasına ilişkin anlaşmaların kira anlaşması olup olmadığı,

3) Belirli mal satışlarının özü itibarıyla bir finansman anlaşması olup olmadığı ve bu nedenle gelir yaratıp yaratmadığı,

4) Raporlama birimi ve diğer kuruluşlar arasındaki ilişkinin, özünde kontrol kavramı kapsamında olup olmadığı ve

5) Bir malî varlığın sözleşme şartlarının, belirli tarihlerde sadece anapara ve anapara bakiyesine ilişkin faiz ödemelerini içeren nakit akışlarına yol açıp açmadığı.

131. Kuruluşça, önemli muhasebe politikaları özetinde veya diğer notlar kısmında, tahmin içerenlere ilaveten, malî tablolara yansıtılan tutarlar üzerinde en önemli etkiye sahip olan muhasebe politikalarının uygulanması sürecinde, yönetimin yaptığı değerlendirmelere ilişkin bazı açıklamalar yapılması, diğer Devlet Muhasebesi Standartları tarafından da zorunlu kılınmaktadır. Örneğin; diğer kuruluşlardaki paylara ilişkin açıklamalar konulu standart, kuruluşun başka bir kuruluşu kontrol edip etmediğini belirlerken yaptığı değerlendirmeleri açıklamasını zorunlu kılar. Yatırım amaçlı varlıklar konulu standart, taşınmazların sınıflandırılması zor olduğunda, yatırım amaçlı taşınmazları, sahibi tarafından kullanılan taşınmazlardan ve olağan iş akışı içinde satılmak amacıyla elde tutulan taşınmazlardan ayırmak için kuruluşun geliştirdiği ölçütlerin açıklanmasını zorunlu kılar.

Tahminlerdeki Belirsizliğin Ana Kaynakları

132. Kuruluş, varlık ve yükümlülüklerin defter değerinde bir sonraki malî yılda önemli bir düzeltme yapılmasını gerektirebilecek önemli risk taşıyan geleceğe yönelik yaptığı ana varsayımları ve raporlama tarihinde mevcut olan tahminlerdeki belirsizliğin diğer ana kaynakları hakkındaki bilgileri notlarda açıklar. Notlar, bu varlık ve yükümlülüklere ilişkin olarak aşağıdaki ayrıntıları içerir:

1) Varlık ve yükümlülüklerin nitelikleri ve

2) Varlık ve yükümlülüklerin raporlama tarihindeki defter değeri.

133. Bazı varlık ve yükümlülüklerin defter değerlerinin belirlenmesi, raporlama tarihinde, gelecekteki belirsiz olayların bu varlık ve yükümlülükler üzerindeki etkilerinin tahminini gerektirir. Örneğin, yakın geçmişte gözlemlenen piyasa fiyatının bulunmaması durumunda;

1) Bazı maddi duran varlık sınıflarının geri kazanılabilir tutarlarının,

2) Teknolojik eskimenin stoklar üzerindeki etkisinin ve

3) Devam eden davaların gelecekteki sonucuna bağlı olan karşılıklarının

ölçülmesi amacıyla, geleceğe yönelik tahminlerin yapılması gereklidir. Bu tahminler, nakit akışlarının veya kullanılan iskonto oranlarının riske göre uyarlanması ve diğer maliyetleri etkileyecek şekilde fiyatlarda ileride meydana gelecek değişiklikler gibi bu tür kalemlere ilişkin varsayımlar içerir.

134. Bu başlık altındaki ilk paragrafa göre açıklanan ana varsayımlar ve tahminlerdeki belirsizliğin diğer ana kaynakları; yönetimin en zor, sübjektif veya karmaşık bir değerlendirmede bulunmasını gerektiren tahminlerle ilgilidir. Belirsizliklerin gelecekteki muhtemel çözümlerini etkileyen değişkenlerin ve varsayımların sayısı arttıkça, bu değerlendirmeler daha sübjektif ve karmaşık bir hale gelir ve bunun sonucu olarak varlık ve yükümlülüklerin defter değerlerinde önemli düzeltmeler yapılması ihtimali genellikle artar.

135. Bir sonraki malî yılda defter değerinde önemli ölçüde değişiklik yapılmasını gerektirebilecek önemli bir risk taşıyan varlık ve yükümlülüklerin, raporlama tarihinde yakın geçmişte gözlemlenen piyasa fiyatları esas alınarak gerçeğe uygun değeri üzerinden ölçülmesi durumunda, bu varlık ve yükümlülükler için, bu başlık altındaki ilk paragrafta yer alan açıklamaların yapılması zorunlu değildir. (Bu şekilde tespit edilen gerçeğe uygun değerler, bir sonraki malî yılda önemli ölçüde değişebilir ancak, bu değişiklikler raporlama tarihindeki varsayımlardan veya tahminlerdeki belirsizliğin diğer kaynaklarından ortaya çıkmaz.)

136. Kuruluş, malî tablo kullanıcılarının, yönetimin geleceğe ve tahminlerdeki belirsizliğin diğer ana kaynaklarına ilişkin değerlendirmelerini anlamalarına yardımcı olacak şekilde, bu başlık altındaki ilk paragrafta belirtilen açıklamaları sunar. Sunulan bilginin niteliği ve kapsamı, yapılan varsayımın ve diğer koşulların niteliğine göre değişiklik gösterir. Aşağıdakiler, bu tür açıklamalara örnek olarak gösterilebilir:

1) Varsayımın veya diğer tahminlerdeki belirsizliğin niteliği,

2) Defter değerinin, bu değerin hesaplanmasında dikkate alınan yöntemlere, varsayımlara ve tahminlere olan duyarlılığı ve bu duyarlılığın nedenleri,

3) Belirsizliğin beklenen çözümü ve etkilenen varlık ve yükümlülüklerin defter değerine ilişkin bir sonraki malî yıldaki makul ölçüde muhtemel sonuç aralığı ve

4) Belirsizliklerin çözülmemiş olması durumunda, bu varlık ve yükümlülüklerle ilgili geçmiş varsayımlarda yapılan değişikliklere ilişkin açıklama.

137. Bu başlık altındaki ilk paragrafta belirtilen açıklamalar yapılırken, bütçe bilgilerinin veya öngörülerin açıklanması gerekmemektedir.

138. Raporlama tarihindeki bir ana varsayımın ya da tahmindeki belirsizliğin başka bir kaynağının muhtemel etkilerinin boyutunun açıklanması mümkün olmadığında; kuruluş, mevcut bilgilere dayanarak, varsayımdan farklı olan

bir sonraki malî yıldaki sonuçların, etkilenen varlık veya yükümlülüklerin defter değerinde önemli bir düzeltmeyi gerektirebileceğinin makul ölçüde muhtemel olduğunu açıklar. Tüm durumlarda kuruluş, varsayımdan etkilenen belirli varlık veya yükümlülüğün (ya da varlık veya yükümlülük sınıfının) niteliğini ve defter değerini açıklar.

139. Kuruluşça, önemli muhasebe politikaları özetinde veya diğer notlar kısmında, tahmin içerenlere ilaveten, malî tablolara yansıtılan tutarlar üzerinde en önemli etkiye sahip olan muhasebe politikalarının uygulanması sürecinde, yönetimin yaptığı değerlendirmelere ilişkin açıklamalar yapılması, tahminlerdeki belirsizliğin ana kaynaklarına ilişkin bu başlık altındaki ilk paragrafta belirtilen açıklamalar ile ilgili değildir.

140. Diğer Devlet Muhasebesi Standartları, bu başlık altındaki ilk paragraf uyarınca gerekli olabilecek bazı ana varsayımların açıklanmasını zorunlu kılar. Örneğin; karşılıklar, koşullu yükümlülükler ve koşullu varlıklar konulu standart belirli durumlarda, karşılık sınıflarını etkileyen gelecekteki olaylarla ilgili önemli varsayımların açıklanmasını zorunlu kılar. Açıklamalar konulu malî araçlar standardı, gerçeğe uygun değerden malî tablolarda gösterilen malî varlıklar ve malî yükümlülüklerin gerçeğe uygun değerinin tahmininde uygulanan önemli varsayımların açıklanmasını gerektirir. Maddi duran varlıklar konulu standart, maddi duran varlıkların yeniden değerlenen kalemlerinin gerçeğe uygun değerlerinin tahmininde uygulanan önemli varsayımların açıklanmasını gerektirir.

Net Varlıklar/Özkaynak Olarak Sınıflandırılan Satım Seçeneği Bulunan Malî Araçlar

141. Kuruluş, özkaynak aracı olarak sınıflandırılan, satım seçeneği bulunan malî araçlar için aşağıdaki bilgileri (başka yerde açıklanmadığı detayda) açıklar:

1) Net varlıklar/özkaynak olarak sınıflandırılan tutara ilişkin özet sayısal veriler,

2) Malî aracı elinde bulunduran tarafından geri satın alımı ya da itfası talep edildiğinde, önceki dönemden bu yana meydana gelen değişiklikler de dâhil, kuruluşun malî araçları geri alma ya da itfa etme sorumluluğunun yönetimine ilişkin amaçları, politikaları ve süreçleri,

3) Malî araçlar sınıfının itfasında ya da geri satın alımında ortaya çıkması beklenen nakit çıkışları ve

4) İtfa ya da geri satın alımda ortaya çıkması beklenen nakit çıkışlarının nasıl belirlendiğine ilişkin bilgi.

Diğer Açıklamalar

142. Kuruluş, malî tabloların başka yerinde açıklanmaması durumunda, aşağıdakileri açıklar:

1) Kuruluşun adresi ve hukuki yapısı ile faaliyet sürdürdüğü esas yer,

2) Kuruluşun faaliyet konusu ve esas faaliyetleri hakkında bilgi,

3) Kuruluşun faaliyetlerini yönlendiren ilgili mevzuata atıf,

4) Kontrol eden kuruluşun ve ekonomik kuruluşun nihai kontrol eden kuruluşunun adı (uygulanabilir olduğunda) ve

5) Kuruluşun belirli bir süre için kurulmuş olması durumunda, sürenin uzunluğuna ilişkin bilgi.

Yürürlük Tarihi ve Diğer Hususlar

143. 22/02/2008 tarihli ve 26795 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Mali Tabloların Sunulmasına ilişkin 1 numaralı Devlet Muhasebesi Standardı (DMS 1) yürürlükten kaldırılmıştır.

144. Bu Standart, Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu (IFAC) Kamu Sektörü Muhasebe Standartları Kurulu tarafından yayınlanan ve 2022 yılının Ekim ayı itibarıyla yürürlükte olan malî tabloların sunulması konulu standarttan (IPSAS 1) yararlanılarak hazırlanmıştır.

145. Bu Standart, Devlet Muhasebesi Standartları Kurulunun izni ve onayı olmadan çoğaltılamaz, çevirisi yapılamaz, dağıtılamaz ve yayımlanamaz. Kaynak gösterilmeksizin alıntı yapılamaz.

146. Bu Standart, Hazine ve Maliye Bakanlığı ve ilgili kamu idarelerince uygulanmasına ilişkin düzenleme yapılmak üzere yayımlandığı tarihte yürürlüğe girer.

DMS 2- NAKİT AKIŞ TABLOLARI

(05.04.2008 tarih ve 26838 sayılı Resmi Gazete)

Amaç

DEVLET MUHASEBESİ STANDARDI 2 (DMS 2)

NAKİT AKIŞ TABLOLARI

1. Nakit akış tablosu, raporlama döneminde nakit giriş kaynakları ve nakit harcanan kalemler ile raporlama tarihindeki nakit tutarını gösterir. Nakit akış bilgileri, bir kamu idaresinin faaliyetlerinin finansmanı için gerekli olan nakdi nasıl karşıladığını ve bu nakdi ne şekilde kullandığının anlaşılmasını sağlar. Bu Standardın amacı, bir kamu idaresinin nakit ve nakit benzeri varlıklarında belirli bir dönem içinde meydana gelen değişikliklere ilişkin bilginin sunulmasını sağlamaktır.

Kapsam

2. Kamu idareleri, bu standartla belirlenen esaslar çerçevesinde nakit akış tablosunu dönemler itibarıyla hazırlar ve sunar. Bu tablo genel bütçe kapsamındaki kamu idarelerinin tamamı için tek bir tablo olarak düzenlenir.

Tanımlar

3. Bu Standartta geçen kavramlar aşağıdaki anlamları ile kullanılır.

Borçlanma Maliyetleri:

Borçlanılan fonlarla ilişkili olarak kamu idareleri tarafından yüklenilen faiz ve diğer giderlerdir.

Xxxxx Xxxx:

İki para biriminin birbirine çevrilmesinde uygulanan orandır.

Xxxx Xxxxxxxxxxx:

Bir kamu idaresinin yatırım ve finansman faaliyetleri dışındaki faaliyetleridir.

Faaliyet Sonucu:

Faaliyetlerden doğan giderlerin, faaliyetlerden doğan gelirlerden çıkarılmasından sonra geriye kalan farktır.

Finansman Faaliyetleri:

Kamu idaresinin net değer ve borçlarının büyüklüğünde ve niteliğinde değişikliklere neden olan faaliyetlerdir.

Gelecekteki Ekonomik Yararlar:

Varlıklar, kamu idarelerinin hedeflerini gerçekleştirmelerinde araç teşkil eder. Net nakit girişi oluşturmak için elde bulundurulan varlıklar ise gelecekteki ekonomik yararlardır.

Gelirler:

Raporlama döneminde ilk defa hesaplara alınacak varlıklar ile yeniden değerleme farkları dışında net varlık/özkaynakta artışa neden olan her türlü işlemdir.

Giderler:

Raporlama döneminde ilk defa hesaplara alınacak yükümlülükler ile yeniden değerleme farkları dışında net varlık/özkaynakta azalmaya neden olan her türlü işlemdir.

İştirak:

Kamu idarelerinin, yatırım amaçlı olarak elinde bulundurduğu hisseleri nedeniyle üzerinde önemli etkisinin bulunduğu, kontrol edilen kuruluş veya ortak girişim niteliğinde olmayan kuruluşlardır.

Kamu İdaresi:

5018 sayılı Kamu Malî Yönetimi ve Kontrol Kanununun 2’nci maddesinde tanımlanan genel yönetim kapsamındaki idarelerdir.

Kontrol:

Diğer bir kuruluşun faaliyetlerinden fayda sağlamak amacıyla söz konusu kuruluşun malî politikalarının ve faaliyetlerinin yönetilmesi gücüdür.

Kontrol Eden Kuruluş:

Bir veya daha fazla sayıdaki kuruluş ya da idareyi kontrol eden kuruluş ya da idaredir.

Kontrol Edilen Kuruluş (Bağlı Ortaklık):

Başka bir kuruluşun kontrolü altında olan kuruluştur.

Kur Farkı:

Bir yabancı para biriminin döviz kurları kullanılarak raporlama para birimi cinsinden ifade edilmesi sırasında oluşan olumlu veya olumsuz farktır.

Nakit:

Elde bulunan para ve vadesiz mevduatlardır.

Nakit Akışları:

Nakit ve nakit benzeri varlıkların giriş ve çıkışlarıdır.

Nakit Benzeri Varlıklar:

Konvertibl para birimlerine kolayca dönüştürülebilen ve önemli değer değişikliği riski taşımayan, kısa vadeli yüksek derecede likit varlıklardır.

Net Varlık/Özkaynak:

Bilânçodaki varlıklar ile yükümlülükler arasındaki farktır. Net varlık/özkaynak artı veya eksi durumda olabilir. Net varlık/özkaynak bir kurumsal birimin faaliyet sonucundan etkilenir. Net varlık/özkaynaktaki bir yıldan diğer yıla görülen iyileşmeler kurumsal birimin olumlu, bozulmalar ise olumsuz faaliyet sonucunu gösterir. Net varlık/özkaynaktaki olumlu ya da olumsuz farkın varlık ya da yükümlülük envanterinden kaynaklanması halinde bu husus ayrıca açıklanır.

Ortak Girişim (İş Ortaklığı):

İki veya daha fazla tarafın ortak kontrolüne tabi bir faaliyeti yürütmek üzere oluşturulan organizasyondur.

Raporlama Para Birimi:

Malî tabloların sunulmasında kullanılan ulusal para birimidir.

Tahakkuk Esası:

İşlem ve olayların, varsa bu işlemlere ilişkin nakdin veya nakit benzeri varlıkların alındığı veya ödendiği hususu dikkate alınmaksızın gerçekleştikleri anda kaydedildiği bir muhasebe esasıdır. Bir ekonomik değer; oluşturulduğunda, başka bir şekle dönüştürüldüğünde, mübadeleye konu edildiğinde, el değiştirdiğinde veya yok olduğunda muhasebeleştirilir ve ilgili oldukları dönemlerin malî tablolarında gösterilir. Varlıklar, yükümlülükler, net varlık/özkaynak, gelir ve giderler tahakkuk esasına göre muhasebeleştirilen unsurlardır.

Türev Ürünler:

Varlık ve yükümlülüklerin etkin bir şekilde idare edilebilmesi ve risk yönetimi amacıyla yurt içi veya uluslararası sermaye piyasalarında kullanılan, belirli bir mali araç, gösterge veya mala bağlı, cayılamaz vadeli işlem (futures), teslim amaçlı vadeli işlem (forward), cayılabilir vadeli işlem (opsiyon) ve vadeli değiş tokuş (swap) gibi her türlü finansal araçtır.

Varlıklar:

Geçmişteki işlem ve olayların bir sonucu olan, gelecekte ekonomik yararlar sağlaması beklenen ve kamu idareleri tarafından kontrol edilen kaynak ve değerlerdir.

Yabancı Para:

Raporlama para birimi dışındaki para birimidir.

Yabancı Ülkedeki Bağlı Kuruluş:

Faaliyetleri, raporlayan kuruluşun ülkesi dışındaki başka bir ülkede yürütülen veya yönetilen kontrol edilen kuruluş, iştirak, iş ortaklığı veya birimlerdir.

Yatırım Faaliyetleri:

Uzun vadeli varlıkların elde edilmesi ve elden çıkarılmasına ilişkin faaliyetlerdir.

Yükümlülükler:

Geçmişteki işlem ve olaylardan doğan ve ödenmesi sonucunda, idarenin ekonomik kaynak ve değerlerinde azalma gerçekleşmesi beklenen, idareye ait mevcut borç ve sorumluluklardır.

Nakit ve Nakit Benzeri Varlıklar

4. Nakit benzeri varlıklar, yatırım veya diğer amaçlar için kullanılmayan, kısa vadeli nakit yükümlülüklerini karşılamak için elde bulundurulan varlıklardır. Bir varlığın nakit benzeri olarak nitelendirilebilmesi için, değeri saptanabilen bir nakit miktarına dönüştürülebilmesi ve değerindeki değişim riskinin önemsiz seviyede olması gerekmektedir.

5. Kamu idareleri, nakit ve nakit benzeri varlıkların unsurlarını nakit akış tablosunda belirtmeli ve nakit akış tablosundaki tutarların, bilânçoda bunlara karşılık gelen kalemlerle mutabakatını göstermelidir.

6. Banka borçlanmaları finansman faaliyetleri olarak değerlendirilir. Ancak bankanın talebi halinde geri ödenmesi gereken limit aşımı, fazla nakit çekimi gibi işlemler, nakit yönetiminin ayrılmaz bir parçasını oluşturur, nakit ve nakit benzeri varlıkların bir unsurunu teşkil eder.

7. Nakit akışları, nakit veya nakit benzeri varlıkları oluşturan kalemler arasındaki hareketleri dikkate almaz, bu unsurlar nakit yönetiminin bir parçasını oluşturur. Nakit yönetimi, fazla nakdin nakit benzeri araçlarda değerlendirilmesini de içerir.

8. Kamu idarelerinin yatırım araçlarının bir parçası olarak değerlendirilen mali araçların sınıflandırılmasında gerçekleşen değişiklikler gibi, nakit ve nakit benzeri varlıkların unsurlarının belirlenmesine yönelik politikalardaki değişikliklerin etkisi, ilgili Devlet Muhasebesi Standardına göre açıklanmalıdır.

Nakit Akışlarının Raporlanması ve Sunulması

9. Kamu idareleri, nakit akışlarını brüt nakit giriş ve çıkışlarına ait ana grupları gösterecek şekilde raporlamalıdır.

10. Nakit akış tablosu aşağıdaki bölümlerden oluşur:

1) Esas faaliyetlerden kaynaklanan nakit akışları,

2) Yatırım faaliyetlerinden kaynaklanan nakit akışları,

3) Finansman faaliyetlerinden kaynaklanan nakit akışları.

11. Bir kamu idaresi, yatırım, finansman ve esas faaliyetlerinde gerçekleşen nakit akışlarını, en uygun şekilde sunmalıdır. Faaliyet sınıflandırması kullanıcılara, bu faaliyetlerin kamu idaresinin mali durumu üzerindeki etkisi ile nakit ve nakit benzeri varlıkların miktarını değerlendirmeye yönelik bilgi sunmalıdır. Bu bilgi aynı zamanda, faaliyetler arasındaki ilişkinin değerlendirilmesi için kullanılır.

12. Tek bir işlem, farklı şekilde sınıflandırılan nakit akışlarını içerebilir. Örneğin, bir kredinin nakit geri ödemesi, hem faiz hem de anapara ödemesini kapsayabilir. Burada faiz esas faaliyet olarak, anapara ise finansman faaliyeti olarak sınıflandırılır.

Xxxx Xxxxxxxxxxx

13. Esas faaliyetlere ilişkin net nakit akışlarının tutarı kamu idaresinin faaliyetini yürütebilme, yükümlülüklerini ödeyebilme ve dış finansman kaynaklarına başvurmaksızın yeni yatırımlar yapabilme kapasitesini yansıtır. Genel yönetime ait konsolide net nakit akışlarının toplam tutarı, esas faaliyetlerin ne kadarlık kısmının vergi, harç ve diğer gelirler yoluyla finanse edildiği konusunda bilgi sağlar.

14. Esas faaliyetlerden kaynaklanan nakit akışları, esasen kamu idaresinin temel nakit getiren faaliyetlerinden elde edilir. Esas faaliyetlerden kaynaklanan nakit akışı örnekleri aşağıdadır:

1) Vergi, resim, harç ve cezalardan sağlanan nakit girişleri,

2) Sunulan mal ve hizmetlerin ücretlerinden sağlanan nakit girişleri,

3) Merkezi yönetim ve diğer kamu kuruluşlarınca yapılanlar da dâhil olmak üzere hibe, transfer, bağış, yardım ve benzeri işlemlerden sağlanan nakit girişleri,

4) Lisans, ruhsat, telif hakkı, ücret, komisyon ve benzeri gelirlerden sağlanan nakit girişleri,

5) Diğer kamu idarelerinin faaliyetlerini finanse etmek üzere yapılan nakit ödemeleri (krediler hariç),

6) Mal ve hizmetler için tedarikçilere yapılan nakit ödemeleri,

7) Çalışanlara ve çalışanlar adına yapılan nakit ödemeleri,

8) Sosyal güvenlik kuruluşlarının aldığı veya ödediği primler, tazminatlar, yıllık ödemeler ve poliçeyle ilgili diğer yükümlülükler,

9) Alım satım amaçlı elde bulundurulan sözleşmelerle ilgili nakit giriş ve çıkışları,

10) Devam etmeyen faaliyetlerle ilgili nakit giriş ve çıkışları,

11) Yargı kararları neticesinde gerçekleşen nakit giriş ve çıkışları.

15. Kamu idareleri net olarak ayrımını yapamadıkları faaliyetlerini esas faaliyetler kapsamında değerlendirmelidirler.

Yatırım Faaliyetleri

16. Yatırım faaliyetleri, kamu idaresinin gelecekteki ekonomik faydasına katkıda bulunması beklenen varlıklar için nakit çıkışlarının ne ölçüde gerçekleştirildiğini yansıtan faaliyetlerdir. Yatırım faaliyetlerinden kaynaklanan nakit akışlarına ilişkin örnekler aşağıdadır:

1) Maddi ve maddi olmayan duran varlıklar ile diğer uzun vadeli varlıkların alım ve satımına ilişkin nakit giriş ve çıkışları,

2) Başka bir kamu idaresinin özkaynak veya borçlanma araçlarını almak ya da iş ortaklığına katılmak amacıyla gerçekleştirilen nakit ödemeleri,

3) Yatırım faaliyetleri ile ilgili olarak üçüncü taraflara verilen avans ve kredilere ilişkin nakit çıkışları ve geri ödenmesinden sağlanan nakit girişleri.

17. Üretim yapan tesisin bir makine ya da teçhizatının satılması işlemleri neticesinde elde edilen hâsılat veya bu tür makine teçhizat alımına yönelik ödemelerin tamamı yatırım faaliyetlerinden kaynaklanan nakit akışlarıdır.

18. Riskten korunma amacıyla yapılan sözleşmelerde, bu sözleşmeden kaynaklanan nakit akışları, korumaya alınan yatırım işleminin nakit akışlarının sınıflandırıldığı şekilde sınıflandırılır.

Finansman Faaliyetleri

19. Kamu idaresinin net değerinin ve borçlarının büyüklük ve niteliğinde değişikliklere neden olan faaliyetlerdir. Finansman faaliyetlerinden kaynaklanan nakit akışlarına ilişkin örnekler aşağıdadır:

1) Borçlanma araçları ihracı ve diğer uzun ve kısa vadeli krediler ile sağlanan nakit girişleri,

2) Borç ödemelerine ilişkin nakit çıkışları,

3) Finansal kiralama sözleşmelerinden kaynaklanan borç ödemelerine ilişkin nakit çıkışları,

4) Türev ürünlere ilişkin nakit giriş/çıkışları (Bunların faizlerine ilişkin nakit giriş ve çıkışları esas faaliyet kapsamında değerlendirilir).

Yabancı Para Nakit Akışları

20. Yabancı paraya dayalı olarak gerçekleştirilen işlemlerden kaynaklanan nakit akışları, gerçekleşme tarihindeki kur üzerinden raporlama para birimine çevrilmek suretiyle kaydedilmelidir.

21. Kur değişikliklerinden kaynaklanan gerçekleşmemiş gelir ve giderler nakit akışı değildir. Ancak nakit ve nakit benzeri varlıkların dönem başındaki ve sonundaki mutabakatını sağlamak üzere, kur farklarının yabancı para birimi cinsinden tutulan nakit ve nakit benzeri varlıklar üzerindeki etkisi nakit akış tablolarında raporlanmalıdır.

Faiz ve Temettüler

22. Alınan faiz ve temettü veya ödenen faizden kaynaklanan nakit akışlarının her biri esas faaliyetler içerisinde ayrı ayrı gösterilmelidir.

23. Bir dönem içerisinde ödenen faiz tutarları, gider yazılması veya aktifleştirilmesi durumuna bakılmaksızın nakit akış tablosunda belirtilmelidir.

Kontrol Edilen Kuruluşlar, İştirakler ve İş Ortaklıklarındaki Yatırımlar

24. Kamu idaresi, bir iştirak veya kontrol edilen kuruluşa tahsis edilen veya aktarılan tüm kaynakları, kuruluş ile kendi arasındaki nakit akışlarıyla sınırlı olarak muhasebeleştirmelidir.

Kontrol Edilen Kuruluşlar ve Diğer Birimlerin Edinimi ve Elden Çıkarılması

25. Kontrol edilen kuruluşların veya diğer birimlerin edinimi ve elden çıkarılmasından kaynaklanan toplam nakit akışları ayrı olarak sunulmalı ve yatırım faaliyetleri olarak sınıflandırılmalıdır.

26. Kamu idareleri, dönem içerisinde kontrol edilen kuruluşların edinimi veya elden çıkarılmasıyla ilgili olarak gerçekleşen işlemleri toplam tutarları itibarıyla belirtmelidir.

27. Kontrol edilen kuruluş veya diğer birimlerin elden çıkarılmasından kaynaklanan nakit akışları, bunların edinimlerinden kaynaklanan nakit akışlarından düşülmemeli ve diğer yatırım faaliyetlerinden kaynaklanan nakit akışlarından ayrı olarak gösterilmelidir.

Nakit Dışı İşlemler

28. Nakit veya nakit benzeri varlıkların kullanılmasını gerektirmeyen yatırım ve finansman işlemleri nakit dışı işlemlerdir. Söz konusu işlemler, bu yatırım ve

finansman faaliyetleri hakkındaki bilgileri sunacak şekilde mali tablolarda sunulmalıdır.

29. Nakit dışı işlemlere yönelik örnekler aşağıdadır:

1) Varlıkların takas, doğrudan ilgili yükümlülüklerin üstlenilmesi veya finansal kiralama yoluyla edinimi,

2) Borcun özkaynağa dönüştürülmesi.

Diğer Açıklamalar

30. Kamu idareleri, hesaplarında bulunmakla birlikte hukuken tasarruf imkânı bulunmayan önemli miktardaki nakit ve nakit benzeri varlık tutarlarını mali tabloların notlar bölümünde açıklamalıdır.

31. Kamu idarelerinin mali durumu ve likiditesinin anlaşılması için kullanıcılar tarafından ihtiyaç duyulacak ek bilgiler mali tabloların notlar bölümünde sunulur. Söz konusu notlar aşağıdaki bilgileri içermelidir:

1) Gelecekteki faaliyetler ve sermaye taahhütlerinin gerçekleştirilmesi amacıyla mevcut bulunan borçlanma imkânları ve varsa bu imkânların kullanılmasına ilişkin sınırlamalar,

2) Kullanımı sınırlı olan nakit bakiyelerin tutarı ve içeriği.

32. Bu Standart, Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu (IFAC) tarafından Xxxx 2007 tarihinde yayımlanan, Kamu Sektörü Muhasebe Standartları Kurulunun Nakit Akış Tabloları adlı 2 numaralı standardından yararlanılarak hazırlanmıştır.

33. Bu Standart Devlet Muhasebesi Standartları Kurulunun izni ve onayı olmadan çoğaltılamaz, çevirisi yapılamaz, dağıtılamaz ve yayımlanamaz. Kaynak gösterilmeksizin alıntı yapılamaz

34. Bu Standart, Maliye Bakanlığı ve ilgili kamu idarelerince uygulanmasına ilişkin düzenleme yapılmak üzere yayımlandığı tarihte yürürlüğe girer.

EK Örnek Nakit Akış Tablosu

Kamu İdaresi–31 Aralık 200(t) tarihi itibarıyla Konsolide Nakit Akış Tablosu (1.000)

ESAS FAALİYETLERDEN KAYNAKLANAN NAKİT AKIŞLARI	200(t)	200(t-1)
Nakit Girişleri
Vergiler	X	X
Teşebbüs ve mülkiyet gelirleri	X	X
Alınan bağış ve yardımlar	X	X
Faiz gelirleri	X	X
Diğer nakit girişleri	X	X
Nakit Çıkışları
Personel giderleri	(X)	(X)
Sağlık ve sosyal güvenlik giderleri	(X)	(X)
Mal ve hizmet alım giderleri	(X)	(X)
Faiz giderleri	(X)	(X)
Diğer nakit çıkışları	(X)	(X)
Esas faaliyetlerden kaynaklanan net nakit akışları	X	X
YATIRIM FAALİYETLERİNDEN KAYNAKLANAN NAKİT AKIŞLARI
Nakit Girişleri
Tesis ve ekipmanların satışından kaynaklanan nakit girişleri	X	X
Menkul kıymet satışından kaynaklanan nakit girişleri	X	X
Diğer yatırım faaliyetlerinden kaynaklanan nakit girişleri	X	X
Nakit Çıkışları
Tesis ve ekipman alımına yönelik nakit çıkışları	(X)	(X)
Menkul kıymet alımına yönelik nakit çıkışları	(X)	(X)
Diğer yatırım faaliyetlerinden kaynaklanan nakit çıkışları	(X)	(X)
Yatırım faaliyetlerinden kaynaklanan net nakit akışları	X	X
FİNANSMAN FAALİYETLERİNDEN KAYNAKLANAN NAKİT AKIŞLARI
Nakit Girişleri
Borçlanmadan kaynaklanan nakit girişleri	X	X
Diğer finansman faaliyetlerinden kaynaklanan nakit girişleri	X	X
Nakit Çıkışları
Alınan borçların geri ödenmesinden kaynaklanan nakit çıkışları	(X)	(X)
Dağıtılan temettülerden kaynaklanan nakit çıkışları	(X)	(X)
Diğer finansman faaliyetlerinden kaynaklanan nakit çıkışları	(X)	(X)
Finansman faaliyetlerinden kaynaklanan net nakit akışları	X	X
Nakit ve nakit ve nakit benzeri varlıklardaki net artış/azalma	X	X
Dönem başındaki nakit ve nakit benzeri varlıklar	X	X
Dönem sonundaki nakit ve nakit benzeri varlıklar	X	X

DMS 3-MUHASEBE POLİTİKALARI, MUHASEBE

TAHMİNİNDEKİ DEĞİŞİKLİKLER VE

HATALAR

(01.07.2008 tarih ve 26923 sayılı sayılı Resmi Gazete)

DEVLET MUHASEBESİ STANDARDI 3 (DMS 3)

MUHASEBE POLİTİKALARI, MUHASEBE TAHMİNİNDEKİ DEĞİŞİKLİKLER VE HATALAR

Amaç

1. Bu Standardın amacı; muhasebe politikalarının belirlenmesi ve belirlenen bu politikaların uygulanma yönteminin tespiti, muhasebe politikaları ve tahminlerindeki değişiklikler ve hatalarda yapılan düzeltmelere yönelik temel ilke ve esasların açıklanmasıdır. Standart, kamu idarelerinin malî tablolarının ilgili ve güvenilir olmasını, dönemler itibarıyla ve diğer kamu idarelerinin malî tabloları ile karşılaştırılabilir olmasını sağlamayı amaçlar.

Kapsam

2. Bu Standart, 5018 sayılı Kamu Malî Yönetimi ve Kontrol Kanununun 2’nci maddesinde tanımlanan genel yönetim kapsamındaki kamu idarelerinde uygulanır.

Tanımlar

3. Bu Standartta geçen kavramlar aşağıdaki anlamları ile kullanılır.

Geçmiş Dönem Hataları:

Kamu idarelerinin geçmiş dönem veya dönemlere ait malî tablolarının hazırlanması ve sunulması esnasında elde edilmiş ve dikkate alınmış olması beklenen güvenilir bilgilerin kullanılamaması veya yanlış kullanılması nedeniyle eksik veya yanlış bilgilerin sunulmasıdır. Bu hatalar; matematiksel hataları, muhasebe politikalarının uygulanmasındaki hataları, işlem ve olayların gözden kaçması ya da yanlış yorumlanmasını veya suiistimalden kaynaklanan hataları içerir.

Xxxxxx Xxxxx Xxxxxxma:

Yeni bir muhasebe politikasının, bugüne kadar hep uygulanıyormuş gibi işlem, olay ve durumlara uygulanmasıdır.

Geriye Dönük Yeniden Sunum:

Malî tablolardaki tutarların muhasebeleştirilmesi, ölçülmesi ve sunulmasında, sanki önceki dönem hatası hiç gerçekleşmemiş gibi düzeltme yapılmasıdır.

Xxxxxxx Xxxxx Uygulama:

Muhasebe politikası ve tahminindeki bir değişikliğin etkisinin sırasıyla;

1) Politikanın değiştiği tarihten sonra gerçekleşen işlem, olay ve durumlara yeni muhasebe politikasının uygulanması,

2) Sonrasında değişiklikten etkilenen mevcut ve gelecekteki dönemlerde muhasebe tahminindeki değişikliğin etkisinin muhasebeleştirilmesi, şeklinde uygulanmasıdır.

Muhasebe Politikaları:

Malî tabloların hazırlanması ve sunulmasında kabul edilen belirli usul, esas, kural ve uygulamalardır.

Tahminlerdeki Değişiklik:

Yeni bilgi veya yeni gelişmeler sonucunda; varlık ve yükümlülüklerin mevcut durumu ile gelecekte getirmeleri beklenen fayda ve yükümlülüklerin değerlendirilmesi sonucu bunların kayıtlı değerinde yapılan düzenlemeler veya bir varlığın dönem içindeki tüketim tutarındaki değişikliklerdir. Bu değişiklikler hataların düzeltilmesi olarak nitelendirilemez.

Tahakkuk Esası:

İşlem ve olayların, varsa bu işlemlere ilişkin nakdin veya nakit benzeri varlıkların alındığı veya ödendiği hususu dikkate alınmaksızın gerçekleştikleri anda kaydedildiği bir muhasebe esasıdır. Bir ekonomik değer; oluşturulduğunda, başka bir şekle dönüştürüldüğünde, mübadeleye konu edildiğinde, el değiştirdiğinde veya yok olduğunda muhasebeleştirilir ve ilgili oldukları dönemlerin malî tablolarında gösterilir. Varlıklar, yükümlülükler, net varlık/özkaynak, gelir ve giderler tahakkuk esasına göre muhasebeleştirilen unsurlardır.

Önemlilik:

Çıkarılması veya yanlış beyanı halinde, kullanıcının malî tablolara ilişkin kararlarını veya değerlendirmelerini etkileyebilecek bilgi önemlidir. Önemlilik, bilginin çıkarılması veya yanlış beyanı durumlarında değerlendirilen eksik kalemin veya hatanın içeriğine veya büyüklüğüne bağlıdır. Bir eksik veya yanlış beyanın, malî tablo kullanıcılarının kararlarını etkileyip etkilemeyeceğinin, yani eksik veya yanlış beyan edilen bilginin önemli olup olmadığının değerlendirilmesinde kullanıcıların özelliklerinin dikkate alınması gerekir. Kullanıcıların kamu sektörü, ekonomik faaliyetler ve muhasebe hakkında bilgi sahibi olduğu ve bilgileri makul ihtimam göstererek incelemeye istekli olduğu varsayımı ile bu niteliklere sahip kullanıcıların karar verirken ve değerlendirme yaparken bu eksik veya yanlış beyandan ne şekilde etkilenebileceği yapılan değerlendirmelerde dikkate alınmalıdır.

Uygulanamazlık:

Standartlardaki bir hükmün, kamu idarelerinin tüm çalışmalarına rağmen uygulanamaması durumunu ifade eder. Aşağıdaki durumlarda muhasebe

politikasında geriye dönük bir değişiklik uygulanması veya bir hatayı düzeltmek için geriye dönük yeniden sunum yapılması mümkün değildir:

1) Geriye dönük uygulama veya geriye dönük yeniden sunumun etkileri saptanamadığında,

2) Geriye dönük uygulama veya yeniden sunumun, kamu idaresinin o dönem içerisindeki amacının ne olduğu hakkında varsayımlar gerektirmesi durumunda,

3) Geriye dönük uygulama veya yeniden sunum, tutarlara ilişkin önemli tahminler gerektirdiğinde ve diğer bilgilerden; (tutarların muhasebeleştirileceği, ölçüleceği veya sunulacağı tarihteki/tarihlerde mevcut durumlar hakkında bilgi sağlayan ve önceki döneme ait malî tabloların hazırlanması yetkisinin verildiği zamanda mevcut bulunacak tahminlere ilişkin bilgiler) nesnel bir biçimde ayırt edilmesi mümkün olmadığında.

Muhasebe Politikaları

Muhasebe Politikalarının Seçimi ve Uygulanması

4. Devlet Muhasebesi Standartlarında yer alan muhasebe politikaları sayesinde malî tablolar, bu politikaların uygulandıkları işlem, olay ve durumlar hakkında ilgili ve güvenilir bilgiler içerir.

5. Belirli bir işlem, olay veya duruma yönelik Devlet Muhasebesi Standardının bulunmaması halinde Maliye Bakanlığı, muhasebe politikasının geliştirilmesi ve uygulanması konusunda karar verir. Bu politikalar kullanıcıların karar verme ihtiyaçlarına yönelik güvenilir bilgiler içerir. Bu kapsamda hazırlanan malî tablolar tarafsız ve makul olmalı; işlem, olay ve durumların sadece yasal şeklini değil ekonomik yapısını da yansıtmalı ve tüm önemli hususlar açısından eksiksiz olmalıdır.

6. Karar verme işlemi esnasında, sırasıyla aşağıda sunulan kaynaklara başvurulmalı ve uygulanabilirlikleri değerlendirilmelidir:

1) Devlet Muhasebesi Standartlarının benzer veya ilgili konulardaki hükümleri ve kılavuz bilgileri,

2) Varlık, yükümlülük, gelir ve giderlerin diğer Devlet Muhasebesi Standartlarında verilen tanımları, muhasebeleştirilmesi ve ölçüm kıstasları,

3) Bunlarla çelişmediği sürece standart çıkaran diğer kuruluşların en son bildirimleri ve kabul edilen kamu veya özel sektör uygulamaları.

Muhasebe Politikalarının Tutarlılığı

7. Bir standardın farklı bir sınıflandırmayı gerektirdiği veya bunlara izin verdiği durumlar dışında, benzer işlem, olay ve durumlarda tutarlı muhasebe politikaları seçilmeli ve uygulanmalıdır.

Muhasebe Politikalarındaki Değişiklikler

8. Malî tablo kullanıcıları, bir kamu idaresinin malî durumu, performansı ve nakit akışlarındaki eğilimleri belirleyebilmek amacıyla kamu idaresinin malî tablolarını zaman içerisinde karşılaştırabilmelidir.

9. İşlem, olay ve durumların kamu idaresinin bilânço, faaliyet sonuçları tablosu veya nakit akışları üzerindeki etkisi ile ilgili daha güvenilir ve ilgili bilgiler içeren malî tablolar hazırlanmasını mümkün kılması halinde muhasebe politikasında değişiklik yapılabilir.

10. Bir muhasebe esasından bir diğer muhasebe esasına geçilmesi, muhasebe politikası değişikliğidir.

11. Bir muhasebe esası kapsamında muhasebe yöntemi ile bir işlemin, olay veya durumun muhasebeleştirilmesi veya ölçülmesinde yapılan değişiklik, muhasebe politikası değişikliğidir.

12. Aşağıdaki hususlar muhasebe politikasında değişiklik olarak nitelendirilmez:

1) Daha önce gerçekleşen işlem, olay veya durumlardan özünde farklı olan işlem, durum veya olaylar için farklı bir muhasebe politikasının uygulanması,

2) Daha önce gerçekleşmemiş ya da önemsiz olan işlem, olay veya durumlar için yeni bir muhasebe politikasının uygulanması.

13. Maddi ve maddi olmayan duran varlıklarla ilgili standartlar uyarınca varlıkları yeniden değerlemek amacıyla bir politikanın ilk defa uygulanması, bu standart kapsamında muhasebe politikası değişikliği olmayıp sadece ilgili standarda göre bir yeniden değerleme işlemidir.

Muhasebe Politikalarındaki Değişikliklerin Uygulanması

14. Geriye dönük uygulamadaki kısıtlara bağlı olarak:

1) Eğer varsa özel geçiş hükümlerine uygun olarak bir Devlet Muhasebesi Standardının ilk defa uygulanmasından doğan muhasebe politikasındaki değişiklik dikkate alınmalı,

2) Değişikliğe ilişkin özel bir geçiş hükmü içermeyen bir Devlet Muhasebesi Standardının ilk kez uygulanmasının ardından

muhasebe politikasında değişiklik yapıldığında, bu değişiklik geriye dönük olarak uygulanmalıdır.

Geriye Dönük Uygulama

15. Yeni bir muhasebe politikasının, bugüne kadar hep uygulanıyormuş gibi işlem, olay ve durumlara uygulanmasıdır.

16. Bir muhasebe politikasında geriye dönük değişiklik yapıldığında; etkilenen her bir net varlık/özkaynak kaleminin malî tablolarda belirlenen eski dönem/dönemlere ait tutarları düzeltilmelidir.

Geriye Dönük Uygulama Kısıtları

17. Yeni bir muhasebe politikasının geçmiş dönemlere uygulanmasının birikmiş etkisinin veya bu değişikliğin cari döneme özgü etkilerinin tespit edilmesinin mümkün olmaması durumları geriye dönük uygulama kısıtları olup bu durumlarda muhasebe politikasındaki bir değişiklik geriye dönük olarak uygulanamaz.

18. Kamu idarelerinin (yeni bir muhasebe politikasının tüm önceki dönemlere uygulanmasının birikmiş etkisinin belirlenememesi nedeniyle) yeni muhasebe politikasını geriye dönük olarak uygulaması mümkün olmadığında yeni politika, mümkün olan en erken dönemden başlayarak ileriye dönük olarak uygulanmalıdır. Bu nedenle kamu idareleri, bu tarihten önceki dönemlerde varlıklar, yükümlülükler ve net varlık/özkaynakta yapılan düzenlemeleri dikkate almamalıdır. Herhangi bir dönem için geriye dönük uygulama mümkün olmasa dahi muhasebe politikasında değişiklik yapılabilir.

19. Bir muhasebe politikasındaki değişikliğin, geçmiş dönemlerden bir veya daha fazlasına ait karşılaştırmalı bilgilerin döneme özgü etkilerinin belirlenmesinin mümkün olmaması hallerinde yeni muhasebe politikası, geriye dönük uygulamanın mümkün olduğu en erken dönemin başından itibaren - ki bu dönem cari dönem de olabilir- varlık ve yükümlülüklerin kayıtlı değerine uygulanmalı ve bu dönemin net varlık/özkaynağında etkilenen her bir bölümünün açılış bakiyesinde ilgili düzeltme yapılmalıdır.

20. Geçmişe dönük olarak uygulanan muhasebe politikaları mümkün olan en eski döneme kadar tüm geçmiş dönemlerin karşılaştırmalı bilgilerine uygulanmalıdır. Bu değişikliğin açılış ve kapanış bilânçosu üzerindeki birikmiş etkisinin belirlenememesi halinde, bu dönem için geçmişe yönelik uygulamanın yapılması mümkün değildir. Malî tablolarda sunulan dönemlerden önceki dönemlere (açıklanmayan dönemler) ilişkin elde edilen

düzeltme tutarı, sunulan en eski dönemin net varlık/özkaynaktaki etkilenen her bir bölümün açılış bakiyesine uygulanmalıdır. Düzenleme genellikle birikmiş fazla veya açığa uygulanır, ancak diğer özkaynak kalemlerine ait bölümlere de (örneğin, bir Devlet Muhasebesi Standardına uygunluğu sağlamak amacıyla) uygulanabilir.

Muhasebe Politikası Değişikliklerinin Açıklanması

21. Bir Devlet Muhasebesi Standardının ilk defa uygulanmasının (yapılan düzenlemenin neden olduğu etkinin belirlenmesinin mümkün olmadığı durumlar hariç) muhasebe politikasını etkilemesi halinde aşağıdaki hususlar malî tablolarda açıklanmalıdır:

1) Standardın adı,

2) Muhasebe politikası değişikliğinin varsa ilgili geçiş hükümlerine uygun olarak yapıldığı,

3) Muhasebe politikasındaki değişikliğin içeriği,

4) Varsa geçiş hükümlerinin açıklaması,

5) Varsa gelecek dönemleri etkileyebilecek geçiş hükümleri,

6) Cari ve sunulan geçmiş dönemler için, mümkün olan ölçüde, etkilenen malî tabloların ilgili kaleminde yapılan düzeltme/etki tutarı,

7) Mümkün olan ölçüde, sunulan dönemlerden önceki dönemlere ait düzeltme/etki tutarı,

8) Bir geçmiş dönem veya sunulan dönemlerden önceki dönemler için (açıklanmayan dönemler) geriye dönük uygulamanın mümkün olmaması halinde, bu duruma neden olan koşullar ile birlikte muhasebe politikasındaki değişikliğin nasıl ve ne zamandan itibaren uygulandığı.

Takip eden dönemlerin malî tablolarında bu hususların tekrar sunulmasına gerek yoktur.

22. Muhasebe politikasında yapılan bir değişikliğin,(yapılan düzenlemenin neden olduğu etkinin belirlenmesinin mümkün olmadığı durumlar hariç) muhasebe politikasını etkilemesi halinde aşağıdaki hususlar malî tablolarda açıklanmalıdır:

1) Muhasebe politikasındaki değişikliğin içeriği,

2) Yeni muhasebe politikasının tercih nedeni ve hangi bilgileri sağlayacağı,

3) Cari ve sunulan geçmiş dönemler için, mümkün olan ölçüde, etkilenen malî tabloların ilgili kaleminde yapılan düzeltme/etki tutarı,

4) Mümkün olan ölçüde, sunulan dönemlerden önceki dönemlere ait düzeltme/etki tutarı,

5) Bir geçmiş dönem veya sunulan dönemlerden önceki dönemler için (açıklanmayan dönemler) geriye dönük uygulamanın mümkün olmaması halinde, bu duruma neden olan koşullar ile birlikte muhasebe politikasındaki değişikliğin nasıl ve ne zamandan itibaren uygulandığı.

Takip eden dönemlerin malî tablolarında bu hususların tekrar sunulmasına gerek yoktur.

Muhasebe Tahminlerindeki Değişiklikler Genel Hususlar

23. Hizmetlerin ifası ve faaliyetlerin yürütülmesi gibi nedenlere bağlı içsel belirsizliklerden dolayı malî tablolardaki birçok kalem kesin olarak ölçülemeyip sadece tahmin edilebilmektedir. Tahminler en güncel ve güvenilir bilgilere dayanılarak yapılır. Gerek duyulabilecek tahminlerden bazıları aşağıda gösterilmiştir:

1) Vergi gelirleri,

2) Tahsil edilemeyen gelirlerden kaynaklanan şüpheli alacaklar,

3) Stokların değerindeki düşüşler,

4) Malî varlık veya yükümlülüklerin gerçeğe uygun değeri,

5) Amortismana tabi varlıkların gelecekteki ekonomik faydalarının tahmin edilen tüketim süresi ya da kullanım ömrü,

6) Garanti yükümlülükleri.

24. Makul tahminlerin kullanılması malî tabloların hazırlanmasının önemli bir parçasını oluşturur ve malî tabloların güvenilirliğini zedelemez.

25. Tahmin esaslarında değişiklik olması halinde veya yeni bilgilerin elde edilmesi ya da daha fazla deneyim kazanılması sonucunda, yapılan tahminin gözden geçirilmesine ihtiyaç duyulabilir. Yapısı gereği, bir tahminin gözden geçirilmesi bir hata düzeltmesi olmadığı gibi önceki dönemlerle de ilişkili değildir.

26. Uygulanan ölçüm esasındaki bir değişiklik, muhasebe tahminindeki değişiklik olmayıp, muhasebe politikası değişikliğidir. Bir değişikliğin muhasebe politikasındaki değişiklik mi yoksa muhasebe tahminindeki değişiklik mi olduğunun ayırt edilmesinde zorluk yaşandığında, muhasebe tahminindeki değişiklik olarak değerlendirilmelidir.

27. Muhasebe tahminindeki bir değişikliğin varlık ve yükümlülüklerde değişikliklere neden olması veya net varlık/özkaynaktaki kalemlerden biriyle ilgili olması durumunda; ilgili varlık, yükümlülük veya net varlık/özkaynaktaki kalemin değişikliğin yapıldığı dönemdeki kayıtlı

değerinde düzeltme yapılarak muhasebeleştirilmesi gerekir.Bu durumlar hariç olmak üzere muhasebe tahminindeki bir değişikliğin etkisi,

1) Eğer sadece dönemi etkiliyor ise değişikliğin gerçekleştiği dönemde,

2) Eğer değişiklik dönemini ve sonraki dönemleri etkiliyorsa tüm bu dönemlerde, net fazla veya açığa dâhil edilmek suretiyle ileriye dönük olarak muhasebeleştirilmelidir.

28. Bir muhasebe tahminindeki değişikliğin etkisinin ileriye dönük olarak yansıtılması; muhasebe tahmininde değişikliğin yapıldığı andan itibaren değişikliğin işlem, olay veya durumlara uygulandığı anlamına gelir. Muhasebe tahmininde yapılan bir değişiklik sadece cari dönemin fazla veya açığını etkileyebileceği gibi hem cari dönemin hem de gelecek dönemlerin fazla veya açıklarını da etkileyebilir. Örneğin, şüpheli alacakların tutarına ilişkin yapılan bir tahmindeki değişiklik sadece cari dönemin fazla veya açığını etkiler ve bu nedenle de cari dönemde muhasebeleştirilmelidir. Buna karşılık, amortismana tabi bir varlığın ekonomik kullanım şekli ya da faydalı ömrüne ilişkin bir tahmindeki değişiklik hem cari dönemin amortisman giderlerini hem de varlığın geri kalan faydalı ömrü içindeki her dönemin amortisman giderini etkiler. Her iki durumda da değişikliğin cari dönemdeki etkisi cari dönemde; var ise gelecek dönemler üzerinde etkisi gelecek dönemlerde gelir veya gider olarak kaydedilir.

Diğer Hususlar

29. Gelecek dönemlerdeki etkinin tahmin edilmesinin mümkün olmadığı durumlar hariç olmak üzere, muhasebe tahminindeki cari dönemi etkileyen veya gelecek dönemleri etkilemesi beklenen bir değişikliğin içeriği ve tutarı açıklanmalıdır.

30. Değişikliğin gelecek dönemlerdeki etkisinin tutarının tahmin edilememesi durumunda kamu idaresi bu durumu açıklamalıdır.

Hatalar

Genel Hususlar

31. Hatalar, malî tablo kalemlerinin muhasebeleştirilmesi, ölçülmesi, sunulması veya açıklanması esnasında ortaya çıkabilir. Bir kamu idaresinin bilânço, faaliyet sonuçları tablosu veya nakit akış tablosunun özel olarak sunumunu sağlamak amacıyla bilinçli olarak yapılan önemli veya önemsiz hataları içeren malî tablolar Devlet Muhasebesi Standartlarına uygun sayılmaz. Cari dönemde tespit edilen hatalar, malî tabloların yayınlanmasından önce düzeltilmelidir. Ancak geçmiş döneme ait olup bir sonraki döneme kadar fark

edilemeyen önemli hatalar fark edildiği dönemin malî tablolarında sunulan karşılaştırmalı bilgiler bölümünde düzeltilmelidir.

32. Geriye dönük yeniden sunumdaki kısıtlara bağlı olarak, önceki dönemlere ait önemli hataların fark edilmesi halinde malî tabloların ilk setinde geçmişe dönük olarak:

1) Hatanın oluştuğu geçmiş dönem(ler)e ait karşılaştırmalı tutarların,

2) Hata, sunulan en eski dönemden daha önce oluşmuşsa en eski döneme ait varlıklar, yükümlülükler ve net varlık/özkaynağın açılış bakiyesinin,

Yeniden sunulması suretiyle düzeltme yapılmalıdır.

Geçmiş Dönem Hatalarının Açıklanması

33. Hatalar geçmişe dönük olarak düzeltilirken, malî tablolarda aşağıdaki hususlar açıklanmalıdır:

1) Geçmiş dönem hatasının içeriği,

2) Uygulanabildiği ölçüde; sunulan her bir geçmiş dönem için, etkilenen malî tablo ilgili kaleminde yapılan düzeltme tutarı,

3) Sunulan en eski dönem başındaki düzeltme tutarı,

4) Bir geçmiş dönem için geriye dönük uygulamanın mümkün olmaması halinde, bunun gerekçesi ile birlikte hatanın nasıl ve ne zamandan itibaren düzeltildiği.

Geriye Dönük Yeniden Sunumdaki Kısıtlar

34. Geriye dönük yeniden sunumdaki kısıtlar, hatanın döneme özgü etkisinin veya birikmiş etkisinin belirlenememesi durumlarından oluşur. Bu durumlar haricinde geçmiş dönemdeki bir hata, geriye dönük yeniden sunum yoluyla düzeltilmelidir.

35. Bir hatanın döneme özgü etkilerinin bir veya daha fazla döneme ait karşılaştırmalı bilgilerden tespit edilmesi mümkün olmadığında, geriye dönük yeniden sunumun mümkün olduğu en eski dönemin(bu cari dönem de olabilir) varlıklar, yükümlülükler ve net varlık/özkaynağın açılış bakiyesi yeniden sunulmalıdır.

36. Cari dönemin başlangıcında, bir hatanın tüm geçmiş dönemlerdeki birikmiş etkisinin belirlenememesi durumunda mümkün olan en eski dönemden itibaren ileriye dönük olarak düzeltme yapılmak suretiyle karşılaştırmalı bilgiler yeniden sunulmalıdır.

37. Geçmiş döneme ait bir hata için yapılan düzeltme, hatanın fark edildiği dönemin açık veya fazlasına dâhil edilmez.

38. Hata düzeltmeleri, muhasebe tahminlerinden farklıdır. Muhasebe tahminleri içerik olarak, yeni bilgiler elde edildikçe gözden geçirilme ihtiyacı doğan yaklaşık tahminlerdir. Örneğin, bir karşılık ayrılması neticesinde kaydedilen kazanç veya kayıp bir hata düzeltmesi değildir.

Geriye Dönük Uygulama ve Geriye Dönük Yeniden Sunumda Uygulanamazlık

39. Yeni bir muhasebe politikasının geriye dönük uygulanması veya geçmiş dönemdeki bir hatanın düzeltilmesinde ihtiyaç duyulan bilgilerin işlem, olay veya durumun gerçekleştiği tarihteki koşullar hakkında kanıtlar sunması, ilgili geçmiş dönemdeki malî tablolar yayımlandığında mevcut olması ve diğer bilgilerden ayırt edilebilir olması gerekir. Geriye dönük uygulama veya geriye dönük yeniden sunum önemli bir tahmin yapmayı gerektirdiğinde ve bununla ilişkili olarak bu iki tür bilgi arasında ayrım yapılması mümkün olmadığında, yeni muhasebe politikasının geriye dönük uygulanması veya geçmiş dönem hatasının geriye dönük olarak düzeltilmesi mümkün değildir.

40. Yeni bir muhasebe politikasının uygulanmasında veya geçmiş döneme ilişkin hatanın düzeltilmesinde, geçmiş dönemdeki kararlar veya finansal tablolara yansıtılan, ölçülen veya açıklanan tahmin tutarlarında, sonraki dönemlere ilişkin durumlar dikkate alınmamalıdır. Geçmiş dönemler için sunulan karşılaştırmalı bilgilerde değişiklik yapılırken genellikle önemli tahminlere gerek duyulması, karşılaştırmalı bilgilerin güvenilir bir şekilde düzenlenmesi veya düzeltilmesine engel teşkil etmez.

Yürürlük Tarihi ve Diğer Hususlar

41. Bu standart, Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu (IFAC) tarafından Nisan 2008 tarihinde yayınlanan, Kamu Sektörü Muhasebe Standartları Kurulunun Muhasebe Politikaları, Muhasebe Tahminindeki Değişiklikler ve Hatalar isimli 3 numaralı standardından yararlanılarak hazırlanmıştır.

42. Bu Standart Devlet Muhasebesi Standartları Kurulunun izni ve onayı olmadan çoğaltılamaz, çevirisi yapılamaz, dağıtılamaz ve yayımlanamaz. Kaynak gösterilmeksizin alıntı yapılamaz.

43. Bu Standart, Maliye Bakanlığı ve ilgili kamu idarelerince uygulanmasına ilişkin düzenleme yapılmak üzere yayımlandığı tarihte yürürlüğe girer.

DMS 4-DÖVİZLE

YAPILAN İŞLEMLER VE DÖVİZ KURLARINDAKİ DEĞİŞİMİN ETKİLERİ

(06.12.2008 tarih ve 27076 sayılı Resmi Gazete)

DEVLET MUHASEBESİ STANDARDI 4 (DMS 4)

DÖVİZLE YAPILAN İŞLEMLER VE DÖVİZ KURLARINDAKİ DEĞİŞİMİN ETKİLERİ

Amaç

1. Bu Standardın amacı, kamu idarelerinin yabancı para ile ifade edilen işlemlerinin mali tablolara dâhil edilmesine ve mali tablolarda kullanılan geçerli para birimine çevrilmesine ilişkin esas ve usulleri belirlemektir.

Kapsam

2. 5018 sayılı Kamu Malî Yönetimi ve Kontrol Kanununun 2’nci maddesinde tanımlanan genel yönetim kapsamındaki kamu idareleri;

1) Mali araçların muhasebeleştirilmesi ve ölçülmesi hakkındaki ilgili standart(lar) kapsamında yer alan türev işlemler hariç olmak üzere yabancı para birimi üzerinden yapılan işlem ve bakiyelerin muhasebeleştirilmesinde,

2) Geçerli para birimi üzerinden düzenlenen mali tabloların yabancı para birimine veya yabancı para birimi üzerinden düzenlenen mali tabloların geçerli para birimine çevrilmesinde bu Standardı uygular.

3. Mali araçların muhasebeleştirilmesi ve ölçülmesi hakkındaki ilgili standartlar kapsamında yer alan türev işlemler dışındaki yabancı para birimlerine ilişkin türev araçları ile türevlere ait tutarların, geçerli para biriminden mali tabloda kullanılan para birimine çevrilmesinde bu Standart uygulanır.

4. Bu Standart, yabancı para birimi üzerinden yapılan işlemlerden doğan nakit akışlarının nakit akış tablosunda sunulmasında uygulanmaz. Bu işlemler için Nakit Akış Tablolarına ilişkin standart hükümleri uygulanır.

Tanımlar

5. Bu Standartta geçen kavramlar aşağıdaki anlamları ile kullanılır.

Döviz kuru:

İki para biriminin birbirine çevrilmesinde uygulanan orandır.

Gerçeğe Uygun Değer:

Piyasa koşullarında muvazaasız bir işlemde bilgili ve istekli taraflar arasında bir varlığın el değiştirmesi veya bir borcun ödenmesi için belirlenen tutardır.

Geçerli para birimi:

Kamu idaresinin faaliyet gösterdiği temel ekonomik çevrede kullanılan ulusal para birimidir.

Geçerli (Spot) Kur:

Paranın çevrileceği andaki döviz kurudur.

Kapanış kuru:

Raporlama tarihindeki geçerli (spot) kurdur.

Kur farkı:

Bir yabancı para biriminin farklı döviz kurları kullanılarak raporlama para birimi cinsinden ifade edilmesi sırasında oluşan farklardır.

Mali tabloda kullanılan para birimi:

Mali tabloların sunulmasında kullanılan para birimidir.

Maliyet Bedeli:

İktisadi bir kıymetin edinilmesi veyahut değerinin artırılması karşılığında yapılan ödemelerle bunlara ilişkin giderlerin toplamıdır.

Net Defter Değeri:

Bir varlığın kayıtlı değerinden birikmiş amortisman veya tükenme payları düşüldükten sonra kalan tutardır.

Parasal kalemler:

Elde tutulan para ile sabit ya da belirlenebilir tutardaki para olarak alınacak veya ödenecek olan varlık ve yükümlülüklerdir.

Tarihsel Maliyet Esası:

Varlıkların ve yükümlülüklerin, edinildikleri veya yüklenildikleri tarihte karşılığında ödenen ya da borçlanılan tutarla kaydedilmesi esasıdır.

Yabancı para:

Raporlama para birimi dışındaki para birimidir.

Yabancı ülkedeki bağlı kuruluş:

Faaliyetleri başka bir ülkede yürütülen veya kontrol edilen kuruluş, ortaklık, iş ortaklığı veya birimlerdir.

Yabancı ülkedeki bağlı kuruluştaki net yatırım:

Kamu idaresinin, yabancı ülkedeki bağlı kuruluşunun net varlık/özkaynağındaki payıdır.

Parasal ve Parasal Olmayan Kalemlerin Özelliği

6. Bir parasal kalemin temel özelliği sabit ya da belirlenebilir tutardaki paranın alınması veya yükümlülük olarak verilebilmesidir (nakit ödenecek olan yükümlülükler, çalışanlara yapılan yardımlar, nakit olarak ödenecek olan karşılıklar vb). Şerefiye, maddi olmayan varlıklar, stoklar gibi parasal olmayan kalemlerin temel özelliği ise sabit ya da belirlenebilir tutardaki paranın alınamaması veya yükümlülük olarak verilememesidir.

Bu Standardın Gerektirdiği Yaklaşımın Özeti

7. Kamu idareleri, yabancı para birimindeki kalemlerini kendi geçerli para birimine çevirir ve bu çevirme işleminin etkilerini bu standart hükümlerine göre raporlar.

8. Raporlayan kamu idaresi birkaç kuruluş ya da idareden meydana gelebilir. Raporlayan idare bünyesindeki her bir ayrı kuruluşun faaliyet sonuçlarının ve bilânçosunun, raporlayan idarenin mali tablolarında kullandığı para birimine çevrilerek sunulması gerekir. Bu Standart, mali tabloda kullanılan para biriminin herhangi bir para birimi (veya para birimleri) olmasına izin verir.

Yabancı Para Birimindeki İşlemlerin Geçerli Para Biriminde Raporlanması İlk Muhasebeleştirme:

9. Yabancı para birimindeki bir işlem, yabancı para birimi üzerinden ifade edilen veya yabancı para birimi üzerinden hesap yapmayı gerektiren işlemdir ve kamu idarelerinin:

1) Fiyatları yabancı para birimiyle ifade edilen varlık, mal veya hizmetleri satın alması veya satması,

2) Yabancı para birimi üzerinden borç alması veya vermesi,

3) Yabancı para birimiyle ifade edilen varlıkları diğer şekillerde edinmesi veya elden çıkarması ya da borca girmesi veya borcu ödemesi durumunda doğan işlemleri de içerir.

10. Yabancı para birimiyle yapılan bir işlem ilk defa kaydedilirken, yabancı para tutarına, işlem tarihindeki geçerli kur uygulanır.

11. İşlem tarihi, yabancı para birimiyle yapılan bir işlemin ilk defa kaydedilmesi gereğinin doğduğu tarihtir.

Müteakip Raporlama Tarihlerinde Raporlama

12. Her bir raporlama tarihinde yabancı para birimi üzerinden ifade edilen parasal kalemler kapanış kuru kullanılarak çevrilir. Her bir raporlama tarihinde yabancı para birimindeki parasal olmayan kalemler ise;

1) Tarihsel maliyetine göre ölçülenler, işlemin gerçekleştiği tarihteki döviz kuru kullanılarak çevrilir,

2) Gerçeğe uygun değerine göre ölçülenler, gerçeğe uygun değerin tespit edildiği tarihteki döviz kuru kullanılarak çevrilir.

13. Bir kalemin net defter değeri ilgili diğer standartlara bağlı olarak belirlenir. Örneğin maddi duran varlıklar ilgili standart uyarınca gerçeğe uygun değer veya tarihi maliyet açısından ölçülebilir. Net defter değeri ister tarihi ister gerçeğe uygun değer esas alınarak belirlensin, belirlenen tutar yabancı para biriminden ifade ediliyorsa, bu Standart uyarınca geçerli para birimine çevrilir.

Kur Farklarının Muhasebeleştirilmesi

14. Parasal kalemlerin ödenmesi veya dönem içinde ya da önceki mali tablolarda ilk kez muhasebeleştirilmeleri esnasında kullanılan kurdan farklı bir kur ile çevrilmesinden xxxxx xxx farkları (yurt dışındaki bağlı kuruluştaki yatırımlar hariç) gerçekleştikleri dönemde fazla veya açık olarak kaydedilirler.

15. Yabancı para birimi üzerinden gerçekleştirilen parasal kalemlerle ilgili olarak, işlem tarihindeki kur ile ödeme/mahsup tarihindeki kur arasında fark olması durumunda kur farkı ortaya çıkar. İşlem gerçekleştirildiği dönem içerisinde kapanıyorsa (ödeme/mahsup) tüm kur farkları bu dönemde muhasebeleştirilir. Ancak işlem sonraki dönemlerde kapanıyorsa (ödeme/mahsup), her bir dönemde oluşan kur farkları dönemsellik ilkesi gereği ilgili olduğu dönemlerde tahakkuk ettirilir.

16. Parasal olmayan bir kalemden kaynaklanan kazanç veya kayıp doğrudan net varlık/özkaynaklara kaydediliyorsa, bu kazanç veya kaybın kurdan kaynaklanan kısmı da yine doğrudan net varlık/özkaynaklara kaydedilmelidir. Buna karşılık parasal olmayan bir kalemden kaynaklanan kazanç veya kayıp fazla ya da açıkta kaydediliyorsa, bu kazanç veya kaybın kurdan kaynaklanan kısmı da fazla ya da açıkta kaydedilmelidir.

17. Diğer standartlar gereği, bazı kazanç veya kayıpların doğrudan net varlık/özkaynakta muhasebeleştirilmesi gerekebilir. Örneğin maddi duran varlıkların yeniden değerlenmesinden doğan bazı kazanç ve kayıplar doğrudan net varlık/özkaynakta kaydedilmelidir. Yeniden değerlemesi yapılacak böylesi bir varlığın yabancı para birimiyle ifade edilmesi durumunda yeniden değerlenmiş değer, belirlendiği tarihteki kur üzerinden çevrilmeli ve oluşan kur farkı da yine net varlık/özkaynakta izlenmelidir.

18. Raporlayan idarenin yabancı ülkedeki bağlı kuruluşundaki net yatırımının bir parçasını oluşturan parasal bir kalemden kaynaklanan kur farkları; raporlayan idarenin mali tablolarında ve yabancı ülkedeki bağlı kuruluşunun kendi mali tablolarında fazla ya da açık olarak muhasebeleştirilir. Konsolide mali tablolarda ise bu tür kur farkları başlangıçta özkaynakların ayrı bir unsuru olarak muhasebeleştirilir ve net yatırımın elden çıkarılması durumunda fazla ya da açık olarak muhasebeleştirilir.

19. Bir parasal kalem raporlayan kuruluşun yabancı ülkedeki bağlı kuruluşunun net yatırımının bir parçasını oluşturuyorsa ve raporlayan kuruluşun geçerli para biriminden ifade ediliyorsa, parasal kalemlerin ödenmesi veya dönem içinde ya da önceki mali tablolarda ilk kez muhasebeleştirilmeleri esnasında kullanılan kurdan farklı bir kur ile çevrilmesi durumunda yabancı ülkedeki bağlı kuruluşun kendi mali tablolarında bir kur farkı ortaya çıkar. Aynı şekilde eğer bu parasal kalem yabancı ülkedeki bağlı kuruluşun geçerli para biriminden ifade edilirse raporlayan kuruluşun ayrı olarak düzenlediği mali tablolarında bir kur farkı doğar. Eğer bu parasal kalem raporlayan kuruluşun ya da yurt dışındaki bağlı kuruluşun geçerli para biriminden farklı bir para biriminde ifade ediliyorsa, yine aynı şekilde raporlayan kuruluşun kendi mali tabloları ile yabancı ülkedeki bağlı kuruluşun kendi mali tablolarında bir kur farkı doğar. Bu kur farkları, konsolide mali tabloların net varlık/özkaynaklar kaleminde ayrı bir grupta gösterilmelidir.

20. Kamu idareleri, defter ve kayıtlarını geçerli para biriminden farklı bir para birimini kullanarak tutması gereken hallerde, mali tablolarını hazırlarken tüm tutarları geçerli para birimine çevirmelidir. Parasal kalemler kapanış kuru kullanılarak, tarihi maliyet esasına göre ölçülen parasal olmayan kalemler ise işlem tarihindeki kur üzerinden çevrilmelidir.

Geçerli Para Biriminde Değişiklik

21. Geçerli para biriminde bir değişiklik olması halinde kamu idareleri, değişikliğin yapıldığı tarihten itibaren ileriye dönük olarak çevrim işlemlerini uygulamalıdır.

22. Geçerli para birimindeki değişikliğin etkisi ileriye dönük olarak yansıtılmalıdır. Diğer bir ifadeyle tüm kalemler değişikliğin yapıldığı tarihteki döviz kuru kullanılarak yeni geçerli para birimine çevrilmelidir. Parasal olmayan kalemlere ait çevrilen tutarlar, bunların tarihsel maliyeti olarak değerlendirilir.

Mali Tablolarda Geçerli Para Biriminden Başka bir Para Biriminin Kullanılması

Mali Tablolarda Kullanılan Para Birimine Çevirme

23. Enflasyonun yüksek olmadığı durumlarda idarelerin faaliyet sonuçları ve bilânçosu farklı para birimine aşağıdaki esas ve usullere göre çevrilir:

1) Karşılaştırmalar dâhil bilânçodaki aktif ve pasifler, tablonun ait olduğu tarihteki kapanış kuru üzerinden çevrilir,

2) Karşılaştırmalar dâhil faaliyet sonuçları tablosundaki gelir ve giderler işlemlerin gerçekleştirilme tarihlerindeki kur üzerinden çevrilir,

3) Ortaya çıkan kur farklarının tamamı net varlık/özkaynakta ayrı bir kalem olarak kaydedilir,

4) Ayrıca, açılış net varlık/özkaynaklarının önceki kapanış kurundan farklı bir kapanış kuru üzerinden çevrilmesinden xxxxx xxx farkları fazla veya açık bölümünde muhasebeleştirilmez.

24. Raporlayan kamu idareleri yabancı ülkedeki bağlı kuruluşlarının nakit akışlarını, kendi nakit akış tablolarına eklemek amacıyla çevirirken nakit akış tabloları ile ilgili 2 numaralı Devlet Muhasebesi Standardı hükümlerine göre işlem yapmalıdır.

25. Kolaylık açısından gelir ve gider kalemlerinin çevrilmesinde işlemlerin gerçekleştikleri tarihlerdeki döviz kurlarına yaklaşık bir kur, örneğin dönem içerisindeki ortalama kur kullanılabilir. Ancak kurlarda önemli dalgalanmalar var ise hesap dönemi için ortalama kurun kullanılması uygun değildir.

26. Ülkede yüksek enflasyon hüküm sürüyorsa kamu idarelerinin mali raporları ilgili standarda göre yeniden sunulur ayrıca karşılaştırmalar da dâhil olmak üzere faaliyet sonuçları ve bilânço kalemleri farklı para birimine en son bilânço tarihindeki kapanış kuru üzerinden çevrilir.

Yabancı Ülkedeki Bağlı Kuruluşların Tablolarının Çevrilmesi

27. Yabancı ülkedeki bağlı bir kuruluşun faaliyet sonuçları tablosu ve bilançosunun raporlayan kamu idaresi ile birleştirilmesinde (grup içi bakiyelerin ve işlemlerin eliminasyonu gibi) normal konsolidasyon yöntemleri izlenir.

28. Ancak yabancı ülkedeki bağlı kuruluşa ait parasal varlıklar veya yükümlülükler kısa veya uzun vadeli olmasına bakılmaksızın, kullanılan para birimindeki dalgalanmaların sonuçları konsolide mali tablolarda gösterilmeden, ilgili varlık veya yükümlülükler ile netleştirilemez.

Raporlayan kamu idaresinin konsolide mali tablolarında bu şekilde oluşan kur farkı, fazla veya açık bölümünde muhasebeleştirilmeye devam edilir.

29. Yabancı ülkedeki bağlı kuruluştaki net yatırımının bir parçasını oluşturan bir parasal kalemden xxxxx xxx farkı ise konsolide mali tablolarda yabancı ülkedeki bağlı kuruluş elden çıkarılıncaya kadar net varlık/özkaynakta ayrı bir kalem olarak izlenmeli ve elden çıkarılınca da fazla veya açık bölümüne aktarılmalıdır.

30. Yabancı ülkedeki bağlı kuruluşun mali tablolarının tarihinin raporlayan kamu idaresinin mali tablolarının tarihinden farklı olması durumunda bağlı kuruluş, raporlayan kamu idaresinin mali tabloları ile aynı tarihte olan ilave tablolar hazırlamalıdır. Bunun yapılmaması halinde, “Konsolide ve Bireysel Mali Tablolar” ile ilgili standart hükümlerine göre farklı bir raporlama tarihinin kullanılması mümkündür. Ancak bunun yapılabilmesi için; raporlama tarihleri arasındaki farkın üç aydan fazla olmaması ve bu iki tarih arasında gerçekleşen önemli işlem veya olayların etkilerinin uyarlanmış olması gerekir.

31. Raporlayan kamu idaresi ile yabancı ülkedeki bağlı kuruluşun raporlama tarihleri birbirinden farklı ise yabancı ülkedeki bağlı kuruluşun varlık ve yükümlülükleri kendi raporlama tarihindeki kur üzerinden çevrilir.

32. Yabancı ülkedeki bağlı kuruluşun ediniminden xxxxx xxxxxxxx, yabancı ülkedeki bağlı kuruluşun varlığı olarak değerlendirilerek bağlı kuruluşun geçerli para biriminden ifade edilmeli ve kapanış kuru üzerinden çevrilmelidir.

Yabancı ülkedeki bağlı kuruluşun elden çıkarılması

33. Yabancı ülkedeki bağlı kuruluşun elden çıkarılması durumunda, net varlıklarda ayrı bir kalem olarak ertelenen kur farklarının birikmiş tutarı, açık veya fazla bölümünde muhasebeleştirilmelidir.

34. Bir kamu idaresi, yabancı ülkedeki bağlı kuruluştaki yatırımını satış, tasfiye, ödenmiş sermayenin geri ödenmesi veya söz konusu kuruluşun tamamının veya bir bölümünün bırakılması yoluyla elden çıkarabilir. Kısmi elden çıkarma durumunda ilgili birikmiş kur farkının sadece oransal payı fazla veya açığa dâhil edilir. Yabancı ülkedeki bağlı kuruluşun net defter değerindeki bir azalma, kısmi elden çıkarma değildir. Buna göre net defter değeri düşürüldüğünde, ertelenen döviz kazancı veya kayıpları fazla veya açık kısmında muhasebeleştirilmez.

Kur Farklarının Vergi Etkileri

35. Yabancı para üzerinden yapılan işlemlerden doğan kazanç ve kayıplar ile kamu idaresinin (yabancı ülkedeki bağlı kuruluş dâhil) faaliyet sonuçlarının ve bilânçosunun farklı bir para birimine çevrilmesinden xxxxx xxx farklarından kaynaklanabilecek vergi etkilerinin muhasebeleştirilmesinde ilgili standart hükümleri uygulanır.

Diğer Açıklamalar

36. Kamu idaresi, fazla veya açık bölümünde muhasebeleştirilen kur farkları ve net varlık/özkaynakta ayrı bir kalem olarak sınıflandırılan kur farklarının dönem başı ve dönem sonu mutabakatını açıklamalıdır.

37. Mali tablolarda kullanılan para birimi geçerli para biriminden farklı ise bu durum belirtilerek geçerli para biriminin ne olduğu ve mali tablolarda neden farklı bir para biriminin kullanıldığının sebebi açıklanmalıdır.

38. Mali tabloların sunulmasında kullanılan geçerli para biriminde değişiklik olması halinde, bu değişikliğin nedeni açıklanmalıdır.

39. Mali tabloların ilgili standardın tüm hükümlerine uygun olması kaydıyla kamu idaresinin mali tablolarını geçerli para biriminden farklı bir para birimi kullanarak sunması durumunda, bu husus belirtilmelidir.

40. Mali tablolarda yer alan kalemlerden bir kısmının veya diğer mali bilgilerden bir kısmının geçerli para biriminden farklı bir para birimi ile sunulması Devlet Muhasebesi Standartlarına uygun değildir. Eğer sunulursa aşağıdaki açıklamaların yapılması gerekir:

1) Bu tablolar Devlet Muhasebesi Standartlarına uygun olan tablolara ek bilgi olarak nitelendirilmelidir,

2) Ek bilginin sunulmasında kullanılan para birimi açıklanmalıdır,

3) Geçerli para birimini ve ek bilgiyi belirlemek amacıyla kullanılan çevirme yöntemi açıklanmalıdır.

Diğer Hususlar ve Yürürlük Tarihi

41. Bu standart, Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu (IFAC) tarafından Nisan 2008 tarihinde yayınlanan, Kamu Sektörü Muhasebe Standartları Kurulunun Döviz Kurlarındaki Değişimin Etkileri isimli 4 numaralı standardından yararlanılarak hazırlanmıştır.

42. Bu Standart Devlet Muhasebesi Standartları Kurulunun izni ve onayı olmadan çoğaltılamaz, çevirisi yapılamaz, dağıtılamaz ve yayımlanamaz. Kaynak gösterilmeksizin alıntı yapılamaz.

43. Bu Standart, Maliye Bakanlığı ve ilgili kamu idarelerince uygulanmasına ilişkin düzenleme yapılmak üzere yayımlandığı tarihte yürürlüğe girer.

DMS 5- BORÇLANMA MALİYETLERİ

(08.02.2009 tarih ve 27135 sayılı Resmi Gazete)

DEVLET MUHASEBESİ STANDARDI 5 (DMS 5) BORÇLANMA MALİYETLERİ

Amaç

1. Bu standart, borçlanma maliyetlerinin muhasebeleştirilme yöntemini düzenlemektedir. Borçlanma maliyetlerinin oluştuğu anda gider olarak kaydı esas olmakla birlikte, bir özellikli varlığın satın alınması, inşa edilmesi veya üretimine ilişkin borçlanma maliyetlerinin aktifleştirilmesi de mümkündür.

Kapsam

2. Bu Standart, 24/12/2003 tarih ve 5018 sayılı Kamu Malî Yönetimi ve Kontrol Kanununun 2 nci maddesinde tanımlanan genel yönetim kapsamındaki kamu idarelerinin borçlanma maliyetlerinin muhasebeleştirilmesinde uygulanır.

Tanımlar

3. Bu Standartta geçen kavramlar aşağıdaki anlamları ile kullanılır.

Borçlanma Maliyetleri:

Borçlanılan fonlarla ilişkili olarak kamu idareleri tarafından yüklenilen faiz ve diğer giderlerdir.

Gelirler:

Raporlama döneminde ilk defa hesaplara alınacak varlıklar ile yeniden değerleme farkları dışında net varlık/özkaynakta artışa neden olan her türlü işlemdir.

Giderler:

Raporlama döneminde ilk defa hesaplara alınacak yükümlülükler ile yeniden değerleme farkları dışında net varlık/özkaynakta azalmaya neden olan her türlü işlemdir.

Kamu İdaresi:

5018 sayılı Kamu Malî Yönetimi ve Kontrol Kanununun 2 nci maddesinde tanımlanan genel yönetim kapsamındaki idarelerdir.

Nakit:

Elde bulunan para ve vadesiz mevduatlardır.

Net Varlıklar/Özkaynak:

Bilânçodaki varlıklar ile yükümlülükler arasındaki farktır. Net varlıklar/özkaynak artı veya eksi durumda olabilir. Net varlıklar/özkaynak bir kamu idaresinin faaliyet sonucundan etkilenir. Net varlık/özkaynaktaki bir yıldan diğer yıla görülen artışlar olumlu, azalışlar ise olumsuz faaliyet sonucunu gösterir. Net varlık/özkaynaktaki

olumlu ya da olumsuz farkın varlık ya da yükümlülük envanterinden kaynaklanması halinde bu husus ayrıca açıklanır.

Özellikli varlık:

Amaçlanan şekilde kullanıma veya satışa hazır hale getirilmesi uzun bir süreyi gerektiren varlıktır.

Tahakkuk Esası:

İşlem ve olayların, nakdin veya nakit benzeri varlıkların alındığı veya ödendiği anda değil, gerçekleştikleri anda kaydedildiği bir muhasebe esasıdır. Bir ekonomik değer; oluşturulduğunda, başka bir şekle dönüştürüldüğünde, mübadeleye konu edildiğinde, el değiştirdiğinde veya yok olduğunda muhasebeleştirilir ve ilgili oldukları dönemlerin malî tablolarında gösterilir. Varlıklar, yükümlülükler, net varlıklar/özkaynak, gelir ve giderler tahakkuk esasına göre muhasebeleştirilen unsurlardır.

Varlıklar:

Geçmişteki işlem ve olayların bir sonucu olan, gelecekte ekonomik yarar sağlaması beklenen ve kamu idareleri tarafından kontrol edilen kaynak ve değerlerdir.

Yükümlülükler:

Geçmişteki işlem ve olaylardan doğan ve ödenmesi sonucunda, idarenin ekonomik kaynak ve değerlerinde azalma gerçekleşmesi beklenen, idareye ait mevcut borç ve sorumluluklardır.

Borçlanma Maliyetlerinin Unsurları

4. Borçlanma maliyetleri şunları içerebilir:

1) Kısa ve uzun vadeli borçlanmalara uygulanan faizler,

2) Borçlanmalarla ilgili iskonto ve primler,

3) Borç anlaşmalarıyla bağlantılı tali maliyetler,

4) Finansal kiralamaya ilişkin finansman giderleri,

5) Yabancı para ile borçlanmaların faiz maliyetlerine ilişkin kur farkları.

Özellikli Varlıklar

5. İşyerleri, hastaneler, yol, köprü ve elektrik üretim tesisleri gibi varlıklar ile kullanıma veya satışa hazır hale getirilmesi uzun bir süreyi gerektiren stoklar özellikli varlıklara örnek olarak verilebilir. Bunların dışında kalan yatırımlar, olağan koşullarda kısa sürede üretilen varlıklar ile amaçlandığı şekilde kullanıma veya satışa hazır halde edinilen varlıklar özellikli varlık değildir.

Borçlanma Maliyetlerinin Muhasebeleştirilmesi – Temel Yöntem

6. Borçlanma maliyetlerinin muhasebeleştirilmesinde temel yöntem, maliyetlerin oluştuğu dönemde gider kaydedilmesidir.

7. Temel yöntem kapsamında borçlanma maliyetleri, nasıl borçlanıldığından bağımsız olarak, oluştuğu dönemde gider olarak kaydedilir.

8. Borçlanma maliyetleri için kabul edilen muhasebe politikası, mali tablolarda açıklanmalıdır.

Borçlanma Maliyetlerinin Muhasebeleştirilmesi – Alternatif Yöntem

9. Bir özellikli varlığın satın alınması, inşası veya üretimiyle doğrudan ilgili olan borçlanma maliyetleri söz konusu varlığın maliyetinin bir unsuru olarak aktifleştirilir. Aktifleştirilecek borçlanma maliyeti tutarı da bu Standarda göre belirlenir.

10. Bir özellikli varlığın satın alınması, inşası veya üretimiyle doğrudan ilgili olan borçlanma maliyetleri, gelecekte kamu idaresi için ekonomik yarar sağlamasının muhtemel olması ve maliyetin güvenilir şekilde belirlenmesi durumunda söz konusu varlığın maliyetine dâhil edilir. Diğer borçlanma maliyetleri ise oluştukları dönemde gider olarak muhasebeleştirilir.

11. Yüksek enflasyonlu durumlarda ilgili Standart hükümlerine göre borçlanma maliyetlerinin enflasyondan kaynaklanan kısmı gider olarak kaydedilmeli, enflasyondan kaynaklanmayan kısmı ise aktifleştirilmelidir.

12. Alternatif yöntemin benimsenmesi durumunda, özellikli varlıkların satın alınması, inşası veya üretimiyle doğrudan ilgili borçlanma maliyetlerinin tamamına bu yöntem tutarlı bir şekilde uygulanmalıdır.

Aktifleştirilebilen Borçlanma Maliyetleri

13. Kamu idareleri, bir özellikli varlığın edinimi için borçlandığında, söz konusu varlıkla ilgili olan doğrudan borçlanma maliyetlerini ilgili varlığın maliyetine dâhil eder.

14. Kamu idaresi merkezi olarak borçlandığı fonları, bünyesindeki diğer birim ya da kuruluşlara kredi, hibe veya sermaye transferi olarak aktarabilir. Hibe ve sermaye transferlerinde olduğu gibi, bazı aktarımlar faizsiz olabileceği gibi gerçek faiz giderinin sadece bir bölümünün geri ödenmesi koşuluna da bağlı olabilir. Kamu idareleri genel ekonomik ve mali politikalar bağlamında da borçlanabilir. Her iki durumda da ilgili borçlanma maliyetleri doğrudan gider olarak kaydedilir.

15. Bir özellikli varlığın edinimi için borç alınması halinde finansman giderinin aktifleştirilecek kısmı, söz konusu borçlanmadan elde edilen fonların geçici olarak kullanımından elde edilen gelirin toplam finansman giderinden düşülmesiyle belirlenmelidir.

16. Özellikli varlık için yapılan finansman anlaşmaları, fonların bir bölümünün veya tamamının özellikli varlık için kullanılmasından önce tedarik edilerek, kamu idaresinin bu sürede borçlanma maliyetleri üstlenmesine neden olabilir. Böylesi durumlarda bu fonlar genellikle özellikli varlık için harcanacağı zamana kadar geçici yatırımlarda kullanılır. Aktifleştirilecek borçlanma maliyetlerinin tutarı belirlenirken, bu tür borç alınan fonlardan elde edilen yatırım geliri üstlenilen borçlanma maliyetinden düşülür.

Kontrol Edilen Kuruluşlara Kaynak Aktarımı

17. Kamu idaresinin borç aldığı fonları aynı finansman maliyetiyle kontrol ettiği kuruluşlara borç olarak vermesi durumunda, kontrol edilen kuruluşlar sadece özellikli varlığın edinimiyle ilgili olarak üstlenmiş olduğu borçlanma maliyetlerini aktifleştirebilir. Bu borçlanma maliyetleri kredi anlaşmalarında gösterilmelidir.

18. Kamu idaresinin, borç aldığı fonları kontrol ettiği kuruluşlara daha düşük finansman maliyetiyle borç vermesi durumunda kontrol edilen kuruluşlar, özellikli varlığın edinimiyle ilgili olarak üstlenmiş olduğu borçlanma maliyetlerini aktifleştirebilir. Konsolide mali tablolarda, kontrol edilen kuruluş tarafından aktifleştirilen maliyetler dikkate alınmak suretiyle borçlanma maliyetinin tamamı aktifleştirilebilir.

19. Kamu idaresinin, kontrol ettiği kuruluşlara finansman maliyeti olmaksızın borç vermesi durumunda, bağımsız mali tablolarda hem kamu idaresi hem de kontrol edilen kuruluş için borçlanma maliyetleri aktifleştirilmez.

Aktifleştirmenin Başlaması

20. Borçlanma maliyetlerinin özellikli varlığın maliyetinin bir parçası olarak aktifleştirilmesine şu durumlarda başlanır;

1) Varlık için harcama yapıldığında,

2) Özellikli varlığın satın alınması, inşası veya üretimi için borçlanma maliyetleri oluştuğunda,

3) Varlığın amaçlandığı şekilde kullanıma veya satışa hazır duruma getirilmesi için gerekli işlemler başlatıldığında.

21. Özellikli varlık için yapılan harcamalar ayni ve nakdi ödemeler ile faiz hariç borçlanma giderlerini içerir.

22. Varlığın amaçlandığı şekilde kullanıma veya satışa hazır hale getirilmesi için gerekli işlemler, söz konusu varlığın fiziki inşasından daha fazlasını içerir. Fiziksel inşaatın başlamasından önce gerekli izinlerin alınması gibi teknik ve idari işlemler de bunlar içerisinde yer alır. Ancak bu işlemler, varlığın durumunu değiştirecek nitelikteki bir üretim veya geliştirme faaliyeti olmalıdır. Örneğin; bir arazinin inşaata hazır hale getirilmesi çalışmaları esnasında doğan borçlanma maliyetleri, çalışmanın yapıldığı dönemde aktifleştirilebilir. Buna karşın bina inşa etmek amacıyla alınan ve buna ilişkin herhangi bir çalışma yapılmaksızın elde tutulan bir arsadan dolayı ortaya çıkan borçlanma maliyetleri aktifleştirilmez.

Aktifleştirme İşlemine Ara Verilmesi

23. Varlığın amaçlandığı şekilde kullanıma veya satışa hazır hale getirilmesi için gerekli işlemlerin kesintiye uğradığı dönemlerde borçlanma maliyetlerinin aktifleştirilmesine ara verilmelidir.

24. Varlığın amaçlandığı şekilde kullanıma veya satış hazır hale getirilmesi için gerekli olan faaliyetlerin kesintiye uğradığı bir dönemde borçlanma maliyetleri oluşabilir. Bu maliyetler kısmen tamamlanmış varlıkların elde tutma maliyeti olup aktifleştirilmez. Ancak, önemli teknik veya idari çalışmaların devam ettiği bir dönemde genellikle borçlanma maliyetlerinin aktifleştirilmesine ara verilmez. Ayrıca, bir varlığın amaçlandığı şekilde kullanıma veya satışa hazır hale getirilmesi sürecinin gerekli bir parçasını oluşturan geçici ertelemeler durumunda borçlanma maliyetlerinin aktifleştirilmesine ara verilmez. Örneğin, stokların amaçlanan kullanıma veya satışa hazır hale getirilmesi için ihtiyaç duyulan süre boyunca veya bir coğrafi bölgede köprü inşası esnasındaki su seviyesinin yüksek olması nedeniyle meydana gelen gecikmeler süresince aktifleştirme işlemine devam edilir.

Aktifleştirmenin Sonlandırılması

25. Özellikli varlığın amaçlandığı şekilde kullanıma veya satışa hazır hale getirilmesi için gerekli faaliyetlerin önemli ölçüde tamamlanması halinde borçlanma maliyetlerinin aktifleştirilmesine son verilebilir.

26. Bir özellikli varlık, rutin idari işleri devam ediyor olsa dahi, fiziki inşası tamamlanmış ise kullanıma veya satışa hazır hale gelmiş demektir. Kullanıcının talebi doğrultusunda dekorasyon gibi varlığa ilişkin bazı küçük

işlemlerin devam ediyor olması, varlığın kullanıma veya satışa hazır hale gelmiş kabul edilmesine engel teşkil etmez.

27. Bir özellikli varlığın yapımının parçalar halinde tamamlandığı ve diğer parçaların yapımı devam ederken yapımı tamamlanan bu parçaların her birinin kullanılabildiği durumlarda, söz konusu parçanın borçlanma maliyetlerinin aktifleştirilmesine son verilir.

28. Her biri bağımsız olarak kullanılabilen birkaç binadan oluşan bir iş merkezi, diğer bölümlerde inşaat devam ederken tamamlanmış parçaları kullanılabilen özellikli varlığa örnek teşkil eder. Kullanılabilmesi için inşaatın bütünüyle tamamlanmasının gerektiği bir su arıtma tesisi veya karayolunun bir parçasını oluşturan bir köprü, herhangi bir parçasının kullanılabilmesi için bütünüyle tamamlanması gereken özellikli varlıklara örnek teşkil eder.

Açıklama

29. Mali tablolarda;

1) Borçlanma maliyetleri için uygulanan muhasebe politikaları,

2) İlgili dönem boyunca aktifleştirilen borçlanma maliyetlerinin tutarı Belirtilir.

Yürürlük Tarihi

30. Bu standart, Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu (IFAC) tarafından Nisan 2008 tarihinde yayınlanan, Kamu Sektörü Muhasebe Standartları Kurulunun Borçlanma Maliyetleri isimli 5 numaralı standardından yararlanılarak hazırlanmıştır.

31. Bu Standart Devlet Muhasebesi Standartları Kurulunun izni ve onayı olmadan çoğaltılamaz, çevirisi yapılamaz, dağıtılamaz ve yayımlanamaz. Kaynak gösterilmeksizin alıntı yapılamaz.

32. Bu Standart, Maliye Bakanlığı ve ilgili kamu idarelerince uygulanmasına ilişkin düzenleme yapılmak üzere yayımlandığı tarihte yürürlüğe girer.

DMS 6- KONSOLİDE VE BİREYSEL MALİ TABLOLAR

(10.07.2009 tarih ve 27284 sayılı Resmi Gazete)

DEVLET MUHASEBESİ STANDARDI 6 (DMS 6) KONSOLİDE VE BİREYSEL MALİ TABLOLAR

Amaç

1. Bu standardın amacı; kontrol eden idarenin ve onun kontrolü altında bulunan idarelerin konsolide mali tablolarının hazırlanması ve sunumuna ilişkin esasların belirlenmesidir.

Kapsam

2. Bu standart, kamu idareleri ile bunların kontrolü altındaki kurum ve kuruluşların mali tablolarının konsolidasyonunda uygulanır.

Tanımlar

3. Bu Standartta geçen kavramlar aşağıdaki anlamları ile kullanılır.

Azınlık Payı:

Kontrol eden kuruluşun, kontrol ettiği kuruluşta doğrudan veya dolaylı olarak sahip olmadığı paylara isabet eden bölümüdür.

Bireysel Mali Tablolar:

Kontrol eden kuruluş veya kendisine bağlı kontrol edilen kuruluşun, bir iştirakteki yatırımlarını veya müştereken kontrol edilen bir kuruluştaki girişimci payını, yatırımların rapor sonuçları ve yatırım yapılan kuruluşların net varlıkları yerine, doğrudan net varlıklar/ öz kaynak payına dayalı olarak muhasebeleştirerek sunduğu mali tablolardır. Kontrol edilen kuruluşu, iştiraki veya müştereken kontrol edilen bir kuruluşta girişimci payı bulunmayan bir kuruluşa ait mali tablolar bireysel mali tablo değildir.

Kamu İdaresi:

5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanununun 2 nci maddesinde tanımlanan genel yönetim kapsamındaki idarelerdir

Konsolide Mali Tablolar:

Kontrol eden ve edilen kuruluşların bu standartta belirlenen esaslar çerçevesinde birleştirilerek oluşturulan mali tablolarını ifade eder.

Kontrol:

Diğer bir kuruluşun mali politikalarının ve faaliyetlerinin yönetilmesi gücüdür.

Kontrol Eden Kuruluş:

Bir veya daha fazla sayıdaki kuruluş ya da idareyi kontrol eden kuruluş ya da idaredir.

Kontrol Edilen Kuruluş:

Başka bir kuruluşun kontrolü altında olan kuruluştur.

Maliyet Yöntemi:

Başka bir kurum ya da kuruluşa yapılan bir yatırımın maliyet bedeli üzerinden mali tablolara yansıtıldığı muhasebeleştirme yöntemidir.

Konsolide Mali Tablolar ve Bireysel Mali Tablolar

4. Bir kontrol eden kuruluş veya kontrol ettiği kuruluş, bir iştirakte yatırımcı veya müştereken kontrol edilen bir kuruluşta girişimci olabilir. Bu durumda, ilgili standart hükümleri de dikkate alınarak bu standarda göre konsolide mali tablolar hazırlanır ve bireysel mali tablolarla birlikte sunulur.

5. Özel bir neden ya da zorunluluk olmadıkça, bireysel mali tabloların konsolide mali tablolara eklenmesi veya beraberinde sunulması gerekmez.

6. Konsolide mali tabloları hazırlamaktan ve sunmaktan muaf olan bir kontrol eden kuruluş, bireysel mali tablolarını nihai mali tablolar olarak sunabilir.

Konsolide Mali Tabloların Sunulması

7. Kontrol eden kuruluş, kendi mali tabloları ile kontrol ettiği kuruluşların mali tablolarını bu standart uyarınca konsolide ederek sunar.

Konsolide Mali Tabloların Hazırlanmasına Gerek Olmayan Durumlar

8. Aşağıdaki durumlarda konsolide mali tabloların hazırlanmasına gerek yoktur:

1) Kontrol eden kuruluşun:

i. Başka bir kontrol eden kuruluş tarafından tamamen kontrol edilmesi ve kendisine ait mali tabloların kullanıcısının olmaması veya kullanıcıların bilgi ihtiyaçlarının, ilgili kuruluşun kontrol eden kuruluşuna ait konsolide mali tablolardan karşılanabiliyor olması,

ii. Başka bir kontrol eden kuruluş tarafından kısmen kontrol edilmesi ve oylama hakkına bakılmaksızın tüm pay sahiplerinin, ilgili kontrol eden kuruluşun konsolide mali tabloları hazırlamaması konusunda bilgilendirilmiş ve buna itiraz etmemiş olması.

2) Kontrol eden kuruluşun nihai veya ara kontrol eden kuruluşunun, kamuya açıklanmak üzere Devlet Muhasebesi Standartlarına uygun konsolide mali tablolar hazırlaması.

9. Ara kontrol eden kuruluşun konsolide mali tablolarının kullanıcılarının olması ihtimali durumunda, ilgili kamu idaresi konsolide mali tabloları hazırlayarak sunmalıdır.

10. Konsolide mali tabloların sunulmasına gerek olmayan durumlarda kontrol eden kuruluşlar bu standart uyarınca bireysel mali tablolarını sunmalıdır.

Konsolide Mali Tabloların Kapsamı

11. Konsolide mali tablolar, aşağıdaki durumlar hariç, bütün kontrol edilen kuruluşların mali tablolarını içerecek şekilde hazırlanır:

1) Bir kontrol edilen kuruluşun ediniminden itibaren on iki ay içerisinde elden çıkarılmasının planlanması nedeniyle kontrolün geçici olması,

2) Yönetimin, kontrol edilen kuruluş için satış sürecini başlatmış olması.

Konsolidasyona dâhil edilmeyen bu tür kontrol edilen kuruluşlar, ilgili standarda göre mali araçlar olarak sınıflandırılır ve muhasebeleştirilir.

12. Elden çıkarılması planlanarak edinildiğinden konsolidasyon dışında bırakılan bir kontrol edilen kuruluş, on iki ay içerisinde elden çıkarılmazsa edinim tarihinden itibaren konsolide edilerek sonraki dönemler için mali tablolar yeniden sunulmalıdır.

13. Konsolidasyona dâhil edilmeyen bir kontrol edilen kuruluş için alıcı bulunmuş olmasına rağmen karar ya da onay alınması gibi resmi işlemler nedeniyle satış işleminin on iki ay içerisinde tamamlanamaması durumunda, süreç raporlama tarihinden kısa bir süre sonra tamamlanacak ise kontrol edilen kuruluşun konsolide edilmesi gerekmez.

14. Bir kontrol edilen kuruluş; risk sermayesi, yatırım fonu, yatırım ortaklığı veya benzeri bir kuruluş olması nedeniyle konsolidasyon kapsamı dışında tutulamaz.

Mali Raporlama Açısından Diğer Kuruluş Üzerindeki Kontrolün Belirlenmesi

15. Bir kuruluşun diğer bir kuruluşu kontrol edip etmediği hususu; kuruluşlar arasındaki ilişkinin yapısı, kontrol kavramındaki güç (diğer bir kuruluşun faaliyet ve mali politikalarını yönetme gücü) ve fayda (kontrol eden kuruluşun diğer kuruluşun faaliyetlerinden yararlanma imkânı) unsurları ile her bir duruma özgü koşullar dikkate alınarak değerlendirilir.

Mali Raporlama Açısından Kontrol

16. Mali raporlamayla ilgili olarak kontrol, bir kuruluşun kanunla veya bazı resmi anlaşmalar yoluyla diğer bir kuruluşun mali ve faaliyet politikalarını yönetme gücünden doğduğundan diğer kuruluşun hisselerinin veya diğer özkaynak paylarının çoğunluğuna sahip olunması gerekmeyip, kontrol gücünün kullanılabilir olması yeterlidir.

17. Kontrolün varlığı, kontrol edilen kuruluşun günlük faaliyetlerinin yönetilmesini veya günlük faaliyetlerinde rol alınmasını gerektirmez. Kontrol eden kuruluşun bu faaliyetlere ilişkin yetkisini kullanmaması kontrolün varlığını ortadan kaldırmaz.

18. Düzenleme yapma gücünün bulunması, bir kuruluşun başka bir kuruluş tarafından kontrol edilmesini engellemez. Kontrol edilen kuruluşun günlük faaliyetlerinin veya işlemlerinin yürütülmesi üzerinde kontrol eden kuruluşun sorumluluğunun olmaması kontrolün varlığını etkilemez.

19. Bu Standartta tanımlanan kontrol gücünün varlığı, bir kuruluşun başka bir kuruluşun faaliyet ve mali politikalarıyla ilgili karar alma sürecini faaliyetlerinden fayda sağlayacak şekilde yönetme yetkisine sahip olmasıyla mümkündür.

Düzenleyici Güç ve Satın Alma Gücü

20. Kamu idarelerinin kendi faaliyet alanında düzenleyici ya da denetleyici konumunun gereği olarak hukuki düzenleme yapma yetkisi ve/veya satın alma gücünün bulunması mali raporlama açısından ilgili kurumlar üzerinde kontrolün varlığını göstermez.

Mali Raporlama Açısından Kontrolün Olup Olmadığının Belirlenmesi

21. Kamu idareleri hedeflerinden bazılarını gerçekleştirmek için başka kuruluşlar oluşturabilirler. Bazı durumlarda bir kuruluşun kontrol edilen kuruluş olduğu açıktır ve bu nedenle ilgili kuruluşun konsolidasyona dâhil edilmesi gerekir.

22. Kontrolün başka bir kuruluşa ait olduğuna dair açık bir bilgi yok ise, aşağıdaki güç koşullarından en az biri ile faydalanma koşullarından en az birinin var olması halinde kontrolün bulunduğu varsayılır;

Güç koşulları:

1) Kuruluşun, doğrudan veya dolaylı olarak başka bir kuruluştaki oy hakkının çoğunluğuna sahip olması,

2) Kuruluşun, başka bir kuruluşun yönetim kurulunun veya eşdeğer yönetim organının üyelerinin çoğunluğunu atama veya görevden

alma yetkisine sahip olması ve söz konusu diğer kuruluşun kontrolünün bu kurul veya organ üzerinden sağlanması,

3) Kuruluşun, başka bir kuruluşun genel kurulunda yapılacak oylamada oyların çoğunluğunu kullanma veya kullanılmasını düzenleme yetkisine sahip olması,

4) Kuruluşun, diğer kuruluşun yönetim kurulu veya eşdeğer yönetim organı toplantısında oyların çoğunluğunu kullanma gücünün olması ve kontrolün bu kurul veya organ üzerinden sağlanması.

Faydalanma koşulları:

1) Kuruluşun, başka bir kuruluşu kapatma ve geriye kalan ekonomik değerlerden önemli düzeyde fayda sağlama veya önemli yükümlülüklerini üstlenme yetkisine sahip olması,

2) Kuruluşun, tasfiye edilen başka bir kuruluşun tasfiye sonucundan pay alma gücü ve/veya belli başlı yükümlülüklerinden sorumlu olması.

23. Güç ve faydalanma koşullarından en az birinin bulunmaması durumunda, aşağıdaki faktörlerin her biri veya bütünü kontrolün varlığının tespit edilmesinde gösterge teşkil eder:

Güç göstergeleri:

1) Kuruluşun, başka bir kuruluşun faaliyet ve yatırım bütçelerini veto edebilmesi,

2) Kuruluşun, başka bir kuruluşun yönetim kurulu kararlarını veto etme, bozma veya değiştirme olanağına sahip olması,

3) Kuruluşun, başka bir kuruluşun üst düzey personelinin istihdamını, yeniden atanmasını ve işten çıkarılmasını onaylama olanağına sahip olması,

4) Diğer kuruluşun yetki ve görevlerini belirleme ve sınırlandırma konusunda düzenleme yapma yetkisinin bulunması,

5) Bir kuruluşun, başka bir kuruluşun faaliyet ve mali politikalarını yönetme hakkını veren altın hisseye (veya benzerine) sahip olması.

Fayda göstergeleri:

1) Kuruluşun, başka bir kuruluşun net varlıkları/özkaynağına doğrudan veya dolaylı olarak müdahale hakkına sahip olması,

2) Tasfiye veya tasfiye dışındaki bir dağıtım durumunda kuruluşun, başka bir kuruluşun net varlıkları/özkaynağı üzerinde önemli düzeyde hakka sahip olması,

3) Kuruluşun kendi hedeflerini gerçekleştirirken başka bir kuruluşu işbirliği yapmak konusunda yönlendirebilmesi,

4) Kuruluşun, başka bir kuruluşun faaliyetinin sona ermesi halinde yükümlülüklerinin bakiyesinden sorumlu olması.

24. Aşağıda yer alan diyagramda, başka bir kuruluş üzerinde kontrolün tesis edilmesine ilişkin temel aşamalar gösterilmiştir.

Mali Raporlama Açısından Başka Bir Kuruluş Üzerinde Kontrolün Tesis Edilmesi

H

Evet

ayır

Evet

Hayır

Evet

Kuruluş, diğer kuruluşu kontrol etmektedir.

Diğer kuruluşun faaliyet ve mali politikalarını yönetme yetkisi hâlihazırda kullanılabiliyor mu?

Kuruluşun, diğer kuruluşun faaliyet ve mali politikalarını yönetme yetkisi var mı?

Kuruluş, diğer kuruluşun

faaliyetlerinden yararlanıyor mu?

Hayır

Kontrol bulunmamaktadır. Diğer kuruluşun bir

iştirak olup olmadığını veya iki kuruluş arasındaki ilişkinin “müşterek kontrol” olup olmadığını ilgili standartlara göre değerlendirin.

25. Kontrol eden kuruluş, kontrol ettiği kuruluşun faaliyetlerinden yararlanmak için sahip olduğu faaliyet ve mali politikalarını yönetme yetkisini kaybetmesi durumunda diğer kuruluş üzerindeki kontrolünü kaybeder. Kontrol kaybı, sahiplik düzeyinde mutlak veya nispi bir değişiklikle veya değişiklik olmaksızın gerçekleşebilir.

Konsolidasyon İşlemleri

26. Konsolide mali tablolar hazırlanırken, kontrol eden kuruluş ile kontrol edilen kuruluşların mali tablolarındaki varlıklar, yükümlülükler, net varlıklar/özkaynak, gelir, gider kalemleri toplanarak satır satır birleştirilir. Bu şekilde birleştirmeden sonra aşağıdaki işlemler yapılır:

1) Kontrol eden kuruluşun, kontrol ettiği her bir kuruluştaki yatırımının net defter değeri ve her bir kontrol ettiği kuruluşun net varlıklar/özkaynağındaki payı elimine edilir,

2) Konsolide edilen kontrol edilen kuruluşların dönem açığı veya fazlasındaki azınlık payları tespit edilir,

3) Konsolide edilen kontrol edilen kuruluşun net varlıklar/özkaynağındaki azınlık payları, kontrol eden kuruluşun sahip olduğu pay tutarından ayrı olarak hesaplanır. Net varlıklar/özkaynaktaki azınlık payları aşağıdakilerden oluşur:

(i) İlk birleşme tarihindeki azınlık paylarının tutarı (kuruluş birleşmeleri hakkındaki ilgili standarda bakılmalıdır),

(ii) Birleşme tarihinden itibaren net varlıklar/özkaynakta meydana gelen değişikliklerden azınlık payına isabet eden tutarlar.

27. Xxxxx, gider ve temettüler dâhil olmak üzere, kontrol eden ve edilen kuruluş arasındaki bakiyeler ve işlemler tamamen elimine edilir. Kontrol eden ve edilen kuruluş arasındaki işlemlerden doğan ve varlıkların maliyetine dâhil edilen fazla ve açıklar da elimine edilir.

28. Konsolide mali tabloların hazırlanmasında kullanılacak olan kontrol eden kuruluş ile kontrol edilen kuruluşlara ait mali tablolar aynı raporlama tarihine ilişkin olmalıdır. Mali tabloların raporlama tarihlerinin farklı olması durumunda, kontrol edilen kuruluş (uygulanmasının mümkün olmadığı durumlar hariç olmak üzere) kontrol eden kuruluşun mali tablolarıyla aynı tarihli ilave mali tablolar hazırlamalıdır.

29. Bir kontrol edilen kuruluşun konsolide mali tabloların hazırlanmasında kullanılan mali tabloları, kontrol eden kuruluşun mali tablolarından farklı bir raporlama tarihine ilişkinse ve kontrol edilen kuruluş mali tablolarını kontrol eden kuruluşun raporlama tarihine göre düzenleyemezse, bu iki tarih arasında

geçen sürede gerçekleşen önemli olay veya işlemlerin etkisini yansıtmak üzere düzeltmeler yapılmalıdır. Raporlama dönemlerinin uzunluğu ve raporlama tarihlerindeki herhangi bir farklılık her bir dönem için aynı olmalıdır. Her türlü koşulda, kontrol edilen kuruluş ile kontrol eden kuruluşun raporlama tarihleri arasındaki fark üç aydan fazla olamaz.

30. Konsolide mali tablolar, benzer koşullardaki işlemler ve diğer olaylar için aynı muhasebe politikaları kullanılarak hazırlanır.

31. Kontrol eden veya edilen kuruluşlardan herhangi birinin benzer koşullardaki işlemler ve olaylar için farklı muhasebe politikalarını kullanması halinde, konsolidasyonu mümkün kılacak şekilde mali tablolarda gerekli düzeltmeler yapılır.

32. Kontrol edilen kuruluşun gelir ve giderleri, elde edilme tarihinden itibaren konsolide mali tablolara dâhil edilir. Kontrolün sona erdiği dönemde, kontrol edilen kuruluşun gelir ve giderlerinin sona erme tarihine kadarki kısmı konsolide mali tablolara dâhil edilmelidir.

33. Kontrol edilen kuruluşun elden çıkarılmasından doğan kazanç ile elden çıkarma tarihindeki net defter değeri arasındaki fark, Döviz Kurlarındaki Değişimin Etkileri Hakkındaki Standart hükümlerine göre net varlıklar/özkaynakta muhasebeleştirilen kontrol edilen kuruluşa ait kur farklarının toplam tutarı da dahil olmak üzere, kontrol edilen kuruluşun elden çıkarılmasından elde edilen kazanç veya kayıp olarak konsolide mali tablolara yansıtılmalıdır.

34. Bir kontrol edilen kuruluş, kontrolün sona erdiği tarihten itibaren iştirak ya da müştereken kontrol edilme şartlarını taşımıyorsa mali araç olarak muhasebeleştirilir.

35. Bir kontrol edilen kuruluştaki yatırımın ilgili kuruluş üzerindeki kontrolün sona erdiği tarihteki net defter değeri, mali aracın maliyet bedeli olarak değerlendirilir.

36. Azınlık payları, konsolide bilançonun net varlıklar/özkaynaklar bölümünde kontrol eden kuruluşun net varlıkları/özkaynağından ayrı olarak gösterilir. Konsolide faaliyet sonuçları tablosunda, fazla veya açıktan azınlık paylarına isabet eden tutar da ayrıca gösterilir.

37. Fazla veya açık, kontrol eden kuruluşa ve varsa azınlık paylarına aktarılır çünkü her ikisi de net varlık/özkaynaktır; azınlık paylarına aktarılan tutarlar gelir veya gider değildir.

38. Konsolidasyon sırasında kontrol edilen kuruluştaki azınlık payına isabet eden kayıplar, azınlık payının tutarını aşabilir. Bu durumda azınlık pay sahiplerinin kaybı karşılamaya yönelik bağlayıcı bir yükümlülüğü olmaması veya kayıpları kapatmak için ek kaynak tahsis etmemesi halinde, azınlık payı tutarını aşan tutar çoğunluğun payına mahsup edilir. Daha sonraki dönemlerde fazla verilmesi durumunda fazlalar, çoğunluğun payına uygulanan kayıp tutarına ulaşılıncaya kadar çoğunluk paylarına ilave edilir.

39. Kontrol edilen kuruluşta azınlık paylarının sahip olduğu ve net varlıklar/öz kaynak olarak sınıflandırılan imtiyazlı hisse senedi bulunması durumunda, kontrol eden kuruluş kendi payına isabet eden fazla ya da açığı hesaplarken, bu imtiyazlı hisselerin payına düşen temettülerin etkilerini dikkate alır.

Bireysel Mali Tablolarda Kontrol Edilen Kuruluşların, Müştereken Kontrol Edilen Kuruluşların ve İştiraklerin Gösterilmesi

40. Bireysel mali tablolar hazırlanırken, kontrol edilen kuruluşlar, müştereken kontrol edilen kuruluşlar ve iştiraklerdeki yatırımlar aşağıdaki şekilde muhasebeleştirilir:

1) Öz kaynak yöntemiyle,

2) Maliyet bedeli üzerinden veya

3) Mali araçlar olarak.

Her bir yatırım kategorisi için aynı muhasebeleştirme işlemi uygulanır.

41. Konsolide mali tablolarda mali araçlar olarak muhasebeleştirilen kontrol edilen kuruluşlar, müştereken kontrol edilen kuruluşlar ve iştirakler, yatırımcının bireysel mali tablolarında da aynı şekilde muhasebeleştirilir.

42. Mali araçların muhasebeleştirilmesine ilişkin bilgiler, mali araçların muhasebeleştirilmesi ve ölçülmesi hakkındaki standartlarda yer alır.

Açıklamalar

43. Konsolide mali tablolarda aşağıdaki açıklamalar yapılır:

1) Önemli kontrol edilen kuruluşların listesi,

2) Konsolide edilmeyen kontrol edilen kuruluş varsa, bu standartta yer alan hükümlere göre konsolide edilmeme nedeni,

3) Konsolide edilmeyen kontrol edilen kuruluşlar hakkında toplam; varlık, yükümlülük, gelir tutarları ile fazla veya açık tutarlarını da içeren, bireysel veya toplu olarak sunulmuş özet mali bilgiler,

4) Kontrol eden kuruluşun sahiplik payı ve/veya oy hakkının %50’sini veya daha azını elinde bulundurduğu kontrol edilen kuruluşun adı ve kontrolün ne şekilde bulunduğuna ilişkin açıklama,

5) Bir yatırımcının, oy hakkının veya potansiyel oy hakkının

%50’sinden fazlasına sahip olmasına karşın kontrol gücünün olmamasının nedenleri,

6) Bir kontrol edilen kuruluşun mali tablolarının konsolide mali tabloların kullanılmasıyla birlikte raporlama tarihi veya döneminin kontrol eden kuruluşunkinden farklı olması durumunda, farklı raporlama tarihi veya döneminin kullanılmasının nedeni,

7) Kontrol edilen kuruluşların, nakdi temettüler veya benzer dağıtımlar şeklinde ya da kredi veya avans geri ödemesi için kontrol eden kuruluşa fon transferinde bulunmasıyla ilgili önemli kısıtlama varsa bunun esası ve düzeyi.

44. Bu standart hükümlerine göre konsolide mali tabloları hazırlamamayı tercih eden bir kontrol eden kuruluş için bireysel mali tablolar hazırlanırken, bu bireysel tablolar aşağıdaki açıklamaları içermelidir:

1) Mali tabloların bireysel mali tablolar olduğu, konsolidasyondan muafiyetin tercih edildiği, mali tabloları hazırlanan kuruluşun adı ve faaliyet alanı, mali tabloların edinilebileceği adres,

2) Önemli kontrol edilen kuruluş, müştereken kontrol edilen kuruluş ve iştiraklerin; adı, kontrol eden kuruluşunkinden farklı olması halinde faaliyet alanı, sahiplik oranı, sahipliğin hisse senetleri şeklinde olması durumunda elde tutulan oy hakkını içeren liste,

3) 2 nci bent kapsamında listelenen kuruluşların muhasebeleştirilmesinde kullanılan yöntem.

45. Konsolide mali tablo hazırlamamayı tercih eden bir kontrol eden kuruluş haricindeki kontrol eden kuruluş, müştereken kontrol edilen kuruluşta paya sahip olan girişimci veya bir iştirakteki girişimci; bireysel mali tablo hazırlarken, bu mali tablolar aşağıdaki açıklamaları içermelidir:

1) Mali tabloların bireysel mali tablolar olduğu ve mevzuat veya yetkili bir makamın talebi uyarınca hazırlanması gerekmiyorsa neden hazırlandığı,

2) Önemli kontrol edilen kuruluş, müştereken kontrol edilen kuruluş ve iştiraklerin; adı, kontrol eden kuruluşunkinden farklı olması halinde faaliyet alanı, sahiplik oranı, sahipliğin hisse senetleri şeklinde olması durumunda elde tutulan oy hakkını içeren liste,

3) 2 nci bent kapsamında listelenen kuruluşların muhasebeleştirilmesinde kullanılan yöntem.

Yürürlük Tarihi

46. Bu standart, Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu (IFAC) tarafından Nisan 2008 tarihinde yayınlanan, Kamu Sektörü Muhasebe Standartları Kurulunun Konsolide ve Bireysel Mali Tablolar standardından yararlanılarak hazırlanmıştır.

47. Bu Standart Devlet Muhasebesi Standartları Kurulunun izni ve onayı olmadan çoğaltılamaz, çevirisi yapılamaz, dağıtılamaz ve yayımlanamaz. Kaynak gösterilmeksizin alıntı yapılamaz.

48. Bu Standart, Maliye Bakanlığı ve ilgili kamu idarelerince uygulanmasına ilişkin düzenleme yapılmak üzere yayımlandığı tarihte yürürlüğe girer.

DMS 7-İŞTİRAKLERDEKİ YATIRIMLAR

(05.03.2010 tarih ve 27512 sayılı Resmi Gazete)

DEVLET MUHASEBESİ STANDARDI 7 (DMS 7) İŞTİRAKLERDEKİ YATIRIMLAR

Amaç

1. Bu standardın amacı iştiraklerdeki yatırımların muhasebeleştirilmesine ilişkin esasların belirlenmesidir.

Kapsam

2. Kamu idarelerinin, hisse sahipliği veya diğer resmi özkaynak araçları yoluyla sahiplik payını elinde bulundurduğu iştiraklerindeki yatırımlarının muhasebeleştirilmesinde bu standart uygulanır. Ancak, girişim sermayesi kuruluşları, yatırım fonları veya yatırım amaçlı sigorta fonları ve benzeri kuruluşlarca elde bulundurulan yatırımlar bu standart kapsamında değildir.

3. Bu standart, yatırım yapılan kuruluştaki kamu idaresi payının güvenilir bir şekilde ölçülebildiği özkaynak araçlarına veya özkaynak benzerlerine yapılan yatırımlar için uygulanır.

4. Kamu kuruluşları tarafından yapılan bazı katkılar “yatırım” olarak nitelendirilebilir ancak sahiplik payını doğurmayabilir. Sahiplik payından doğan risklere maruz kalınmadığı veya faydalardan yararlanılmadığı böylesi durumlar iştiraklerdeki yatırımlar olarak değerlendirilmez.

Tanımlar

5. Bu standartta geçen kavramlar aşağıdaki anlamları ile kullanılır.

Bireysel Malî Tablolar:

Kontrol eden kuruluş veya kendisine bağlı kontrol edilen kuruluşun, bir iştirakteki yatırımlarını veya müştereken kontrol edilen bir kuruluştaki girişimci payını, yatırımların rapor sonuçları ve yatırım yapılan kuruluşların net varlıkları yerine, doğrudan net varlıklar/öz kaynak payına dayalı olarak muhasebeleştirerek sunduğu malî tablolardır. Bunlar, konsolide malî tablolara, yatırımların öz kaynak yöntemi kullanılarak muhasebeleştirildiği malî tablolara ve ortak girişimlerdeki girişimci paylarının oransal olarak konsolide edildiği malî tablolara ek olarak sunulur. Bireysel malî tablolar söz konusu malî tablolara ekli veya beraberinde sunulabilir.

Kontrol edilen kuruluşu, iştiraki veya müştereken kontrol edilen bir kuruluşta girişimci payı bulunmayan bir kamu idaresinin malî tabloları bireysel malî tablo değildir.

İştirak:

Kamu idarelerinin, yatırım amaçlı olarak elinde bulundurduğu hisseleri nedeniyle üzerinde önemli etkisinin bulunduğu, kontrol edilen kuruluş veya ortak girişim niteliğinde olmayan kuruluşlardır.

Konsolide Malî Tablolar:

Tek bir kuruluşun malî tabloları gibi sunulan, bir kamu idaresine ait malî tablolardır.

Kontrol:

Diğer bir kuruluşun faaliyetlerinden fayda sağlamak amacıyla söz konusu kuruluşun malî politikalarının ve faaliyetlerinin yönetilmesi gücüdür.

Kontrol Edilen Kuruluş:

Başka bir kuruluşun kontrolü altında olan kuruluştur.

Önemli Etki:

Yatırım yapılan kuruluşun faaliyet ve malî politikalarına ilişkin karar alma süreçlerini etkileme gücüdür; ancak söz konusu politikalar üzerinde kontrol veya müşterek kontrol gücünü içermez.

Özkaynak Yöntemi:

Yatırımın önce maliyet bedeli üzerinden muhasebeleştirildiği ve ediniminden sonra kamu idaresi tarafından, yatırım yapılan kuruluşun net varlıkları/özkaynağındaki hissesinde meydana gelen değişikliklerin kamu idaresinin payına düşen kısmını yansıtacak şekilde düzeltildiği bir muhasebe yöntemidir.

6. Bireysel malî tablolar, konsolide mali tablolara, yatırımların öz kaynak yöntemi kullanılarak muhasebeleştirildiği malî tablolara ve ortak girişimlerdeki girişimci paylarının oransal olarak konsolide edildiği malî tablolara ek olarak sunulan tablolardır. Bireysel malî tablolar, söz konusu tablolara ekli olarak veya beraberinde sunulabilir ya da sunulmayabilir.

Önemli Etki

7. Bir kamu idaresinin yatırım yaptığı kuruluş üzerinde önemli etkisinin olup olmadığı hususu, kendisi ile yatırım yaptığı kuruluş arasındaki ilişkinin yapısına bağlıdır. Kamu idaresinin yatırım yaptığı kuruluş üzerinde önemli etkisi, genellikle aşağıdaki unsurlardan bir veya daha fazlasının varlığı ile tespit edilir:

1) Yatırım yapılan kuruluşun yönetim kurulu veya benzer yönetim yapısında temsil edilme,

2) Temettü ve diğer dağıtımlara ilişkin kararları da içeren politika yapma sürecinde yer alma,

3) Kamu idaresi ile yatırım yapılan kuruluş arasında gerçekleşen önemli işlemler,

4) Karşılıklı idari personel değişimi veya temel teknik bilginin tedarik edilmesi.

8. Aksi açıkça ortaya konulamadığı sürece, bir kamu idaresinin doğrudan ya da dolaylı olarak yatırım yapılan işletmenin oy hakkının % 20 ya da daha fazlasını elinde tutması durumunda önemli etkinin bulunduğu, % 20’sinden daha azını elinde bulunduruyorsa önemli etkinin bulunmadığı kabul edilir. Sahiplik payının önemli veya büyük bölümünün başka bir yatırımcının elinde bulunması, kamu idaresinin önemli etkiye sahip olmadığını göstermez.

9. Önemli etki değerlendirilirken, diğer kuruluşların elinde bulundurduğu potansiyel oy hakları da dâhil olmak üzere, dönüştürülebilir veya kullanılabilir olan potansiyel oy haklarının varlığı ve etkisi dikkate alınır. Buna karşılık, potansiyel oy haklarının gelecekteki bir tarihten veya gelecekteki bir olayın gerçekleşmesinden önce kullanılması veya dönüştürülmesi mümkün olmaması gibi durumlarda potansiyel oy hakları dikkate alınmaz.

10. Kamu idaresinin sahip olduğu potansiyel oy haklarının önemli etkiye bir katkısının olup olmadığı değerlendirilirken, yönetimin bunların dönüştürülmesine veya kullanılmasına ilişkin niyeti ve malî gücü hariç olmak üzere, potansiyel oy haklarını etkileyen tüm hususlar değerlendirilir.

11. Yatırım yapılan kuruluşun faaliyet ve malî politikalarına ilişkin kararların alınması sürecine dâhil olma gücünün yitirilmesi halinde söz konusu kuruluş üzerindeki önemli etki kaybedilir. Önemli etkinin kaybedilmesi; mutlak veya nispi sahiplik düzeyinde bir değişiklikle birlikte olabileceği gibi, iştirakin başka bir yönetim veya düzenleyicinin kontrolü altına girmesi ya da bağlayıcı bir anlaşma sonucunda da gerçekleşebilir.

Özkaynak Yöntemi

12. Özkaynak yönteminde, bir iştirakteki yatırım önce maliyet bedeli üzerinden muhasebeleştirilir ve edinim tarihinden sonra kamu idaresinin yatırım yapılan kuruluşun fazla veya açığındaki payına bağlı olarak defter değeri arttırılır veya azaltılır. Yatırım yapılan kuruluşun fazla veya açığındaki kamu idaresinin payı, kendi fazla veya açık bölümünde muhasebeleştirilir. Yatırım yapılan kuruluştan alınan dağıtımlar, yatırımın defter değerini düşürür. Yatırım yapılan kuruluşun özkaynağında meydana gelen ve fazla veya

açığında muhasebeleştirilmeyen değişiklikler nedeniyle kamu idaresinin yatırım yapılan kuruluştaki oransal payında gerçekleşen değişiklikler için defter değerinde düzeltmeler yapılması gerekebilir. Bu değişiklikler, maddi duran varlıkların yeniden değerlemesi ile kur farklarından doğan değişiklikleri kapsar. Kamu idaresinin bu değişikliklerdeki payı, doğrudan kendi net varlıklar/özkaynağında muhasebeleştirilir.

13. Potansiyel oy haklarının mevcudiyeti halinde, kamu idaresinin yatırım yapılan kuruluşun fazla veya açığındaki payı ve net varlıklar/özkaynağındaki değişikliklerdeki payı, mevcut sahiplik payları esas alınarak belirlenir ve potansiyel oy haklarının muhtemel kullanımı veya dönüştürülmesini yansıtmaz.

Özkaynak Yönteminin Uygulanması

14. Bir iştirakteki yatırım, aşağıdaki durumlar haricinde özkaynak yöntemi kullanılarak muhasebeleştirilir;

1) Yatırımın, on iki ay içerisinde elden çıkarılmasının planlanması veya satış sürecinin başlatılmış olması,

2) İlgili standartta belirtildiği şekilde konsolide malî tablo sunulmasına gerek bulunmaması,

3) Aşağıdakilerin tamamının geçerli olması halinde;

i. Kamu idaresinin;

▪ Tamamen başka bir kuruluş tarafından kontrol edilmesi ve özkaynak yöntemi uygulanarak hazırlanan malî tabloların kullanıcısının olmaması veya bu kullanıcıların bilgi ihtiyaçlarının kuruluşun konsolide malî tablolarından karşılanması,

▪ Kısmen başka bir kuruluş tarafından kontrol edilmesi ve diğer koşullarda oylama hakkı olmayan pay sahipleri dâhil olmak üzere diğer pay sahiplerinin ilgili kontrol eden kuruluşun özkaynak yöntemini kullanmaması konusunda bilgilendirilmiş ve buna itiraz etmemiş olması,

ii. Kamu idaresinin borçlanma araçları veya öz kaynağa dayalı malî araçlarının kamuya açık piyasada işlem görmüyor olması,

iii. Kamu idaresinin, malî araçlarını kamuya açık piyasaya ihraç etmek amacıyla malî tablolarını yetkili bir kuruluşa sunmamış olması veya sunma sürecinde olmaması,

iv. Kontrol eden kuruluşun nihai veya ara kontrol eden kuruluşunun, kamuya açıklanmak üzere Devlet Muhasebesi Standartlarına uygun konsolide malî tablolar hazırlaması.