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加拿大与香港签署新的税务协定

作者：xx·xxx和xxx

xx：

2012 年 11 月 11 日，在经过不长时间的谈判之后，加拿大政府和中国香港特别行政区政

府正式签署了税务协定（简称“协定”）。早在 1986 年，加政府已与中国政府签订了类似的税务协定（简称“加中协定”），因此，考虑到很多香港居民与加拿大有着密切的社会经济联系，加政府此次与香港签订该“协定”无疑是向前迈出的又一大步。尽管香港于 1997 年正式回归中国，但“加中协定”并不适用于香港。在这种情况下，显然有必要另

行签订加拿大与香港之间的税务协定。倘若加拿大与香港于 2013 年正式批准了“协

定”，该“协定”将自 2014 年 1 月 1 日起的未来一年间在加拿大正式生效，并自 2014 年

4 月 1 日起的一年评估期内在香港正式生效。一旦加政府和香港政府分别完成了该“协定”的批准程序，两地居民就可享有减税待遇，更重要的是，更多的港企将进入加拿大进行投资。

“协定”对中国大陆境外投资的影响

就重要性和影响而言，该“协定”不仅会涉及香港居民。鉴于境外股息所得和资本收益在xxxxxxxxxxxxx，xx，xxxx的境外投资一般通过香港这样的离岸税收管辖区得以开展。而且，中国现行的外汇管控法规也会促使中国的境外投资企业通过香港的中介机构进行投资。因此，一旦最终获批，该“协定”将会对目前和将来通过香港，在加境内投资的中国大陆企业产生重大深远的影响。

此外，“加中协定”也取得了重大的进展。2012 年 2 月 19 日，加拿大总理办公室对外宣布，加中两国政府已就“加中协定”的补充条款原则上达成一致。一旦“加中协定”的补充条款获得通过，那么，中国大陆的境外投资企业通过香港在加境内进行投资时，它们的投资收益会受到一定影响。因此，新的“加中协定”草案一经公布，这类境外投资企业将会成为审核对象。

“协定”要点综述和分析 1）有关“一方居民”双重居民身份的规定和界定

鉴于香港不是主权国家，此次签署的“协定”使用了有别于加拿大其他税收协议历来使用的措辞。例如，该“协定”第一条提到了“一方或双方的居民”，而不是“缔约国一方或双方的居民”。在界定术语时，第四条使用了类似的语言。第三条使用的术语“国民”仅

用于界定加拿大国民。因此，在《非歧视条款》中，某些规定的措辞也出现了些许变化。这些变化相对温和，但第四条在界定“一方居民”这个术语时表现出明显的变化。该条使用的传统措辞“应课税”规定仅单方面适用于加拿大。

就香港居民而言，如要确定某个纳税人是否属于“一方居民”且因此而享有该“协定”带来的税收优惠待遇，这时不可再使用以往的“应课税”标准。以公司为例。这种条件不过是“在香港特别行政区内组建的公司或者在香港特别行政区外组建但由香港特别行政区内的企业管理并控制的公司”。

显然，上述条件有别于加拿大的协定政策。例如，在《所得税科技新闻#35》中，加拿大税务局（CRA）指出，

“如要享有加拿大税务协定项下的各项优惠待遇，纳税人必须是相关协定缔约国的居民。根据加拿大的境内海外附属企业规定，协定居民身份同样是享有股息税减免优惠的前提条件。要成为一方缔约国的居民，依据相关税务协定中居住权条款提出的标准，该人员必须在该国境内‘应课税’。CRA 始终认为，在加拿大多项税收协定的居住权条款中，如要达到“应课税”的要求，该人员必须执行相关国家境内最全面的纳税规定。在加拿大，这种最全面的纳税规定通常是指对全球范围的收入承担全部的纳税义务。加拿大最高法院通过的决议‘The Queen v. Crown Forest Industries Ltd et al (95 DTC 5389)’以及‘经济合作与发展组织（OECD）税收协定范本解释’都有类似的规定。CRA 目前仍认为，在加拿大多项税收协定的居住权条款中，如要达到“应课税”的要求，该人员必须执行相关国家境内最全面的纳税规定。”

只有假以时日，我们才能看清这项规定是否会给加拿大带来问题。从表面上看，对香港居民来说，根据协定中税收优惠条款的限定（参照下列内容），要想享有协定所规定的税收优惠其实并非难事。

该“协定”使用的术语是“一方居民”，而非“缔约国居民”，但这不会妨碍加拿大境内的海外附属企业条例的适用性。例如，加拿大的这项条例规定，加拿大公司的联属企业的经营所得属于免税盈余时，该营业所得可免交加拿大相关税款，并以股息的形式配发给加拿大公司，但前提是上述海外附属企业设在与加拿大签订了税务协定或税务信息交换协议

（TIEA）的国家境内。加拿大的《所得税法》（简称“税法”）第 5907 条第（11）款规定，与加拿大签署避免双重征税的全面协议或协定的缔约国包括“主权国家或其他管辖区”。因此，尽管香港不属于主权国家，但这一点不应影响设在香港的联属企业无需缴纳各相关税款，即可将免税盈余中的股息配发给加拿大公司。但是，在将相关描述为“管辖区”而非“国家”时，第 5907 条第（11. 2）款的措辞略显含糊。最终，CRA 可能会应要求对该条款做出明确和阐释。

在该“协定”的多项主要税收优惠规定之中，其中一项恐怕当属推出了“打破平局的规则”，主要针对加拿大大部分税收协定中常见的双重居民。自 20 世纪 80 年代以来，大量的香港居民已移民加拿大。同时，目前普遍存在着有关居住身份的问题。鉴于上述两点，启用“打破平局的规则”有助于大部分具有双重居民身份的个人明确无误地确定，他们希望选择哪个管辖区的居民身份。根据“税法”第 250 款第（5）项之规定，如果具有双重

居民身份的个人被“打破平局的规则”认定为香港居民，则被视为非加拿大居民，但前提是他们在 1998 年 2 月 25 日之前未在加拿大定居。

然而，在加拿大组建但负责管控工作的总部设在香港的公司（反之亦然）应认识到，该 “协定”第 4 条不包含明确的、适用于企业的“打破平局的规则”。对于具有双重居民身份的公司，加拿大和香港的相关主管部门有权裁定一切因双重居民身份而引发的双重征税问题。

2）经营利润

根据该“协定”的规定，在加拿大境内从事经营性活动的香港居民，他们缴纳的税款仅涉及其通过加境内永久性机构所取得的经营收入。在实施这项“协定”之前，在加拿大境内从事经营性活动的香港居民，他们在加境内取得的一切经营收入都需缴税。该“协定”第 5 条界定了术语“永久性机构”。但是，不难看出，目前仍无专门的规定将非常驻服务提供商视为“永久性机构”。因此，纳税人需清楚，在提及那些借用客户办公场地的服务供应商时，加拿大的普通法如何详细诠释“永久性机构”的含义。

在加拿大和香港两地分配企业经营所得时可能会出现一些问题。就跨境经济利润的分配而言，包括某些估计费用的避税情况，2010 年 OECD 的收入与资本税收协定范本（简称 “OECD 协定范本”）第 7 条及有关第 7 条的解释（简称“OECD 解释”），经修订后，在有关境外企业经营利润的征税问题上实现了更大程度的一致，而且无论该境外企业设有分支机构或是作为独立法人的子公司。但是，在草拟该“协定”第 7 条时，加拿大和香港忽视了“2010 年 OECD 协定范本”第 7 条建议使用的措辞。

鉴于双方都认为，缔约国应对现行的协定进行谈判或修订，从而客观地反映“OECD 协定范本”第 7 条全新的措辞。因此，就 OECD 在该项目上的工作而言，这种有别于“OECD 协定范本”的做法值得商榷。由于 CRA 未通过外交照会或是公开评论来确认该协定谈判xx采用充分授权的 OECD 方法，因此在计算永久性机构的经营收入时，纳税人应慎重决定是否需扣减某些估计费用。

3）联属企业（“转移定价”）

避免双重征税是一切双边税收协定的根本性目标。在规避双重征税的协定中，最重要的条款当属第 9 条——该条主要涉及转移定价的调整问题。该“协定”的谈判方借用了“OECD

协定范本”第 9 条的几乎全部内容。第 9 条规定，双方有义务豁免转移定价调整过程中的一切税费，但前提是给予税收豁免待遇的一方接受调整的总量。如果协定中包含上述承诺，加拿大的谈判人员通常会坚持要求在协定中明确具体的时限，即一方进行转移定价调整所需的时间。在该“协定”中，时限为 7 年。该条款有关的优惠待遇包括纳税人在超过

7 年时限后可免于审计，同时有关主管部门有义务提供相关免税待遇，以证明其认同调整带来的诸多好处。

4）降低股息、利息和特许权使用费的预扣税税率

根据该“协定”的规定，针对加拿大和香港居民之间的很多跨境支付活动，例如股息、利息收入和特许权使用费，加拿大将降低预扣税税率。这应该是该“协定”的一项重要影响了。事实上，该“协定”有望降低从加拿大汇往香港的收入或利润的税务成本，从而刺激了跨境资本流动和海外直接投资。

根据该“协定”第 10 条之规定，加拿大常驻公司支付给香港居民的股息目前将征收最高 15%的预扣税，而不是此前“税法”第 212 款第（1）项规定的 25%。而且，如果股息受益人为香港常驻公司且持有支付上述股息的加拿大常驻公司至少 10%的股份，那么预扣税税率甚至可降至 5%。

该“协定”第 11 条规定将利息收入的预扣税税率的上限分别设定为：非公平借款 10%，公平借款 0%，但存在或有利息或应计利息的公平借款除外。然而，根据“税法”的规定，公平交易方之间的跨界利息收入（或有利息或应计利息除外）在加拿大无需缴纳预扣税。因此，考虑到加拿大的利息收入会增加，该“协定”的主要受益人为非公平交易方和或有利息安排。

根据第 12 条之规定，该“协定”将特许权使用费的预扣税税率降至 10%。与加拿大的其他双边税务协定不同的是，该“协定”并未彻底免除使用计算机软件、专利或工业、商业或科技信息时相关特许权使用费的预扣税。这算是个不幸的消息。然而，“税法”第 212(1)(d)款规定，某些收入可免缴预扣税。该条款规定的免税项目包括文学、戏剧、音乐或艺术作品的制作或复制过程中的特殊权使用费。

5）资本收益

众所周知，香港居民在加拿大地产市场投资巨大。根据第 13 条之规定，针对处置加拿大境内的不动产所取得的资本收益，以及在处置超过 50%的价值直接或间接来自于加拿大境内不动产的股票时所取得的资本收益，加拿大保留征税的权力。例如，即使处置的资产为加拿大境外公司的股份，这项规定仍然有效。因此，香港居民可能仍希望通过其他协定国

（例如荷兰或卢森堡）来调整其在加拿大的投资活动，毕竟后者在与加拿大签订的税收协定中包含着更优惠的第 13 条规定以及无威胁“利益限制”条款。考虑到上述第 13 条的规定，中国大陆设在加境内的某些境外投资企业会聘用香港以外其他管辖区的中介机构。

6）利益限制条款和反滥用税收协定行为条款

与加拿大的中国税务协定一样，该“协定”的第 26 条也包含了有关利益限制的条款。通常，利益限制条款规定，那些希望享有协定税收优惠的人员（而非个人）必须是各自协定管辖区的“真实”居民，从而达到限制滥用税收协定行为的目的。协定中包含该条款，主要是为了防范那些滥用税收协定的行为，其中，某个人会在管辖区内拥有居民身份，但却与上述管辖区没有重要或实质性的联系，而其获取居民身份只是为了获取税收协定的某些优惠待遇。

但是，更重要的是第 10 条至第 12 条这些反滥用税收协定行为的条款。加拿大与其他国家签署的很多税收协定都包含反滥用税收协定行为条款，且具体内容各异。根据这些条款的

规定，如果股息、利息或特许权使用费相关交易的目的包括获得协定的税收优惠待遇，那么不得降低预扣税税率。然而，就上述第 10 条至第 12 条而言，这些条款的用词宽泛，可能会因很多常见的交易行为而无法获得协定的税收优惠待遇。因此，在安排加拿大/香港的跨境交易时，应特别注意这些反滥用税收协定行为条款的影响，以及相关税务管辖区目前或未来解释及应用上述条款的方式。1

7) 养老金

在该“协定”中，尤其值得关注的是，除了第 21 条规定了避免双重征税之外，加拿大和香港的居民均不得在养老金方面享有本协定的税收优惠。因此，对于从加拿大支付给香港居民的养老金收入，应按“税法”第 212 款第（1）项规定的预扣税税率，即 25%执行。因此，香港居民应认识到，根据加拿大税法之规定，他们有权通过使第 217 条成为选择性条款（如果适用的话），进而降低上述缴税义务。

8）受雇的收入

该“协定”第 14 条指出，对于香港居民，尤其是派雇员临时前往加拿大工作的香港公司来说，巨大的税收优惠待遇究竟是什么。目前，在与加拿大签署双边税收协定之前，根据加拿大“税法”的规定，在加拿大工作的任何非居民性雇员获得的薪酬都需缴纳所得税，无任何避风港规则。第 14 条包含了以前的 OECD 协定范本提供的保护。这些保护性条款规定，对于一个管辖区内的某个居民而言，如果因在另一个管辖区内受雇从事工作，其因此取得的薪酬只需在首次提及的管辖区内缴纳所得税，但前提是，受益人在另一个管辖区从事工作的时间为相关应税期开始或结束的 12 个月内总计不超过 183 天，同时支付薪酬的雇主不得是另一个管辖区的居民或在另一个管辖区内设有永久性机构。

9）信息交换

该“协定”的信息交换条款规定，加拿大的主管部门可要求香港方面提供有关加拿大居民的相关税收信息，反之亦然。因此，在制定并执行加拿大的相关税法时，加拿大的主管部门可从香港方面获取有关加拿大居民在港资产或投资或收入等方面的信息。该条款将成为预防逃税的重要手段，尤其是因为加拿大对其公民在境外获得的收入要征收所得税。目前，CRA 将获得更大的权力，可以确定加拿大居民是否在香港有未申报的收入。

10）相互协商程序（“MAP”）

作为 MAP 条款，该“协定”的第 23 条规定，加拿大和香港的主管部门可协商解决双重征税有关的国际性税务争议，以及因对该“协定”的解释和应用不统一所引起的问题。

通过对比该“协定”和加拿大最近签署的其他几项税务协定以及此前的几项税务协定，我

1在另一篇题为“加拿大税收协定的全新利益限制条款——过犹不及？”的文章中，本文作者将进一步分

析反滥用税收协定行为条款可能产生的重大影响。Canadian Tax at Gowlings 下一期将刊发这篇文章。

们不难发现，加拿大的协定政策在第 23 条的规定上发生了变化。第 23 条中的第二段加入了“但书条款”。依据该条款的规定，加拿大和香港主管部门均无需受制于境内法规的限制性条款，主要是有关解决税务争议的时间限制。因此，通过在该“协定”内加入“但书条款”，香港和加拿大的居民将最终受益。尽管加拿大或香港的税收制度内存在境内法规的限制性条款，但是，在 3 年申请期内提交给主管部门的“不符合该‘协定’规定的征税”问题，包括司法和经济双重征税问题，都应得到妥善解决。迄今为止，在加拿大协定体系的 MAP 条款中，该“但书条款”仅出现在加拿大和美国签署的税务协定中。

结语：

鉴于香港设有地源税收体制且目前不针对利息和股息征收预扣税，因此，对于在香港获得股息和利息收入的加拿大居民来说，该“协定”带来的利益可能不够明显。然而，该“协定”中的有关条款要求降低股息和利息收入的预扣税税率，这无疑会有利于香港居民在加拿大境内的投资活动，同时会使加拿大成为香港投资人眼中更具吸引力的投资目的地。这样反过来会有利于那些通过香港进行境外投资的中国大陆投资人，尤其是在“加中协定”补充条款生效后。该“协定”将成为加拿大巩固其在亚太地区不断增长的影响力方面迈出的又一大步。