TRG 議程文件彙總
TRG 議程文件彙總
目錄
2018 年 2 月 6 日 TRG 會議
AP01 分離保險組成成分 1
AP02 具年度重新訂價機制之保險合約的合約界限 3
AP03 所持有之再保險合約的合約界限 6
AP04 初始簽發合約時支付之保險取得現金流量 8
AP05 辨認保障單位數量的決定 12
AP06 在過渡日採用公允價值法時之保險取得現金流量討論內容摘要 17
2018 年 5 月 2 日 TRG 會議
AP01 保險合約之合併 19
AP02 集團公司對非財務風險之風險調整的決定 21
說明與提醒事項：
1. TRG 小組（FASB/IASB Joint Transition Resource Group）係由不同業別、不同地域之發行人、會計師及財務報表使用者所組成。TRG 小組藉由會議的方式以獲取、分析及討論適用 IFRS17 之可能議題，並將該等議題提供予 IASB 及 FASB，以供雙方理事會評估決定應採何種因應方式，同時藉由各方交流，以增進外界對 IFRS17 之瞭解。
2. 本議題彙編係由財團法人保險事業發展中心係就 TRG 小組議題之會議文件予以彙總及整理，期能藉由 TRG 小組會議討論資料協助各界更進一步瞭解 IFRS17。
國際會計準則理事會第一次 TRG 會議 (2018 年 2 月 6 日)議題 AP01–分離保險組成成分
討論內容摘要
AP01 原文網頁 會議結論原文網頁議題背景
實務中，法律形式上的單一保險合約可能由多個風險互異的保障內容組合而成，再保險合約提供的保障亦可能涵蓋多個不同群組的保險合約。提問者擔心若準則不允許拆分不同保險組成部分，可能引發一些問題，使執行複雜度與成本大幅增加，例如：
◼ 原本應屬不同組合的不同風險組成部分將強制進入同一組合；
◼ 原本應屬不同衡量模型的不同風險之組成部分，將被強制合併使用同一模型；
◼ 與保障期間較短的組成成分有關的利潤合併後將受其他組成成分影響，分攤至較長保障期間 。
基於上述考量引發提問為：
1. IFRS 17 是否允許將單一保險合約中的多個保險組成部分分離後個別衡量？
2. 若再保險合約提供的保障涵蓋多個群組的保險合約，再保險合約是否需依保險合約群組分離後，再個別衡量分屬該群組的再保險部分？
TRG 成員考量重點
1. IFRS 17 中規定：「合約」是最小的衡量單位 (unit of account)，且應以合約權利和義 務的實質 (substance of contractual rights and obligations) 而非法律形式（legal form,即合約條文）定義合約。
2. 合約一般會以反映其權利義務實質之方式設計，故通常法律形式上的合約，在合約權利和義務的實質上也視為單一合約。
3. 若有合約的法律形式無法反映合約權利和義務實質的情況出現，保險成分應自合約分離。其中需注意：
◼ 僅就「將多個風險互異的保障內容組合為單一保險合約」、「有充足資訊可將不同風險之現金流量分離」本身尚不足以論定合約無法反映其合約權利和義務之實質。
◼ 僅就「再保險合約提供的保障涵蓋多個群組的保險合約」本身尚不足以論定合約無法反映其合約權利和義務之實質。
4. 保險組成成分的分離與否應謹慎考量所有相關事實與情況後判斷決定。注意此一決定並非會計政策。
TRG 成員主要見解
1. 在評估單個合約的法律形式是否反映其合約權利和義務的實質時，可能考慮的相關因素包括：
(1) 合約中不同風險之間的相互依存性 (interdependency)；
(2) 各組成部分是否一起脫退 (lapsed together)；
(3) 各組成部分是否可以單獨定價和出售 (priced and sold separately)。
2. 推翻單一法律合約為最小衡量單位假設的一個例子是：實體將一種以上的保障類型包含在單一法律形式的保險合約中僅是為了管理方便，且保險合約的總價僅是將合約中各個保障價格直接相加而成。
3. 會議中討論提問者之舉例：考量一個長年期壽險主約附加每年續保的健康險附約，
附約於續保時個體能重新評估風險並訂定可完全反映保單持有人風險之價格，主約則否，且觀察到以下的現象：
◼ 該附約不會單獨銷售；
◼ 該主約被保單持有人終止時，附約會同時中止；
◼ 該附約少有單獨解約情形，大多數在主約保障期間屆滿時仍存在。
TRG 認為本例之主、附約不應拆分，其歸屬之群組、合約之界限、是否得採保費分攤法等，均將主附約視為一整體進行判斷。
國際會計準則理事會第一次 TRG 會議 (2018 年 2 月 6 日)議題 AP02–具年度重新訂價機制之保險合約的合約界限討論內容摘要
AP02 原文網頁 會議結論原文網頁議題背景
提問具年度重新訂價機制 (annual repricing mechanisms) 之保險合約其合約界限是否可能長於一年？亦即，衡量合約現金流量時，是否僅能納入截至年度重新定價日為止的保費相關現金流量？因年度重新定價日後的保費相關現金流量係與未來合約有關。
理事會收到的提問意見中描述了兩個保險合約的事實態樣，當中假定風險評估層級為保險合約組合 (portfolio) 而非個別合約，故合約界限之決定不適用第 34 段(a) 之規範，而是依據 IFRS 17 第 34 段(b) 的風險評估結果。提問中舉出的兩個合約如下：
(1) 階梯式費率保險合約
⚫ 合約保障壽險和健康風險，例如創傷、殘疾和醫療費用，並且不包括任何投資組成部分。
⚫ 保單持有人經由購買保單時進行的體檢做核保。
⚫ 合約保證每年可續約且無需對個別保單持有人再做核保，即只要保單持有人繼續每年支付保費，合約可以由保單持有人全權選擇是否繼續有效。
⚫ 保費通常是
(i) 階梯式費率：即使用階梯式費率表依個別年齡決定費率，除了因保單持有人購買合約時某些健康狀況或適用忠誠度折扣所做的特定調整。因此，一個 40 歲的新保單持有人與既有保單持有人達到 40 歲時使用的費率相同，假設兩者同處標準健康狀態，並且沒有忠誠度折扣。
(ii) 每年根據階梯式費率表隨年齡增加保費，每個保單持有人事前知道他/她的保費將隨著年齡的增長而變化，即合約非收取平準保費。
⚫ 階梯式費率表是根據潛在未來合約期間內的現金流量預測所決定。預測的現金流量包括保費、理賠和費用，也通常包括預測資本需求。得出這些現金流量的基本假設包括有關死亡率/罹病率、脫退和費用的假設。
⚫ 個體可以每年在保險合約組合層級而不是個別保單持有人層級對合約重新定價。重新定價包括建立新的階梯式費率表。
(2) 第二份合約為一個投資連結型之投資組成部分以及具有與第一份合約類似之保險組成部分結合而成，並可以階梯式費率表形式在組合層級對保險費用進行年度重
新定價。第二份合約常被稱為“具參與性質之保險合約”，包含以下額外性質：
⚫ 合約具有投資連結型之投資組成部分，投資連結型之投資組成部分始終根據其投資標的的公允價值定價。
⚫ 保費累積在保單持有人帳戶中，個體從該帳戶中每年扣除提供保障的費用
（保險費）以及投資連結之基金中持有資產的資產管理費用（資產管理費）。
⚫ 個體可以在保險合約組合層級每年對合約重新定價，並重新評估階梯式費率表。由於投資連結（投資標的）的特性，投資組成部分的價值會自動調整。
準則第 34 段
現金流量係在一保險合約之界限內，若該等現金流量係源自報導期間內存在之實質性權利及義務 (個體可要求保單持有人支付保費或具有實質性義務對保單持有人提供服務) (見第 B61 至 B71 段)。提供服務之實質性義務結束於：
(a) 個體具有實際能力重評估特定保單持有人之風險，並因而能訂定完全反映該等風險之價格或給付水準時;或
(b) 滿足下列兩項條件時：
(i) 個體具有實際能力重評估包含該合約之保險合約組合風險，並因而能訂定完全反映該組合風險之價格或給付水準時;且
(ii) 對截至風險重評估日之保障之保費，其定價並未將與重評估日後之期間有關之風險納入考量。
TRG 成員考量與見解
1. 考量 IFRS 17 第 34 段(a) 提及「個體具有實際能力重新評估特定保單持有人之風 險」(policyholder risk)，IFRS 17 第 34 段(b) 應理解為將第 34 段(a) 中的風險評估 由個別合約層級延伸為保險合約組合層級，而非將保單持有人風險擴大解釋為個體在保險合約定價時考量的所有風險。保單持有人之風險包括由保單持有人移轉至個體的保險風險與財務風險，但不包括脫退風險和費用風險。
2. 對於提問意見中描述的兩個合約可以不同方式理解，如下兩點說明。
3. 依兩個合約的特定事實態樣，議程文件中結論個體可以每年對兩個範例合約所屬的合約組合重新訂價以反映這些組合重新評估的風險。個體具有實際能力去重評估包含該合約之特定保險合約組合的風險，並能訂定完全反映該組合風險之價格，故符合準則第 34 段(b) (i)。對於收取階梯式保費之保險合約，保費每年隨年齡的增長而增加，換句話說，合約不收取平準保費，因此亦符合準則第 34 段(b)(ii) 。因此對於這兩個合約，續約條款產生的現金流量不應包含在既存保險合約的合約界限之內。
4. 相反，若提問意見中所述的兩個合約的事實態樣稍有不同，以致個體實際上僅具有在一般層級 (涵括非該合約所屬特定保險合約組合) 重新評估風險的實際能力，並對該合約所屬保險合約組合定價 (例如使用通用的階梯式費率表)，將為保險合約組
合內的個別保單持有人提供實質性權利 (substantive rights)，則這些續約條款產生的現金流量應該包含在既存保險合約的合約界限內。
5. 準則結論基礎BC162(a) 闡述了準則第 34 段在重新評估保單持有人風險方面之邏輯，依照 BC162(a)，決定合約界限的基本原則為在相同體況及折扣下，既有保戶續保時所適用之費率，若與新契約保戶所適用之費率相同時，既有保戶續保應視為新的保險合
約，因為既有的保險合約續保時，相較於新契約保戶，並未授予比現有保戶更多的實質性權益。以保險人費率釐訂使用階梯式費率表反映保戶實際年齡保障期間的風險為例，在相同體況及折扣下，新契約件的 40 歲保戶所適用的保險費率將與既有的 40 歲保戶一樣，因此續保後之現金流量不得計入現在的保險合約界限中。
6. 在實務上有可能與議程文件 2 中提出的事實態樣不同，有些個體係將階梯式費率表中不同級別之間 (即各階之間) 的定價平均化後制定新的階梯式費率表，故在評估是否滿足準則第 34 段(b) (ii)中的要求時，需要針對事實態樣考慮所有相關事實和情況。
準則結論基礎 BC162
限。例如：
(a) 個體可能對合約訂價，致使較早期間所收取之保費補貼較晚期間所收取之保費，即使合約敘明每一保費連結至一相當期間之保障。若合約收取平準保費且合約承保之風險隨時間增加，即屬此情況。理事會做出結論，於較晚期間收取之保費在合約界限內，因於第一期保障期間後，保單持有人已取得有價值之物，即以平準價格繼續享有保障之能力，即使風險增加。
(b) 保險合約可能規定個體持續接受保費並提供保障，但允許保單持有人停止支付保費 (雖然可能產生罰款)，而約束個體 (而非保單持有人)。依理事會之觀點，個體必須接受之保費及所導致須提供之保障落在合約界限內。
(c) 保險合約可能允許個體基於一般市場經驗 (例如，死亡經驗) 對合約重新訂價，而不允許個體重評估個別保單持有人之風險概況 (例如，保單持有人之健康)。於此情形下，保險合約規定個體提供保單持有人有價值之物 (即無須再次進行核保而繼續保險保障) 而約束個體。雖然合約條款使保單持有人於續約時具有利益，且個體因此預期將發生續約，但合約並未規定保單持有人續約。理事會原先決議，忽略個體
對續約之預期將無法反映合約對個體所創造之經濟情況。因此，理事會原先提議若
個體能就保單持有人風險概況之一般 (但非個人特定) 變動而對現有合約重新訂價，以此方式重新訂價之續約所產生之現金流量落在現有合約之界限內。
惟若合約對一方之約束多於另一方，則可能較難決定合約界
7. 提問意見中描述的兩個範例都是針對特定的事實態樣，實務上合約的特性及其定價可能與這些範例不同，應評估每個合約的事實和情況，應用IFRS 17 的規定得出適當的結論。
國際會計準則理事會第一次 TRG 會議 (2018 年 2 月 6 日)議題 AP03–所持有之再保險合約的合約界限
討論內容摘要
AP03 原文網頁 會議結論原文網頁議題背景
提問對於所持有的再保險合約如何應用準則第 34 段關於保險合約界限的規定。
準則第 34 段
現金流量係在一保險合約之界限內，若該等現金流量係源自報導期間內存在之實質性權利及義務 (個體可要求保單持有人支付保費或具有實質性義務對保單持有人提供服務) (見第 B61 至 B71 段)。提供服務之實質性義務結束於：
(a) 個體具有實際能力重評估特定保單持有人之風險，並因而能訂定完全反映該等風險之價格或給付水準時;或
(b) 滿足下列兩項條件時：
(i) 個體具有實際能力重評估包含該合約之保險合約組合風險，並因而能訂定完全反映該組合風險之價格或給付水準時;且
(ii) 對截至風險重評估日之保障之保費，其定價並未將與重評估日後之期間有
關之風險納入考量。
TRG 成員考量與見解
1. 準則第 34 段中的規定應用於所持有的再保險合約，意指所持有之再保險合約其合約界限內的現金流量來自個體 (即合約持有人) 的實質性權利和義務，因此：
(1) 實質性權利是 (個體) 自再保險人取得服務； 和
(2) 實質性義務是 (個體) 向再保險人付款。
2. 當再保險人具有實際能力重評估轉移給再保險人的風險且能訂定完全反映該等風險之價格或給付水準時，或者再保險人具實質性權利終止保障時，個體從再保險人取得服務的實質性權利即告結束。
3. 因此，當個體有權依所持有之再保險合約為未來的標的合約取得再保險服務，而再保險人於這些未來的標的合約認列時又不具有實際能力重評估移轉給再保險人之風險，並能訂定完全反映該風險之價格或給付水準時，所持有之再保險合約的合約界限中應納入再保險合約所保障之預期未來發行之標的合約的現金流量。
4. TRG 成員還指出：
(1) 對於某些再保險合約，再保險人可以透過三個月預告期 (notice period) 隨時終止保障，在這種情況下，合約界限將不包括在三個月預告期之後與保費相
關的現金流量。
(2) TRG 成員表示，應用準則第 34 段於所持有之再保險合約，因為與現行作法不同，恐會導致作業複雜。所持有的再保險合約之現行會計慣例通常：
(i) 不要求估計與未來標的保險合約有關的現金流量； 和
(ii) 對於保險合約，呈現的是再保險合約與標的合約淨額結算後的會計損益結果。
TRG 委員指出，IFRS 17 中關於所持有之再保險合約應與標的保險合約分開處 理、再保險合約應使用與保險合約一致衡量原則的會計規定等，與現行會計慣例並不一致。
後續
依照 2018 年 5 月 2 日第二次 TRG 會議議題AP04 ｢所持有具重新訂價機制之再保險合約的合約界限｣ 結論，對於該會議中提問之具重新訂價機制之再保險合約（其事實態樣為：若再保人重新訂價，個體有權終止合約，若再保人不重新訂價，個體有義務繼續支付再保費），在考慮是否存在實質性義務支付保費時，由再保險人決定對再保險合約重
新定價而觸發的終止保險之權利並不重要 (因為這個權利非個體所能控制，且未觸發終止合約條件時，個體於整個合約期限內仍有支付再保保費之實質性義務)。
基於會議結論僅針對特定範例，會議結論強調保險公司應仔細分析所持有再保險合約的條款和條件以及所有相關事實和情況，以確定合約界限，這涉及查看合約雙方的權利和義務。
2018 年 9 月 26 日第三次TRG 會議議題 AP03 ｢所發行再保險合約之佣金與復效保費｣則討論與復效保費相關的預期現金流量在初始再保險合約的合約界限之內，不被視為與未來合約相關的現金流量。
國際會計準則理事會第一次 TRG 會議 (2018 年 2 月 6 日)議題 AP04–初始簽發合約時支付之保險取得現金流量
討論內容摘要
AP04 原文網頁 會議結論原文網頁議題背景
提問關於個體首次承保合約 (初始簽發合約) 時無條件支付 (unconditionally paid) 之保 險取得現金流量 (insurance acquisition cash flows) 的會計處理方法，個體預期續約將會在合約界限外發生且預期會續保此新合約。提問如何決定要計入保險合約群組的保險取得現金流量，舉例合約包括以下事實態樣：
(a) 對於每份初始簽發保險合約，個體向代理人支付 CU200 的佣金，佣金一經支付即不予退還。
(b) 合約規範之保障期限無限制，依準則判斷出的合約界限為一年。
(c) 佣金大於初始簽發合約之合約界限內的保費。
(d) 個體預期在數年內進行多次續約，這些續約不在初始簽發保險合約的合約界限內。
(e) 如果一保險合約群組僅包括在年度期間內之初始簽發保險合約，則將在該保險合約群組之損益中立即認列顯著虧損。 (因現金流出 (包括 CU200 的佣金) 大於現金流入 (收取的保費)，即使佣金是惟一的現金流出，將認列顯著虧損，因為佣金大於收取的保費)
(f) 對於續約合約，現金流入 (即收取的保費) 顯著大於現金流出。如果佣金部分分攤給續約合約，則續約合約所屬的群組可能不會虧損。
TRG 成員考量與見解
1. 納入保險合約群組衡量之保險取得現金流量為直接歸屬 (directly attributable) 於該保險合約群組所屬之保險合約組合，此類現金流量包括不直接歸屬於保險合約組合中的個別合約或合約群組的現金流量。
2. (參考準則第 24 與 33 段) 保險合約取得現金流量直接歸屬於保險合約組合，但不一定直接歸屬於個別合約 (或合約群組) 者，個體應使用合理且可佐證的資訊，以適當的方式分配給保險合約組合中的各保險合約群組。
3. 直接歸屬於個別保險合約 (或個別保險合約群組) 的保險取得現金流量應僅計入該保險合約所屬之保險合約群組 (或該保險合約群組) 的衡量中，而不應計入同一保險合約組合中的其他保險合約群組。
4. 準則 (例如第 27 段) 規定直接歸屬於未來合約之保險取得成本的支付或取得，在所屬之保險合約群組認列之前，應認列為資產或負債，這些保險取得成本包括在簽發這些保險合約之前已支付或收到的保險取得成本。( TRG 成員也指出，準則
第 27 段中所指的「所發行保險合約之群組 (a group of issued insurance contracts)」並非有意排除與尚未發行的保險合約有關的保險取得現金流量，只是要區分所發行的保險合約群組與所持有的再保險合約群組。)
5. 在提問意見提出的特定事實態樣中，佣金是在初始簽發合約時無條件支付的 (即不可退還) ，因此按照準則規定，不能將其分配給未來的保險合約群組 (也不適用準則第 27 段) ，故特定的佣金納入在初始簽發合約所屬保險合約群組的衡量中。
6. AP04 提問意見所提出的特定事實態樣中，即使合約在同一年度續約，依準則中彙總層級 (level of aggregation) 規定，初始簽發合約不得與同一年度的該合約之續約合約歸屬同一保險合約群組。因為初始簽發之合約將保險取得現金流量分配給初
始保險合約群組，因保險取得現金流出要大於合約界限內的現金流入，故初始認列時為虧損性合約，而續約後的合約在初始認列時並非虧損合約，故歸屬至不同群組。
7. IFRS 15 第 95 和 99 段對於與個體可以具體確定之預期合約直接相關之取得成本的處理規定無法類推地應用，因為：
(1) IFRS 17 有特定要求; 和
(2) 其他 IFRS 標準中的規定不能類推適用超越 IFRS 17 的特定規定。
8. TRG 部分成員觀察到，在現行實務中，個體在決定初始簽發保險合約是否虧損時不會考慮特定的保險取得現金流量。因此，準則中的相關要求將改變現行實務，個體需要考慮其實施策略。
準則第 24 段
個體應對所發行合約之群組 (藉由適用第 14 至 23 段所判定) 適用國際財務報導準則第 17 號之認列及衡量規定。個體應於原始認列時建立群組，且後續不得重評估群組之組成。為衡量一合約群組，個體得以高於該群組或組合之彙總層級估計履約現金流量，前提是個體能藉由分攤此種估計值至各合約群組而將適當之履約現金流量計入該群組之衡量中 (適用第 32 段(a)、第 40 段(a) (i) 及第 40 段(b) )。
準則第 33 段
個體於衡量保險合約群組時，應將該群組中每一合約界限內之所有未來現金流量計入 (見第 34 段) 。適用第 24 段時，個體得以較高之彙總層級估計未來現金流量，再分攤所產生之履約現金流量至個別合約群組。未來現金流量之估計值應：
(a) 以不偏之方法納入有關該等未來現金流量之金額、時點及不確定性之所有合理且可佐證之資訊 (無需過度成本或投入即可取得者) (見第 B37 至 B41 段) 。為此，個體應估計全部之可能結果之期望值 (即機率加權平均數) 。
(b) 反映個體觀點，前提是任何攸關市場變數之估計與該等變數可觀察之市價一致 (見第 B42 至 B53 段) 。
(c) 為現時，亦即該等估計值應反映衡量日存在之情況，包括於該日有關未來之假設
(見第 B54 至 B60 段) 。
(d) 為明確，亦即個體應分別估計對非財務風險之調整與其他估計值 (見第 B90 段) 。個體亦應分別估計現金流量與對貨幣時間價值即財務風險之調整，除非最適當之衡量技術結合此等估計值 (見第 B46 段) 。
準則第 27 段
個體應就與所發行保險合約之群組有關且於認列該群組前個體所支付或收取之保險取得現金流量，認列資產或負債，除非個體選擇適用第 59 段 (a) 將其認列為費損或收益。個體應於受攤該等現金流量之保險合約群組認列時，除列源自此等保險取得現金流量之資產或負債 (見第 38 段 (b) )。
後續
2019 年 1 月 IASB 討論此議題時，幕僚提出 TRG 會議結論並未反映交易的經濟實質，因為個體可能會花費大量的取得成本來獲取合約，以期可以續約，並期望在合約及其續約的整個生命週期內可以回收取得成本。且 IFRS 17 之如此規定與 IFRS 15 (第 95 與
99 段) 對類似情境的處理有不一致。
經討論後 IASB 擬修訂準則，以使保險公司可以將部分直接歸屬於初始簽發合約之保險取得現金流量 (例如所支付的初始佣金) 進行分配，分配給合約界限之外的預期續約合
約。分配給未來續約合約的保險取得現金流量將被認列為資產，直到預期的續約合約被認列，IASB 並擬進一步規範這些資產如何做會計處理 (將無法回收之金額認列為資產減損)。
2019 年 3 月 IASB 相應擬修訂準則中的揭露要求，新的揭露規定將要求保險公司在報導期初和期末，對這些現金流量所產生的資產及其變化進行勾稽，以及揭露這些現金流量預計何時納入相關保險合約的衡量。2020 年 6 月 IFRS 17 修訂文件中規定歸屬於保險合約之保險取得現金流量可分攤至未來預期續約 (合約界限外) 之合約。
國際財務報導準則第 17 號｢保險合約｣之修正保險取得現金流量(第 B35A 至 B35D 段)
28A 個體應適用第 B35A 至 B35B 段使用有系統且合理之方法將保險取得現金流量分攤至各保險合約群組，除非其選擇將保險取得現金流量認列為費用(適用第 59 段 (a))。
28B 未適用第 59 段(a)之個體應將認列相關保險合約群組前已支付之保險取得現金流量(或適用另一國際財務報導準則已認列負債之保險取得現金流量)認列為資產。個體應就每一相關保險合約群組認列此資產。
28C 個體應於保險取得現金流量計入相關保險合約群組之衡量中時，除列保險取得現
金流量資產(適用第 38 段(c) (i)或第 55 段(a) (iii))。
28D 若適用第 28 段，個體應依第 B35C 段之規定，適用第 28B 至 28C 段。
28E 於每一報導期間結束日，若事實及情況顯示保險取得現金流量資產可能有減損，個體應評估該資產之可回收性(見第 B35D 段)。若個體辨認出減損損失，其應調整該資產之帳面金額並認列減損損失於損益中。
28F 個體應於減損情況不再存在或已改善之範圍內，將先前所認列部分或全部之減損損失(適用第 28E 段)之迴轉認列於損益中並增加該資產之帳面金額。
國際會計準則理事會第一次 TRG 會議 (2018 年 2 月 6 日)議題 AP05 – 辨認保障單位數量的決定
討論內容摘要
AP05 原文網頁 會議結論原文網頁議題背景
AP05 是 TRG 說明如何決定不具投資組成部分的保險合約之保障單位，至於如何決定具投資組成部分的保險合約之保障單位將於之後的會議討論。
因 TRG 成員認為在狹義範疇的事實態樣下（考慮不具投資組成部分的保險合約），決定保障單位應該反映該群組合約保障程度之跨期變動。然而，在廣義範疇下（考慮具投資組成部分的保險合約），他們也觀察到此觀點無法達成，會在後續的會議中討論具投資組成部分的保險合約如何決定其保障單位數量及其後續發展。
提問準則第 B119 段（a）中決定保險合約群組之保障單位時 ｢給付數量（quantity of benefits）｣的定義。本議題僅討論不具投資組成部分的保險合約，議題文件將決定保障單位時包括之因素彙總如下：
（a）群組中合約提供保障水準的跨期變動； 和
（b）保險事件發生的可能性，表現在：
（i）影響合約預期存續期間的範圍（例如預期脫退和解約）； 和
（ii）影響某一期間內預期理賠金額的範圍。
IFRS 17 規定個體認列保險合約群組之合約服務邊際於該保險合約群組的保障期間。與此相關的段落如下：
1. IFRS 17 第 44 段(e) (及第 45 段(e))
[合約服務邊際係調整]因期間內服務之移轉而認列為保險收入之金額，該金額係藉由報導期間結束日之剩餘合約服務邊際（於任何分攤前）於當期及剩餘保障期間之分攤所決定（適用第 B119 段）。
2. IFRS 17 第 B119 段
個體於每一期間將保險合約群組之合約服務邊際之一金額認列於損益，以反映於該期間內保險合約群組所提供之服務（見第 44 段(e)、第 45 段(e)及第 66 段(e)）。該金額決定如下：
（a）辨認群組中之保障單位。群組中之保障單位數量係群組中合約所提供保障之數 量，藉由考量每一合約所提供之合約給付數量及其預期之保障存續期間而決定。
（b）平均分攤期末合約服務邊際（於認列任何金額於損益以反映本期所提供之服務前）至本期所提供及預期未來將提供之每一保障單位。
（c）將分攤至本期所提供之保障單位之金額認列於損益。
TRG 成員考量與見解
⚫ TRG 成員於 AP05 討論及分析，並觀察到：
（a）保障單位反映保險事件發生的可能性，而該可能性的範圍只有影響群組合約的預期存續期間，因此在決定保障單位時，很明顯應考量對合約脫退和取消的預期。
（b）原則上須反映群組中合約提供保障水準的跨期變動，採用合約內各期間的最大保障程度，而非反映期望保險事件的保障程度(預期保障程度)。(依 BC279 (a)的決議：期望現金流量之型態及對非財務風險之風險調整之釋出並非判定滿足個體履約義務之攸關因素。)
（c）保障單位不會反映保險事件發生的可能性，而該可能性的範圍是會影響群組合約在某一期間的預期理賠金額。(同（b），依 BC279 (a)的決議內容。)
⚫ TRG 成員同意 2018 年 2 月底前提供 AP05 內的範例之寶貴意見，幫助之後會議討論的發展，將於下次 2018 年 5 月 TRG 會議討論如何決定具投資組成部分的保險合約之保障單位。
準則結論基礎 BC279 段
⚫ 如第 BC21 段所討論，理事會將合約服務邊際視為描述於保障期間所提供之保障及其他服務之未賺得利潤。保險保障係界定為保險合約所提供之服務。理事會指出，個體於整個保障期間提供此服務，而非僅於發生理賠時。因此，國際財務報導準則第 17號規定於保障期間以反映如合約所規定保障之提供之型態認列合約服務邊際。為達
此，報導期間結束日保險合約群組之剩餘合約服務邊際(於任何分攤前)係以保障單位為基礎分攤至當期所提供之保障及預期剩餘未來保障，反映出預期存續期間及群組中之合約所提供之給付數量。理事會曾考量:
⚫ （a）合約服務邊際是否應以期望現金流量之型態或以風險釋出所造成之對非財務風險之風險調整之變動為基礎分攤。惟理事會決議，期望現金流量之型態及對非財務風險之風險調整之釋出並非判定滿足個體履約義務之攸關因素。其已納入履約現金流量之衡量中且無需於合約服務邊際之分攤中考量。因此，理事會決議，保障單位較能反映保險保障之提供。
⚫ （b）合約服務邊際是否應於就與未來服務有關之履約現金流量變動所作之任何調整前分攤。惟理事會作出結論，對已就最新假設予以調整之合約服務邊際之金額作分攤，提供有關自本期所提供服務賺得之利潤及將自未來服務於未來賺得之利潤之最攸關資訊。
後續
2019 年 1 月 IASB 擬提準則修訂案，決定在一般衡量模型下合約服務邊際應依照考慮保險保障與投資報酬服務所決定之保障單位進行分攤，但不規定何時提供以及到何種程度為提供投資報酬服務。後續在 2019 年 3 月理事會研擬修訂準則中相關揭露要求，2019 年 5 月理事會定義了投資報酬服務成立之必須條件（如下述段落 B119B），2019 年 6 月 IFRS
17 修訂條文中，並對於以下名詞有所調整：
⚫ 存續期間（duration）調整為期間（period）。
⚫ 保障（coverage）之數量調整為服務（service）之數量。
國際財務報導準則第 17 號｢保險合約｣之修正認列合約服務邊際於損益
（B119 修正於底線粗體及刪除線文字、B119A 及 B119B 為加入部分）
B119 個體於每一期間將保險合約群組之合約服務邊際之一金額認列於損益，以反映於該期間內保險合約群組所提供之保險合約服務（見第 44 段(e)、第 45 段(e)及第
66 段(e)）。該金額決定如下：
（a）辨認群組中之保障單位。群組中之保障單位數量係群組中合約所提供服務保障之數量，藉由考量每一合約所提供之合約給付數量及其預期之保障存續期間而決定。
（b）平均分攤期末合約服務邊際（於認列任何金額於損益以反映本期所提供之保險 合約服務前）至本期所提供及預期未來將提供之每一保障單位。
（c）將分攤至本期所提供之保障單位之金額認列於損益。
B119A 適用第 B119 段的目的，投資報酬服務或投資相關服務之期間於應於現有保單 持有人與該等服務有關之所有金額支付日或之前結束，不考量適用第 B68 段履約現金流量中對未來保單持有人之支付。
B119B 不具直接參與特性之保險合約可提供投資報酬服務，僅於下列情況成立：
(a) 當存在投資組成部分，或保單持有人具有提領金額之權利;
(b) 個體預期該投資組成部分或保單持有人具有提領金額之權利包含投資正 報酬(投資正報酬可能低於零，例如於負利率環境) ;且
(c) 個體預期執行投資活動以產生該投資正報酬。
範例說明
範例一：信貸壽險
信貸壽險是一種人壽保險，其死亡給付是等於借貸本金加上利息；由於借貸本金會依據合約所規範之定期給付而逐期減少，所以死亡給付亦會逐年降低。則此信貸壽險的
「保障單位數量」如何決定？
觀點一：當貸款人死亡時，於合約期間保險公司皆一致將會支付死亡給付給貸款人，因此，此合約於合約期間之給付數量為一致。故其合約服務邊際在預期保障存續期間是以直線法攤銷。
觀點二：因為其保障單位數量是取決於每年的借貸本金且逐年降低且與每年的死亡機率不相關，因此各期間之給付數量需要考慮借貸本金逐年降低的情形。
觀點三：於 IFRS 17 上述兩個觀點均可。
委員會觀點：個體會支付死亡保額等於借貸本金加上利息是其最大保障程度，因此
「保障單位數量」需反應遞減的借貸本金餘額，是同觀點二。範例二：對已發生事件之不利發展提供保險保障之再保合約
在理賠事件發生時，此類型的再保合約會支付其標的產險合約之超過於所約定累積金額之理賠給付。但由於最終累積給付金額及標的合約之理賠其最後清償時點的不確定性。則此再保合約的「保障單位數量」如何決定？
觀點一：由於再保險人將於合約期間支付理賠，累積支付金額是固定的，因此其保障單位數量的樣態是為直線攤銷直到該合約的最終理賠清償時點確定。若該再保合約是有上限的，則其預期保障存續期間為合約開始至某筆理賠給付達到上限值的預期期間。若該再保合約是無上限的，則其預期保障存續期間為合約開始至再無任何理賠給付的預期期間。
觀點二：因為理賠件數及數量會隨著時間減少，因此其保障單位數量的樣態是遞減 的。再保公司可以就其合約服務邊際遞減攤銷，此觀念與一組壽險合約的總保額會隨著時間遞減（因為隨著時間有些合約會解約、被保險人會死亡）。
觀點三：於 IFRS 17 上述兩個觀點均可。
委員會觀點：該合約最大保障程度在所有區間均為相同，因此其保障單位數量在各期間是平準，然而其預期保障存續期間為合約開始至某筆理賠給付達到上限值的預期期間（同觀點一）。委員也觀察到在每一個報告日，再保公司會重新評估該合約的預期保障存續期間；委員也觀察到若在該合約群組中，各合約的上限值及存續期間不同，則各合約的保障單位數量需要制定一個方法捕捉所有合約的特性。
範例三：五年保證保障合約
五年保證保障合約是若一個購買物於五年內損害，提供該購買物的替換。在保障期 間，其理賠通常是隨著合約到期時間偏斜的(Skewed)，因為這樣的合約和其他的保險合約比較起來通常有較高的合約服務邊際。則此合約的「保障單位數量」如何決定？
觀點一：若適用在一般衡量模型法，假設該購買物的替換價格是固定的，因此其保障單位數量的樣態是固定的且為直線攤銷的方式攤分其合約服務邊際。
觀點二：若適用在保費分攤法，因為每期保費收入會反映之前保險事件的發生（假設風險的釋放與時間經過差異很大（觀點一的直線攤分方式）），因此其利潤分攤方式與一般衡量模型法差異很大。
委員會觀點：委員同意其保障單位數量在各期間是固定的。但委員也同意：對於某些保險合約若採用保費分攤法，其利潤分攤方式可以採用不同於一般衡量模型法的方式。
範例四：生存年金
一個每年給付 10 CU 的生存年金，直到年金持有人死亡。則此生存年金的「保障單位數量」如何決定？
觀點一：假設年金持有人未死亡下，每期所有生存年金支付是固定的，因此其保障單位數量的樣態是為直線攤銷是依照該年金持有人的剩餘期間。假設每年的生存年金為 10 CU，年金持有人的剩餘期間為 40 年，則其保障單位數量為 400。而每年合約服務邊際的攤銷數＝（合約服務邊際開帳數＋利息）×（今年的保障單位／今年及未來剩餘的保障單位）
觀點二：這個生存年金是假設年金持有人在未來某個時間存活，保險公司會給付所有時間點的年金給付之加總。因此第一個時點的累計保障單位是等於所有期望生存年金值；第二個時點的累計保障單位是完成第一個年金給付後的剩餘所有期望生存年金值；因此保障單位數量需考量每年完成年金給付的機率並乘上給付數量。
觀點三：於 IFRS 17 上述兩個觀點均可。
委員會觀點：保障單位數量是決定於給付數量及預期存續期間。給付數量是每年給付 10 CU，預期存續期間是該合約的機率加權平均存續期間。委員也觀察到在每一個報告日，需重新評估該合約的給付數量及預期存續期間。
國際會計準則理事會第一次 TRG 會議 (2018 年 2 月 6 日) 議題 AP06–在過渡日採用公允價值法時之保險取得現金流量討論內容摘要
AP06 原文網頁 會議結論原文網頁議題背景
基於在修正式追溯法與完全追溯法之下，過渡日前發生之保險取得現金流量會影響過渡日之合約服務邊際，並在後續期間之收入與費用中認列，提問在過渡日採用公允價值法時，過渡日之前發生的保險取得現金流量是否依準則第 B121 段（b）和第 B125段在過渡日之後報導期間的財務報表中認列為收入與費用。
TRG 成員考量與見解
1. 依據結論基礎 BC177 段，保險合約群組於期間內之收入和費用表達中的保險取得現金流量金額與合約服務邊際衡量中所包含的保險取得現金流量金額相同，準則規範納入合約服務邊際衡量中的保險取得現金流量金額為以下之和：
（a）原始認列之前發生的金額，已認列為資產或負債者（準則第 38 段（b））； 和
（b）原始認列當時或之後發生的金額也包括在履約現金流量中。
2. 但若在過渡日採用公允價值法，依準則第 C20 段，個體是根據保險合約群組之公允價值與該群組於過渡日所衡量之履約現金流量之間的差額決定該群組於過渡日的合約服務邊際，合約服務邊際衡量中的保險取得現金流量金額將僅是原始認列之後發生的金額(該金額也包括在履約現金流量中)，個體不需要也不被允許在合約服務邊際的衡量中納入在過渡日之前發生的任何保險取得現金流量，也因此它們不計入在過渡日之後報導期間的保險收入和費用的表達中。
3. 至於個體是否需要辨認過渡日前發生、且於列報保險收入和費用時可能可以視為隱含於公允價值之保險取得現金流量金額，準則不要求亦不允許隱含地辨認此類
保險取得現金流量。
4. 公允價值反映了未來的現金流量預期(只包括過渡日之後發生的保險取得現金流 量)，而不反映過去的現金流量(過渡日之前發生的保險取得現金流量)，這為個體在過渡日提供了理事會所期望的“全新開始 (fresh start) ”過渡方法。
5. 以上段落中的分析適用於所有在過渡日採用公允價值法的情況，無論個體是否可以辨認和衡量在過渡日之前發生的保險取得現金流量。
6. 採用修正式追溯法過渡時，在準則第 C8 段允許的範圍內可以應用準則第C12 段於原始認列日估計未來現金流量，包括保險取得現金流量。
準則第 B121 段
第 83 段規定期間內所認列之保險收入之金額應描述所承諾之服務之移轉，該金額反映個體就該等服務而換得之預期有權取得之對價。合約群組之對價總額涵蓋下列金額：
(a) 與提供服務有關之金額，包含：
(i) 保險服務費用，排除分攤至剩餘保障負債之損失組成部分之任何金額;
(ii) 對非財務風險之風險調整，排除分攤至剩餘保障負債之損失組成部分之任何金額;及
(iii) 合約服務邊際。
(b) 與保險取得現金流量有關之金額。
準則第 B125 段
個體應藉由將與回收保險取得現金流量有關之保費部分以有系統之方式 (以時間經過為基礎) 分攤至每一報導期間，決定與該等現金流量有關之保費收入。個體應將相同之金額認列為保險服務費用。
準則結論基礎第 BC177 段
因此，理事會作出結論，個體應將保險取得現金流量認列為費用，且應認列一收入金額，該金額等於與其保險取得現金流量之回收有關之保費部分。此藉由於國際財務報導準則第 17 號中規定保險合約群組之現金流量應包含與合約群組有關之保險取得現金流出或流入（包含個體為取得新保險合約所收取或將收取之金額）而達成。此作法於原始認列保險合約群組時減少合約服務邊際，且具有將保險取得現金流量與其他為履行合約所發生之現金流量作相同會計處理之優點。
準則第 38 段
合約服務邊際係保險合約群組之資產或負債之一組成部分，其代表個體將於未來提供服務時認列之未賺得利潤。個體於原始認列保險合約群組時，應以一金額衡量合約服務邊際俾使不因下列各項而產生收益或費損 (除非適用第 47 段虧損性合約之規定)：
(a) 履約現金流量金額 (適用第 32 至 37 段衡量) 之原始認列;
(b) 於原始認列日對就保險取得現金流量所認列之所有資產或負債(適用第27 段)之除列;及
(c) 於該日源自群組中之合約之任何現金流量。
準則第 C20 段
為適用公允價值法，個體應以過渡日保險合約群組之公允價值與該日所衡量之履約現金流量間之差額，決定該日之合約服務邊際或剩餘保障負債之損失組成部分。決定公允價值時，個體不得適用國際財務報導準則第 13 號 ｢公允價值衡量｣ 第 47 段 (與要求即付特性有關)。
準則第 C8 段
為達成修正式追溯法之目的，個體僅在無合理且可佐證之資訊以適用追溯法之範圍內，始得使用第 C9 至 C19 段中之各修改。
準則第 C12 段
在第 C8 段允許之範圍內，個體對保險合約群組原始認列日之未來現金流量之估計，應為過渡日 (或較早日期，若該較早日期之未來現金流量能追溯決定(適用第 C4 段(a)))之未來現金流量金額，並就已知於保險合約群組之原始認列日與過渡日(或較早日期)間已發生之現金流量予以調整。已知之已發生現金流量包括過渡日前已不復存在之合約所導致之現金流量。
國際會計準則理事會第二次 TRG 會議 (2018 年 5 月 2 日)議題 AP01–保險合約之合併
討論內容摘要
AP01 原文網頁 會議結論原文網頁議題背景
提問何時應依準則第 9 段將一組或一系列保險合約合併並視為一整體。
TRG 成員考量與見解
1. 個體通常會以反映其實質的方式設計合約，故法律形式為單一合約的合約通常被視為實質上是單一合約，然而在某些情況下，與相同或相關交易對方簽訂的一組或一系列保險合約實質上反映了單一合約，當這些合約可以達成或旨在達成整體商業效果時。
2. 但與同一交易對方同時訂立一組或一系列保險合約這一事實本身並不足以結論它們達成或旨在達成整體商業效果，決定是否有必要將一組或一系列保險合約視為單一合約涉及對所有相關事實和情況的重大判斷和仔細考慮，可能相關的一些考慮因素包括：
(a) 權利和義務一起看和各別看時不同（例如一合約的權利和義務消除另一合約的權利和義務）;
(b) 個體無法在不考慮另一份合約的情況下衡量一份合約，例如每份合約所涵蓋的不同風險之間相互依存且合約會一起脫退的情況。當現金流相互依存時，將它們分開會是武斷的，這原則反映在準則第 10-13 段和第 B31-B35 段中關於分離投資組成部分、衍生工具和其他非保險服務的要求中，並在準則結論基礎第 BC114 段中作了解釋。
3. 雖然在此類評估時沒有單一因素是決定性的，但當一份合約的脫退或到期導致另一份合約的脫退或到期時，有明顯跡象顯示這些合約旨在達成整體商業效果。
4. 相反地，折扣的存在本身並不意味著一組或一系列合約達成了整體商業效果。當
個體通常為保單收取一個價格並且個體向保單持有人提供低於該金額的價格時，就會存在折扣，如果保單持有人購買了超過一種保障（即簽訂超過一份合約），個體可以向他們提供折扣，而如果將折扣適當地分配給每份合約，則將此類合約結合起來看的整體商業效果可能與分別看時的商業效果沒有任何不同。
5. 本文的分析與 2018 年 2 月 TRG 會議對單一合約分離保險組成部分的討論一致。
準則第 9 段 保險合約之合併
具同一或有關係之交易對方之一組或一系列保險合約可達成或旨在達成某一整體商業效果。為報導該等合約之實質，將一組或一系列保險合約作為一整體可能係屬必要。例如，若一合約之權利或義務單單係完全消除與同一交易對方同時簽訂之另一合約之權利或義務，則合併影響係權利或義務不存在。
結論基礎第 BC114 段
理事會曾考量是否允許個體在國際財務報導準則第 17 號未規定分離之情形下分離非保險組成部分; 例如，具相互關聯之現金流量之某些投資組成部分，諸如保單貸款。適用先前之會計實務時，此種組成部分可能已被分離。惟理事會作出結論，不可能以非武斷之方式分離出不可與保險合約區分之組成部分，此結果亦非其所願。允許個體分離此種組成部分將意謂個體以武斷之基礎衡量合約之組成部分。理事會亦指出，當忽
略保險與非保險組成部分間之相互依存性而將其分離時，各組成部分之價值之合計數並非必然等於合約整體之價值（即使於原始認列時亦然）。此將降低個體間財務報表之可比性。
國際會計準則理事會第二次 TRG 會議 (2018 年 5 月 2 日)議題 AP02–集團公司對非財務風險之風險調整的決定
討論內容摘要
AP02 原文網頁 會議結論原文網頁議題背景
第一個問題是合併集團 (由母公司與發行保險合約之子公司組成) 下子公司的個別財務報表中，個體所簽發保險合約對非財務風險之風險調整是否應反映只有在集團整體合併層級才具有的風險分散程度?
第二個問題是在集團合併財務報表中，集團下子公司所簽發保險合約群組對非財務風險之風險調整是否應反映只有在集團整體合併層級才具有的風險分散程度? (與單個個體層級對非財務風險之風險調整相比，在集團合併層級個體對非財務風險之風險調整是否可以較小，以反映集團的風險分散程度？)
提問中舉例如下：
(a) P 是一家母控股公司，擁有兩個子公司 A 和 L，集團編制合併財務報表中包括 P、 A 和 L 的結果。
(b) 子公司 A 銷售年金保單，其對非財務風險之風險調整反映了公司承擔保單持有人壽命超過預期之風險所需的補償。子公司 L 銷售死亡保險金一次給付的定期人壽保單，其對非財務風險之風險調整反映了公司承擔保單持有人死亡早於預期之風
險所需的補償。
(c) 考慮到 A 和 L 的死亡風險在經濟上會部分相互抵消，整體集團對死亡風險的敏感度會低於子公司 A 或 L 單獨來看。在考慮集團是否對死亡風險較不敏感時，集團管理層會考量集團下個別法律個體的資本要求以及個體間盈虧的相互抵銷。
TRG 成員考量與見解
1. 對於第一個問題，TRG 成員認為：
(a) 準則未明定對非財務風險之風險調整的決定層級。
(b) 在保單發行個體的個別財務報表中，只有當在個體層級決定對承擔非財務風險所要求的補償時已考慮了高於個體層級的風險分散程度，該風險分散程度才會反映在對非財務風險之風險調整中。同樣地，如果在決定個體為承擔非財務風險而要求的補償時未考慮高於個體層級的風險分散程度，則對非財務
風險之風險調整亦不得考慮高於個體層級的風險分散程度。
2. 對於第二個問題，TRG 成員同意議程文件的分析，即只有身為合約一方的保單簽發個體才能決定對於承擔非財務風險所要求的補償，而在做決定時個體可選擇是否考慮集團可獲得的風險分散程度。因此，個體發行之保險合約群組對非財務風險之風險調整只有一個，也就是對非財務風險之風險調整在集團合併層級與在保單
發行個體層級相同。
3. 前點分析中排除了保險合約群組對非財務風險之風險調整在不同報導層級有不同衡量，TRG 的一些成員表示可以不同的方式理解準則的要求，認為如果個體對承擔非財務風險要求的補償與合併集團要求的補償不同，則保險合約群組在不同報導層級
會要求不同的對非財務風險之風險調整。但對此會有下面考量故較不被接受：
(a) 如果在集團結構的不同報導層級決定的對非財務風險之風險調整不同，則取決於報導層級，同一保險合約群組可能會有多個對非財務風險之風險調整；
(b) 應用本文前點之準則要求分析將更實用； 和
(c) 集團下的個體必須在所有保險合約群組中一致地應用準則要求。
4. TRG 成員還觀察到在某些情況下，個體對承擔非財務風險所要求的補償可以透過集團內的資本配置來證明。
準則附錄 A 用語定義 對財務風險之風險調整
個體因履行保險合約而承擔源自非財務風險之現金流量金額及時點之不確定性所要求之補償。
準則第 B88 段
因對非財務風險之風險調整反映個體因承擔源自現金流量金額及時點之不確定性之非財務風險所要求之補償，對非財務風險之風險調整亦反映：
(a) 分散效益之程度，個體於決定對其承受該風險所要求之補償時納入；及
(b) 有利及不利之結果，以反映個體風險趨避之程度之方式。