dovolání

1 NZO 5004/2022 -

Nejvyšší soud prostřednictvím

Obvodního soudu pro Prahu 5

ke sp. zn. 19 T 15/2021

Podle § 265d odst. 1 písm. a) trestního řádu a ve lhůtě uvedené v § 265e odst. 1 trestního řádu podávám v neprospěch obviněné

JUDr. S. K., nar. *** v ***, trvale bytem ***,

dovolání

proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 28. 12. 2021 sp. zn. 8 To 275/2021, kterým Městský soud v Praze na podkladě odvolání obviněné podle § 258 odst. 1 písm. b), d) trestního řádu v celém rozsahu zrušil rozsudek Obvodního soudu pro Prahu 5 ze dne 28. 7. 2021 sp. zn. 19 T 15/2021, jímž byla obviněná uznána vinnou a byl jí uložen trest, a za podmínek § 259 odst. 3 trestního řádu sám ve věci rozhodl tak, že obviněnou podle § 226 písm. b) trestního řádu zprostil podané obžaloby státního zástupce Okresního státního zastupitelství v Děčíně ze dne

29. 1. 2021 sp. zn. 1 ZT 99/2020, neboť v žalobním návrhu označený skutek není trestným činem,

a to z důvodu uvedeného v § 265b odst. 1 písm. h) trestního řádu, neboť napadené rozhodnutí spočívá na nesprávném právním posouzení skutku a na jiném nesprávném hmotněprávním posouzení.

Odůvodnění:

1. Rozsudkem Obvodního soudu pro Prahu 5 ze dne 28. 7. 2021 sp. zn. 19 T 15/2021 byla obviněná JUDr. S. K. uznána vinnou přečinem zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle § 240 odst. 1 trestního zákoníku. Tohoto přečinu se měla dopustit tím, že

„dne 1. 4. 2015 ani později, s cílem vyhnout se povinnosti uhradit daň z příjmů fyzických osob, nepodala u Finančního úřadu pro ***, Územního pracoviště pro ***, se sídlem ***, přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2014 ve vztahu k příjmu získanému v souvislosti s prodejem bytové jednotky č. *** vymezené v budově sestávající z č. p. ***, ***, ***, *** a ***, postavené na pozemcích č. parc. ***, ***, ***, ***, ***, ***, souvisejícího spoluvlastnického podílu ve výši 736/60540 na společných částech budovy sestávající z č. p. ***, ***, ***, ***, ***, postavené na pozemcích č. parc. . ***, ***, ***, ***, ***, ***, a souvisejícího spoluvlastnického podílu ve výši 736/60540 na pozemcích parc. č. *** (zastavěná

plocha a nádvoří), parc. č. *** (ostatní plocha - zeleň), parc. č. *** (zastavěná plocha a nádvoří), parc. č. *** (zastavěná plocha a nádvoří), parc. č. *** (zastavěná plocha a nádvoří), parc. č. *** (zastavěná plocha a nádvoří), parc. č. *** (zastavěná plocha a nádvoří), vše zapsané u Katastrálního úřadu pro ***, Katastrálního pracoviště P., pro katastrální území V., obec P., část obce V., na listech vlastnictví č. *** a č. ***, kterou nabyla na základě smlouvy o převodu vlastnictví bytové jednotky ze dne

15. 6. 2012 za částku 891 885 Kč a kterou prodala prostřednictvím kupní smlouvy ze dne 27. 2. 2014 za částku 3 440 000 Kč, a uvedeným způsobem jednala, přestože věděla, že tento příjem nesplňuje podmínky pro osvobození od daně z příjmů fyzických osob předpokládané ustanovením § 4 odst. 1 písm. a) zákona č. 586/1992 Sb.,

o daních z příjmů, ve znění účinném k datu 27. 2. 2014, neboť v předmětné bytové jednotce neměla bydliště nejméně po dobu dvou let bezprostředně před prodejem předmětné bytové jednotky a prostředky získané jejím prodejem nepoužila na uspokojení bytové potřeby, v důsledku čehož přes vědomí své povinnosti k úhradě příslušné daně nepřiznala a neuhradila daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2014 ve výši 346 575 Kč, po započtení nákladů na rekonstrukci bytové jednotky ve výši 100 000 Kč“.

2. Za uvedený přečin byl obviněné podle § 240 odst. 1 trestního zákoníku za použití

§ 67 odst. 1 trestního zákoníku a § 68 odst. 1, 2 trestního zákoníku uložen peněžitý trest ve výměře 346.000 Kč, vyměřený jako 100 denních sazeb, přičemž jedna denní sazba činila 3.460 Kč. Dále bylo podle § 229 odst. 1 trestního řádu rozhodnuto tak, že se poškozený Finanční úřad pro ***, Územní pracoviště pro *** odkazuje se svým nárokem na náhradu škody na řízení ve věcech občanskoprávních.

3. Z podnětu odvolání obviněné Městský soud v Praze nyní napadeným rozsudkem ze dne 28. 12. 2021 sp. zn. 8 To 275/2021 rozhodl tak, že podle § 258 odst. 1 písm. b), d) trestního řádu rozsudek soudu prvého stupně zrušil. Za podmínek § 259 odst. 3 trestního řádu sám poté rozhodl tak, že obviněnou podle § 226 písm. b) trestního řádu zprostil podané obžaloby státního zástupce Okresního státního zastupitelství v Děčíně ze dne 29. 1. 2021 sp. zn. 1 ZT 99/2020, neboť v žalobním návrhu označený skutek není trestným činem. V návaznosti na zprošťující výrok Městský soud v Praze dále podle § 229 odst. 3 trestního řádu poškozený Finanční úřad pro ***, Územní pracoviště pro ***, odkázal s jeho nárokem na náhradu škody na řízení ve věcech občanskoprávních.

4. Odvolací soud především konstatoval, že soud prvního stupně správně stanovil příjmy z převodu nemovitých věcí jako předmět daně z příjmů fyzických osob ve smyslu § 3 odst. 1 písm. e) zákona o dani z příjmů (zákon č. 586/1992 Sb. ve znění účinném do 30. 4. 2015, dále též jen „ZDP“) jako ostatní příjmy, které jsou dle § 10 odst. 1 písm. b) bodu 1. ZDP tvořeny příjmy z převodu nemovitých věcí. Přitom poukázal na základ daně dle odstavce 4 tohoto ustanovení, kterým je příjem snížený o výdaje prokazatelně vynaložené na jeho dosažení. Rovněž specifikoval pojem „výdaj“ ve smyslu odstavce 5 tohoto ustanovení, kterým je cena, za kterou poplatník věc prokazatelně nabyl, a dále částky, vynaložené na technické zhodnocení, opravu a údržbu věci, včetně dalších výdajů souvisejících s uskutečněním prodeje s výjimkou výdajů na osobní potřebu poplatníka (bod 28. jeho rozsudku).

5. Za zcela zásadní z hlediska právního posouzení předmětného případu odvolací soud pod bodem 29. odůvodnění považoval podmínky osvobození od daně tak, jak jsou v § 4 odst. 1 písm. a) ZDP alternativně uvedeny, s tím, že se toto ustanovení

vztahuje na příjem:

- z prodeje rodinného domu a souvisejícího pozemku nebo jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor a souvisejícího pozemku, jiný než garáž, sklep nebo komoru, pokud v něm prodávající měl bydliště nejméně po dobu 2 let bezprostředně před prodejem;

- z prodeje rodinného domu, jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor, nebo spoluvlastnického podílu, a souvisejícího pozemku, pokud v něm prodávající měl bydliště bezprostředně před prodejem po dobu kratší 2 let a použije-li získané prostředky na uspokojení bytové potřeby.

6. Podstatný právní význam spatřoval Městský soud v Praze ve výkladovém ustanovení § 2 odst. 4 ZDP s tím, že „bydlištěm na území České republiky se pro účely tohoto zákona rozumí místo, kde má poplatník stálý byt za okolností, z nichž lze usuzovat na jeho úmysl trvale se v tomto bytě zdržovat“ (bod 30. odůvodnění).

7. V této souvislosti se odvolací soud zabýval posouzením prvé alternativní podmínky podle § 4 odst. 1 písm. a) ZDP pro osvobození od daně z příjmů, spočívající v odpovědi na otázku, zda obviněná v časovém rozmezí od 3. 3. 2012 do 3. 3. 2014 (tj. nejméně po dobu dvou let před prodejem předmětné bytové jednotky s jeho právními účinky ve spojení s vkladem do katastru nemovitostí) měla v takto obchodované bytové jednotce svoje bydliště ve smyslu § 2 odst. 4 ZDP. Přitom akceptoval závěr soudu nalézacího, že obviněná od 1. 6. 2010 do 29. 11. 2012 pronajímala předmětný byt dalším osobám, aniž by se jednalo o formu tzv. spolubydlení (podnájmu části bytu), neboť se svědkyněmi M., H. ani V. nikdy reálně nebydlela. Jejím záměrem tedy bylo přenechání bytu do užívání jinému s tím, že v jeho užívání byla omezena právě jmenovanými uživatelkami. Oproti soudu nalézacímu však přisvědčil námitce obviněné, že platný nájemní vztah ve smyslu

§ 686 odst. 1, resp. podnájemní vztah podle § 719 odst. 1 zákona č. 40/1964 Sb., občanského zákoníku v tehdy účinném znění, na straně jmenovaných svědkyň nevznikl z důvodu absence obligatorní písemné formy nájemní, popř. podnájemní smlouvy. Proto měl za to, že obviněná měla možnost kdykoliv nechat byt (popř. jeho část) vyklidit a užívat jej podle svého vlastního uvážení k uspokojení své bytové potřeby. Současně poukázal na výklad pojmu „stálý byt“ ve smyslu pokynu Generálního finančního ředitelství D-22 ze dne 6. 2. 2015, který již před vydáním tohoto interního předpisu vyplynul z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne

13. 11. 2014 sp. zn. 7 Afs 120/2014. V této souvislosti připojil citaci anotace tohoto judikaturního rozhodnutí k pojmu „stálosti bytu“, skýtající možnost daný byt užívat bez jakéhokoliv omezení a podle svého vlastního uvážení, aniž by využití takové možnosti bylo vázáno na povinnost nepřetržité fyzické přítomnosti v bytě (srov. blíže bod 43. odůvodnění rozsudku odvolacího soudu). Na uvedeném podkladě dospěl odvolací soud k závěru, že znak „stálosti bytu“ (nevyžadující spolubydlení se svědkyněmi M., H. a V.) byl na straně obviněné naplněn po celé rozhodné období od 3. 3. 2012 do 3. 3. 2014, ačkoliv tam po dobu od 3. 3. 2012 do 29. 11. 2012 (vystěhování svědkyně H.) fakticky nepřebývala. Nicméně za uvedeného právního stavu postupného obývání předmětného bytu jmenovanými svědkyněmi podle názoru odvolacího soudu mohla předmětný byt velmi rychle začít užívat.

8. Odvolací soud se dále zabýval úmyslem obviněné v bytě se trvale zdržovat

ve smyslu § 2 odst. 4 ZDP. Za rozhodné v posuzovaném směru považoval, že obviněná měla na adrese předmětného bytu od 24. 11. 2008 do 8. 9. 2014 hlášen trvalý pobyt, byla jí tam doručována pošta a ve smlouvách o dodávkách energií vystupovala na straně odběratele. Její úmysl zdržovat se v předmětném bytě trvale tak podle názoru odvolacího soudu neutrpěl ani tím, že z rozhodné doby od 3. 3. 2012 do 3. 3. 2014 tam fakticky nepobývala cca 9 měsíců, resp. takový její subjektivní vztah k předmětnému bytu nebyl vyloučen tím, že jej po uvedenou část rozhodné doby přenechala do užívání jiným osobám. Na podkladě právních úvah podrobněji rozvedených pod body 35. – 48. odůvodnění napadeného rozsudku dospěl odvolací soud k závěru, že první ze dvou alternativně stanovených podmínek osvobození od daně z příjmu ve smyslu § 4 odst. 1 písm. a) ZDP obviněná splnila, že její povinnost odvést daň tedy dána nebyla a že je namístě postup podle § 226 písm. b) trestního řádu.

9. Nad rámec odůvodnění uvedeného zprošťujícího výroku se odvolací soud dále zabýval výkladem druhé alternativně uvedené podmínky osvobození od daně z příjmů [§ 4 odst. 1 písm. a) druhá odrážka ZDP] a rovněž shledal, že na straně obviněné byla naplněna. Jak již bylo v rámci zákonné citace této varianty osvobození od daně z příjmů výše uvedeno, bylo nutno odpovědět v prvé řadě na otázku, jestli měla obviněná v předmětném bytě bydliště bezprostředně před jeho prodejem po dobu kratší dvou let. Odvolací soud v tomto směru uzavřel, že nebylo prokázáno, že by se v předmětném bytě nezdržovala po ukončení neformálního způsobu užívání bytu výše jmenovanými svědkyněmi, tj. v době po 29. 11. 2012. Za komplikovanější otázku považoval, zda obviněná užila finanční prostředky získané prodejem předmětného bytu k uspokojení své bytové potřeby a zda splnila další podmínky s tím související.

10. Pokud jde o skutkové okolnosti posledně uvedeného časového testu využití získaných finančních prostředků na uspokojení bytové potřeby daňového poplatníka, odvolací soud poukázal na upřesnění jeho podmínek ve smyslu § 4 odst. 1 písm. u) ZDP ve znění účinném od 1. 1. 2015 do 30. 4. 2015 (jakož i rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 7. 2015 sp. zn. 4 Afs 86/2015), a to konkrétně v tom, že příjem z prodeje nemovitosti podle tohoto zákona je osvobozen od daně za předpokladu, že poplatník získané prostředky použil nebo použije na uspokojení své bytové potřeby nejpozději do jednoho roku následujícího po roce, v němž je získal. Tuto časovou podmínku podle jeho názoru obviněná splnila, pokud rodinný dům v H. zakoupila dne 14. 1. 2015. Jinou povinnost ve smyslu druhé alternativy osvobození od daně z příjmů podle § 4 odst. 1 písm. a), u) ZDP jí tento zákon ve výše uvedeném znění již neukládal.

11. Co do splnění podmínky spočívající v užití získaných finančních prostředků k uspokojení vlastní bytové potřeby, podle odvolacího soudu není z odůvodnění prvostupňového rozsudku pod bodem 59. zřejmé, zda její nenaplnění shledal v tom, že v zakoupené nemovitosti nebydlela ani obviněná, ani její příbuzní, nebo kvůli tomu, že nemovitost byla zakoupena v havarijním stavu a je zatížena dosud nevypořádanými majetkovými poměry. V této souvislosti odvolací soud akceptoval námitku obviněné, že zakoupení části rodinného domu v H. ve formě investice nebylo prokázáno. Skutečnost, že si obviněná byla vědoma toho, že je nemovitost ve velmi špatném stavu a že se k ní vážou nevyřešené majetkové vztahy, nepovažoval v posuzovaném směru za právně relevantní. Dále v této souvislosti poukázal na § 15 odst. 3 písm. c) ZDP v aktuálním znění, který za bytovou potřebu pro účely daní z příjmů přímo označuje

mj. i koupi rodinného domu [§ 4b odst. 1 písm. c) ZDP] s tím, že takto definované uspokojení bytové potřeby nelze vnímat jako „uspokojení aktuální bytové potřeby“. Uvádí-li obviněná, že jejím cílem bylo v předmětném domě bydlet s rodinou, že nemovitost stále opravuje, investuje do ní finanční prostředky a snaží se urychlit ukončení dědického řízení, aby mohla nabýt i její druhou polovinu, pak podle odvolacího soudu nebyly předloženy žádné důkazy, které by prokazovaly opak. Za takové situace odvolací soud považoval za nutné konstatovat, že obviněná užila prostředky získané prodejem předmětné bytové jednotky na uspokojení své bytové potřeby ve smyslu § 4 odst. 1 písm. a) a § 15 odst. 3 písm. c) ZDP a že tak za podmínek § 4 odst. 1 písm. u) ZDP učinila nejpozději do jednoho roku následujícího po roce, v němž byly získány. Podle náhledu soudu odvolacího (blíže rozvedeného pod body 49. - 59. odůvodnění jeho rozsudku) tedy splnila i druhou podmínku osvobození od daně z příjmů podle § 4 odst. 1 písm. a) ZDP.

12. Se závěrem Městského soudu v Praze, že obviněná splnila obě podmínky osvobození od daně z příjmů podle § 4 odst. 1 písm. a) ZDP, a tudíž nemohla naplnit znaky skutkové podstaty trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle § 240 odst. 1 trestního zákoníku, se však nelze ztotožnit. Napadený rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 28. 12. 2021 sp. zn. 8 To 275/2021 tak spočívá na jiném nesprávném hmotněprávním posouzení daňové povinnosti a v návaznosti na to na nesprávném právním posouzení skutku ve smyslu dovolacího důvodu podle § 265b odst. 1 písm. h) trestního řádu.

13. Jak již bylo shora konstatováno, ohledně první varianty osvobození od daně z příjmů fyzických osob se odvolací soud řídil předpokladem, že pro výklad pojmu

„bydliště“ ve smyslu § 4 odst. 1 písm. a) ZDP lze bez dalšího vycházet z ustanovení

§ 2 odst. 4 ZDP, které však definuje pouze pojem „bydliště na území České republiky“, a to jako místo, kde má poplatník stálý byt za okolností, z nichž lze usuzovat na jeho úmysl trvale se v tomto bytě zdržovat. S ohledem na odlišnost pojmů

„bydliště“ a „bydliště na území České republiky“ je tak použitelnost výkladu dle § 2 odst. 4 ZDP pro posuzovanou věc omezená a stejně tak s jistou rezervou je třeba přistupovat i k rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 11. 2014 sp. zn. 7 Afs 120/2014, které se týká problematiky rezidentury v České republice a které bez ohledu na odlišnost pojmů „bydliště“ a „bydliště na území České republiky“ odvolací soud aplikuje i na posuzovaný případ obviněné.

14. Dle komentáře k § 2 odst. 4 ZDP autora Xxxxxxx X. aj. Zákon o daních z příjmů, Praha: Xxxxxxx Kluwer, 2017 přístupného v aplikaci ASPI: „Pokud jde o pojem bydliště, nejde v mnoha případech o shodu s adresou podle evidence občanů, ale o skutečný pobyt daný místem, kde je možné hovořit o stálém bytě a úmyslu poplatníka se v tomto bytě zdržovat. Je více než pravděpodobné, že otázku úmyslu poplatníka "zdržovat se" bude vždy obtížné nejen dokazovat, ale i vyvracet, a je tedy vhodné počítat se situací už dopředu a připravit si potřebné argumenty pro jeden či druhý postup podle konkrétního případu.“ Dále s odkazem na pokyn Generálního finančního ředitelství D-22 (dle odvolacího soudu ve shodě s pokynem D-6) se „Stálým bytem rozumí byt, který je poplatníkovi kdykoliv k dispozici podle jeho potřeby, ať již vlastní či pronajatý. Tento byt může být poplatníkem pronajat jiné osobě formou, která umožňuje podle potřeby poplatníka obnovení jeho užívání z jeho strany bez prodlevy. Úmysl poplatníka zdržovat se trvale ve stálém bytě se posuzuje vzhledem k okolnostem jeho osobního a rodinného stavu, tj. žije-li v něm rovněž

např. s manželkou, dětmi, rodiči, či zda byt je využíván v návaznosti na jeho ekonomické aktivity (samostatnou činnost, zaměstnání apod.)“.

15. Další definici pojmu „bydliště“ upravuje občanský zákoník (zákon č. 89/2012 Sb., ve znění pozdějších předpisů), podle jehož § 80 odst. 1 se za bydliště člověka považuje místo, kde se zdržuje s úmyslem žít tam s výhradou změny okolností trvale; takový úmysl může vyplývat z jeho prohlášení nebo z okolností případu.

16. Také odvolací soud shledal, že záměrem obviněné bylo byt přenechat do užívání jinému ve formě nájmu, resp. podnájmu. Zároveň (na rozdíl od nalézacího soudu) však dospěl k závěru, že znak stálosti bytu byl u obviněné naplněn po celé rozhodné období, tj. od 3. 3. 2012 do 3. 3. 2014, přestože v bytě od 3. 3. 2012 do 29. 11. 2012 nepřebývala. Podle jeho názoru při absenci právního titulu k obývání bytu jinými osobami totiž mohla bez prodlevy obnovit svou dispozici s bytem a začít jej opět fakticky užívat.

17. Je však třeba vzít v úvahu, že i bez písemné nájemní smlouvy by obviněná nemohla nechat osoby byt užívající svévolně vystěhovat a obnovit svoji dispozici s bytem bez prodlení. Výše jmenované svědkyně totiž byt neobývaly neoprávněně, ale na základě ústní dohody, jejíž existenci by neměly nejmenší problém prokázat (viz např. e-mailovou komunikaci s obviněnou, potvrzení o platbách, vyúčtování, výpovědi sousedů). Svémocné vystěhování v takové situaci by tak nejméně hraničilo s naplněním znaků trestného činu porušování domovní svobody. Obviněná by tedy buď musela uplatnit „výpovědní dobu“, jež byla smluvena s osobami byt užívajícími, dohodnout se s nimi na ukončení jejich užívání v době kratší, nebo podat žalobu na vyklizení bytové jednotky, jejíž úspěch by byl při zohlednění zásady jednání v souladu s dobrými mravy přinejmenším sporný.

18. Podle komentáře k § 4 odst. 1 písm. a) ZDP, včetně souvisejícího výkladového ustanovení § 2 odst. 4 ZDP, autora Xxxxxxx X. aj. (Zákon o daních z příjmů, Praha: Xxxxxxx Kluwer, 2017 přístupného v aplikaci ASPI) reprezentuje definice pojmu

„bydliště“ faktický stav. Jako příklad autor komentáře uvádí, že pokud poplatník bydlí v dané nemovitosti, ale podle evidence občanů je hlášen na adrese jiné, může i přesto obhájit toto skutečné bydliště. Dále při výkladu pojmu „bezprostředně před prodejem“ uvádí autor komentáře příklad, na který se osvobození od daně naopak nevztahuje (a jenž lze použít i pro výklad posuzovaného případu). Konkrétně se jedná o případ poplatníka, který v nemovitosti bydlel řadu let a poslední tři měsíce před prodejem ji začal pronajímat. Při srovnání obou případů pak lze uzavřít, že poplatník za situace uvedené v komentáři k zákonu o daních z příjmů jednal fakticky jako obviněná, přičemž správce daně v takovém případě jeho právo na osvobození od daně neuznal.

19. Dále je třeba v posuzovaném směru zdůraznit, že zákon o dani z příjmů v souvislosti s hodnocením zákonných podmínek osvobození od tohoto typu daně dle jeho § 4 odst. 1 písm. a) správci daně neukládá, aby se zabýval přezkumem právního titulu, na jehož podkladě poplatník bytovou jednotku ve smyslu jeho bydliště přenechal další osobě do užívání, když rozhodným je faktický stav. Pro uvedený závěr přitom svědčí i jedna ze zásad správy daní definovaná v § 8 odst. 3 daňového řádu ve znění zákona č. 280/2009 Sb. (s účinností do 31. 12. 2014), dle které „[s]právce daně vychází ze skutečného obsahu právního úkonu nebo jiné skutečnosti rozhodné pro správu daní“. Dle novelizovaného znění § 8 daňového řádu (platného

v současnosti) přibyl nově odst. 4, dle kterého „Při správě daní se nepřihlíží k právnímu jednání a jiným skutečnostem rozhodným pro správu daní, jejichž převažujícím účelem je získání daňové výhody v rozporu se smyslem a účelem daňového právního předpisu“. Ačkoli se jedná o zásadu novou, do daňového řádu vloženou až s účinností od 1. 4. 2019, byla tato zásada zákazu zneužití práva dovozována i v době tomuto datu předcházející, jak je patrno např. z rozsudku Nejvyššího správního soudu sp. zn. 1 Afs 11/2010 (Xxxxxxxx, X. Daňový řád. Praktický komentář. 1. vydání. Praha: Xxxxxxx Kluwer, 2019).

20. K tomu, co je účelem osvobození od daně z příjmů, lze přitom odkázat na komentář k § 4 odst. 1 ZDP (srov. Xxxx, X. Daně z příjmů. 1. vydání. Praha:

X. X. Xxxx, 2021). Dle tohoto komentáře „Důvody pro osvobození jsou různé, kupř. zdanění příjmu z prodeje nemovitostí daní z příjmů má jednoznačně protispekulační charakter, proto ke zdanění dochází jen tehdy, pokud nejsou splněny časové limity dané zákonem... časové testy jsou voleny proto, aby nešlo o koupi a prodej majetku s cílem dosažení zisku, nýbrž o změnu majetku v peněžní ekvivalent .... Zákon tak vychází z předpokladu (zákonné domněnky), že ve vymezených případech, při prodeji majetku po určité době jeho vlastnění, užívání, nejde o prodej (obchod) spekulační, nejde o koupi a následný prodej s cílem dosažení zisku; jako objektivní charakteristiku určuje dobu mezi nákupem a prodejem“.

21. Je-li pak pro posuzovanou věc možné použít některé rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, jedná se o rozhodnutí ze dne 22. 5. 2014 sp. zn. 2 Afs 4/2014, které osvětluje účel institutu osvobození od daně z příjmů v případě ustanovení § 4 odst. 1 písm. a) ZDP jako nástroje pro „umožnění mobility občanů, tj. umožnění rychlejšího uspokojení bytové potřeby při přestěhování, jak z důvodu změny zaměstnání, tak z jiných např. ze sociálních či osobních důvodů. Lze tedy dovodit, že důvodem tohoto osvobození je podpora možnosti jednoduššího stěhování za prací (a tím i zaměstnanosti) při současné eliminaci spekulativního prodeje ... Nezatížení příjmů z prodeje rodinného domu včetně pozemku s ním souvisejícího daňovou povinností dává subjektům možnost plynulé investice nabytého příjmu do nového bydlení bez ztráty za vynaloženou daň z příjmů“.

22. Lze tedy mít důvodně za to, že první alternativní podmínku v § 4 odst. 1 písm. a) ZDP je třeba vykládat tak, že aplikace institutu osvobození příjmu z prodeje jednotky od příslušné daně z příjmů je závislé na dodržení podmínky skutečného bydliště poplatníka v jednotce nejméně v průběhu dvou let bezprostředně před prodejem takové jednotky. Nic na tom proto nemůže změnit okolnost, jejíž význam odvolací soud zdůrazňuje, a to je neexistence písemné nájemní smlouvy mezi obviněnou jako pronajímatelkou a dalšími osobami, jejichž faktické bydliště v rozhodném období v předmětném bytě bylo bez pochybností zjištěno (na rozdíl od obviněné).

23. Obviněná měla v předmětném bytě sice hlášen trvalý pobyt, ale jak bylo v rámci dokazování bez pochybností zjištěno, v bytě nejméně po dobu od 3. 3. 2012 do 29. 11. 2012 nebydlela, neboť žila s manželem a nezletilým synem v P. – S., ***. Ostatně, pokud jde o údaj o jejím trvalém pobytu zaznamenaný v evidenci obyvatel na základě jejího požadavku, ten se v průběhu času poměrně často měnil, přičemž neodpovídal skutečnostem zjištěným v průběhu trestního řízení (a to nejen ohledně rozhodného období dvou let před prodejem jednotky). Proto jej při posouzení naplnění právního pojmu „bydliště“ ve smyslu § 4 odst. 1 písm. a) ZDP rozhodně nelze považovat za směrodatný.

24. Pokud odvolací soud hodnotí ve prospěch obviněné okolnosti, jako je její hlášený trvalý pobyt v předmětné bytové jednotce, zasílání korespondence na uvedenou adresu, smlouva o dodávkách energií v bytě znějící na její osobu, tyto okolnosti rozhodně nesvědčí pro závěr, že v předmětném bytě měla své skutečné bydliště ve smyslu § 4 odst. 1 písm. a) ZDP. Naopak vypovídají o jejím úmyslném zavinění směřujícím ke zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby. Takto formálně nastavené podmínky naplnění pojmu „bydliště“ jí totiž umožnily deklarovat, že uvedený požadavek zákona pro osvobození od daně z příjmů v souvislosti s případným prodejem předmětného bytu byl v jejím případě splněn. Ostatně o jejím předpokladu, že k takovému prodeji předmětné bytové jednotky může v budoucnu dojít, svědčí její podpis na předmanželské smlouvě ze srpna 2009, která obsahuje ustanovení, dle kterého v případě, že dojde k privatizaci dané jednotky, nabude tuto bytovou jednotku výlučně do svého osobního vlastnictví.

25. V této souvislosti současně nelze přehlédnout, že vedlejším účinkem takto zjištěného způsobu deklarování právního pojmu „bydliště“ je znesnadnění odhalení existence dalších a v daném případě ve smyslu § 9 odst. 1 písm. a) ZDP nepochybně zdanitelných příjmů ze zastřeného pronájmu předmětného bytu, pokud byl sjednán výhradně ústní formou a založen na placení nájemného a služeb spojených s užíváním pouze v hotovosti, tedy způsobem nikterak transparentním.

26. Odvolací soud dále dospěl k závěru, že obviněná splnila i druhou variantu osvobození od daně z příjmů dle § 4 odst. 1 písm. a) ZDP. V této souvislosti mu nelze vytýkat, pokud uzavřel, že prodejem bytu získané finanční prostředky použila na nákup nemovitosti v H. v časovém rozmezí podle § 4 odst. 1 písm. u) ZDP do jednoho roku následujícího po roce, v němž je získala (srov. kupní smlouvu na prodej předmětné bytové jednotky v kat. území V. ze dne 27. 2. 2014 – kupní smlouvu na ideální spoluvlastnický podíl ½ pozemku včetně stavby RD v obci H. ze dne 14. 1. 2015). Nelze se však ztotožnit se stanoviskem odvolacího soudu, že uvedený způsob použití finančních prostředků získaných prodejem bytu je možno spojovat s uspokojením bytové potřeby obviněné a její rodiny.

27. Odvolací soud při výkladu pojmu „bytová potřeba“ pro účely daně z příjmů sice správně vycházel z § 15 odst. 3 písm. c) ZDP (viz úpravu daňového zohlednění hodnoty úroku z úvěru poskytnutého na bytové potřeby), kterou se podle bodu 2. označeného ustanovení rozumí koupě rodinného domu. V této souvislosti sice uvedl, že takto definované uspokojení bytové potřeby nemohl vnímat ve výhradním smyslu pokrytí „aktuální bytové potřeby“ s tím, že takový specifický požadavek ve spojení s naplněním pojmu „bytová potřeba“ z označeného daňového zákona v rozhodném znění (výslovně) nevyplývá. Dostatečným vodítkem v posuzovaném směru, týkajícím se právního institutu osvobození od daně z příjmů ve smyslu § 4 odst. 1 písm. a) ZDP, je však jeho účel, vyjádřený např. v rámci odůvodnění již poukazovaného rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 5. 2014 sp. zn. 2 Afs 4/2014-86, který (byť v jiné judikované souvislosti, nicméně zcela standardně a v souladu s čitelným záměrem zákonodárce) slouží „k umožnění mobility občanů, tj. k umožnění rychlejšího uspokojení bytové potřeby při jejich přestěhování“ z rozmanitých důvodů tam dále uvedených, resp. spočívá v podpoře využití takových možností a „dává daňovým subjektům možnost plynulé investice nabytého příjmu do nového bydlení bez ztráty na vynaloženou daň z příjmů“.

28. Při takto judikovaném požadavku plynulosti investice do uspokojení poplatníkovy bytové potřeby koupí rodinného domu v souladu s účelem osvobození od daně z příjmů je nutno vzít v potaz, že se předmětná nově nabývaná nemovitost nacházela v havarijním stavu a byla zatížena nevyřešenými vlastnickými vztahy. Z opatřených skutkových zjištění sice nevyplynulo, že by byl takový stav její neobyvatelnosti řešen prostřednictvím její rekonstrukce, ani že by na financování takového řešení v zájmu docílení uspokojení bytové potřeby obviněné a její rodiny byly použity úvěrové finanční prostředky, a to tak, aby se mohlo jejich úročení promítnout ve snížení daňového základu za podmínek § 15 odst. 4 ZDP, vázaných mj. na vlastnický vztah k předmětu bytové potřeby. Nicméně z komentářového výkladu § 4 odst. 1 písm. a) ZDP (srov. Zákon o daních z příjmů. Komentář, Nakladatel: Xxxxxxx Kluwer, datum vydání: 2017, Právní stav v ASPI k: 1. 1. 2021, autor XXXx. Xxx. Xxxxxxx Xxxxxxxx) je z hlediska naplnění požadavku poplatníkovy investice prostředků získaných prodejem nemovité věci důležité, aby pořizovaná vlastní bytová potřeba byla v jeho vlastnictví. Vlastnický vztah ve smyslu neomezeného výkonu oprávnění s tím spojených pak nepochybně představuje jistou právní záruku uskutečnění plynulého uspokojení bytové potřeby bez ztráty na vynaloženou daň z příjmů tak, aby mohlo dojít k naplnění výše uvedeného účelu dobrodiní ZDP ve prospěch daňového poplatníka v souladu se záměrem zákonodárce.

29. V posuzovaném případě se obviněná prostřednictvím kupní smlouvy ze dne

14. 1. 2015 rozhodla za účelem nyní deklarovaného uspokojení bytové potřeby ke koupi ½ ideálního spoluvlastnického podílu na nemovitosti v H., ačkoliv obchodovaná nemovitost byla poznamenána komplikovaným spoluvlastnickým vztahem již nežijícího vlastníka zbývající části majetkových aktiv M. S. Stalo se tak za stavu, že i přes uplynulou dobu více než šesti let od jeho úmrtí nebylo ukončeno dědické řízení tak, aby mohlo dojít k vypořádání majetku jmenovaného zůstavitele. Přitom ani dosažená míra informovanosti obviněné prostřednictvím správkyně dědictví nepřinesla v této majetkové záležitosti žádný posun (blíže viz obsah výpovědi obviněné při hlavním líčení dne 31. 5. 2021). Za tohoto stavu je třeba považovat za zcela správný závěr soudu prvního stupně, že její záměr použít finanční prostředky získané prodejem předmětné bytové jednotky na zajištění bytové potřeby, jak je definována v zákoně, je vyloučen (srov. bod 59. odůvodnění rozsudku obvodního soudu). Ačkoliv nalézací soud v uvedeném směru nezacházel do podrobnějších právních úvah, nelze v této souvislosti přehlédnout ke dni úmrtí zůstavitele (28. 11. 2008) existující stav nevypořádaných majetkových vztahů z pozůstalosti, pro který nebyl možný výkon práv a povinností obviněné z jejího nově nabytého spoluvlastnického vztahu (ať se již jednalo o nakládání se stále společnou věcí či o její správu). Zjištěný skutkový stav věci přitom nevypovídá ani o tom, že by obviněná mohla uvažovat v blízké časové perspektivě o změně spoluvlastnických poměrů, jež by umožnila plynulé nakládání s touto nemovitostí ve smyslu zákonné podmínky uspokojení bytové potřeby její rodiny. Jestliže intervenující státní zástupce vyslovil v rámci závěrečné řeči právní názor, že podíl na nemovitosti v H. nebyl zakoupen na uspokojení bytové potřeby obviněné, ale jako určitá investice, pak lze logice jeho úsudku jen přisvědčit. Pořízení předmětné nemovitosti za popsaného omezení výkonu vlastnického práva obviněné k ní (srov. § 1117 větu druhou OZ) tak rozhodně nemohlo založit její důvodné přesvědčení, že se jedná o náhradní způsob splnění podmínek podle § 4 odst. 1 písm. a) ZDP pro případ, že by zákonné důvody pro osvobození od daně z příjmů podle prvé alternativy uvedeného ustanovení nebyly ze strany správce daně uznány.

30. Náhled soudu odvolacího, že obviněná splnila i druhou podmínku osvobození od daně z příjmů podle § 4 odst. 1 písm. a) ZDP proto akceptovat nelze. Je tedy namístě zcela přisvědčit závěru soudu nalézacího pod bodem 39. na str. 22 odůvodnění jeho rozsudku, podle nějž obviněná byla povinna odvést daň z příjmů z částky 1.740.000 Kč (rozdíl mezi příjmem z prodeje předmětné bytové jednotky a kupní cenou spoluvlastnického podílu na rodinném domě v H.) ponížené o výdaje týkající se prodané bytové jednotky. Přitom podle § 10 odst. 4 ZDP je základem daně příjem snížený o výdaje prokazatelně vynaložené na jeho dosažení. Jak dále vyplývá z komentáře k tomuto ustanovení (srov. Xxxx, X. Daně z příjmů. 1. vydání. Praha:

X. X. Xxxx, 2021): „Základem daně (dílčím základem daně) je zdanitelný příjem snížený o výdaje prokazatelně vynaložené na dosažení tohoto příjmu, tedy nikoliv zdanitelný příjem snížený o výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelného příjmu (vize § 24 ZDP); jde tak o odlišnou konstrukci daňového základu specifickým vymezením věcné a časové souvislosti výdajů souvisejících se zdanitelnými příjmy – daňové výdaje vůči daňově ostatním příjmům musí být bezprostředně věcně k těmto příjmům přilehlé a z hlediska časového rozvrhu jde

o výdaje aktuálně vynaložené na dosažení takových zdanitelných příjmů, nikoliv kupř. o výdaje vynaložené s cílem budoucího dosažení zdanitelných příjmů, a výdaje vynaložené prokazatelně. Jde o výdaje prokazatelně vynaložené na dosažení zdanitelného příjmu; povinnost tvrzení i povinnost průkazní je na straně poplatníka – za daňový výdaj lze uznat pouze výdaje prokázané na dosažení uvedeného příjmu.“ Takovými daňovými výdaji jsou tedy v posuzovaném případě nepochybně podložené výdaje na nabytí bytové jednotky ve výši 891.895 Kč a v této souvislosti uhrazená daň ve výši 137.600 Kč (srov. bod 40. na str. 22 odůvodnění rozsudku nalézacího soudu).

31. Byť by v této souvislosti bylo možno vést polemiku z hlediska zákonných podmínek uznatelnosti dalšího vynaloženého výdaje na rekonstrukci koupelny ve výši

100.000 Kč (§ 10 odst. 4 ZDP), nemělo by to dopad na výši způsobeného daňového úniku většího rozsahu ve smyslu § 138 odst. 1 písm. c) trestního zákoníku o větší škodě ve znění zákona č. 333/2020 Sb. účinném od 1. 10. 2020. O naplnění objektivní stránky skutkové podstaty přečinu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby dle § 240 odst. 1 trestního zákoníku v původně přisouzeném rozsahu 346.575 Kč plynoucím z popisu tzv. skutkové věty výroku o vině rozsudku soudu nalézacího totiž nejsou dány důvodné pochybnosti. Pokud se jedná o otázku zavinění jakožto nezbytného předpokladu pro vyvození trestní odpovědnosti obviněné za uvedený trestný čin, ačkoli úmysl směřující ke zkrácení daně zcela popírá, lze její vnitřní vztah k následku jejího jednání dostatečně dovodit právě z výše uvedených zjištěných okolností případu. Současně je možno v podrobnostech odkázat i na závěry nalézacího soudu, který v jejím jednání správně spatřoval naplnění zákonných podmínek podle § 15 odst. 1 písm. a) trestního zákoníku o úmyslu přímém (viz bod 62. na str. 27 rozsudku soudu prvního stupně).

32. Lze tedy mít důvodně za to, že napadené rozhodnutí odvolacího soudu je zatíženo vadou ve smyslu uplatněného dovolacího důvodu podle § 265b odst. 1 písm. h) trestního řádu, neboť spočívá na nesprávném právním posouzení skutku, jakož i na jiném nesprávném hmotněprávním posouzení výše uvedených ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném do 30. 4. 2015, pokud nebylo jednání obviněné, popsané v obžalobě státního zástupce Okresního státního zastupitelství v Děčíně ze dne 29. 1. 2021 sp. zn. 1 ZT 99/2020, posouzeno

jako trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby dle § 240 odst. 1 trestního zákoníku, ačkoli tak rozhodnuto být mělo.

S ohledem na popsané skutečnosti

navrhuji,

aby Nejvyšší soud v neveřejném zasedání, k jehož konání může přistoupit podle § 265r odst. 1 písm. b) trestního řádu:

1. podle § 265k odst. 1, 2 trestního řádu za podmínky uvedené v § 265p odst. 1 trestního řádu zrušil rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 28. 12. 2021 sp. zn. 8 To 275/2021 i všechna další rozhodnutí na zrušené rozhodnutí obsahově navazující, pokud vzhledem ke změně, k níž došlo zrušením, pozbyla podkladu,

2. a dále postupoval podle § 265l odst. 1 trestního řádu a přikázal Městskému soudu v Praze, aby věc v potřebném rozsahu znovu projednal a rozhodl.

Pokud by Nejvyšší soud shledal, že v posuzované věci je nutno rozhodnout jiným než navrhovaným způsobem, vyjadřuji i pro tento případ souhlas s projednáním věci v neveřejném zasedání [§ 265r odst. 1 písm. c) trestního řádu].

Brno března 2022

XXXx. Xxxx Xxxxx nejvyšší státní zástupce