Selskabers dobbeltdomicil og dobbelte fradrag
Selskabers dobbeltdomicil og dobbelte fradrag
Corporations dual residency and double deductions
af XXXXXXX XXXXXXXXXX
Formålet med denne afhandling er, at undersøge anvendelsesområdet for og retsvirkningerne af SEL §8 E, der regulerer dobbeltdomicilerede selskabers fradrag. Bestemmelsen har potentiale til at have betydelige konsekvenser for danske dobbeltdomicilerede selskaber, men er endnu ube- skrevet i den skatteretlige litteratur.
Første del af afhandlingen klarlægger, hvordan dobbeltdomicilerede selskabers dobbelte fradrag opstår. Et selskab er dobbeltdomicileret, når to stater anser det for hjemmehørende under hver deres jurisdiktion. I Danmark er et selskab hjemmehørende, såfremt det enten er indregistreret, eller har ledelsens sæde placeret i landet jf. SEL §1 stk. 1 samt stk. 6. Da selskabet er hjemme- hørende i to stater, vil det kunne opnå fradrag for déts betalinger, udgifter og tab i begge stater.
Anden del af afhandlingen analyserer, hvordan SEL §8 E påvirker dobbeltdomicilerede selska- bers fradrag i den danske indkomstopgørelse. SEL §8 E er en implementering af Base Erosion and Profit Shifting action 2 kapitel 7. SEL §8 E må derfor fortolkes i overensstemmelse med action 2 kapitel 7. Action 2 kapitel 7 indeholder to anbefalinger. Den første anbefaling er, at et dobbeltdomicileret selskabs dobbelte fradrag kun skal kunne modregnes i déts dobbelte medreg- nede indkomst. Formålet med denne anbefaling er, selskabet ikke opnår en samlet skattenedsæt- telse. Den anden anbefaling er, at såfremt selskabets dobbelte fradrag overstiger déts dobbelte medregnede indkomst, så skal en af staterne, hvor selskabet er hjemmehørende tillade, at det overskydende fradrag modregnes i indkomst, der ikke udgør dobbelt medregnet indkomst. Denne anbefaling sikrer, at der ikke kan opstå stranded losses. Implementeringen af disse anbefalinger i SEL §8 E er delvis mangelfuld. Såfremt den kontraherende stat er beliggende uden for EU, sikrer SEL §8 E ikke mod, at der kan opstå stranded losses. Afhandlingen giver sit bud på en løsning på denne retsstilling og konkluderer, at problemet bør løses ved en udvidende ordlyds- fortolkning af SEL §8 E.
Indholdsfortegnelse
2.1. Hvordan opstår et dobbelt fradrag 6
2.2. Hybride mismatch og dobbelt fradrag 6
2.3. Eksempel 1: Dobbelt fradrag 7
2.4.1. Hjemmehørende i en kontraherende stat ifølge OECD 8
2.4.2. Hjemmehørende i en kontraherende stat ifølge dansk ret 11
3. Tiltag mod dobbelt fradrag 14
3.1. Løsning ifølge OECD: Base Erosion and profit shifting 14
3.1.2. Del 1: Dual-resident payer rule – Kapitel 7 BEPS action 2 15
3.1.2.1. 1) Neutralise the mismatch to the extent the payment gives rise to a DD outcome 15
3.1.2.1.1. Anvendelsesområde 15
3.1.2.2. 2) Rule only applies to deductible payments made by a dual resident 17
3.1.2.3. 3) Rule only applies to payments that results in a hybrid mismatch 17
3.1.2.4. Eksempler på dobbelt fradrag 18
3.1.2.4.1. Eksempel 2: Dobbelt fradrag ved hybrid betaling jf. BEPS action 2 kapitel 6 19
3.1.2.4.2. Eksempel 3: Dobbelt fradrag ved dobbeltdomicil jf. BEPS action 2 kapitel 7 21
3.1.3. Del 2: Dual-resident entities – kapitel 13 23
3.2. Løsningen i dansk lovgivning: selskabsskatteloven §8 E 24
3.2.2.1.1. Dobbelt medregnet indkomst 25
3.2.3.1. Art. 4 stk. 3 i OECD’s modeloverenskomst 32
3.2.3.1.2. Det Multilaterale Implementeringsinstrument – BEPS action 15 35
Abstract
This thesis has the purpose to examine the current state of law of the Danish legal provision of SEL §8 E. The provision has the potential to have significant consequences for Danish dual res- ident corporations, but the legal effect of the provision is yet to be described in fiscal theory.
The first part of the thesis will determine when a corporation is a dual resident. A corporation gains dual resident status when two states consider the corporation a resident in their state confer their national legislation. In Denmark, a corporation gains resident status when the conditions of SEL
§1 are met. The corporation has to be either registered in Denmark or have the place of its man- agement placed in Denmark confer §1 stk. 1 and stk. 6.
The second part of the thesis will analyze how a Danish dual resident corporation is affected by SEL §8 E regarding deductions in its Danish income statement. SEL §8 E is an implementation of the BEPS action 2 chapter 7 recommendations. SEL §8 E must therefore be interpreted in
accordance with action 2 chapter 7. Action 2 chapter 7 has two key points. The first key point is that a corporation’s double deductions can only be set off against its dual inclusion income. The purpose of this recommendation is to neutralize a hybrid mismatch. The second key point is that if the corporation’s double deductions exceed its dual inclusion income, one state should allow the excess deduction to be set off against non-dual inclusion income in the state. The purpose of this recommendation is to avoid stranded losses. SEL §8 E follows these recommendations but differs when the corporation is a dual resident in a state outside of the EU. In this case, SEL §8 E will not allow the corporation to set off its double deductions against non-dual inclusion income. This can lead to stranded losses and the provision provides no answer to this issue. The thesis provides three different solutions to the issue but recommends that it should be solved by an ex- tensive interpretation.
Nationalt og internationalt er der stor opmærksomhed på at lukke hullerne mellem staternes ind- komstbeskatningsregler. Internationalt har OECD udgivet en handlingsplan i form af base ero- sion and profit shifting projektet [herefter ”BEPS”], der indeholder en række anbefalinger til medlemsstarenes nationale lovgivning og ændringer til OECD’s dobbeltbeskatningsmodelover- enskomst [herefter ”MDO”]. Inden for EU er der vedtaget EU- dir. 2016/1164: Anti-Tax Avoi- dance Directive I, som er ændret ved EU-dir. 2017/95: Anti-Tax Avoidance Directive II [ Begge benævnes herefter som ”ATAD”]. ATAD indfører bl.a. værnsregler mod hybride mismatch. Nationalt er lov nr. 1726 af 27-12-2018 vedtaget. Loven er en implementering af ATAD og indfører bl.a. SEL §8 E, der implementerer ATAD art. 9 b.
SEL §8 E er en værnsregel mod hybride mismatch ved dobbelt fradrag som følge af selskabers dobbeltdomicil. Bestemmelsen kan have store konsekvenser for de danske selskaber, der er er dobbeltdomicilerede. En mulig retsvirkning af bestemmelsen er, at selskaberne afskæres retten til at modregne et fradrag i den danske indkomstopgørelse. På trods af bestemmelsens konsekven- ser og aktualitet er den så godt som ubeskrevet i den skatteretlige teori og praksis.
1.2. Problemformulering
1 Se om hybride mismatch afsnit 3.2.
2 Jf. Xxxxxxxxx Xxxxxxxxxxx, 2018, Kluwer International Tax Blog
Afhandlingen har til formål at klarlægge gældende ret i en situation, hvor et selskab anses som hjemmehørende i Danmark, men samtidig også af en anden stat anses som hjemmehørende i denne stat. Selskabet er herved dobbeltdomicileret og vil som følge heraf kunne fradrage sine betalinger, udgifter og tab i begge stater. Afhandlingens problemformulering er følgende: Af- handlingen vil analysere anvendelsesområdet for og retsvirkningerne af SEL §8 E, der regulerer danske dobbeltdomicilerede selskabers fradrag.
Afhandlingens formalia sætter en række begrænsninger i forhold til emnets omfang. Forfatterens intention er derfor, at emnet bliver behandlet i dybden fremfor i bredden. Dette får følgende be- tydning:
Dobbelt fradrag som følge af dobbeltdomicil opstår ikke kun i relation til de selskabsformer, der er nævnt i SEL §1 stk. 1 nr. 1-2. Fysiske personer, personselskaber, fonde, m.v. vil tillige kunne anses som dobbeltdomicileret. En fastlæggelse af de fradragsmæssige konsekvenser i disse til- fælde vil være omfattende og falder uden for afhandlingens omfang.
Selskabers dobbelte fradrag opstår ikke udelukkende som følge af dobbeltdomicil. Et selskab vil også kunne opnå fradrag i to stater for samme udgift m.v. på anden vis. Dette kan ske ved en hybrid betaling jf. SEL §8 D. Denne form for dobbelt fradrag vil dog kun blive behandlet, i det omfang det bidrager til forståelsen af dobbelt fradrag som følge af dobbeltdomicil. En egentlig analyse af SEL §8 D vil kræve en selvstændig afhandling.
SEL §8 E stk. 3 omhandler selskabets fradragsret, såfremt det både deltager i sambeskatning i Danmark og i den anden stat, hvor det også er hjemmehørende. En behandling af denne bestem- melse vil være omtrent så omfangsrig som behandlingen af stk. 1 og 2. Da stk. 3 må anses som en ren national bestemmelse, som ikke følger af hverken ATAD eller XXXX, vil afhandlingen fokusere på stk. 1 og 2 for at kunne gå i dybden med disse.
Art. 4 stk. 3 i MDO’en vil blive behandlet i forbindelse med SEL §8 E stk. 2. Det vil dog kun være den overordnede anvendelse og problemer jf. art. 4 stk. 3, der vil berøres. Der fokuseres på dét indhold, der har betydning i relation til dobbelt fradrag. En dybdegående analyse af bestem- melsen og dens anvendelse vil ikke være muligt inden for opgavens omfang.
Afsluttende vil dobbelt fradrag ikke være den eneste problemstilling, der opstår ved selskabers dobbeltdomicil. Dobbeltdomicilerede selskaber vil tillige opleve dobbeltbeskatning. En behand- ling af dobbeltbeskatning, vil dog kun blive berørt i det omfang, staters nægtelse af fradrag kan kvalificeres som dobbeltbeskatning3. Dobbeltbeskatning udgør et selvstændigt emne.
Problemformuleringen vil blive besvaret med udgangspunkt i den retsdogmatiske metode. Me- toden vil blive anvendt til at beskrive, fortolke og analysere gældende ret, de lege lata4. I den forbindelse vil retskilder som lovforarbejder, lovtekst, retspraksis og administrativ praksis blive inddraget. Derudover vil OECD’s MDO og OECD’s anbefaling i BEPS action 2 kapitel 7 blive inddraget til fastlæggelsen af gældende ret.
3 Jf. afsnit 4.2.2.2.
4 Jf. Xxxx Xxxxx, 2016, Juridisk teori, metode og videnskab, s. 13.
Ved fortolkning af SEL 8 E vil BEPS action 2 kapitel 7 blive anvendt som det primære fortolk- ningsbidrag. Afhandlingen er opmærksom på, at anbefalingerne i BEPS som udgangspunkt ikke er retsligt bindende. Trods dette er det er angivet i bemærkningerne til SEL §8 E, at BEPS- anbefalingerne implementeres i Danmark gennem en implementering af ATAD5. I ATAD er det angivet, at medlemsstaterne skal anvende BEPS action 2 til at fortolke direktivet ved déts im- plementering i national ret6.
Til en fortolkning af begrebet ”dobbelt medregnet indkomst” i SEL §8 E, vil Skatterådets bin- dende svar i SKM 2021.644 SR blive anvendt som fortolkningsbidrag. Trods administrativ prak- sis udgør en subsidiær retskilde7, vil svaret have en betydelig retskildemæssig værdi grundet dets principielle karakter8. Det er dog klart, er svaret ikke har samme hierarkiske niveau som domstolsafgørelser og love9. På nuværende tidspunkt findes der dog ingen domstolsafgørelse, der behandler begrebet.
Afhandlingen indeholder først en retsdogmatisk analyse af, hvorledes det i international skatteret fastlægges, hvor et selskab er hjemmehørende. Derfor er afhandlingen struktureret således, at hjemstedsbegrebet analyseres med udgangspunkt i MDO’ens art. 4. Afhandlingen tager sit ud- gangspunkt i den internationale definition af hjemsted jf. art. 4, da SEL §8 E stk. 2 lader hjem- stedsbegrebet jf. art. 4 være afgørende for et selskabs fradrag i tilfælde af, at selskabet er dob- beltdomicileret12. Da art. 4 stk. 1 henviser til national ret, vil hjemstedsbegrebet ifølge national ret ligeledes blive analyseret.
Anden del af afhandlingen indeholder en analyse af tiltagene mod et dobbeltdomicileret selskabs dobbelte fradrag. Denne analyse vil tage sit udgangspunkt i BEPS action 2 kapitel 7. Retstilstanden ifølge SEL §8 E vil herefter blive analyseret med udgangspunkt i BEPS action 2 kapitel 7. Årsagen hertil er, at action 2 kapitel 7 udgør det primære fortolkningsbidrag til SEL
§8 E, hvorfor indholdet af action 2 kapitel 7 må klarlægges først.
Afhandlingens struktur vil derfor gennemgående være den, at hjemstedskriterier og tiltag mod
5 Jf. FT 2018-19 tillæg A L 28 (lovforslag) S. 13-15
6 Jf. Rådets direktiv, 2017/952/EU af 29. maj, præamplens pkt. 28
7 Jf. Xxxxxxx X. Xxx Xxxxx, 1991, Juridisk grundbog, bind 1, Retskilderne, s. 212-213
8 Jf. Xxx Xxxxxxxx x.fl., 2018, Skatteretten 1, s. 66-68 samt Xxxxxxx X. Xxx Xxxxx, 1991, Juridisk grundbog, bind 1, Retskilderne, s. 209 – 210
9 Jf. Xxx Xxxxxxxx x.fl., 2018, Skatteretten 1, s. 68
10 Jf. Xxxxxx Xxxxxxxxx x.fl., 1991, Det nordiska skatteavtalet med kommentarer, s. 47- 60 samt Xxxx Xxxxxxxxx m.fl., 2017, International Skatteret s. 75-89
11 Jf. Xxxx Xxxxx, 2016, Juridisk teori, metode og videnskab, s. 149
12 Jf. afsnit 4.2.3
dobbelt fradrag ifølge OECD først gennemgås, hvorefter den danske retstilstand vil blive analy- seret med udgangspunkt i dette.
2.1. Hvordan opstår et dobbelt fradrag
For at selskaber anses som dobbeltdomicileret mellem Danmark og en anden stat, skal selskabet opfylde betingelserne for at være hjemmehørende i Danmark jf. SEL §1 og samtidig opfylde betingelserne for at være hjemmehørende i den anden stat jf. dennes nationale lovgivning. Helt konkret vil det være tilfældet, når et udenlandsk registreret selskab ledes fra Danmark eller når et dansk registeret selskab ledes fra udlandet14. Situationen kan dog også opstå, såfremt to stater fortolker samme kriterie forskelligt. Eksempelvis er det muligt, at Danmark og den anden stat fortolker ledelsens sæde forskelligt, hvorfor hver stat anser selskabet for at have ledelsens sæde beliggende i hver deres jurisdiktion15. I alle de omhandlede situationer vil der foreligge dobbelt- domicil. Såfremt selskabet ligeledes er i besiddelse af skatteretsevne efter begge staters lovgiv- ning, vil det være fuld skattepligtig i begge. Konsekvensen heraf bliver, at selskabet vil være berettiget til fradrag for samme betaling i begge stater.
2.2. Hybride mismatch og dobbelt fradrag
Et hybridt mismatch opstår som følge af en skattemæssig uoverensstemmelse mellem flere sta- ters skattelovgivning. Når en enhed eller finansielt instrument behandles skattemæssigt forskel- ligt i to eller flere stater, kan det medføre en samlet skattenedsættelse. Denne skattenedsættelse kan fremkomme i forskellige former. Skattenedsættelsen kan ske ved fradrag uden medregning, hvilket vil sige, at der skabes fradrag for en betaling i en stat uden, at der sker en beskatning af betalingen i den anden stat. Den kan ske ved dobbelt ikke-beskatning, hvilket vil sige, at en betaling ikke beskattes i flere stater. Afsluttende kan nedsættelsen ske ved dobbelt fradrag, hvil- ket er, når der foretages fradrag i flere stater for samme betaling17. Den sidste form for mismatch er den relevante i forbindelse med denne afhandling.
For at der foreligger et hybridt mismatch, er det afgørende, at uoverensstemmelsen fører til en skattenedsættelse. Ved dobbelt fradrag vil der derfor ikke foreligge et hybridt mismatch så længe, at det dobbelte fradrag modregnes i indkomst, der beskattes i begge stater, da der i denne situation ikke sker en skattenedsættelse. For at afklare, hvorvidt der foreligger et hybridt mis- match/skattenedsættelse, kan der beregnes et nettoafkast. Nettoafkastet er den bogførte værdi af
13 Jf. BEPS action 2, s. 79
14 Jf. Xxx Xxxxxxxx x.fl., 2019, Skatteretten 2, s. 271.
15 Se mere herom i afsnit 4.2.3.1.1., der dog omhandler fortolkningen af kriteriet ”Den virkelige ledelse”. Problem- stillingen vil være den samme.
16 Jf. BEPS action 2, s. 11
17 Jf. Xxx Xxxxxxxx x.fl., 2019, Skatteretten 2, s. 263-267.
de skattepligtige indtægter og fradragsberettigede udgifter18. Såfremt der ikke foreligger et hy- bridt mismatch, vil den skattepligtige indkomst være lig nettoafkastet. Foreligger der et hybridt mismatch, vil den skattepligtige indkomst være lavere end nettoafkastet, da der forekommer en skattenedsættelse som følge af den skattemæssige behandling af fradraget i de involverede sta- ter19.
2.3. Eksempel 1: Dobbelt fradrag
Selskabet B er hjemmehørende i begge stater, da B er registeret i stat 1 og har ledelsens sæde placeret i stat 2. B’s skattepligtige indtægter er 0.
Selskab A er hjemmehørende i stat 2 og har skattepligtige indtægter på 125. A og B indgår i sambeskatning efter lovgivningen i stat 1, hvorfor deres skattepligtige indkomst opgøres under ét.
Enheden C er stiftet af B og hjemmehørende i stat 2. C udgør en omvendt hybrid enhed, da den anses som et selvstændigt skattesubjekt af stat 1, men af stat 2 anses som skattemæssigt transpa- rent. Konsekvensen er, at C’s indtægt på 125 kun beskattes i stat 2.
Når B optager et lån i en bank og skal betale renter heraf, vil B have fradrag for rentebetalingen på 125. Da begge stater anser B som hjemmehørende under deres jurisdiktion, vil B kunne fra- trække de 125 i begge stater. Så længe de 125 fratrækkes i indkomst, der beskattes i begge stater, foreligger der intet hybridt mismatch. Koncernen er dog struktureret således, at B ingen skatte- pligtige indtægter har. B vil derfor kunne fratrække betalingen i begge stater i indkomst, der kun beskattes i én af staterne. I stat 1 vil B som en følge af sambeskatningen kunne fratrække de 125 i A’s indtægter på 125. I stat 2 vil B kunne fratrække de 125 i C’s indtægt på 125, da B og C anses som samme skattesubjekt som følge af transparensen. Resultatet bliver, at koncernens skattepligtige indkomst udgør 0. Såfremt der intet hybridt mismatch havde været, ville den skat- tepligtige indkomst have været 125, hvilket udgør nettoafkastet.
18 Jf. BEPS action 2, s. 312
19 Se afsnit 3.3. for en illustration af problemstillingen.
2.4.1. Hjemmehørende i en kontraherende stat ifølge OECD
Dobbeltdomicil foreligger, når et selskab anses for hjemmehørende i to stater. Art. 4 stk. 1 i MDO’en fastlægger, hvornår en person, [herefter ”selskaber” ]20, er hjemmehørende i en stat. Ordlyden af bestemmelsen er følgende:
”I denne overenskomst anvendes udtrykket ”hjemmehørende i en kontraherende stat” på enhver personer, som i henhold til lovgivningen i denne stat er skattepligtig dér på grund af hjemsted, bopæl, ledelsens sæde eller andet lignende kriterium (…) ”.
Ud fra ordlyden opstiller bestemmelsen to kriterier for, at selskaber anses som hjemmehørende i en stat: 1) At selskabet er skattepligtig i staten, og 2) At selskabet har en tilknytning til staten af den nævnte art.
Udtrykket skattepligtig skal ifølge MDO’en forstås som et selskab, der er fuld skattepligtig i den kontraherende stat. Herved vil selskabet i den pågældende stat blive beskattet af hele sin globale indkomst uden begrænsninger21. Såfremt selskabet beskattes ud fra kildeindkomstprincippet i staten, og derved er begrænset skattepligtig, vil selskabet ikke være at betragte som skattepligtig i staten. Dette følger af kommentarerne til bestemmelsen samt ordlyden af anden pkt., der lyder:
”udtrykket omfatter dog ikke personer, som er skattepligtige til den pågældende stat udeluk- kende af indkomst fra kilder i denne stat eller formue, der befinder sig dér” 22.
Der er i teorien og staterne imellem uenighed om, hvorvidt et selskab, der subjektivt er skatte- pligtigt, men objektivt fritaget for skat, kan være skattepligtig efter art. 4 stk. 1. Ismer og Blank har gjort sig til fortalere for, at skattefritagne selskaber kan være skattepligtige efter art. 4 stk. 1. Til støtte herfor anfører de, at ordlyden af bestemmelsen er ”Liable to tax” og ikke ”Subject to tax”23. At være liable betyder, at man potentielt kan være skattepligtig, mens subject betyder, at man faktisk udsættes for beskatning. Ydermere anfører de, at dobbeltbeskatningsoverenskom- ster [herefter ”DBO”] forhindrer både faktisk og potentiel dobbeltbeskatning. Når en DBO har allokeret rettidigheden til at beskatte en bestemte indkomst til en stat, så bevarer staten rettighe- den, også selvom rettigheden ikke udøves. I forlængelse heraf er det ikke en betingelse for skat- teyderen, at denne faktisk udsættes for dobbeltbeskatning, for at kunne påberåbe sig en DBO. Det er derfor ikke afgørende, om selskabet efter national ret er objektiv skattepligtig, men alene om selskabet er subjektivt skattepligtig/udgør et selvstændigt skattesubjekt24. I dansk skatteret lægger man sig op af Xxxxx og Blanks opfattelse. Ifølge TfS 2000.394 TSS må enhver enhed, der er etableret og driver virksomhed i Danmark, principielt skulle anses for fuld skattepligtig til Danmark. Ifølge Xxxxxxxxxxx må afgørelsen gælde ikke bare for pensionskasser, der er objek- tivt fritaget for skat, men også for andre danske selskaber m.v. der er skattefritaget. Derudover må også udenlandske selskaber, der i hjemstaten er objektivt fritaget for skat kunne påberåbe sig danske DBO’er, såfremt de tillige er hjemmehørende i Danmark. Afgørende er om enhederne
20 Udtrykket person omfatter både fysiske og juridiske personer. Fysiske personer og andre juridiske personer end selskaber falder dog uden for afgrænsningen.
21 Jf. pkt. 8 i kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst art. 4
22 Ibid., pkt. 8.1 og 8.3
23 Jf. Den engelske version af OECD’s modeloverenskomst
24 Jf. Xxxxxxxx Xxxxxx og Xxxxxxxxx Xxxx m.fl., 2022, Xxxxx Xxxxx on Double Taxation Conventions, s. 353-359
udgør selvstændige skattesubjekter25,26.
Om selskaber opfylder betingelserne for at være fuld skattepligtig i Danmark, beskæftiger MDO’en sig ikke med. Disse betingelser skal fastsættes i national lovgivning27. Den danske regel vil derfor blive behandlet nedenfor28.
Art. 4 stk. 1 giver en definition af begrebet ”hjemmehørende” ved at opstille en række kriterier, som national ret kan lægge til grund, når denne skal fastlægge, hvornår et selskab, skal anses som hjemmehørende i staten. Ud fra disse kriterier kan et selskab anses som hjemmehørende i staten på baggrund af: ”hjemsted, ledelsens sæde eller et andet lignende kriterium”29. Spørgs- målet i den forbindelse, hvad der ligger i de forskellige kriterier
Hjemsted, bopæl, ledelsens sæde:
Ifølge kommentarerne til MDO’en fastlægger denne ikke de standarder, som selskaber skal op- fylde efter national lovgivning for at have hjemsted i staterne. Hvad der ligger i begreberne, lader overenskomsten op til civilretten i de kontraherende stater30. Da civilretten er afgørende, vil de danske hjemstedskriterier således blive gennemgået nedenfor31.
Andet lignende kriterium:
Hvad der forstås ved kriteriet ”lignende kriterium”, er ikke uddybet i kommentarerne til MDO’en. Spørgsmålet er, om kriteriet skal anses som en residualkategori, hvorefter en stat kan vedtage alle tænkelige nationale kriterier, eller om der skal findes en begrænsning i kriteriet. Problemstillingen er blevet diskuteret i den juridiske teori. Nedenfor gennemgås, hvad der hen- holdsvis taler for og imod, at kriteriet indeholder begrænsninger:
Argumenter for, at kriteriet indeholder begrænsninger:
I teorien anfører Xxxxx og Blank, at man må fortolke kriteriet ud fra en semi-autonom fortolk- ning. Da der ved samtlige af de andre kriterier: ”hjemsted, bopæl, samt ledelsens sæde” , er en forbindelse mellem skatteyderen og den beskattende stats territorie, må der ligeså være en sådan forbindelse ved et kriterie vedtaget efter residualkategorien. Konsekvensen af en anden fortolkning, hvor kriteriet fortolkes efter ren national ret vil være, at man reducerer de opregnede faktorer i art. 4 stk. 1 til tomme eksempler uden faktisk indhold, hvilket næppe har været intentionen, da man indførte bestemmelsen32.
Argumenter, der taler imod, at kriteriet indeholder begrænsninger:
At der ingen begrænsninger er i art. 4 stk. 1 for, hvilke kriterier stater kan vedtage, vil der på den anden side også kunne argumenteres for.
25 Jf. Xxxx Xxxxxxxxxxx i SR 2001.125
26 Se dog anderledes SKM 2021.219 SR: Ny opfattelse, hvorefter objektiv skattepligt kan kræves i særlige situationer, herunder ved ”kollektive investeringsinstrumenter”.
27 Jf. pkt. 4 i kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst art. 4
28 Jf. afsnit 3.4.2.
29 Jf. pkt. 8 i kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst art. 4
30 Ibid., pkt. 3 og 4.
31 Jf. afsnit 3.4.2.2.
32 Jf. Xxxxxxxx Xxxxxx og Xxxxxxxxx Xxxx m.fl., 2022, Xxxxx Xxxxx on Double Taxation Conventions, s. 364-368
Den canadiske højesteretsdom Crown Forest Industries v Canada (1995) bygger på samme op- fattelse af kriteriet. Dommen betragtes i teorien som den førende juridiske afgørelse om emnet i international skattepraksis34. Sagen omhandlede, hvorvidt selskabet N, der var stiftet og indregi- streret på Bahamas, kunne anses som hjemmehørende i USA efter den amerikansk- canadiske DBO. Konsekvensen såfremt N ansås som hjemmehørende efter DBO’en var, at selskabet skulle betale en indkomstskat på 10% fremfor 25%· Retten afviste dog, at N skulle anses som hjem- mehørende i USA, da selskabet i staten udelukkende var pålagt skat på indkomst forbundet med staten dvs. kildeindkomst. For at et selskab kunne anses som hjemmehørende efter DBO’en, krævede det, at selskabet var pålagt skat på dets globale indkomst. Med andre så ville ethvert kriterie, der pålagde selskaber fuld skattepligt af deres globale indkomst gøre disse selskaber hjemmehørende efter DBO’en.
Da dommen er en international domstolsafgørelse, er spørgsmålet, hvorvidt den har betydning i dansk skatteret. International retspraksis har som udgangspunkt ingen præjudikatsværdi ved danske domstole35. Dog er dommen ikke ubetydelig, når forståelsen af OECD’s MDO skal fast- lægges i dansk ret. Xxxxxxxxx anfører, at hensyntagen til udenlandske afgørelser ved fortolkning af dobbeltbeskatningsaftaler i nordisk skatteret er omdiskuteret. I norsk skatteret afviser man ikke muligheden for at tillægge andre landes domstolsafgørelser betydning ved fortolkning af en dobbeltbeskatningsaftale. Hvad angår dansk ret, så antages det i teorien, at domstolsafgørel- ser afsagt i andre lande kan tillægges betydning ved fortolkningen af dobbeltbeskatningsaftaler. Det kan imidlertid ikke påvises, at denne opfattelse har fået tilslutning i praksis, da den danske domstolspraksis om fortolkning af dobbeltbeskatningsaftaler er særdeles begrænset36. Ifølge Xxxxx vil udenlandsk retspraksis generelt ingen præjudikatsværdi have ved en dansk domstol, men når der er tale om fortolkning af enhedsret – her i form af OECD’s MDO –, vil dommen kunne bidrage til forståelsen af begrebets indhold37.
Følges ovenstående teori vil der kunne argumenteres for, at den egentlige begrænsning af, hvilke hjemstedskriterier en stat kan vedtage, findes i art. 26 i Wienerkonventionen. Art. 26 kodificerer retsprincippet Pacta sunt servanda, hvorefter en traktat er bindende for dens deltagere, der skal opfylde traktaten i god tro. Efter art. 26 vil en stat, der har indgået en DBO efter MDO’en ikke kunne vedtage nationale hjemstedskriterier, der enten har til formål uberettiget at tildele selska- ber de beskatningsmæssige fordele, der følger af DBO’en eller pålægge selskaber en vilkårlig beskatning.
Konklusion:
Anlægges der en semi-autonom fortolkning, må der være en forbindelse mellem skattesubjektet og staten. I dansk skatteret anvendes registreringskriteriet38, hvilket ikke er omfattet af den
33 Ibid., s. 366-267
34 Jf. Xxxxxxxx Xxxxxxx, 2021, Kluwer International Tax Blog
35 Jf. Xxxx Xxxxx, 2016, Juridisk teori, metode og videnskab, s. 182.
36 Jf. Xxxxxx Xxxxxxxxx x.fl., 1991, Det nordiska skatteavtalet med kommentarer, s. 48-51. Afhandlingen er op- mærksom på, at bogen er af ældre dato og der siden er kommet ny praksis til. Afhandlingen kan dog ikke finde teori eller ny praksis der behandler spørgsmålet, hvorfor Xxxxxxxxxx synspunkt må tages til indtægt.
37 Jf. Xxxx Xxxxx, 2016, Juridisk teori, metode og videnskab, s. 181-182
38 Jf. afsnit 3.4.2.
nævnte opregning i art. 4 stk. 1, og udgør derfor et ”lignende kriterium”. Man kan rejse spørgs- målet, hvorvidt dette kriterie er i overensstemmelse med en sådan fortolkning. Xxxxx og Blank anfører, at et sådant kriterie er i strid med art 4 stk. 1, da der ingen tilknytning er mellem staten og skatteyderen39. Anderledes holdning er Xxxxxxxxx dog af, da denne anfører, at der i litteraturen er enighed om, at ”lignende kriterium” dækker over alle former for kriterier for skattepligt i dansk ret herunder registreringskriteriet40. Ser man i kommentarerne til MDO’en, nævner den registrering som eksempel på et nationalt kriterie, som kan føre til dobbeltdomicil41. Samtidig begrunder kommentarerne behovet for art. 4 stk. 3 med, at registrering eksisterer som nationalt kriterie. Kommentarerne nævner i den forbindelse, at der ikke er lagt vægt på registrering i MDO’en, da det er et rent formelt kriterie42. OECD synes derfor at have accepteret eksistensen af registreringskriteriet, hvilket tyder på, at der ingen forbindelse kræves mellem et hjemstedskri- terie jf. art 4 stk. 1 og staten.
2.4.2. Hjemmehørende i en kontraherende stat ifølge dansk ret
For at et selskab er hjemmehørende i Danmark jf. MDO’ens art. 4 stk. 1 kræver det som nævnt, at selskabet er fuld skattepligtig efter national ret. Dansk ret opstiller to betingelser for, at sel- skaber er fuld skattepligtige: 1) At selskabet er skattepligtig dvs. har skatteretsevne, og 2) Sel- skabet har tilknytning til Danmark.
Personselskaber i form af interessentskaber, konsortier, kommanditselskaber etc. er ikke nævnt i ovenstående opregning, hvorfor de ikke er tillagt selvstændig skatteretsevne. Disse vil derfor være skattemæssigt transparente. At selskaberne er skattemæssigt transparente betyder, at del- tagerne i selskabet er skattepligtige af den pågældendes andel af selskabets indkomst og har derfor også fradragsret for den pågældendes andel af selskabets fradragsberettigede udgifter. Tilsvarende kan deltagerne foretage afskrivninger på selskabets aktiver i forhold til vedkommen- des ejerandel i selskabet44. Da det er deltagerne i selskabet, der beskattes, vil selskabet ikke vil kunne betragtes som skattepligtigt i Danmark. I stedet vil det skulle afgøres, hvorvidt deltagerne er skattepligtige i Danmark, hvilket for fysiske personer afgøres efter KSL, mens det for selska- ber afgøres efter SEL. Den nærmere behandling heraf falder dog uden for opgavens afgrænsning.
At det er staterne, der fastsætter, hvorvidt et selskab er skattepligtigt i staten, kaldes den skatte- retlige suverænitet. I den forbindelse skal man være opmærksom på, at ikke alle stater har den samme kvalifikation af, hvornår et selskab er skattepligtig. Når der er uoverensstemmelser mel- lem to staters skatteretlige kvalifikation af en enhed, åbner det op for forskellige former for hybride mismatch. Mismatch ved dobbelt fradrag som følge af dobbeltdomicil opstår, når to stater begge betragter selskabet som hjemmehørende og skattepligtig i deres stat. Derfor er næste
39 Jf. Xxxxxxxx Xxxxxx og Xxxxxxxxx Xxxx m.fl., 2022, Xxxxx Xxxxx on Double Taxation Conventions, s. 368
40 Jf. Xxxx Xxxxxxxxx m.fl., 2017, International Skatteret, s. 224.
41 Jf. pkt. 21 i kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst art. 4
42 Ibid., pkt. 21 og 22
43 Jf. Xxx Xxxxxxxx x.fl., 2019, Skatteretten 2, s. 257-258
44 Ibid, s. 808-809
skridt at se, hvornår et selskab er hjemmehørende i Danmark.
For at selskaber anses for hjemmehørende i Danmark efter dansk ret, kræves det, at de enten er registrerede, eller har ledelsens sæde placeret her jf. SEL §1. Hvilket af kriterierne, der skal an- vendes, afhænger af, hvilken type selskab, der er tale om.
Indregistrerede aktie- og anpartsselskaber:
Ifølge SEL § 1 stk. 1 nr. 1 er dansk indregistrerede aktie- og anpartsselskaber hjemmehørende i Danmark. I teorien har der været en diskussion om, hvorvidt registrering var en tilstrækkelig be- tingelse for at anse disse selskaber som hjemmehørende, eller om der gjaldt et dobbelt tilknyt- ningskrav, således at selskaberne også måtte have ledelsens sæde placeret i Danmark. Argumen- tationen for et dobbelt tilknytningskrav skal ses ud fra formuleringen i stk. 1, hvorefter ”der er hjemmehørende her i landet”, skulle indeholde en selvstændig betingelse i form af ledelsen sæde45. Højesteret behandlede problemstillingen i den såkaldte Playboy- dom46. Sagen omhand- lede anpartsselskabet H1, der var stiftet og indregistreret i Danmark. Selskabet blev herefter erhvervet af den amerikanske Playboy-koncern. I forbindelse med erhvervelsen blev anpartssel- skabets ledelse i Danmark skiftet ud med en ledelse bosiddende i USA. Alle operationelle og ledelsesmæssige aktiviteter i selskabet fandt herefter sted i USA. Det amerikanske moderselskab varetog således alle funktioner i forbindelse med køb, salg, aftaler med producenter, administra- tion, bogføring, revision, skat, ledelse og finansiering. Formålet med erhvervelsen var alene at omgå den amerikanske pornografilovgivning ved at overføre en række filmrettigheder til H1, der skulle agere ”skuffeselskab”. Situationen var herefter, at selskabet stadig var indregistreret i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, men ledelsens sæde var utvetydigt placeret i USA.
Som en følge af registreringen anså de danske skattemyndighederne selskabet for hjemmehø- rende i Danmark og derved skattepligtigt til Danmark jf. SEL §1 stk. 1 nr. 1. Myndighederne anførte, at skattepligten jf. stk. 1 nr. 1 ikke var betinget af, at selskabet havde ledelsens sæde pla- ceret i Danmark. Med andre ord var myndighederne af den opfattelse, atselskabet status som hjemmehørende ikke var betinget af et dobbelt tilknytningskrav. Til støtte for deres påstand henviste myndighederne til, at det af den dagældende SEL §1 stk. 6 fremgik at selskaber omfattet af stk. 1 nr. 2-6, ansås for hjemmehørende i Danmark, hvis ledelsens sæde var placeret her. Dette gjaldt uanset, hvor selskabet var indregistreret. Da bestemmelsen alene fandt anvendelse på de opregnede subjekter i nr. 2-6, måtte det omvendt betyde, at selskaber omfattet af stk. 1, – aktie- og anpartsselskaber – , måtte være hjemmehørende i Danmark, uanset om ledelsens sæde var placeret i landet.
Skatteyderen påstod heroverfor, at selskabet ikke var skattepligtig til Danmark. Denne gjorde gældende, at selskabet ikke var hjemmehørende i Danmark, da ledelsens sæde ikke var placeret her, da alle daglige og ledelsesmæssige dispositioner blev foretaget i USA. Skatteyderen var derfor af den opfattelse, at SEL §1 stk. 1 nr. 1 indebar et dobbelt tilknytningskrav. Til støtte for synspunktet henviste skatteyderen til retstilstanden efter U 1918.39/1. Sagen omhandlede, hvor- vidt et dansk aktieselskab var hjemmehørende i Danmark efter den dagældende §2 i statsskatte- loven, der senere blev videreført i SEL §1 stk. 1 nr. 1. Selskabet i dommen var registeret i Xxx- xxxx, men havde sin ledelse placeret i England. Selskabet blev betragtet som udenlandsk, da ledelsens sæde ikke var placeret i Danmark.
45 Jf. Xxxxx Xxxxxxx-Xxxxxxxx, festskrift til Xxxx Xxxxxxxxx, s. 319 ff. (2000)
46 Jf. SKM 2007.151 H.
Højesterets flertal (4 ud af 7) fandt, at registrering var en nødvendig og tilstrækkelig betingelse for skattepligt efter §1 stk. 1 nr. 1. Til støtte herfor anførte flertallet i præmisserne for det første, at der efter den dagældende aktieselskabslov §4 stk. 1 nr. 2 og anpartsselskabslov §5 nr. 2 var krav om, at et selskabs vedtægter indeholdt en bestemmelse om, hvilken kommune i landet, hvor selskabet havde sit hjemsted. For det andet anførte flertallet, at det af forarbejderne til SEL §1 stk. 6 fremgik, at hensigten med bestemmelsen var, at det fortsat skulle være retstilstanden, at et selskab indregistreret her i landet er skattepligtigt efter SEL §1, selvom ledelsen har sit sæde i udlandet. For det tredje påpegede flertallet, at det i flere af Danmarks DBO’er har været bestemt, at fuld skattepligt tilfalder det land, hvori selskabet er registeret. Skulle det være et yderligere krav i disse, at ledelsens sæde var placeret her i landet, ville et selskab som det omhandlede, hver- ken være fuld skattepligtig til Danmark eller USA, da ledelsens sæde var placeret i USA, og registrering var i Danmark. Det må i tilknytning hertil bemærkes, at denne præmis må anses for at være af en tvivlsom værdi i denne sammenhæng. Dette skal ses ud fra, at DBO’er anses som en anden dimension end intern ret i den internationale skatteret, og derved er der tale om to forskellige regelsæt47. At det er et krav i en DBO, at et selskabet er indregistreret for at være hjemmehørende, er næppe relevant i forhold til fortolkningen af hjemmehørende efter intern ret.
Dommens konklusion er trods dissensen klar: Der gælder ved aktie- og anpartsselskaber ikke et dobbelt tilknytningskrav jf. SEL §1 stk. 1 nr. 1. Registrering er en tilstrækkelig betingelse. Kon- sekvensen bliver, at dansk indregistrerede aktie- og anpartsselskaber er hjemmehørende i Dan- mark og derfor fuld skattepligtig til landet.
Andre lignende selskaber:
Efter SEL §1 stk. 1 nr. 2 anses selskaber, hvor ingen af deltagerne hæfter personligt for selska- bets forpligtelser og overskuddet i selskabet fordeles i forhold til deltagernes indskudte kapital som hjemmehørende i Danmark, såfremt selskabet har sit sæde eller er registeret i Danmark jf. SEL §1 stk. 6. Bestemmelsen omfatter for det første visse erhvervsdrivende, selskaber, der min- der om aktie- og anpartsselskaber, herunder navnlig s.m.b.a. selskaber48. Derudover vil særligt udenlandsk indregistrerede kapitalselskaber svarende til danske aktie- og anpartsselskaber og øvrige udenlandske indregistrerede selskaber med begrænset personligt ansvar, hvor selskabets ledelse er placeret i Danmark være omfattet49.
I forlængelse af §1 stk. 6 er spørgsmålet, hvad der ligger i begrebet ledelsens sæde. Ifølge be- mærkningerne til lovforslaget, skal der foretages en konkret vurdering, hvor der først og frem- mest lægges vægt på, hvor beslutninger forbundet med den daglige ledelse af selskabet træffes. Normalt vil direktionen i selskabet stå for den daglige ledelse, hvorfor det er afgørende, om direktionen er placeret i Danmark. Forestår bestyrelsen den daglige ledelse, så har selskabet sit sæde, hvor dennes beslutninger træffes. Beslutninger, der træffes på generalforsamlingsniveau,
47 Jf. Xxxx Xxxxxxxxx m.fl., 2017, International Skatteret, s. 31-34 48 S.m.b.a. selskaber kan dog ikke stiftes i Danmark siden d. 1/1/14. 49 Jf. Xxx Xxxxxxxx x.fl., 2019, Skatteretten 2, s. 311-314
50 Jf. FT 2018-19 tillæg A L 28 (lovforslag) s. 8-9
er som udgangspunkt ikke afgørende for, om selskabet kan anses for hjemmehørende her i lan- det51. Interessant bliver det dog, at bemærkningerne angiver, at det ”som udgangspunkt ikke er afgørende”, hvilket rejser spørgsmålet, hvornår aktiebesiddelse er afgørende for ledelsens sæde. Svaret herpå findes ikke i bemærkningerne. Såfremt man lader ejerforholdet mellem et moder- og datterselskab være tilstrækkeligt, til at moderselskabet udgør datterselskabets ledelse, så vil konsekvensen være, at alle datterselskaber må anses som hjemmehørende i samme stat som mo- derselskabet. Ifølge Xxxxxxx-Xxxxxxxx så må det i almindelighed antages, at et moderselskab ud- fører en løbende kontrol med sine datterselskabers aktiviteter, og sikrer sig, at de overholder de overordnede strategier og beslutninger. For mange datterselskabers vedkommende varetages de afgørende beslutninger af koncernledelsen i moderselskabet. Derfor vil en opfattelse, hvor ejer- forholdet er afgørende være forkert. Der må i stedet kræves noget mere52.Ifølge Højesteret i TFS 1998.607 H må der foretages en konkret vurdering, hvorefter der skal være grundlag for at an- tage, at selskabets daglige ledelse ikke har været varetaget igennem direktionen. Der vil således være en forhåndsformodning for, at direktionen varetager den daglige ledelse, men begrebet er ifølge Højesteret funktionelt, hvilket betyder, at afgørende bliver, hvem der faktisk udøver den daglige ledelse. Konklusionen må derfor at være, at for at moderselskabet udgør ledelsen af dat- terselskabet, så må det kræves, at ikke bare de overordnede beslutninger træffes af moderselska- bet, men også de daglige beslutninger som indkøb, lagerstyring etc. Et eksempel på en sådan ordning vil kunne findes i SKM 2007.15153, hvor det danske datterselskab reelt udgjorde et skuffeselskab.
Sammenfattende er retsstillingen derfor følgende: Selskaber omfattet af SEL §1 stk. 1 nr. 1 er hjemmehørende i Danmark, da de er indregistreret i landet. Selskaber omfattet af nr. 2, er hjemmehørende i Danmark forudsat, at enten ledelsens sæde er placeret i landet eller, at selska- bet er indregistreret i landet
3. Tiltag mod dobbelt fradrag
3.1. Løsning ifølge OECD: Base Erosion and profit shifting
I forbindelse med, at verden igennem de seneste år er blevet mere globaliseret, er selskabers mu- ligheder for at flytte profit på tværs af landegrænser steget i takt hermed. Den omstændighed, at der består en række stater, hvor selskabsskatten er meget lav tilmed ofte ikkeeksisterende gør, at selskaber har et incitament til at allokere så meget af deres profit som muligt på tværs af landegrænser til disse stater for at undgå beskatning. På den måde forsvinder grundlaget for den skattepligtige indkomst, og staterne bliver udsat for ”base erosion”.
Da ovenstående problem er tiltagende, er staternes opmærksomhed på udfordringen ligeså tilta- gende. I 2013 vedtager OECD en 15-punkts handlingsplan, der adresserer base erosion and pro- fit shifting: BEPS. Planen indeholder 15 indsatsområder i form af anvisninger til medlemssta- ternes nationale lovgivning og til ændringer i OECD’s MDO. Formålet med planen er, at profit beskattes, hvor værdien skabes. Særligt planens action 2 er relevant ved dobbelt fradrag, da denne del af planen adresserer hybride mismatch.
51 Jf. FT 1994-95 tillæg A 389 L 35 (lovforslag) s. 396
52 Jf. Xxxxx Xxxxxxx-Xxxxxxxx i SPO.1995.314
53 Jf. afsnit 3.4.2.2
3.1.2. Del 1: Dual-resident payer rule – Kapitel 7 BEPS action 2
Kapitel 7 i BEPS action 2 indeholder OECD’s anbefaling til, hvilke regler stater kan vedtage for at neutralisere dobbelt fradrag som følge af dobbeltdomicil. Anbefalingens indhold er delt op i tre punkter, som i det følgende vil blive gennemgået.
3.1.2.1. 1) Neutralise the mismatch to the extent the payment gives rise to a DD outcome
3.1.2.1.1. Anvendelsesområde
Det hybride mismatch udgøres af, at selskabets fradrag, der kan modregnes i begge stater over- stiger dets dual inclusion income herefter ”dobbelt medregnet indkomst” 56,57. Dobbelt med- regnet indkomst er indkomst, der beskattes i begge stater. Med andre ord foreligger der ikke et hybridt mismatch, så længe selskabets fradrag fratrækkes i selskabets egen indkomst.
Hvorvidt en betaling er fradragsberettiget, skal bedømmes efter den interne lovgivning i hver af staterne. Typisk vil betalinger som husleje, royalty, renter være fradragsberettiget efter lovgiv- ningen i begge stater. Anbefalingen omfatter også fradrag, der ikke direkte kan henførestil en be- taling. Fradrag for afskrivninger og amortisation er således også omfattet. Afgørende for anbe- falingen er ikke, hvordan fradraget er blevet udløst, og principperne i action 2 kapitel 7, kan derfor anvendes på alle fradragsberettigede poster, uanset om fradraget direkte kan henføres til en betaling58. Kvalifikationen af betalingen må ligeledes foretages efter begge staters lovgiv- ning. Såfremt en af staterne eksempelvis kvalificerer en udgift til en medarbejderaktieordning som en fradragsberettiget lønomkostning, mens den anden stat ikke kvalificerer betalingen som en fradragsberettiget lønomkostning, så er der intet dobbelt fradrag. Omvendt hvis første stat kvalificerer en rejseudgift som en fradragsberettiget godtgørelse, mens den anden stat kvalifice- rer udgiften som en fradragsberettiget lønomkostning, så vil der være et dobbelt fradrag uanset kvalifikationen er forskellig59.
I det omfang en af staterne, hvor skatteyderen er hjemmehørende, allerede har lovgivning, der
54 Jf. Xxxx Xxxxxx, 2015, Finance and Capital Markets, Volume 17, no. 3 og Xxx Xxxxxxxx x.fl., 2019, Skatteretten 2, s. 382-383.
55 Jf. BEPS action 2, s. 77
56 Ibid., pkt. 220
57 Begrebet dual inclusion income er beskrevet i BEPS action 2 kapitel 12 og svarer til det danske begreb ”Dobbelt medregnet indkomst” i SEL §8 C stk. 1 nr. 8. Betegnelsen dobbelt medregnet indkomst vil for læsevenlighedens skyld blive benyttet fremover. For en analyse af begrebet se afsnit 4.2.2.1.1.
58 Jf. BEPS action 2, pkt. 222, 223 og 224.
59 Ibid., pkt. 193 og 194 jf. pkt. 225
en forhindrer en betaling i at blive fradraget, finder anbefalingen ikke anvendelse60. I dansk skatteret findes der udover reglerne om dobbelt fradrag i SEL §8 E en række værnsregler, der begrænser selskabers fradragsret. Dette er regler som rentefradragsbegrænsningsreglerne i SEL
§11 om tynd kapitalisering samt i SEL §11 B-C om renteloft. Såfremt disse regler afskærer et fradrag, vil der ikke opstå et hybridt mismatch, hvorfor anbefalingen i action 2 kapitel 7 ikke finder anvendelse.
3.1.2.1.2. Retsvirkning
Xxxxxxxxxx xx. 1.: Første undtagelse til udgangspunktet er ifølge anbefalingen, at der gøres en undtagelse for så vidt angår dobbelt fradrag, der modregnes i dobbelt medregnet indkomst. Så- fremt selskabet har dobbelt medregnet indkomst, så skal staterne kun nægte fradrag, i det omfang fradraget overstiger denne indkomst [herefter ”overskydende fradrag”]62. Situationen illustreres af eksempel 363, hvor det dobbeltdomicilerede selskab B’s fradrag på 1.280 overstiger selskabets indtægter på 1.000. I denne situation vil begge stater jf. undtagelsen skulle nægte et fradrag på 280. Resultatet bliver, at koncernens samlede skattepligtige indkomst udgør 2.000 fremfor 1.440. Det hybride mismatch er herved neutraliseret, da den skattepligtige indkomst ikke er lavere end nettoafkastet på 1.720.
Undtagelse til undtagelse 1.: Konsekvensen af, at begge stater anbefales at nægte fradrag, i det omfang dobbelt fradraget overstiger den dobbelte medregnede indkomst vil være, at der kan op- stå ”stranded lossses”64. Stranded losses opstår, hvor det overskydende fradrag ikke kan benyttes i nogen af staterne, da begge stater nægter fradrag. På den måde vil der være nogle ellers fra- dragsberettigede udgifter, som skatteyderen ikke opnår fradrag for. Den skattepligtige indkomst overstiger i dette tilfælde nettoafkastet, og udgør dermed den modsatte situation af et hybridt mismatch, hvor nettoafkastet overstiger den skattepligtige indkomst. Undtagelsen til undtagelsen er derfor ifølge anbefalingen, at én af staterne tillader, at det overskydende fradrag modregnes i indkomst, der ikke er dobbelt medregnet indkomst i dennes jurisdiktion, såfremt skatteyderen kan godtgøre, at fradraget ikke kan modregnes i ikke-dobbelt medregnet indkomst i den anden stat. Herved sikrer anbefalingerne, at reglerne mod dobbeltikkebeskatning, ikke fører til dobbelt- beskatning65, da en ellers fradragsberettiget udgift går tabt66. Anbefalingens anvendelse illustre- res i eksempel 367, hvor begge stater nægter det overskydende fradrag på 280. Dette resulterer i, at koncernens skattepligtige indkomst ender på 2.000 og overstiger nettoafkastet på 1.720. Her- efter godtgør koncernen for myndighederne i stat 1, at de 280 ikke kan modregnes i ikke-dobbelt medregnet indkomst i stat 2, hvorfor stat 1 tillader fradraget på 280 modregnes i A’s indtægt på 1.000, der ikke er dobbelt medregnet indkomst. Koncernens skattepligtige indkomst ender her- ved på 1.720, hvilket er lig med nettoafkastet. Herved undgås stranded lossses. Action 2 kapitel 7 giver dog ingen vejledning omkring, hvilken af staterne, der skal tillade fradrag. Dette kan
60 Ibid., pkt. 223
61 Ibid., s. 77 pkt. (a)
62 Ibid., pkt. 220,221, og 227
63 Jf. afsnit 4.1.2.4.2
64 Jf. BEPS action 2., pkt. 229
65 Se om kvalifikationen af stranded losses som dobbeltbeskatning se afsnit 4.2.2.2.
66 Jf. BEPS action 2., pkt. 229
67 Jf. afsnit 4.1.2.4.2.
føre til den beskrevne situation omkring SEL §8 E stk. 1, 2. pkt.68, hvor dobbeltbeskatning opstår som følge af, at begge stater nægter fradrag. Skatteyderen bliver herved pålagt en højere skatte- byrde, end denne ville være pålagt, såfremt det hybride mismatch ikke eksisterede. Dette er en højest uhensigtsmæssigt retsstilling for skatteyderen, som action 2 kapitel 7 ikke giver en løsning på.
Xxxxxxxxxx xx. 2: Anden undtagelse til udgangspunktet i anbefalingen er, at skatteyderen kan være berettiget til at modregne det overskydende dobbelte fradrag i dobbelt medregnet indkomst i en anden periode. Anbefalingerne tillader derfor både carry-forward samt carry- backward af overskydende fradrag dog således, at carry-backward skal være tilladt efter national lovgiv- ning69. I dansk skattelovgivning findes forskellige eksempler på carry-forward. For selskabers vedkommende er der adgang til carry-forward jf. SEL §12, der er udtryk for en generel regel om juridiske personers fremførsel af underskud. Efter §12 kan et konstateret underskud i den skat- tepligtige indkomst fremføres til fradrag i den skattepligtige indkomst for de efterfølgende ind- komstår. Carry-backward findes der ikke i dansk skattelovgivning nogen generel hjemmel til. Dog findes der en adgang til at tilbageføre underskud i konkursindkomst jf. KKSL §4 stk. 2 og
§12 stk. 370. Reglerne om carry-forward illustreres i eksempel 371, hvor B’s negative indkomst på -280 fremføres til modregning i B’s eventuelle positive indkomst i indkomståret efter jf. SEL
§12 stk. 1.
Såfremt en koncern selv ønsker at eliminere effekten af det hybride mismatch, er dette også en mulighed. Koncernen kan strukturere sig således, at der opstår dobbelt medregnet indkomst. Dette kræver, at den strukturerede dobbelte medregnede indkomst svarer til det overskydende dobbelte fradrag. En sådan indkomst vil kunne skabes gennem rente- samt udbyttebetalinger. I dette tilfælde vil anbefalingen i action 2 kapitel 7 ikke finde anvendelse72. Situationen illustreres i eksempel 373, hvor selskab A i den første situation betaler en rente på 280 til selskab B, hvorefter forskellen mellem nettoafkastet på 1.720 og koncernens skattepligtige indkomst på 1.440 udlig- nes. I den anden situation modtager selskab B en skattepligtig udbyttebetaling fra enhed C på 280, der tillige udligner forskellen mellem nettoafkastet og koncernens skattepligtige indkomst.
3.1.2.2. 2) Rule only applies to deductible payments made by a dual resident
Ifølge anbefalingen skal denne kun gælde for dobbelte fradrag, der opstår som følge af, at et selskab har dobbeltdomicil74. Konsekvensen heraf vil være, at dobbelt fradrag, der opstår som følge af hybride betalinger, ikke er omfattet af anbefalingen. Disse vil i stedet skulle behandles efter kapitel 6 i BEPS action 2.
3.1.2.3. 3) Rule only applies to payments that results in a hybrid mismatch
Anbefalingen i action 2 kapitel 7 har til fælles med anbefalingen i action 2 kapitel 6, at den kun finder anvendelse i det omfang, der er tale om et hybridt mismatch75. Ifølge begge anbefalinger vil én af staterne skulle nægte, at det overskydende fradrag modregnes i ikke- dobbelt medregnet
68 Jf. afsnit 4.2.2.2
69 Jf. BEPS action 2, pkt. 228 – Det bemærkes at denne formulering er påfaldende. Anbefalingerne er ikke bindende i national ret, hvorfor både carry-backward og carry-forward i princippet skal være tilladt i national lovgivning.
70 Jf. Xxx Xxxxxxxx x.fl., 2019, Skatteretten 2, s. 369-370
71 Jf. Afsnit 4.1.2.4.2.
72 Jf. BEPS action 2, s. 338-339.
73 Jf. afsnit 4.1.2.4.2.
74 Jf. BEPS action 2., pkt. 230.
75 Ibid., pkt. 232
indkomst i staten. Hvor anbefalingen ifølge action 2 kapitel 6 er, at staten hvor moderselskabet er hjemmehørende, skal nægte, at det overskydende fradrag modregnes i staten76, så anbefalin- gen ifølge kapitel action 2 kapitel 7, at en af staterne, hvor det dobbeltdomicilerede selskab er hjemmehørende, skal nægte, at det overskydende fradrag modregnes i staten. Resultatet af begge anbefalinger bliver det samme. I begge tilfælde vil det overskydende fradrag kunne modregnes i indkomst, der ikke er dobbelt medregnet indkomst i én af staterne. Herved sikres der både, at der ikke opstår et stranded loss, og at der ikke opstår et hybridt mismatch. En illustrationen heraf findes eksempel 277 og eksempel 378. I Eksempel 3 overstiger det dobbeltdomicilerede selskab B’s dobbelte fradrag déts dobbelte medregnede indkomst med 280. De overskydende 280 næg- tes modregnet i stat 2, men tillades modregnet i stat 1 i A’s indkomst, der kun beskattes i denne stat. Herved ender nettoafkastet med at være lig med den skattepligtige indkomst. I eksempel 2 overstiger den hybride enhed B’s dobbelte fradrag déts dobbelte medregnede indkomst med 280. De overskydende 280 nægtes modregnet i stat 1, men tillades modregnet i stat 2 i C’s indkomst, der kun beskattes i denne stat. Herved ender nettoafkastet med at være lig den skattepligtige ind- komst. Eksemplerne viser, at selvom der er tale om forskellige konstellationer, hvor et dobbelt fradrag fremkaldes, så anvendes samme løsning til at sikre, at der ikke opstår et hybridt mis- match.
Det er ofte de samme teknikker, som et selskab kan benytte til at fremkalde et hybridt mismatch efter action 2 kapitel 7 og kapitel 6. Disse teknikker omfatter brugen af koncernstrukturer, in- vesteringer gennem omvendte hybride enheder samt andre arrangementer, hvor betalingen ind- går i beskatningen i den ene stat, men ikke i den anden79. Dette ses tillige i eksempel 2 og ek- sempel 3. Koncernen foretager i begge tilfælde en investering gennem enheden/selskabet B, hvis indkomst er skattepligtig i begge stater. Investeringen resulterer i en fradragsberettiget udgift. Udgiften kan fradrages i selskabets/enhedens egen skattepligtige indtægt, men overstiger denne med 280. Koncernen kan herefter i begge tilfælde udnytte, at enheden C udgør en omvendt hy- bridt enhed, hvis indkomst kun er skattepligtig i stat 2. Koncernen modregner derfor de over- skydende 280 i den omvendte hybride enheds ikke-dobbelte medregnede indkomst, og skaber derved et hybridt mismatch ved den samme teknik.
3.1.2.4. Eksempler på dobbelt fradrag
I de to nedenstående afsnit findes en illustration af dobbelt fradrag ved henholdsvis dobbeltdo- micil og hybride betalinger. Eksempel 3 illustrerer anvendelsen af anbefalingen i BEPS action 2 kapitel 7, mens eksempel 2 illustrerer de ligheder, der findes mellem et dobbelt fradrag efter BEPS action 2 kapitel 7 og kapitel 6. Det vil således ofte være de samme teknikker, som en koncern anvender til at fremkalde et dobbelt fradrag efter begge eksempler, og løsningerne vil være overensstemmende.
76 Ibid., pkt. 186
77 Jf. afsnit 4.1.2.4.1.
78 Jf. afsnit 4.1.2.4.2.
79 Jf. BEPS action 2, pkt. 232 og 233
3.1.2.4.1. Eksempel 2: Dobbelt fradrag ved hybrid betaling jf. BEPS action 2 kapitel 6
A er et selvstændigt skattesubjekt hjemmehørende i stat 1. A ejer B, der er hjemmehørende i stat
2. B betragtes som skattemæssigt transparent af stat 1, men som et selvstændigt skattesubjekt af stat 2. Konsekvensen heraf er, at B’s indtægter og udgifter indgår i indkomstopgørelsen i begge stater: I stat 1 beskattes B’s indkomst som en del af A’s indkomst, da A og B anses som samme skattesubjekt af staten. I stat 2 beskattes B selvstændigt, da B anses som et selvstændigt skatte- subjekt af staten. B ejer C, der er hjemmehørende i stat 2. C betragtes som skattemæssigt trans- parent af stat 2, hvorfor C og B anses som samme skattesubjekt i staten. Samtidig betragtes C som et selvstændigt skattesubjekt af stat 1, hvorfor C’s indkomst ikke er skattepligtig i staten, da enheden er hjemmehørende i stat 2. Konsekvensen er, at C’s indkomst kun indgår i indkomst- opgørelsen i stat 2. Hver enhed har en indtægt på 1.000. B har samtidig en fradragsberettiget udgift i form af rentebetalinger på i alt 800, samt en fradragsberettiget bygningsafskrivning på 48080. Koncernen har derfor et nettoafkast på 1.72081.
Skattepligtig indkomst:
Stat 1:
B: Enheden B er skattepligtig i stat 1 som følge af statens kvalifikation af enheden som selv- stændigt skattesubjekt, der er hjemmehørende i staten. B har derfor fradrag i staten for rentebe- talingen på 800 samt for bygningsafskrivningen på 480. Indtægterne på 1.000 er tillige skatteplig- tige i staten. I stat 1 realiserer B derfor et skattemæssigt underskud på -280.
A: A’s Indtægter på 1.000 er skattepligtige i stat 1. A har derfor en skattepligtig indkomst på
1.000 i staten.
C: Da C efter stat 1’s lovgivning anses som transparent og hjemmehørende i stat 2, vil enhedens indtægt ikke være skattepligtig i stat 1.
Resultat: Koncernens skattepligtige indtægter udgør 2.000. Koncernens fradragsberettigede ud- gifter udgør 1.280. Koncernens skattepligtige indkomst er derfor 720 i stat 1
Stat 2:
80 Det er en forudsætning, at territorialprincippet ikke finder anvendelse. Se note 87
81 Nettoafkast: 1.000+.1000+1.000-800-480 i alt 1.720
B: Enheden B anses af stat 2 som et selvstændigt skattesubjekt hjemmehørende i staten. Enheden har derfor fradrag for rentebetalingen på 800 og afskrivningen på 480 i staten. Enheden har derudover skattepligtige indtægter på 1.000 i staten. I stat 2 realiserer B derfor et skattemæssigt underskud på -280
A: A anses af stat 2 som et selvstændigt skattesubjekt hjemmehørende i stat 1, hvorfor selskabets indtægter ikke er skattepligtige i stat 2.
C: Stat 2 anser C for en transparent enhed hjemmehørende i staten. C’s indtægt på 1.000 er derfor skattepligtig i staten.
Resultat: Koncernens skattepligtige indtægter i stat 2 udgør 2.000. Koncernens fradragsberetti- gede udgifter udgør 1.280. Koncernens skattepligtige indkomst er derfor 720 i stat 2.
Konklusion:
Ifølge ovenstående udgør koncernens skattepligtige indkomst 1.440. Dog er det samlede netto- afkast på 1.720. Dette viser, at forskellen på 280 udgør et hybridt mismatch82. Dette skal ses ud fra, at den dobbelte medregnede indkomst fra B udgør 1.000, og dobbelt fradraget udgør 1.280. Dobbelt fradraget overstiger derfor den dobbelte medregnede indkomst med
280. Da moderselskabet A er hjemmehørende i stat 1, vil staten som udgangspunkt skulle nægte et fradrag på 28083.Såfremt stat 1 ikke nægter fradraget, vil stat 2 skulle nægte et fradrag på 28084.
Ved at det overskydende fradrag på 280 på en og samme tid bliver nægtet modregnet i den ene af staterne, og tilladt modregnet i den anden af staterne sikres både, at der ikke opstår et stranded loss og et hybridt mismatch. Der opstår ikke et stranded loss, da det overskydende fradrag som udgangspunkt tillades modregnet i ikke-dobbelt medregnet indkomst i staten, hvor betaleren er hjemmehørende. I dette tilfælde vil stat 2 derfor tillade, at de 280 kan modregnes C’s indtægt på 1.000, der kun beskattes i denne stat. Såfremt begge stater nægtede, at det overskydende fradrag på 280 kunne modregnes i hver stat, ville den skattepligtige indkomst blive 2.00085 og derved overstige nettoafkastet på 1.720. Der opstår videre ikke et hybridt mismatch, da stat 1 ifølge an- befalingen skal nægte, at de overskydende 280 bliver modregnet i staten. Herved bliver koncer- nens skattepligtige indkomst 1.72086, hvilket ikke er under nettoafkastet på 1.720.
82 Jf. afsnit 3.2.
83 Jf. BEPS action 2, pkt. 186
84 Ibid., s. 67, nr. 1 (b). Den videre behandling ud over lighederne mellem kapitel 7 og 6 falder uden for specialets afgrænsning.
85 Skattepligtig indkomst: da begge stater nægter det overskydende fradrag på 280, vil der nu være et samlet fradrag i begge stater på 1.000 i alt 2.000. Da de skattepligtige indtægter udgør 2.000 i hver stat, er koncernens skatteplig- tige indkomst derfor 2.000.
86 Skattepligtig indkomst: 1.000+1.000+1.000+1.000-1.280-1000 = 1.720.
3.1.2.4.2. Eksempel 3: Dobbelt fradrag ved dobbeltdomicil jf. BEPS action 2 kapitel 7
A er et selvstændigt skattesubjekt hjemmehørende i stat 1. A ejer selskab B, der er hjemmehø- rende i begge stater. B’s indkomst er derfor skattepligtig i begge stater. A og B er sambeskattede i stat 1, hvorfor selskabernes indkomst indgår i samme indkomstopgørelse i staten. B ejer enhe- den C, der er hjemmehørende i stat 2. C anses som et selvstændigt skattesubjekt af stat 1, mens den af stat 2 anses som en skattemæssigt transparent enhed. Konsekvensen er, at C’s indkomst indgår i indkomstopgørelsen i stat 2 som en del af B’s indkomstopgørelse i staten. Alle tre en- heder har hver især en indtægt på 1.000. B har en fradragsberettiget udgift i form af rentebeta- linger på i alt 800, samt en fradragsberettiget bygningsafskrivning på 48087. Koncernen har der- for et nettoafkast på 1.72088.
Skattepligtig indkomst:
Stat 1:
B: Selskabet B har fradrag i stat 1 for rentebetalingen på 800 samt for bygningsafskrivningen på
480. Indtægterne på 1.000 er skattepligtige både som følge af sambeskatningen samt dobbeltdo- micilet. I staten 1 realiserer B derfor et skattemæssigt underskud på -280.
A: A’s Indtægter på 1.000 er skattepligtige i stat 1. A har derfor en skattepligtig indkomst på
1.000 i staten
C: Stat 1 kvalificerer C som et selvstændigt skattesubjekt, der er hjemmehørende i stat 2. Stat 1 anser derfor ikke C’s indkomst for skattepligtig i stat 1.
Resultat: Koncernens skattepligtige indtægter i stat 1 udgør 2.000. Koncernens fradragsberetti- gede udgifter udgør 1.280. Koncernens skattepligtige indkomst er derfor 720 i stat 1.
Stat 2
87 Det er en forudsætning for eksemplet, at bygningsafskrivningen er fradragsberettiget i begge stater. Det betyder, at staterne i deres lovgivning ikke må have et princip, der svarer til territorialprincippet i SEL §8 stk. 2, hvorefter bygningsafskrivninger på en udenlandsk bygning holdes uden for den danske indkomstopgørelse.
88 Nettoafkast: 1.000+1.000+1.000-800-480 i alt 1.720.
B: Selskabet B har i stat 2 fradrag for rentebetalingen på 800 samt bygningsafskrivningen på
480. Indtægterne på 1.000 er skattepligtige i staten grundet dobbeltdomicilet. A: A er ikke skattepligtig i stat 2.
C: C anses som en transparent enhed i stat 2, hvorfor enhedens indtægt på 1.000 beskattes som en del af B’s indtægt i staten.
Resultat: Koncernens skattepligtige indtægter i stat 2 udgør 2.000. Koncernens fradragsberetti- gede udgifter i staten udgør 1.280. Koncernens skattepligtige indkomst er derfor 720 i stat 2.
Konklusion:
Så længe B’s fradrag på 1.280 modregnes i B’s egen skattepligtige indtægt på 1.000, er det uproblematisk, da fradraget modregnes i dobbelt medregnet indkomst, og der derved intet hy- bridt mismatch er.
Som i eksempel 2 med den hybride betaler er der en forskel mellem den skattepligtige indkomst på 1.440 og nettoafkastet på 1.720, hvilket viser, at der er et hybrid mismatch på 280.
For at neutralisere forskellen og derved det hybride mismatch, vil det overskydende fradrag på 280 efter action 2 kapitel 7 skulle nægtes i begge stater, og ikke bare staten, hvor moderselskabet A er hjemmehørende. Derved vil den skattepligtige indkomst i hver stat udgøre 1.000. Koncer- nens skattepligtige indkomst udgør derfor 2.000 i alt. Fradragsnægtelsen vil derfor medføre, at koncernens skattepligtige indkomst på 2.000 overstiger nettoafkastet på 1.720 med 280. På glo- balt plan har koncern A, B og C dermed et fradrag på 280, som koncernen hverken kan opnå fradrag for i stat 1 eller stat 2.
Såfremt carry for-/backward er tilladt, vil det overskydende dobbelte fradrag på 280 kunne mod- regnes i dobbelt medregnet indkomst i en fremtidig eller tidligere periode således, at man udlig- ner forskellen mellem nettoafkastet og den skattepligtige indkomst. Dette vil kunne gøres ved, at man tager B’s overskydende fradrag på 280, og modregner det i B’s eventuelle positive indkomst i indkomståret efter ved carry-forward. Herved vil forskellen mellem koncernens skattepligtige indkomst og nettoafkastet blive udlignet. Såfremt det er de danske regler om carry-forward, der skal anvendes, vil SEL §12 være den relevante bestemmelse. Herefter vil et konstateret under- skud i den skattepligtige indkomst kunne fremføres til fradrag i den skattepligt indkomst for de efterfølgende indkomstår. Da B har et underskud på -28089, vil det kunne fremføres jf. stk. 1 med de begrænsninger, der følger af stk. 2 samt SEL § 12 A-C90.
Såfremt carry for-/backward ikke er tilladt, og begge stater nægter fradraget på 280, opstår der dobbeltbeskatning/et stranded loss, da koncernens ellers fradragsberettigede udgifter går tabt. Kan koncernen i stat 1 godtgøre for skattemyndighederne, at de 280 ikke modregnes i ikke-dob- belt medregnet indkomst i stat 2, vil anbefalingen være, at stat 1 tillader de 280 fratrukket i ikke- dobbelt medregnet indkomst, hvilket kunne være i A’s indkomst på 1.000. Herved vil den skat- tepligtige indkomst i stat 1 udgøre 720, mens den i stat 2 udgør 1.000. Resultatet er en samlet skattepligtig indkomst på 1.720, hvilket er lig nettoafkastet på 1.720.
89 B’s skattepligtige indkomst: B’s indtægter på 1.000 - B’s udgifter på 1.280 i alt -280
90 Den videre behandling af SEL §12 og underskudsbegrænsningsreglerne i §§12 A – 12 D falder uden for specialets afgrænsning.
Såfremt koncernen selv ønsker at eliminere forskellen mellem nettoafkastet og den skatteplig- tige indkomst, er dette også muligt uden anvendelse af ovenstående anbefalinger. Koncernen kan med andre ord strukturere sig ud af mismatchet ved at skabe dobbelt medregnet indkomst. Såfremt selskab B via et koncerninternt lån til A videreudlåner en del af banklånet, vil B skulle modtage en rentebetaling fra A jf. OECD’s armslængdeprincip91. I dette tilfælde udgør rentebe- talingen 280. Betalingen vil som udgangspunkt udgøre dobbelt medregnet indkomst hos B, da den beskattes i begge stater. Samtidig opnår A et fradrag for rentebetalingen92. Koncernens skat- tepligtige indkomst bliver herved 1.72093,94, hvilket er lig nettoafkastet på 1.720. Samme resultat kan nås ved en udbyttebetaling på 280 fra C til B. C anses som en transparent enhed i stat 2, hvorfor B og C anses som samme skattesubjekt i staten. Konsekvensen er, at betalingen på 280 fra C til B anses som en intern overførsel, der ikke er skattepligtig i stat 2. C anses dog som et selvstændigt skattesubjekt i stat 1, hvorfor B er skattepligtig af betalingen i denne stat95. Herved ender koncernens skattepligtige indkomst på 1.72096, hvilket er lig nettoafkastet på 1.720.
3.1.3. Del 2: Dual-resident entities – kapitel 13
Hvor første del af BEPS action 2 omhandler anbefalinger til ændringer af staters nationale lov- givning, så omhandler anden del potentielle ændringer til OECD’s MDO.
Indholdet af action 2 kapitel 13 omhandler mulige ændringer til 2014-versionen af OECD’s MDO. Ændringerne skal sikre, at dobbeltdomicilerede selskaber ikke uberettiget opnår de fordele, som DBO’er indeholder97. Anbefalingen ifølge kapitlet er, at tie-breaker kriteriet i art. 4 stk. 398 – der fastslår, hvor et dobbeltdomicileret selskab endeligt skal anses som hjemmehø- rende – ændres. Det endelige hjemsted skal herefter afgøres på en case-by-case basis, hvor en række faktorer er afgørende, i modsætning til at alene kriteriet ”effektiv ledelse” er afgørende. Denne ændring blev med 2017-versionen af OECD’s MDO implementeret.
Problemet er dog, at ændringen af art. 4 stk. 3 ikke gør op med alle BEPS-problemstillinger i relation til dobbeltdomicilerede selskaber. Mismatch med dobbelt fradrag opstår uanset, om der findes en DBO mellem staterne, da DBO’er og art. 4 stk. 3 kun finder anvendelse i tilfælde af dobbeltbeskatning99. Rapporten foreslår, at en løsning er, at der i staternes nationale lovgivning
91 For Danmarks vedkommende er armslængdeprincippet kodificeret i LL §2 stk. 1.
92 Forudsat at rentebetalingen er fradragsberettiget i betalerens stat. I Danmark er renteudgifter fra- dragsberettiget jf. SL §6 stk. 1 litra e.
93 Skattepligtig indkomst: A’s indtægt på 1.000 + B’s indtægt på 1.000 i stat 1 + B’s indtægt på 1.000 i stat 2 + C’s indtægt på 1.000 + B’s renteindtægt i stat 2 på 280 + B’s renteindtægt i stat 1 på 280 – A’s renteudgift på 280 i stat 1 - B’s fradragsberettigede udgifter i stat 1 på 1.280 – B’s fradragsberettigede udgifter i stat 2 på 1.280 i alt 1.720
94 Forudsætningen for, at nå dette resultat er, at rentebetalingen beskattes i stat 2. Såfremt koncernen er omfattet af EU’s rente-/royaltydirektiv 2003/49/EF, vil betalingen være skattefri, da stat 2 vil anse betalingen som en rentebe- taling af kontrolleret gæld fra én stat til en anden stat.
95 Forudsætningen for, at nå dette resultat er, at koncernen ikke er omfattet af EU’s moder-
/datterselskabsdirektiv dir. 2011/96, eller andre regler, der gør udbyttebetalingen skattefri for modtageren. I til- fælde af, udbyttebetalingen er skattefri for modtageren i stat 1 vil forskellen mellem koncernens skattepligtige indkomst og nettoafkastet ikke blive udlignet. Eksemplet fungerer derfor ikke inden for EU.
96 Skattepligtig indkomst: Samlede indtægter i stat 1 og 2 på 4.280 – samlede fradragsberettigede udgifter i stat 1 og 2 på 2560 i alt 1.720.
97 Jf. BEPS action 2, pkt. 430
98 Jf. afsnit 4.2.3.1.
99 Jf. BEPS action 2, pkt. 432.
indføres en bestemmelse lig art. 4 stk. 3, der skal finde anvendelse på de tilfælde, hvor et selskab anses som dobbeltdomicileret, og det fører til dobbelt fradrag100. Såfremt sådan en bestemmelse indføres i national lovgivning, vil den omtalte problemstilling i afsnit 4.1.2.1.2. også blive løst. Problemet var, at i tilfælde af stranded losses angav action 2 kapitel 7 intet om, hvilken af sta- terne, der skulle tillade, at fradraget blev modregnet i ikke-dobbelt medregnet indkomst. Såfremt en national bestemmelse lig art. 4 stk. 3 afgør, hvor det dobbeltdomicilerede selskabs endelige hjemsted er, vil denne stat skulle tillade fradraget modregnet i ikke-dobbelt medregnet indkomst, og herved er forskellen mellem nettoafkast og skattepligtig indkomst udlignet.
Den ovenstående løsning skal dog alene anses som et forslag til staterne og ikke en del af anbe- falingen ifølge kapitel 13. Kapitel 13 er en del af BEPS action 2 anden del, der omhandler æn- dringer til MDO’en. Løsningen vedrører national lovgivning, hvorfor den falder uden for kapit- lets og andel del af action 2’s anvendelsesområde. At det er et forslag fremgår endvidere af den vage formulering af ordlyden:
”… the same BEPS concerns arise whether or not there is a tax treaty between the two states, which indicates that the solution to such a case needs to be found in domestic laws. It should be noted, however, that if a treaty existed between the two States and the domestic law of each State included the provision referred to in the preceding paragraph, the entity would likely be a resi- dent under the domestic law of only one state, i.e. the State of which it would be a resident under the treaty”101.
At løsningen alene er et forslag og ikke en del af anbefalingen, får den betydning, at staterne ikke behøver indføre en sådan bestemmelse for, at deres nationale lovgivning er i overensstem- melse med BEPS102. Dette ses i dansk lovgivning, hvor SEL §8 E skal bringe dansk lovgivning i overensstemmelse med action 2 kapitel 7103. SEL § 8 E stk. 2 implementerer dog kun delvist løsningen ifølge kapitel 13, da den nationale bestemmelse kun finder anvendelse, såfremt den kontraherende stat er medlem af EU jf. SEL §8 E stk. 2104.
3.2. Løsningen i dansk lovgivning: selskabsskatteloven §8 E
Den danske regel mod dobbelt fradrag i SEL §8 E blev enstemmigt vedtaget af folketinget d. 20. december 2018. Bestemmelsen er en implementering af ATAD art. 9 b. ATAD er et rammedi- rektiv, der overlader til de enkelte stater at gennemføre reglernes indhold på den måde, der passer bedst i deres individuelle skattesystem. Loven har to formål. For det første skal den sikre lige konkurrencevilkår således, at nationale selskaber ikke er udsat for ulige skattevilkår sammenlig- net med grænseoverskridende koncerner. For det andet skal loven sikre Danmarks modstands- evne overfor grænseoverskridende metoder til skatteundgåelse, med andre ord: Base erosion105.
100 Ibid., pkt. 433.
101 Ibid., pkt. 433
102 Afhandlingen er opmærksom på, at BEPS ikke er retligt bindende for staterne jf. afsnit 2.4.
103 Jf. FT 2018-19 tillæg A L 28 (lovforslag) S. 13
104 Jf. afsnit 4.2.3.
105 jf. FT 2018-19 tillæg A L 28 (fremsættelse)
Bestemmelsen i 1. pkt. fastlægger, i hvilken omfang dobbeltdomicilerede selskaber har adgang til fradrag i Danmark for betalinger, udgifter og tab, der samtidig er fradragsberettiget i en anden stat. Bestemmelsen har følgende ordlyd:
”Selskaber og foreninger m.v. omfattet af §1, stk. 1, nr. 1-2b, 2 d-2 j og 3a-6 (…), der i skatte- mæssig henseende også er hjemmehørende i en anden jurisdiktion, har ikke fradrag for betalinger, udgifter og tab, som er fradragsberettiget i begge jurisdiktioner, i det omfang den anden jurisdik- tion giver mulighed for, at betalingerne m.v. modregnes i indkomst, der ikke er dobbelt medreg- net indkomst.”
Ifølge bestemmelsen er der ikke fradrag i Danmark, i det omfang fradraget kan modregnes i den anden jurisdiktion i indkomst, der ikke er dobbelt medregnet indkomst. For at forstå retsvirknin- gen, er det afgørende at forstå, hvad der ligger i begrebet ”dobbelt medregnet indkomst”
3.2.2.1.1. Dobbelt medregnet indkomst
Definitionen af begrebet dobbelt medregnet indkomst findes i SEL §8 C stk. 1 nr. 8106, der har ordlyden: ”Enhver indkomst, der er omfattet af lovgivningen i begge de jurisdiktioner, hvor mismatchresultatet er opstået”. Hvad der nærmere ligger i definitionen, angiver lovens bemærk- ninger ikke. I stedet må vejledning findes i Skatteministeriets svar til FSR – danske revisorer i forbindelse med lovens udvalgsbehandling107. Det må i den forbindelse bemærkes, at svaret er givet på baggrund af et spørgsmål om dobbelt medregnet indkomst ved hybride betalinger efter SEL §8 D108.
Skatteministeriet angiver, at dobbelt medregnet indkomst opstår i den situation, hvor et uden- landsk selskab opretter et dansk fast driftssted. Den udenlandske stat anvender ikke territorial- princippet, hvorfor driftsstedets indkomst medtages i den udenlandske indkomstopgørelse jf. globalindkomstprincippet. Indkomsten medregnes dog også i den danske indkomstopgørelse jf. SEL §2 stk. 7. Da indkomsten beskattes i begge stater, er der tale om dobbelt medregnet ind- komst109. I relation til et dobbeltdomicileret selskab, vil der jf. dette være tale om dobbelt med- regnet indkomst, når selskabets indkomst beskattes i begge stater.
Ministeriet anfører i forlængelse af ovenstående, at såfremt driftsstedets underskud modregnes i indkomstopgørelsen i et dansk selskab, som driftsstedet er sambeskattet med jf. SEL §31, vil der ikke være tale om dobbelt medregnet indkomst110. Årsagen hertil er, at det danske selskabs indkomst kun beskattes i Danmark. Overføres dette til dobbeltdomicilerede selskaber, vil resul- tatet være, at såfremt disse selskaber er sambeskattet med et dansk selskab, vil det sambeskattede
106 Bestemmelsen skal fortolkes i overensstemmelse med BEPS action 2 kapitel 12, der definerer ”Dual inclusion income”.
107 Jf. FT 2018-2019 L 28 (svar på spm. 1)
108 Se afsnit 4.1.2.4.1 for eksempel på dobbelt indkomst ved hybride betalinger. Som fastslået i afsnittet er det samme teknikker, der anvendes til at fremkalde hybride mismatch ved hybride betalinger og dobbeltdomicil. Begrebet dob- belt medregnet indkomst vil derfor også være tilsvarende i begge situationer.
109 Jf. FT 2018-2019 L 28 (svar på spm. 1) s. 19-20
110 Ibid., s. 20
selskabs indkomst ikke udgøre dobbelt medregnet indkomst. Illustrationen findes i eksempel 1111., hvor A’s indtægter ikke udgør dobbelt medregnet indkomst.
Afsluttende angiver ministeriet, at retsfølgen af SEL §8 C stk. 3 er, at der kun er tale om et hybridt mismatch, i det omfang betalerens jurisdiktion giver mulighed for fradrag, der kan mod- regnes i beløb, der ikke er dobbelt medregnet indkomst. Såfremt den udenlandske stat anvender territorialprincippet, vil der ikke opstå et hybridt mismatch, da fradraget kun kan modregnes i den danske indkomstopgørelse112. Ved dobbeltdomicilerede selskaber vil dette betyde, at så længe at selskabets fradrag modregnes i déts egne indtægter, vil der intet hybridt mismatch være, da der er tale om modregning i dobbelt medregnet indkomst.
Praksis: SKM 2021.644 SR:
En videre uddybning af begrebet gives af Skatterådet i det bindende svar SKM 2021.644 SR113.Svaret omhandlede, hvorvidt et dansk ApS kunne fratrække sine driftsudgifter i det ame- rikanske moderselskabs indkomstopgørelse. Koncernstrutkuren er illustreret i ovenstående ek- sempel.
H1 var et dansk ApS, der jf. SEL §1 stk. 1 nr. 1 blev opfattet som et selvstændigt skattesubjekt i Danmark. Som en følge heraf var selskabets indtægter og udgifter skattepligtige i Danmark. Samtidig blev H1 af moderselskabet H2’s hjemland USA opfattet som en skattemæssigt trans- parent enhed. Konsekvensen heraf var, at H1 i USA blev betragtet som en del af H2, hvorfor H1’s indtægter og udgifter også var skattepligtige til USA. H1 udgjorde med andre ord en klassisk hybrid enhed. Skatteyderen ønskede at få afklaret, hvorvidt H1’s driftsudgifter kunne fratrækkes i H2’s amerikanske indkomstopgørelse uden, at der skulle ske en beskæring af fradraget i den danske indkomstopgørelse jf. SEL §8 D stk. 1. Dette kunne kun ske, såfremt H2’s indkomst kunne betragtes som dobbelt medregnet indkomst jf. SEL §8 C stk. 1 nr. 8.
Som argument for, at H1’s driftsudgifter kunne fratrækkes i den amerikanske indkomstopgørelse uden, der skulle ske en beskæring jf. SEL §8 D stk. 1, opstillede skatteyderen et eksempel, der skulle vise, at såfremt H1’s fradragsberettigede driftsudgifter blev beskåret jf. stk. 1, ville det føre til en overbeskatning. Ifølge eksemplet har H1 skattepligtige indtægter på 110 samt fradragsberettigede driftsudgifter for 100. Indtægterne på 110 udgøres af en intern betaling
111 Jf. afsnit 3.3.
112 Jf. FT 2018-2019 L 28 (svar på spm. 1) s. 10
113 Skatterådet tiltrådte Skattestyrelsens indstilling og begrundelse, hvorfor det er styrelsens begrundelse, der vil blive redegjort for.
fra H2 til H1 i form af et service-fee. H1’s skattepligtige indkomst i Danmark er herefter 10, hvilket medfører en betalt skat på 2,2114. I USA har H2 skattepligtige indtægter på 300. H1’s driftsudgifter på 100 vil kunne fratrækkes i disse, hvorfor den skattepligtige indkomst i USA ud- gør 200, hvilket medfører en betalt skat på 41,8115. Samlet set bliver den betalte skat 44116, hvilket også ville have været den betalte skat såfremt, der intet mismatch var117.
Skattestyrelsen var enig i, at der ikke skulle ske en beskæring af H1’s driftsudgifter jf. SEL §8 D stk. 1, men havde en anden begrundelse. Styrelsen fremførte, at det var dens opfattelse, at mod- regning forudsætter, at der er en positiv skattepligtig indkomst, at modregne fradraget i dvs. dobbelt medregnet indkomst. Selvom betalingen på 110 fra H2 til H1 af USA anses som en intern overførsel grundet H1’s transparens, og derfor ikke medregnes som et specifikt element i den amerikanske indkomstopgørelse, så indgår den værdi som H1 har skabt alligevel i beskat- ningsgrundlaget i USA. Med andre ord så udgør de 110 en betaling for en service som H1 har udført for H2. Af de 300 som H2 modtager i skattepligtige indtægter fra tredjemand, så har H1 optjent de 110, da det er værdien, H1 har skabt gennem den udførte service. Derfor vil H1 have 110 i indtægter, der også beskattes i den amerikanske indkomstopgørelse, og derved udgør dob- belt medregnet indkomst. H1 har derved dobbelt medregnet indkomst på 110 at modregne drifts- udgifterne på 100 i.
SKM 2021.644 SR og dobbeltdomicilerede selskaber:
Anvender man Skattestyrelsens fortolkning på en situation, hvor koncernen er struktureret med et dobbeltdomicileret selskab – som illustreret ovenfor – , vil resultatet være følgende: Selskab B modtager en betaling på 135 for en service udført for enheden C. C bliver i stat 2 betragtet som en transparent enhed, hvorfor betalingen til B anses som en ren intern overførsel i staten.
114 Skattepligtig indkomst i Danmark: H1’s indtægter på 110 – driftsudgifter på 100 i alt 10. Selskabsskat på 22% af 10 udgør en betalt skat på 2,2.
115 Skattepligtig indkomst i USA: H2’s indtægter fra tredjemand på 300 – H1 driftsudgifter på 100 i alt 200. Sel- skabsskat på 22% af 200 udgør 44. H2 får i den amerikanske indkomstopgørelse en creditlempelse for den betalte skat i Danmark. Derfor modregnes de 2,2, der er betalt i Danmark i den skyldige skat i USA på 44, hvilket giver en samlet betalt skat i USA på 41,8.
116 Betalt skat i Danmark på 2,2 + betalt skat i USA på 41,8 i alt 44.
117 Forestiller man sig, at H1 udgør et selvstændigt skattesubjekt i DK efter begge staters lovgivning vil der intet mismatch være og den skattepligtige indkomst vil være: H1’s skattepligtige indkomst i Danmark 110 – 100 i alt 10. Betalt skat i alt 2,2 ved selskabsskat på 22%. H2’s skattepligtige indkomst i USA vil være 300 – 110 (de 110 er i dette tilfælde en fradragsberettiget betaling, da den ikke er en intern betaling) i alt 190. Betalt skat i USA 41,8 ved en selskabsskat på 22%. Samlet skattebetaling 41,8+2,2 i alt 44
Betalingen er derfor som udgangspunkt kun skattepligtig i Danmark. Spørgsmålet er, om B i stat 2 kan fratrække sit rentefradrag på 125 i C’s indtægt på 150 uden at få sit fradrag i Danmark beskåret jf. SEL §8 E stk. 1. Som udgangspunkt er C’s indtægt på 150 ikke dobbelt medregnet indkomst, hvorfor B’s fradrag i Danmark vil blive beskåret jf. stk. Følger man dog konklusionen i SKM.2021.644 SR, vil 135 af C’s indtægt på 150 udgøre dobbelt medregnet indkomst. B vil derfor i stat 2 kunne fratrække sit rentefradrag på 125 i 135 af C’s indtægter, uden at få sit fradrag beskåret i Danmark jf. stk. 1. Koncernens skattepligtige indkomst bliver derfor 160118, mens net- toafkastet udgør 150119. Forskellen mellem den skattepligtige indkomst og nettoafkastet må for- klares med, at den dobbelt medregnede indkomst udgør 135, mens dobbelt fradraget udgør 125. Koncernen udsættes derfor for en juridisk dobbeltbeskatning på 10120.
3.2.2.1.2. Retsvirkning
Retsvirkningen af 1. pkt. bliver, at når et selskab er domicileret i Danmark og en anden stat, vil selskabet ikke kunne modregne et fradrag i den danske indkomstopgørelse, i det omfang selska- bet kan modregne fradraget i anden indtægt end selskabets egen i indkomstopgørelsen i den anden stat. Bestemmelsen sikrer herved mod, at hybride mismatch kan opstå ved dobbeltdomicil, da selskabets skattepligtige indkomst ikke vil kunne bringes under nettoafkastet ved dobbelt fra- drag. En illustration af reglens anvendelse kan udledes af eksempel 1121: Såfremt selskab B mod- regner fradraget på 125 i C’s indtægt på 125, ender den skattepligtige indkomst i stat 2 på 0. Da C’s indkomst udgør ikke-dobbelt medregnet indkomst, vil stat 1 nægte, at samme fradrag mod- regnes i indkomstopgørelsen i denne stat jf. 1. pkt. Koncernens skattepligtige indkomst udgør derved 125, hvilket er lig nettoafkastet på 125.
Bestemmelsen svarer til første undtagelse i BEPS action 2, kapitel 7122, hvorefter staterne skal nægte fradrag, i det omfang fradraget overstiger den dobbelte medregnede indkomst. Den dan- ske regel suppleres dog af 2. pkt., der begrænser selskabet fradrag yderligere.
Bestemmelsen i 2. pkt. skal ses som et supplement til reglen i 1. pkt. Bestemmelsen har følgende ordlyd:
”Xxxxxxxxxx, udgifter og tab, som er fradragsberettiget i begge jurisdiktioner, hvor fradraget ikke nægtes efter 1.pkt., kan alene fradrages i dobbelt medregnet indkomst”.
Konsekvensen af reglen bliver, at selvom fradraget ikke nægtes jf. 1. pkt. – med andre ord tilla- der den anden stat udelukkende, at selskabets fradrag modregnes i indkomst, der er dobbelt medregnet indkomst -, kan der i Danmark fortsat kun modregnes dobbelt fradrag i dobbelt med- regnet indkomst.
Et problem der opstår, som følge 2. pkt. er, at såfremt den anden stat har en tilsvarende regel, bli- ver konsekvensen, at begge stater nægter selskabet fradrag. Et eksempel på problemstillingen
118 Skattepligtig indkomst: 125+135+000-000-000 i alt 160
119 Nettoafkast: 135+15+125-125 i alt 150
120 Denne dobbeltbeskatning må koncernen søge lempet jf. en indgået DBO eller national ret. Dog falder behandlin- gen af dobbeltbeskatning uden for opgavens afgrænsning.
121 Jf. afsnit 3.3.
122 Jf. afsnit 4.1.2.1.2
vil kunne ses ud fra eksempel 1123. Såfremt stat 1 har en regel tilsvarende 2. pkt., så vil staten nægte, at B kan fratrække de 125 i staten, da den dobbelte medregnede indkomst er 0. Har stat 2 tillige en tilsvarende regel, så vil staten også nægte, at B kan fratrække de 125 i denne stat, da den dobbelte medregnede indkomst er 0. Resultatet bliver, at det ellers legitime fradrag på 125 går tabt, da begge stater nægter, at B kan modregne det i de respektive indkomstopgørelser. Kon- cernens skattepligtige indkomst bliver 250124 mod et nettoafkast på 125125.Det angives i lovbe- mærkningerne, at der i disse situationer ikke er muligt at fastsætte, i hvilken rækkefølge staterne skal nægte fradrag126. Situationen er identisk med de omtalte stranded losses i BEPS action 2 kapitel 7127, da begge stater nægter fradrag, hvorefter den skattepligtige indkomst overstiger net- toafkastet. I den forbindelse kan det overvejes, om et sådant resultat vil skulle kvalificeres som dobbeltbeskatning, da begge stater nægter fradrag, hvilket fører til højere beskatning af selskabet i to stater. En sådan kvalifikation må tiltrædes.
Stranded losses jf. SEL §8 E stk. 1, 2. pkt. vil udelukkende opstå i relation til selskaber, der er domicileret i en stat uden for EU, da stk. 2128 tillader, at fradraget modregnes i Danmark, såfremt den anden stat er medlem af EU, og selskabet efter en DBO er hjemmehørende i Danmark. Det er bemærkelsesværdigt, at lovgiver og EU har skabt en retsstilling for selskaber domicileret uden for EU, hvor de risikerer at blive pålagt en større skattebyrde, end de ville være pålagt, såfremt de var domicileret inden for EU. En sådan retsstilling synes at afvige fra koncernskatteretlige neutralitetsprincip.
Det koncernretlige neutralitetsprincip er udtryk for det skatteretlige neutralitetsprincip, der er kodificeret i SEL §8 stk. 1. Ifølge princippet skal beskatningen af selskaber ske efter skattelov- givningens almindelige regler, dog med en række undtagelser. Formålet med princippet er, at det hverken skal være mere eller mindre fordelagtigt skatteretligt, at drive sin virksomhed i en koncern fremfor i ét selskab129. Når selskab B i eksempel 1130 afskæres fra et fradrag jf. 2. pkt., fordi stat 2 i dette tilfælde er beliggende uden for EU, så er det mindre fordelagtigt for B, at drive sin virksomhed i koncernform fremfor i ét selskab. Var enhederne A og C’s aktivitet pla- ceret i B, var situationen ikke opstået.
Spørgsmålet bliver, hvad løsningen på ovenstående problemstilling er, da retstilstanden efterla- der visse selskaber domicileret uden for EU med en uhensigtsmæssig retsstilling. I tilfælde af stranded losses var anbefalingen ifølge BEPS action 2 kapitel 7, at én af staterne skulle tillade det overskydende fradrag modregnet i staten, såfremt skatteyderen godtgjorde, at fradraget ikke kunne modregnes i den anden stat i indkomst, der ikke var dobbelt medregnet indkomst131. I ovenstående tilfælde ville koncernens skattepligtige indkomst ved denne løsning blive 125132, hvilket er lig med nettoafkastet på 125. Dog er er løsningen jf. ovenstående ikke implementeret i SEL §8 E133. SEL §8 E er på dette område derfor ikke i overensstemmelse med action 2 kapitel
123 Jf. afsnit 3.3.
124 Skattepligtig indkomst: A’s indtægter i stat 1 på 125 + C’s indtægter i stat 2 på 125. Begge stater nægter fradrag, hvorfor den skattepligtige indkomst ender på 250.
125 Nettoafkast: A’s indtægter i stat 1 på 125 + C’s indtægter i stat 2 på 125 – B’s fradrag på 125 i alt nettokast på 125.
126 Jf. FT 2018-19 tillæg A L 28 (lovforslag) s. 70
127 Jf. afsnit 4.1.2.1.2
128 Jf. afsnit 4.2.3.
129 Jf. Xxx Xxxxxxxx x.fl., 2019, Skatteretten 2, s. 253-256 for det skatteretlige neutralitetsprincip samt s. 408- 410 for det koncernretlige neutralitetsprincip.
130 Jf. afsnit 3.3.
131 Jf. afsnit 4.1.2.1.2.
132 Skattepligtig indkomst, såfremt én af staterne tillader fradraget: A’s indtægter på 125 + C’s indtægter på 125 – fradrag på 125 i alt 125
133 SEL §8 E følger ATAD art. 9 b, hvor løsningen deslige ikke er implementeret.
7, hvilket ellers var formålet med bestemmelsen134. Årsagen til afvigelsen må være, at action 2 kapitel 7 ikke nævner, i hvilken rækkefølge staterne skal tillade fradraget. Action 2 kapitel 7 åbner derfor for en ufuldkommen retsstilling, som ses i SEL §8 E.
En mulig løsning kan udledes i forlængelse af, at SEL §8 E skal fortolkes i overensstemmelse med action 2 kapitel 7135. Den ovenstående løsning efter action 2 kapitel 7 mod stranded losses, kan ved en udvidende ordlydsfortolkning af SEL §8 E indfortolkes i bestemmelsen.
Betingelserne for en udvidende ordlydsfortolkning er ifølge Xxxxx, at årsagernes lighed skal være tilstede, og forholdet er ulovbestemt136. Første betingelse må være opfyldt, da de samme hensyn ligger bag SEL §8 E og det pågældende tilfælde: Hensynet bag SEL §8 E er, at bringe dansk ret i overensstemmelse med action 2 kapitel 7. Action 2 kapitel 7 anbefaler både en løsning mod hybride mismatch og stranded losses, da den skattepligtige indkomst skal være lig nettoaf- kastet. I det pågældende tilfælde overstiger den skattepligtige indkomst nettoafkastet, hvorfor løsningen ifølge action 2 kapitel 7 er, at én af staterne skal tillade fradraget modregnet i ind- komstopgørelsen i staten. Anden betingelse om, at det foreliggende tilfælde ikke er reguleret i lovgivningen, må jf. ovenstående ligeså være opfyldt, hvilket understreges af, at det i bemærk- ningerne netop er anført, at det i disse situationer ikke har været muligt at fastsætte, i hvilken rækkefølge staterne skal nægte fradrag137. Resultatet af den udvidende ordlydsfortolkning af SEL §8 E bliver, at i tilfælde af, at begge stater nægter fradrag, hvorefter der opstår et stranded loss, må Danmark tillade, at fradraget modregnes i den danske indkomstopgørelse, såfremt det ikke er muligt at modregne fradraget i ikke- dobbelt medregnet indkomst i indkomstopgørelsen i den kontraherende stat. Der må dog tages visse forbehold ved en udvidende ordlydsfortolkning: For det første er ordlyden af SEL
§8 E stk. 1 og 2 er meget klar, hvilket ikke efterlader meget plads til en udvidende ordlydsfor- tolkning. Vælges problemstillingen løst ved en udvidende ordlydsfortolkning, må der ses bort herfra. For det andet har Xxxxxxxx anført, at GRL §43 kan forhindre en analogislutning i skatte- retten, såfremt fortolkningen anvendes til at udstrække beskatningen gennem dannelsen af nye retskilder på lovplan. Modsat kan en fortolkning, der nok bryder ordgrænsen, men ikke danner en ny retskilde godt være i overensstemmelse med §43138. I den omhandlede situation vil for- tolkningen næppe være i strid med §43, da der ikke dannes en ny retskilde, og der ydermere ikke pålægges skat, men derimod lempes for beskatning.
En anden mulig løsning på ovenstående problemstilling er, at myndighederne i de respektive stater indgår i forhandling ved en mutual agreement procedure herefter ”MAP” om, at fra- draget tillades modregnet i indkomstopgørelsen i én af staterne. En sådan forhandling vil dog kræve hjemmel. Såfremt stranded losses kvalificeres som dobbeltbeskatning139, og staterne har indgået en DBO, vil MDO’ens art. 25 indeholde hjemmel hertil. Da stranded losses som beskat- ningsform ikke er behandlet i bestemmelserne i MDO’en, vil stk. 3, 2. pkt. skulle anvendes. Denne har følgende ordlyd:
”De (kompetente myndigheder) kan også rådføre sig med hinanden for at undgå dobbeltbeskat- ning i tilfælde, der ikke omhandles i overenskomsten”.
134 Jf. afsnit 4.1.3.
135 Jf. afsnit 2.4.
136 Jf. Xxxx Xxxxx, 2016, Juridisk teori, metode og videnskab, s. 60-61
137 Jf. FT 2018-19 tillæg A L 28 (lovforslag) s. 70
138 Jf. Xxx Xxxxxxxx x.fl., 2018, Skatteretten 1, s. 118-119
139 Jf. afsnit 4.2.2.2.
Udfordringen ved denne bestemmelse er, at den kun tillader myndighederne, at rådføre sig med hinanden. Bestemmelsen udgør ikke en hjemmel til, at myndighederne kan indgå en bindende international aftale. En sådan hjemmel må skulle findes i national ret140. I dansk ret har skatte- myndighederne ikke adgang til at indgå gensidige aftaler vedrørende dobbeltbeskatning, der ikke er omfattet af overenskomstbeskyttelsen. I stedet må der indgås en protokol, der først kan ratifi- ceres, efter den har været forelagt Folketinget i form af et lovforslag141. Beskyttelsen af skatte- yderen efter bestemmelsen synes svag, da myndighederne alene skal ”rådføre sig med hinan- den”. De er hverken forpligtet til at nå et resultat, eller ”søge at løse sagen” som art. 25 stk. 2 foreskriver. Fra skatteyderens perspektiv vil første løsning i dette afsnit derfor være at fore- trække.
En sidste mulig løsning vil involvere lovgiver. Afhandlingen foreslår, at SEL §8 E stk. 2142 ændres til også at omfatte situationer, hvor den kontraherende stat er beliggende uden for EU, men dog har indgået en DBO med Danmark. Lovændringen kræver for det første, at ATAD æn- dres til at omfatte en sådan bestemmelse, da ATAD er et minimumsdirektiv143, hvorefter der ikke kan vedtages lempeligere nationale regler144. En national bestemmelse som den nævnte, vil utvivlsomt være lempeligere end ATAD, da lempelsen jf. stk. 2 udvides til at omfatte stater uden for EU. For det andet kræver lovændringen, at den kontraherende stat, som Danmark har ind- gået en DBO med, ligeledes har en tilsvarende bestemmelse. Årsagen hertil er, at såfremt sel- skabet jf. stk. 2, skal anses som hjemmehørende i den kontraherende stat, så vil det være denne stat, der skal tillade fradraget modregnet i ikke-dobbelt medregnet indkomst. Såfremt løsningen implementeres i stk. 2, vil konsekvensen være, at muligheden for at stranded losses opstår være væsentligt reduceret. Stranded losses vil kun kunne opstå, hvis den kontraherende stat er en stat, som Danmark ikke har indgået en DBO med og som ikke er medlem af EU145. Den foreslåede systematik benyttes allerede gennemgående i selskabsskatteloven bl.a. i de koncernlempende regler, der er indført efter EU-dir. 2011/96 også benævnt EU’s moder-/datterselskabsdirektiv146.
Ordlyden af stk. 2 er følgende:
”Betalinger, udgifter og tab kan uanset stk. 1, 2. pkt., fradrages i indkomst, der ikke er dobbelt medregnet indkomst, hvis den anden jurisdiktion er medlem af EU og selskabet efter en dob- beltbeskatningsoverenskomst anses for hjemmehørende i Danmark, i det omfang den anden ju- risdiktion nægter fradrag for betalinger, udgifter og tab”.
Retsvirkningen af stk. 2 er, at såfremt selskabet efter en indgået DBO anses for hjemmehørende i Danmark, så vil selskabet kunne modregne sine fradragsberettigede udgifter i den danske ind- komstopgørelse. Modregningen vil i så fald kunne ske i ikke bare selskabets egen indkomst, men også i ikke-dobbelt medregnet indkomst. Dette er dog betinget af, at den kontraherende stat
140 Jf. Xxxxxxxx Xxxxxx og Xxxxxxxxx Xxxx m.fl., 2022, Xxxxx Xxxxx on Double Taxation Conventions, s. 2414- 2415
141 Jf. Xxxxx Xxxx Xxxxxxxx, 2005, Løsning af internationale skattetvister, s. 113.
142 Se om bestemmelsen afsnit 4.2.3.
143 Jf. FT 2018-19 tillæg A L 28 (lovforslag) s. 13
144 Se om minimumsdirektiver Xxxxxxx Xxxxxx Xxxxxxxx og Xxxx Xxxxxx Xxxxxxxxx, 2019, EU-retten, s. 106 og kapitel 13.
145 De resterende stater vil hovedsageligt være stater, der kan kvalificeres som skattely.
146 Se eksempelvis SEL §2 stk. 1, litra c, hvorefter udgående udbytte fra datterselskabsaktier er skattefrit, såfremt moderselskabet har minimum 10% aktieejerandel og er hjemmehørende i EU, EØS eller i en stat som Danmark har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med.
nægter, at fradraget modregnes i indkomstopgørelsen i denne stat. I eksempel 1147 ville selskab B således kunne modregne renteudgiften på 125 i selskab A’s skattepligtige indtægter på 125. Resultatet ville blive en skattepligtig indkomst i stat 1 på 0, mens den skattepligtige indkomst i stat 2 udgør 125, da denne stat nægter fradrag for B’s udgifter. I alt udgør nettoafkastet 125, og koncernens skattepligtige indkomst udgør 125148.
Stk. 2 adskiller sig fra løsningen jf. BEPS action 2 kapitel 7, da selskabets fradrag kun kan modregnes i én af staterne, men resultatet bliver det samme149. Årsagen hertil er, at stk. 2 forud- sætter, at der er indgået DBO mellem staterne. En DBO vil som udgangspunkt medføre, at der lempes for dobbeltbeskatning, hvilket betyder, at den dobbelte medregnede indkomst kun be- skattes i den ene stat. Da den dobbelte medregnede indkomst kun beskattes i en af staterne, vil fradraget også kun kunne modregnes i en af staterne, da der ellers opstår et hybridt mismatch.
Konsekvensen af stk. 2 bliver både, at der ikke opstår et hybridt mismatch og et stranded loss ved dobbelt fradrag. Stranded loss kan ikke opstå, da fradraget i Danmark kan modregnes i indkomst, der ikke er dobbelt medregnet indkomst, såfremt selskabet er hjemmehørende her jf. en DBO. Herved implementeres løsningen i action 2 kapitel 7 mod stranded losses150. Hybride mismatch kan ikke opstå, da fradrag helt nægtes i den kontraherende stat. Herved vil et selskab ikke kunne modregne et fradrag to gange, hvorefter den skattepligtige indkomst bringes under nettoresulta- tet.
Afsluttende kan spørgsmålet rejses, hvad retsstillingen er såfremt, der ingen DBO er indgået mellem Danmark og den kontraherende stat. Svaret kan hverken findes i SEL §8 E eller ATAD. Xxxx anfører, at det er uklart, hvordan bestemmelsen finder anvendelsen i denne situation151. Kon- sekvensen må være, at SEL §8 E stk. 1 finder anvendelse, hvorefter fradraget i Danmark kun kan modregnes i dobbelt medregnet indkomst jf. 2. pkt., hvilket kan føre til stranded losses152,153.
Spørgsmålet bliver i forlængelse af stk. 2, hvornår et dobbeltdomicileret selskab kan anses for hjemmehørende i Danmark efter en DBO. Dette vil blive analyseret i det følgende afsnit.
3.2.3.1. Art. 4 stk. 3 i OECD’s modeloverenskomst
I tilfælde af, at et selskab anses som dobbeltdomicileret, sikrer art. 4 stk. 3 i en DBO, at selskabet endeligt anses som hjemmehørende i én af staterne. Bestemmelsen udgør med andre ord et tie- breaker kriterie.
Art. 4 stk. 3 er sammen med MDO’en løbende blevet revideret gennem årene. Senest blev be- stemmelsen revideret i 2017. Hovedparten af de af Danmark indgåede DBO’er følger dog en tidligere version af MDO’en og bestemmelsen154,155. Kombineret med, at ikke alle stater har
147 Jf. afsnit 3.3.
148 Nettoafkast: A’s indtægter 125 – B’s renteudgift 125 + C’s indtægter på 125 i alt 125.
149 Løsningen jf. action 2 kapitel 7 var, at begge stater skulle tillade fradrag modregnet i dobbelt medregnet indkomst jf. afsnit 4.1.2.1.2.
150 Jf. Afsnit 4.1.2.1.2
151 Jf. Xxxxx X. Xxxxxx m.fl., 2018, Terra/Wattel European Tax Law, s. 526-527
152 Jf. afsnit 4.1.2.1.2
153 Spørgsmålet er af ren teoretisk interesse, da Danmark har indgået DBO’er med samtlige stater i EU. Dog vil situationen kunne forekomme, hvor en DBO opsiges af staterne, hvorfor spørgsmålet i så fald også er af praktisk relevans.
154 Jf. Xxxx Xxxxxxxxx m.fl., 2017, International Skatteret, s. 57-63
155 Afhandlingen er opmærksom på, at der findes andre MDO’er end OECD’s version. Hovedparten af de af Danmark indgående DBO’er følger dog OECD’s version jf. SKAT: Den juridiske vejledning, C.F.8.1.1, Modeloverenskomster
ratificeret Det Multilaterale Implementeringsinstrument herefter ”MLI”156, vil det være nød- vendigt at inddrage både den nuværende version af art. 4 stk. 3, samt den tidligere version af be- stemmelsen i analysen. Som tidligere version vil 2014 udgaven blive anvendt, da denne og tid- ligere versioner tilbage til 1992 anvender det samme tie-breaker kriterie i form af ”Den virkelige ledelse”157.
3.2.3.1.1. 2014-versionen
Ordlyden af art. 4 stk. 3 i 2014-versionen af MDO’en er følgende:
”Hvor en ikke-fysisk person efter bestemmelserne i stk. 1 anses for hjemmehørende i begge de kontraherende stater, skal vedkommende anses for kun at være hjemmehørende i den stat, i hvil- ken den virkelige ledelse har sit sæde”
Ifølge bestemmelsen er det afgørende, hvor et selskab har sin virkelige ledelse i tilfælde af, at det er dobbeltdomicileret. Den virkelige ledelse er ifølge kommentarerne placeret i den stat, hvor de afgørende ledelsesmæssige og forretningsmæssige beslutninger, der er nødvendige for virksom- hedens udøvelse i sin helhed træffes. I denne vurdering skal en række forhold indgå. Dette er forhold som, hvor bestyrelsesmøder afholdes, hvor de ledende medarbejdere sædvanligvis udø- ver deres virksomhed, hvorfra den daglige ledelse udøves, et cetera158. Der skal med andre ord anlægges en konkret vurdering, hvor alle relevante forhold inddrages for at bestemme, hvor sel- skabet faktisk ledes fra. Dette kaldes også ”The substance over form approach”, hvor det afgø- rende er, hvor selskabet reelt ledes fra159.
Problemet med kriteriet ”den virkelige ledelse” er, at staterne har en tendens til at fortolke det i overensstemmelse med intern ret. En sådan fortolkning anlægges især, når intern ret anvender et lignende begreb160. Et eksempel på problemstillingen findes i TfS 1998.607 H , hvor Høje- steret skulle tage stilling til, hvorvidt et selskab skulle betale kapitaltilførselsafgift. Svaret herpå afhang af, om selskabets ”egentlige ledelse” var placeret Danmark. Højesteret udtalte i et obiter dictum, hvordan begrebet ”egentlige ledelse” skulle forstås. Afgørende var, hvor selskabets dag- lige ledelse blev varetaget. Herefter udtalte retten, at begrebet ”egentlige ledelse” i øvrigt var i overensstemmelse med art. 4 stk. 3 i MDO’en. Udfordringen ved en sådan fortolkning er, at det ikke er åbenbart, at en domstol i en anden stat vil komme til samme resultat ud fra kommenta- rerne til MDO’en. Konsekvensen kan i så fald blive, at selskabet anses som hjemmehørende i to forskellige stater jf. art. 4 stk. 3, da hver stat fortolker begrebet forskelligt efter statens interne ret.
156 Se om MLI afsnit 4.2.3.1.2. – En række stater har ikke ratificeret MLI, herunder vigtige sammenhandelspartnere som Kina, Italien, Tyrkiet etc. De indgående dobbeltbeskatningsoverenskomster mellem Danmark og disse stater er samtidig indgået efter en tidligere version af MDO’en end 2017 versionen.
157 Se 2014 og 1992 udgaven af MDO’en. Dog er der sket mindre ændringer til kommentarerne igennem de for- skellige revisioner. Det vurderes dog at indholdet i hovedtræk er det samme, da de afgørende ledelsesmæssige beslutninger gennemgående er afgørende for vurderingen.
158 Jf. pkt. 24 i kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst 2014 art. 4
159 Ibid., pkt. 22
160 Jf. Xxxx Xxxxx Xxxxx, 2009, Bulletin for International Taxation, Volume 63, no. 5 – Der dog er affattet ud fra 2008-versionen af modeloverenskomsten, men samme problem er beskrevet for 2014-versionen jf. Xxxx Xxxxxxxxx m.fl., 2017, International Skatteret, s. 224-225.
Problemet ved en intern fortolkning af kriteriet vil være særligt aktuelt i lyset af corporate gover- nance. Såfremt et selskab anvender en ledelsesstruktur161, der afviger fra den struktur, der tra- ditionelt anvendes i en af staterne, hvor selskabet har aktiviteter, kan det give anledning til, at selskabet anses som hjemmehørende i flere stater162. Som illustration kan man tage staterne Tyskland og Spanien. Spanien anvender traditionelt et monistisk ledelsessystem i intern ret. Et sådant system er kendetegnet ved at have ét reelt ledelsesorgan. I Spansk ret fortolker man ”den virkelige ledelse” som det sted, hvor den overordnede kontrol af selskabets aktiviteter finder sted. I denne vurdering indgår blandet andet, hvor selskabets strategiske beslutninger bliver ved- taget, hvor den øverste ledelse er domicileret, hvor ledelsens møder afholdes et cetera. Fortolk- ningen afspejler i høj grad selskaber indrettet efter det monistiske system163. Tyskland anvender traditionelt et dualistisk ledelsessystem i intern ret. Et dualistisk system er kendetegnet ved, at selskaberne har ét kontrolorgan og ét ledelsesorgan. I tysk ret fortolker man ”den virkelige le- delse” som det sted, hvor seniorledelsen er placeret. Denne vurdering skal foretages ud fra, hvor den daglige ledelse bliver udført, hvilket omfatter de faktiske og organisatoriske aktiviteter, der sker som led i den daglige drift. Denne vurdering afspejler selskaber indrettet efter det dualisti- ske system, hvor det er ledelsesorganet, der står for driften af selskabet164. Selskabet A er mo- nistisk og indregistreret i Spanien. Selskabets ledelsesorgan består af otte personer: to executive direktører begge hjemmehørende i Tyskland, og seks non-executive direktører alle hjemmehø- rende i Spanien. Executive direktørerne udfører de daglige aktiviteter i selskabet. Aktiviteterne bliver udført i Tyskland. Non-executive direktørerne står for den overordnede ledelse og kontrol af selskabet. Disse aktiviteter udføres ved møder afholdt i Spanien eventuelt med elektronisk kontakt til Tyskland. Selskabets virkelige ledelse vil efter tysk ret sandsynligvis blive betragtet som placeret i Tyskland, da den daglige ledelse er placeret her. Efter spansk ret vil selskabets virkelige ledelse blive betragtet som placeret i Spanien, da den overordnede ledelse er placeret her. Eksemplet udstiller svagheden i art. 4 stk. 3. Kriteriet tager ikke hensyn til forskellige former for ledelsesstrukturer, og kan fortolkes forskelligt af staterne. Et selskabs nøgle- samt daglig- dagsbeslutninger træffes nødvendigvis ikke udelukkende i én stat. Ydermere vil kriteriet i takt med den teknologiske udvikling blive udfordret. Særligt covid-19-epedemien har gjort elektro- nisk selskabsledelse relevant. Et selskabs ledelse kan således være placeret i flere stater, hvilket besværliggør vurderingen efter stk. 3.
Løsningen på en situation, hvor tie-breakeren fortolkes forskelligt må findes i art. 3 stk. 2 i MDO’en165. Efter denne vil fortolkningstvivl skulle løses ved en lex fori tilgang. Herefter vil den virkelige ledelse skulle fastlægges efter intern ret i den stat, hvor sagen anlægges. Resultatet bliver, at selskabet kun vil være hjemmehørende i én af staterne jf. fortolkningen af art. 4 stk. 3 efter forumlandets lov. Spørgsmålet bliver dog, om denne løsning vil kunne anvendes i relation til dobbelt fradrag, eller om den kun gælder ved dobbeltbeskatning. I kraft af, at henvisningen i SEL §8 E stk. 2 ikke er til nogen specifik bestemmelse i DBO’en, men at hjemmehørende skal afgøres ud fra ”en dobbeltbeskatningsoverenskomst”, må overenskomsten i sin helhed finde an- vendelse, hvorfor art. 3 stk. 2 også finder anvendelse i dette tilfælde. Konsekvensen såfremt, at selskabet tillige blev anset som dobbeltdomicileret jf. art. 4 stk. 3, ville være, at Danmark næg- tede fradrag i overensstemmelse med SEL §8 E stk.
1. I så fald ville risikoen for strandede losses på ny opstå166.
161 Se om ledelsesstruktur Xxxx Xxxxxx Xxxxxxxx, 2019, Aktie- og anpartsselskabsret – Kapitalselskaber, s. 311- 318
162 Jf. Xxxxx Xxxxxxx m.fl., 2014, European Taxation, Volume 54, no. 9, afsnit 1
163 Ibid., afsnit 3.2
164 Ibid., afsnit 3.6
165 Jf. Xxxx Xxxxxxxxx m.fl., 2017, International Skatteret, s. 221-222
166 Jf. afsnit 4.1.2.1.2.
3.2.3.1.2. Det Multilaterale Implementeringsinstrument – BEPS action 15167
Da OECD i 2017 vedtog den nuværende version af MDO’en, skete det blandt andet med det formål, at implementere de løsninger som findes i BEPS-projektet mod målrettet skatteplanlæg- ning168. Størstedelen af de over 3.000 DBO’er, der findes på verdensplan, er dog indgået efter en tidligere version af MDO’en, der ikke indeholder de i BEPS indeholdte tiltag. DBO’er er bilate- rale traktater, der alene kan ændres, såfremt begge aftalestater tilslutter sig. Dette betydelige antal af DBO’er udgør en væsentlig forhindring mod, at en implementering af de tiltag, der følger af BEPS-projektet, sker inden for en overskuelig tidsperiode. For at fremskynde implementeringen indeholder BEPS action 15 MLI, der skal lette og effektivisere denne overgang. Idéen med MLI er, at indføre BEPS-tiltagene i de allerede vedtagne DBO’er, uden at staterne skal vedtage hver enkelt ændring, der følger af BEPS. Staterne vil ved at tilslutte sig MLI spare en betydelig mængde ressourcer og tid, og samtidig vil hullet mellem indholdet af MDO’en og de faktiske DBO’er blive lukket169.
MLI fungerer ved, at det modificerer bestemmelserne i de allerede eksisterende DBO’er. DBO’erne stopper derfor ikke med at eksistere, men vil fungere sideløbende med MLI. Såfremt indholdet af MLI og en DBO er uoverensstemmende, vil MLI få forrang ud fra princippet om lex posterior derogat legi prior, hvorefter en ny lovbestemmelse går forud for ældre lovgiv- ning170. MLI indeholder i alt 16 bestemmelser, hvor gældende DBO’er på grundlag af MLI, vil kunne ændres. Fire af disse bestemmelser er obligatoriske, hvorfor de deltagende stater forplig- ter sig til at tilslutte sig disse. De resterende 12 bestemmelser er frivillige, og kan til- eller fravæl- ges171. Danmark har implementeret samtlige bestemmelser172. I relation til selskabers dobbelt- domicil er bestemmelse nr. 2 relevant. Bestemmelsen modificerer art. 4 stk. 3 i de indgående DBO’er til at afspejle 2017-versionen af MDO’en. Fra at et dobbeltdomicileret selskabs endelige hjemsted afgøres efter, hvor den virkelige ledelse er placeret, så skal spørgsmålet nu afgøres ved MAP mellem staterne, der tager hensyn til en række relevante forhold.
3.2.3.1.3. 2017-versionen
Ordlyden af art. 4 stk. 3 i 2017-versionen af MDO’en er følgende:
” Når en ikke-fysisk person efter bestemmelserne i stk. 1 anses for hjemmehørende i begge kontraherende stater, skal de kompetente myndigheder i de kontraherende stater bestræbe sig på ved gensidig aftale at afgøre, i hvilken kontraherende stat denne person skal anses for at være hjemmehørende i overenskomstens forstand, idet denne afgørelse skal træffes under hensynta- gen til, hvor den virkelige ledelse har sit sæde, og hvor selskabet er indregistreret eller på anden måde etableret, og under hensyntagen til andre relevante faktorer. I mangel af en sådan aftale er personen ikke berettiget til nogen form for lempelse eller skattefritagelse i henhold til overens- komsten, undtagen i det omfang og på den måde, de kontraherende staters kompetente myndig- heder har aftalt”.
Ifølge bestemmelsen skal de kompetente myndigheder, såfremt et selskab er dobbeltdomicileret, nu afgøre selskabets endelige hjemsted ved MAP. Myndighederne forventes at tage en række
167 Se tilsvarende om MLI Xxxxxx Xxxx i SU 2015, 177 samt Xxxxxx Xxxx og Xxxx Xxxxxxxx Xxxxxxxxx i SR 2019.259
168 Jf. BEPS action 15, s. 3-4
169 Ibid., s. 9-10
170 Ibid., s. 31-32
171 Jf. FT 2018-19, 1. samling, tillæg A L 160 (lovforslag) s. 101-103
172 Jf. FT 2018-19, 1. samling, tillæg C L 160 (som vedtaget)
forskellige faktorer i betragtning, og de er ikke forpligtede til at blive enige. Sidste punktum fastslår, at såfremt de kompetente myndigheder ikke kan nå til enighed, er selskabet ikke berettiget til nogen form for lempelse efter overenskomsten.
Den gensidige aftale:
Staternes afgørelse af, hvor selskabet skal anses som hjemmehørende, skal træffes efter en række oplistede faktorer samt en residualkategori af ”relevante faktorer”. Da bestemmelsen ikke er udtømmende, efterlader det staterne med en vid skønsbeføjelse over, hvilke kriterier, der kan inddrages i vurderingen173. Bestemmelsen nævner ikke, hvilken værdi de forskellige faktorer skal indgå i vurderingen med. Kommentarerne til MDO’en giver intet svar herpå. Et frit skøn kombineret med, at myndighederne ikke er forpligtede til at nå et resultat, er blevet kritiseret af flere i teorien. Ismer og Blank påpeger, at betingelsen for, at et selskab anses som hjemmehørende i en stat jf. art. 4 stk. 1, er at selskabet har en så tæt tilknytning til staten, at selskabet anses som hjemmehørende i staten jf. intern ret174. Når to stater på samme tid anser selskabet for at være så tæt knyttet til hver deres jurisdiktion, at det er hjemmehørende i begge jf. stk. 1, er der en betydelig risiko for, staterne ikke kan blive enige om, hvor selskabet endeligt skal anses som hjemmehø- rende jf. art. 4 stk. 3175. Hver stat vil være tilbøjelig til at mene, at dét kriterie som de har anvendt til at anse selskabet som hjemmehørende i staten jf. intern ret jf. art. 4 stk. 1, vil være det mest relevante i vurderingen efter art. 4 stk. 3. Pötgens m.fl. er enige i kritikken. Disse anfører, at når staterne efter art. 4 stk. 3 ikke er forpligtede til at nå et resultat, og samtidig kan inddrage alle relevante faktorer i vurderingen, så kan bestemmelsen ligefrem resultere i flere dobbeltdomici- lerede selskaber end den afhjælper176. Årsagen hertil er, at ingen stater er interesseret i at være den stat, der afgiver skatteprovenu, hvorfor staterne har en interesse i, at være den stat, hvor selskabet anses som hjemmehørende jf. stk. 3, da staten i så fald kan beskatte som domicilstat. I relation til dobbelt fradrag vil situationen være omvendt, men kritikken lige relevant. Her vil eksempelvis Danmark have en interesse i, at selskabet anses som hjemmehørende i den kon- traherende stat, da SEL §8 E stk. 2177 foreskriver, at såfremt Danmark anses som selskabets do- micilstat jf. art. 4 stk. 3, så skal Danmark tillade fradrag og derved afgive skatteprovenu.
Konsekvensen såfremt staterne ikke kan blive enige om, hvor selskabet skal anses som hjem- mehørende jf. art. 4 stk. 3 er, at selskabet ikke er berettiget til nogen form for lempelse efter overenskomsten. Hvilken betydning dette har i relation til dobbelt fradrag, og vurderingen efter SEL §8 E stk. 2 er uvist. Det mest nærliggende resultat synes at være, at såfremt staterne ikke kan blive enige, vil selskabet ikke være berettiget til, at fradraget modregnes i Danmark jf. SEL
§8 E stk. 2, da selskabet ikke endeligt anses som hjemmehørende her jf. art. 4 stk. 3. Selskabet vil ligeledes ikke kunne modregne fradraget i den kontraherende EU-stat jf. denne stats tilsvarende bestemmelse, da selskabet ikke anses som endeligt hjemmehørende her. Resultatet bliver, at der vil kunne opstå et stranded loss, da fradraget kun vil kunne modregnes i dobbelt medregnet indkomst jf. SEL §8 E stk. 1, 2. pkt.
173 Jf. Xxxxxxxx Xxxxxx og Xxxxxxxxx Xxxx m.fl., 2022, Xxxxx Xxxxx on Double Taxation Conventions, s. 389
174 Jf. afsnit 3.4.
175 Jf. Xxxxxxxx Xxxxxx og Xxxxxxxxx Xxxx m.fl., 2022, Xxxxx Xxxxx on Double Taxation Conventions, s. 391-392.
176 Jf. Xxxxx Xxxxxxx m.fl.,2014, European Taxation, Volume 54, No. 10, afsnit 7.3
177 Der følger systematikken i ATAD art. 9 b, hvorfor andre stater i EU vil have samme interesse.
Afhandlingens formål var at afklare dobbeltdomicilerede selskabers retsstilling i tilfælde af dob- belt fradrag. Såfremt et dansk selskab er dobbeltdomicileret, regulerer SEL §8 E selskabets ad- gang til at fratrække udgifter i den danske indkomstopgørelse.
Det konkluderes, at SEL §8 E skal fortolkes i overensstemmelse med BEPS action 2 kapitel 7. Action 2 kapitel 7 sikrer, at et selskabs skattepligtige indkomst, er lig dets nettoafkast. Herved opstår der hverken hybride mismatch eller stranded losses. Et selskab vil følgelig kunne fra- trække sit fradrag i begge stater i indkomst, der beskattes i begge stater. Såfremt selskabets fra- drag overstiger denne indkomst, vil selskabet kun kunne fratrække det overskydende fradrag i én af staterne i indkomst, der udelukkende beskattes i denne stat. SEL §8 E implementerer denne retsstilling, men skelner mellem, om selskabet ved siden af Danmark er domicileret i én stat inden for eller uden for EU.
Såfremt selskabet er dobbeltdomicileret i en stat inden for EU, så tillader SEL §8 E stk. 2, at selskabet modregner sit fradrag i Danmark, såfremt selskabet skal anses for hjemmehørende her jf. en DBO. Efter MDO’en skal et selskabs hjemsted afgøres efter intern ret jf. art. 4 stk. 1. Det endelige hjemsted afgøres herefter af tie-breaker kriteriet i art. 4 stk. 3. Hvilken version af art. 4 stk. 3, der skal anvendes afhænger af, hvilken MDO den pågældende DBO er indgået efter. Hver version indebærer udfordringer, der kan vanskeliggøre vurderingen af selskabets hjemsted, hvil- ket i sidste ende kan påvirke selskabet mulighed for at modregne fradraget.
Såfremt selskabet er dobbeltdomicileret i en stat uden for EU, så vil selskabet ikke kunne mod- regne sit fradrag i ikke-dobbelt medregnet indkomst i den danske indkomstopgørelse. Dette in- debærer en risiko for, at stranded losses kan opstå. Stranded losses er, hvor selskabets skatte- pligtige indkomst overstiger déts nettoafkast, hvilket betyder, at selskabet skal betale mere i skat end i en situation, hvor selskabet ikke var dobbeltdomicileret. En sådan retsstilling er efter af- handlingens opfattelse uhensigtsmæssig. Afhandlingen forsøger derfor at give sin egen løsning på, hvordan problemstillingen kan løses.
Afhandlingen kommer med tre forslag til, hvordan et stranded loss kan afhjælpes. Første forslag er, at løsningen jf. BEPS action 2 kapitel 7 ved en udvidende ordlydsfortolkning indfortolkes i SEL §8 E. Herefter vil Danmark skulle tillade, at det overskydende fradrag modregnes i den danske indkomstopgørelse, såfremt fradraget ikke kan benyttes i den kontraherende stat. Andet forslag er, at staterne indgår i en MAP om, hvilken af staterne, der skal tillade, at det oversky- dende fradrag modregnes i indkomstopgørelsen i staten. Det tredje forslag indebærer, at lovgiver ændrer SEL §8 E stk. 2 til at omfatte stater, hvilke Danmark har indgået en DBO med. Det kon- kluderes, at den bedste løsning for skatteyderen er den første løsning.
Samlet set må implementeringen af BEPS action 2 kapitel 7 i SEL §8 E anses for ufuldkommen. Skatteyderens retsstilling er efter SEL §8 E i en række situationer uafklaret og uforudsigelig. Bestemmelsen er dog fortsat af nyere dato, hvorfor fremtiden må vise, hvor stor praktisk rele- vans problemerne har.
ATAD: The Anti-Tax Avoidance Directive I og II BEPS: Base erosion and profit shifting
DBO: Dobbeltbeskatningsoverenskomst
EU: Den Europæiske Union
FBL: Fondsbeskatningsloven
KKSL: Konkursskatteloven
KSL: Kildeskatteloven
LL: Ligningsloven
MAP: Mutual agreement procedure/Gensidig aftaleprocedure MDO: OECD’s dobbeltbeskatningsmodeloverenskomst
MLI: Det Multilaterale Implementeringsinstrument
OECD: Organisation for Economic Co-operation and Development SEL: Selskabsskatteloven
SL: Statsskatteloven
Artikler
Xxxx, Xxxxxx og Xxxx Xxxxxxxx Xxxxxxxxx, SR 2019.259, Danmark har nu ratificeret den multilaterale konvention af 24. november 2016 xxxxx://xxx.xxxxxxxxxxx.xx/x/xxxx- ments/7000839233
Xxxxxx, Xxxx, Finance and Capital Markets, 2015, United States – BEPS action 2: Hybrid Mismatch Arrangements
xxxxx://xxxxxxxx-xxxx- xxx.xx.xxxxxxxxxxxxxxxx.xx:12048/#/doc?url=/collec- tions/dfi/html/dfi_2015_03_us_1.html
Xxxxx, Xxxx Xxxxx, Bulletin for International Taxation, 2009, 2008 OECD Model: Place of Effective Management – What One Can Learn from the History
xxxxx://xxxxxxxx-xxxx- xxx.xx.xxxxxxxxxxxxxxxx.xx:12048/#/doc?url=/collec- tions/bit/html/bifd050903.html
Xxxxxxxxxxx, Xxxxxxxxx, Kluwer International Tax Blog, 2018, Double Non-Taxation: Not only a Policy but also a Legal Problem
xxxx://xxxxxxxxxxxxx.xxx/0000/00/00/xxxxxx-xxx-xxxxxxxx-xxx-xxxxxx-xxxx-xxxxx-xxxxxxx/
Xxxx, Xxxxxx, SU 2015, 177, Udvikling af et Multilateralt Instrument – BEPS Action 15 xxxxx://xxx.xxxxxxxxxxx.xx/x/xxxxxxxxx/0000000000
Xxxxxxx, Xxxxx, Xxxxxx xxx Xx, Xxxxxx Xxxxxxx, Xxxxxxxxx Xxxxxxxx Xxxxxxx m.fl., European Taxation, 2014, The Impact of a Corporate Governance System on the Place of Effective Man- agement Concept in Spain, France, the United Kingdom, the Netherlands, Germany and Italy – Part 1 xxxxx://xxxxxxxx-xxxxxxx.xx.xxxxxxxxxxxxxxxx.xx:00000/#/xxx?xxxx/xxxxxxxxxxx/xx/ html/et_2014_09_e2_2.html
Xxxxxxx, Xxxxx, Xxxxxx xxx Xx, Xxxxxx Xxxxxxx, Xxxxxxxxx Xxxxxxxx Xxxxxxx m.fl., European Taxation, 2014, The Impact of a Corporate Governance System on the Place of Effective Man- agement Concept in Spain, France, the United Kingdom, the Netherlands, Germany and Italy – Part 2 xxxxx://xxxxxxxx-xxxx- xxx.xx.xxxxxxxxxxxxxxxx.xx:12048/#/doc?url=/collections/et/ html/et_2014_10_e2_6.html
Xxxxxxx, Xxxxxxxx, Kluwer International Tax Blog, 2021, Liable to tax by reason of residence… or any other criterion of a similar nature xxxx://xxxxxxxxxxxxx.xxx/0000/00/00/xxxxxx-xx-xxx-xx- reason-of-residence-or-any-other- criterion-of-a-similar-nature/
Xxxxxxx-Xxxxxxxx, Xxxxx, SPO.1995.3143, Ny dom gør CFC-lovgivningen overflødig xxxxx://xxx.xxxxxxxxxxx.xx/x/xxxxxxxxx/0000000000#XX00000000
Xxxxxxxxxx, Xxxx, XX 2001.125, International skatteret xxxxx://xxx.xxxxxxxxxxx.xx/x/xxxx- ments/0000000000
Bøger
Xxxxxxxx, Xxxx Xxxxxx, Aktie- og anpartsselskabsret Kapitalselskaber, 14. udgave, 2019m, Jurist- og Økonomforbundets Forlag
Xxxxxxxx, Xxxx Xxxxxx, Xxxxx Xxxxxxx og Xxxxx Xxxxxxx-Xxxxxxxx (Red.), Festskrift til Xxxx Xxxxxxxxx, 2000, Djøf Forlag
Xxxxxxxxx, Xxxxxx, Xxxx Xxxxxxxx, Xxxx Xxxxxxxxx og Xxxxxxxx Xxxxxx, Det nordiska skatteavtalet med kommentarer, 2. udgave, 1991, Jurist- og Økonomforbundets Forlag
Xxxxx, Xxxx, Juridisk teori, metode og videnskab, 1. udgave, 2016, Jurist- og Økonomforbundets Forlag
Xxxxxxxxx, Xxxx, Xxxx Xxxxxxxxxx Xxxxxx og Xxxxxx Xxxxxxxx Xxxxxxx, International Skatteret, 4. udgave, 2017, Karnov Group Denmark
Xxxxxxxx, Xxxxx Xxxx, Løsning af internationale skattetvister,1. udgave, 2005, Jurist- og Økonomforbundets Forlag
Xxxxxxxx, Xxx, Xxxxxx Xxxxxx, Xxxx Xxxxxxx og Xxxxx Xxxxxxxxx Xxxxxxx, Skatteretten 1, 8. udgave, 2018, Karnov Group Denmark
Xxxxxxxx, Xxx, Xxxxxx Xxxxxx, Xxxx Xxxxxxx og Xxxxx Xxxxxxxxx Xxxxxxx, Skatteretten 2, 8. udgave, 2019, Karnov Group Denmark
Xxxxxx, Xxxxxxxx, Xxxxxxxxx Xxxx (Red.), Xxxxx Xxxxx on Double Taxation Conventions, 4. udgave, 2015, Xxxxxxx Xxxxxx Law International
Xxxxxx, Xxxxxxxx, Xxxxxxxxx Xxxx (Red.), Xxxxx Xxxxx on Double Taxation Conventions, 5. udgave, 2022, Xxxxxxx Xxxxxx Law International
Xxxxxxxx, Xxxxxxx Xxxxxx og Xxxx Xxxxxx Xxxxxxxxx, EU-retten, 7. udgave, 2019, Jurist- og Økonomforbundets Forlag
Von Xxxxx, Xxxxxxx Xxxxx, Juridisk grundbog, bind 1, Retskilderne, 5. udgave, 1991, Jurist- og Økonomforbundet
Xxxxxx, Xxxxx Xxxxx, Xxxx Xxxxxx, Xxxx Xxxxxxxxx og Xxxxxxxxx Xxxxx Xxxxx Xxxxx,
Terra/Wattel European Tax Law, 7. udgave, 2018, Xxxxxxx Xxxxxx Law International
Danske domme
SKM 2007.151 H
TfS 1998.607 H
Bindende svar
SKM 2021.219 SR
SKM 2021.644 SR
Administrative afgørelser
TfS 2000.394 TSS
Udenlandsk retspraksis
Crown Forest Industries v Canada (1995)
Lovgivning
FT 1994-95, L 35: Forslag til lov om ændring af forskellige skattelove xxxxx://xxx.xxxxxxxxxxxx- xxxxx.xx/xxxxxxx/00000/xxxxxxxxxx/X00/xxxxx.xxx
FT 2018-19, L 160: Forslag til lov om anvendelse af multilateral konvention til gennemførelse af tiltag i dobbeltbeskatningsoverenskomster til forhindring af skatteudhuling og overskudsflytning xxxxx://xxx.xxxxxxxxxxxxxxxxx.xx/xxxxxxx/00000/xxxxxxxxxx/X000/xxxxx.xxx
FT 2018-19, L 28: Forslag til lov om ændring af selskabsskatteloven, lov om ophævelse af dobbeltbeskatning i forbindelse med regulering af forbundne foretagenders overskud (EF- voldgiftskonventionen), momsloven og forskellige andre love xxxxx://xxx.xxxxxxxxxxxx- xxxxx.xx/xxxxxxx/00000/xxxxxxxxxx/X00/xxxxx.xxx
Rådets direktiv 2017/952/EU af 29. maj: amending Directive as regards hybrid mismatches with third countries (Atad II)
xxxxx://xxx-xxx.xxxxxx.xx/xxxxx-xxxxxxx/XX/XXX/?xxxxXXXXX%0X00000X0000
OECD
Base erosion and profit shifting action 2, Neutralising the Effects of Hybrid Mismatch Ar- rangements (2015)
xxxxx://xxxx.xxxx-xxxxxxxx.xxx/xxxxxxxx/xxxxxxxxxxxx-xxx-xxxxxxx-xx-xxxxxx-xxxxxxxx- arrange- ments-action-2-2015-final-report_9789264241138-en#page1
Base erosion and profit shifting action 15, Developing a Multilateral Instrument to Modify Bi- lateral Tax Treaties (2015)
xxxxx://xxx.xxxx-xxxxxxxx.xxx/xxxxxxxxx/0000000000000-xx.xxx?xxxxxxxx0000000000&xxx id&accname=guest&checksum=CE921EE6E0181C9C7EC3C C9D6944D62D
Modeloverenskomst til overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning for så vidt angår ind- komst- og formueskatter (2014)
xxxxx://xxx.xxxxxxxxxxx.xx/x/xxxxxxxxx/0000000000
Modeloverenskomst til overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning for så vidt angår ind- komst- og formueskatter (2017)
xxxxx://xxx.xxxxxxxxxxx.xx/x/xxxxxxxxx/0000000000
Websider
SKAT: Den juridiske vejledning, C.F.8.1.1, Modeloverenskomster xxxxx://xxxx.xx/xxxx.xxxx?xxxx0000000