Contract

I contratti d’impresa

di Xxxxxx Xxxxxxx

Il contratto preliminare per persona da nominare: effetti fiscali e condizioni applicative della procedura di variazione Iva

Il caso oggetto della risoluzione n.212/E del 11/08/09

La recente R.M. n.212/09 offre l’occasione per chiarire alcuni aspetti della tassazione Iva del contratto preliminare per persona da nominare, figura negoziale estremamente diffusa nella pratica.

Il caso

⮊ Xxxxx stipula un contratto preliminare di acquisto di immobile con la società Alfa Srl, per €590.000 + Iva, riservandosi la facoltà di nomina di un terzo, “al momento del rogito notarile”;

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⮊ al momento del preliminare, è versata la somma di €110.000, come anticipo del

prezzo di acquisto, su cui è applicata l’Iva nella misura ordinaria ;

⮊ il terzo è successivamente nominato, nella persona di Xxxx, che è in possesso dei requisiti previsti dalla L. n.168/82 per usufruire delle agevolazioni Iva per l’acquisto della prima casa.

Nella richiesta di interpello, l’istante chiede se è possibile applicare la procedura di variazione Iva, ex art.26, DPR n.633/72, per poter beneficiare della aliquota agevolata Iva del 4% sull’intero corrispettivo.

La tassazione Iva del contratto preliminare per persona da nominare e l’applicazione della procedura di variazione

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Nell’imposta sul valore aggiunto, il contratto preliminare viene in considerazione, di per sé, solo nei limiti in cui sia prevista la corresponsione di un acconto sul prezzo.

Come già è stato ricordato in un precedente articolo , se è vero che il contratto preliminare non risulta in grado di integrare né una cessione di beni né una prestazione di servizi, tuttavia, il co.4 dell’art.6, DPR n.633/72 dispone che l’operazione si considera effettuata se, anteriormente al prodursi degli eventi di cui ai commi precedenti, è pagato in tutto o in parte il corrispettivo.

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L’acconto dovuto al momento del preliminare è quindi tassato ai fini Iva, con possibilità peraltro anche di beneficiare delle agevolazioni “prima casa”, quando le prescritte dichiarazioni siano contenute nello stesso preliminare .

L’Iva dovuta al momento del contratto definitivo è calcolata con aliquota del 4%, visto che il contraente nominato è in possesso dei requisiti prima casa.

L’Iva dovuta al momento del versamento dell’acconto è calcolata in modo ordinario, non essendo, il soggetto stipulante, in possesso dei requisiti per l’Iva ridotta;

Nel caso in esame, tuttavia, a seguito della riserva di nomina, si verifica un mutamento del soggetto acquirente, in modo tale che:

32 In realtà, tale somma pare avere, nella lettura della risoluzione, una funzione ibrida, sia di liquidazione del danno da inadempimento sia di anticipazione del prezzo. Come la risoluzione ricorda, richiamando la precedente R.M. n.187/07, nei casi dubbi, la somma che le parti hanno definito come caparra confirmatoria è da assoggettare ad Iva, qualificandosi dunque come anticipo del corrispettivo ai fini fiscali.

33 X.Xxxxxxx, “La tassazione del contratto preliminare nell’imposta di registro e nell’Iva”, in La Circolare Tributaria n.19_09, pag.52.

34 Art.1, nota II-bis, co.2, Tariffa allegata DPR n.131/86.

È da notare che simile frazionamento dell’operazione comporterebbe un aggravio in termini di Xxx (che graverebbe sull’acquirente finale, tenuto normalmente a rimborsare quanto anticipato dallo stipulante), se si considera che solo su una parte del prezzo potrebbe essere applicata l’aliquota ridotta.

Oltre al problema specifico, le problematiche che, a livello generale, possono nascere da una simile configurazione fiscale della operazione possono essere diverse.

Basti pensare al caso dell’acquirente finale che sia soggetto passivo Xxx e che avrebbe, in questo modo, la possibilità di portare in detrazione solo una parte dell’Iva pagata (quella relativa al saldo versato al momento del contratto definitivo), visto che la precedente fattura (sull’acconto) dovrebbe essere intestata ad un differente soggetto.

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La soluzione teorica ed applicativa più corretta, in caso di preliminare che preveda la corresponsione di un acconto (e la tassazione Iva del medesimo) con successivo, a seguito della dichiarazione di nomina, mutamento del soggetto acquirente, è dunque quella della procedura di variazione Iva ex art.26, DPR n.633/72.

ed il cessionario

In base all’art.26, co.2, DPR n.633/72,

Come affermato dalla stessa Agenzia delle Entrate , lo strumento della variazione Iva consente di “addivenire alla raffigurazione dell’effetto risolutivo e della definitiva imputazione soggettiva dell’operazione”, in modo tale da realizzare il “riallineamento fiscale dell’operazione”.

il cedente

avrebbe così il “diritto di portare in detrazione ai sensi dell’art.19 l’imposta corrispondente alla variazione” (registrandola ai sensi dell’art.25, decreto Iva);

avrebbe diritto alla restituzione dell’importo pagato a titolo di rivalsa ed il dovere, se ha registrato l’operazione, di registrare la variazione ex art.23 o 24 DPR n.633/72.

Applicando la procedura di variazione nel caso in esame:

⮊ si porrebbe nel nulla, dal punto di vista fiscale, la tassazione Iva dell’acconto, con diritto di restituzione per il cessionario/stipulante e diritto di detrazione per il cedente;

⮊ si tasserebbe, al momento del contratto definitivo, l’intero importo (acconto+saldo) con aliquota agevolata, in capo al cessionario/soggetto nominato.

Le condizioni applicative della procedura di variazione

La possibilità di ricorrere alla procedura di variazione Iva è, tuttavia, subordinata ad alcune condizioni, esplicitate nell’art.26, co.2 e 3, DPR n.633/72.

In particolare, l’art.26, decreto Iva, consente di ricorrere alla variazione in diminuzione nei casi in cui, successivamente all’emissione e registrazione della fattura, si riduca l’ammontare imponibile, “in conseguenza di dichiarazione di nullità, annullamento, revoca, risoluzione, rescissione e simili”.

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Le interpretazioni fornite dalla prassi e dalla dottrina sono nel senso di considerare l’effetto retroattivo tipico della dichiarazione di nomina (conseguente a contratto per persona da nominare, art.1402 c.c.) tra le ipotesi assimilate a quelle considerate dal co.2 dell’art.26.

35 Direzione Regionale Xxxxxx- Romagna, risoluzione n.909-20845 del 9/05/02.

36 Si veda, sul punto, lo Studio del CNN n.32-2007/T, “Osservazioni in merito alla tassazione del contratto preliminare per persona da nominare”, in

xxx.xxxxxxxxx.xx.

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Tuttavia, la dichiarazione di nomina deve essere non solo prevista espressamente dal contratto, ma le parti devono anche avere indicato un termine certo in cui la dichiarazione medesima deve avvenire.

La prassi amministrativa e la giurisprudenza civilistica sono chiare nel richiedere che:

il contratto preveda la fissazione di un termine che “non faccia sorgere dubbio alcuno” che la dichiarazione di nomina avvenga “in un determinato numero di giorni o a scadenza fissa o in altro modo sicuramente determinato”.

Quando, infatti, non vi sia certezza nel termine, la successiva dichiarazione di nomina non sarà in grado di produrre gli effetti retroattivi tipici, potendo allora considerarsi, almeno dal punto di vista fiscale, quale “cessione del contratto”.

Tale soluzione è riproposta anche dalla risoluzione in commento, nella quale si valuta l’indicazione del termine previsto dal contratto preliminare per la dichiarazione di nomina come del tutto “incerta e generica”.

Nello specifico contratto è, infatti, previsto che la dichiarazione di nomina possa avvenire al momento del rogito, senza che tale momento sia fissato in modo determinato, essendo solo indicato che avvenga “alla consegna e comunque entro i trenta giorni dall’avvenuta comunicazione, da parte della parte promittente venditrice, della sussistenza delle condizioni per la consegna”.

Vista la genericità del termine, la risoluzione conclude, anche se in modo per la verità non chiarissimo, per la qualificazione della successiva nomina dell’acquirente definitivo come ipotesi di “cessione del contratto”.

Fattispecie che non può rientrare nell’elencazione di cui all’art.26, co.2, DPR n.633/72, con conseguente inapplicabilità della procedura di variazione Iva. E “definitività” della tassazione Iva (con aliquota ordinaria) dell’acconto versato.

Conclusioni

L’inapplicabilità della procedura di variazione Iva può produrre effetti negativi dal punto di vista fiscale, se si considera sia la tassazione complessiva dell’operazione sia, come si è accennato in precedenza, il profilo del diritto di detrazione.

Tuttavia, la conclusione cui giunge la risoluzione in commento non risulta particolarmente “drammatica”, a livello operativo.

Risulta, invece, molto importante la conferma, da parte dell’Agenzia, della possibilità di ricorrere alla procedura di variazione Iva in caso di preliminare per persona da nominare.

Tale soluzione interpretativa, fino ad ora,

non aveva avuto l’avallo esplicito degli organi centrali dell’Agenzia delle Entrate.

Nella prassi, si era espressa chiaramente in questo senso, in passato, solo la citata risoluzione della Direzione Regionale Xxxxxx-Romagna dell’Agenzia.

Così come dovrebbe essere confermata, ma la R.M. n.212/09 sul punto non si pronuncia per estraneità della questione al quesito posto, la possibilità di procedere alla variazione Iva anche oltre un anno dalla effettuazione della operazione imponibile.

Come è noto, il co.3 dell’art.26, DPR n.633/72, limita temporalmente il ricorso alla procedura di variazione, che non può esercitarsi “dopo il decorso di un anno dalla

37 Si veda la risoluzione del Ministero delle Finanze n.400649/86.

38 Per tutte Cass., sent. n.6952/00.

effettuazione dell’operazione imponibile”, qualora “gli eventi ivi indicati si verifichino in dipendenza di sopravvenuto accordo tra le parti”.

L’ipotesi della dichiarazione di nomina non è in grado di essere considerata quale “sopravvenuto accordo tra le parti”, visto che l’esercizio della dichiarazione di nomina non configura alcun accordo tra le parti originarie del contratto. In questo senso, la riserva di nomina e, dunque, la fonte negoziale degli effetti della dichiarazione di nomina, sono da individuarsi nel contratto originario.

Nel senso della possibilità di ricorrere alla procedura di variazione anche oltre un anno dall’effettuazione dell’operazione, nelle ipotesi di dichiarazione di nomina, si è infatti espressa la risoluzione già citata della Direzione Regionale Xxxxxx-Romagna.

In definitiva, la R.M. n.212/09 qui in commento delinea l’impossibilità di ricorrere alla variazione Iva in quelle sole ipotesi in cui le parti non abbiano provveduto a determinare in modo chiaro il termine entro cui effettuare la dichiarazione di nomina.

o un certo numero di giorni a decorrere dalla stipula del preliminare;

La clausola, ricorrente nella pratica, della dichiarazione di nomina da effettuarsi “al momento del rogito”, ben può continuare ad essere utilizzata, ma occorre al tempo stesso indicare:

È però da notare che simile impossibilità si può agevolmente evitare semplicemente prestando maggiore attenzione nella stesura dei contratti preliminari.

o una data limite;

un giorno preciso;

in cui effettuare la dichiarazione di nomina.

Se, in buona sostanza, si prevede che il rogito (e la dichiarazione di nomina) debbono essere effettuati “il giorno x”, oppure “entro il giorno x”, oppure “entro x giorni dalla stipula del presente preliminare”, il termine risulta validamente apposto.

In questo modo, sarà rispettata la prescrizione del termine “certo” ai sensi dell’art.1402 c.c. e la successiva dichiarazione di nomina potrà produrre in pieno i relativi effetti civilistici con possibilità, dal punto di vista fiscale, di procedere al “riallineamento della operazione” tramite lo strumento della variazione Iva.