Festekontrakter og formuesverdi
Skatt
Festekontrakter og formuesverdi
Utleie av tomt kan føre til at grunneieren ikke lenger beskattes for formuesverdien av tomta, men i stedet må betale formuesskatt av en kapitalisert verdi av festekontrakten. Leietaker må da betale formuesskatt av tomta. Det er avtalen som avgjør den skattemessige behandlingen.
Artikkelen er forfattet av:
Cand. jur.
Xxxx Xxxxxxxx
Den norske Revisorforening
Eiendeler minus gjeld
Skattepliktig formue fastsettes etter hoved- regelen i skatteloven § 4–1 (1) til omset- ningsverdien av skattyters eiendeler med fradrag for gjeld. Alle eiendeler med øko- nomisk verdi skal i utgangspunktet med- regnes. Fra hovedregelen om verdsettelse til omsetningsverdi er det i skatteloven særlige verdsettelsesregler blant annet for fast eiendom.
Hva som er skattyters eiendeler og gjeld 1. januar i ligningsåret, er vanligvis enkelt å fastslå. Grunneier, som normalt er hjem- melshaver til den faste eiendommen, vil måtte svare skatt av formuesverdien. Har eieren avtalt at andre skal ha rettigheter i eiendommen, er det ikke like åpenbart hvordan det påvirker formuesfastsettelsen.
Nærmere om bruksretter – begrensede og totale
Rettigheter som kan stiftes i fast eiendom, kan typisk være en begrenset bruksrett som veirett, fiskerett eller annen servitutt som reduserer eierens bruk av eiendom- men. Tomtefeste eller bygsling er også en bruksrett, men da til selve tomta hvor formålet er å føre opp bolig eller forret- ningsbygg som rettighetshaver skal være eier av. Avtale om tomtefeste vil normalt bety at rettighetshaveren (festeren/leieta- ker) kan råde over tomta tilnærmet som om han var eier eller innenfor det som er
avtalt i festekontrakten, men eiendomsret- ten er ikke overdratt. Sammenlignet med begrenset bruksrett er slik bruksrett total.
Tidsubegrensede eller tidsbegrensede bruksretter
Avtaler med en varighet på mer 99 år reg- nes som tidsubegrensede. Tidsubegrensede avtaler omtales også som «stetsevarige» eller «evigvarende».
Avtaler med kortere varighet er tidsbegren- sede. En tidsbegrenset avtale hvor rettig- hetshaveren har en ubetinget rett til å for- lenge avtalen utover 99 år, vil likevel være tidsubegrenset.
Nærmere om tidsbegrensede bruksretter Skatteloven har bestemmelser om at enkelte eiendeler ikke skal medregnes som formue og at visse forpliktelser heller ikke kommer til fradrag. Eiendeler som ikke skal medregnes er blant annet tidsbegren- set bruksrett, jf., skatteloven § 4–2 (1) bokstav b. Har eksempelvis grunneieren avtalt å leie ut tomt til parkeringsplasser i ti år, skal leietaker ikke formuesbeskattes for bruksretten. Tilsvarende skal grunneier av tomta heller ikke ha fradrag for forplik- telsen som bruksretten utgjør på eiendom- men, jf., § 4–3 (1) bokstav b.
En tidsbegrenset rett til periodisk ytelse, jf., § 4–2 (1) bokstav c, skal heller ikke medregnes som formue. Eieren av tomta som leier ut parkeringsplasser, skal ikke formuesbeskattes for verdien av kontrak- ten. Tilsvarende skal heller ikke rettighets- haveren ha gjeldsfradrag for sin forpliktelse etter samme kontrakt, jf., § 4–3 (1) bok- stav c.
Med andre ord ser man bort ifra tidsbe- grensede bruksretter ved formuesverdset- telsen.
Nærmere om tidsubegrensede avtaler Når bruksretten er tidsubegrenset og total, skal festeren anses som eier og han vil bli formuesbeskattet for verdien av tomta.
Festeren får samtidig gjeldsfradrag for den kapitaliserte verdien av festekontrakten. Bortfester (grunneier), skal kun beskattes for den kapitaliserte verdien av festekon- trakten.
Er bruksretten tidsubegrenset, men ikke total, for eksempel en veirett, skal formell eier beskattes for formuesverdien av tomta, men ved fastsettelsen kan det kreves fra- drag for heftelsen veiretten utgjør. Har grunneieren rett til vederlag for veiretten, skal det tas hensyn til den kapitaliserte verdien av dette vederlaget. Ifølge Lig- nings-ABC er det praksis for å se bort fra dette når det behandles på samme måte og har samme verdi hos rettighetshaveren.
Det må bety at eieren formuesbeskattes for eiendommens bruttoverdi, mens forplik- telsen bruksretten utgjør, ikke føres opp som gjeld og den kapitaliserte verdien av retten til årlige utbetalinger føres ikke opp som formue.
Der det eksempelvis ikke skjer årlige beta- linger for veiretten, vil grunneieren kunne føre opp forpliktelsen som en gjeld og rettighetshaveren må gi opplysninger om veiretten.
Særlig om verdsettelse av næringseiendom
Ligningsverdi for utleid næringseiendom fastsettes ut ifra faktiske leieinntekter. For eiendom som ikke er utleid, beregnes en utleieverdi ut ifra type eiendom og belig- genhet. For 2016 vil ligningsverdien være 80 % av utleieverdien, men maksimalt 96 % av eiendommens dokumenterte markedsverdi.
NR. 6 > 2016 55
Skatt
Formuen beregnes via RF-1098. For ikke- utleid næringseiendom benyttes «Nærings- kalkulatoren» på xxxxxxxxxxxx.xx. Det er den som eier, enten da som formell eier eller som ved avtale om total tidsubegren- set bruksrett er eier, som skal fylle ut skje- maet. Hverken skjemaet eller rettlednin- gen har kommentarer knyttet til om tomta er festet.
Noen eksempler
Xxxxxxxxxxx på mer enn 99 år
Tomt 1000 m² i Oslo leies ut for kr
500 000 i året. Det er en total bruksrett.
Bortfester
Bortfester er å anse som formell eier av tomta. Fester anses skattemessig som eier og skal formuesbeskattes for tomta. Bort- fester skal skattlegges for det kapitaliserte kravet på festeavgift. Kapitaliseringsfakto- ren er ti, som multipliseres med festeavgif- ten, jf. takseringsreglene § 1–1–7 og
§ 2–1–5. Formuesverdien av festekontrak- ten blir i dette tilfellet fem millioner kro- ner. Siden bortfester ikke er skattemessig eier av tomta, benytter han ikke RF-1098.
Fester
Fester anses skattemessig som eier av tomta. Han skal da fylle ut RF-1098. Når han selv benytter tomta og ikke har leie- inntekter, må formuesverdien fastsettes ut ifra beregnet utleieverdi som ikke-utleid næringseiendom. Han benytter da næringskalkulatoren. Han må ta stilling til eiendomstype. Det avgjøres ut ifra hva eiendommen i hovedsak benyttes til.
Driver han bruktbilsalg på tomta og kun har har en liten brakke på 20 kvm, er eien- domstypen «Eiendom hvor tomt/grunna- real utgjør eiendommens hovedfunksjon». Tomta på 1000 m² blir da utgangspunktet for beregningen, noe som gir en formues- verdi på kr 7 281 818 og en ligningsverdi
på kr 5 097 273.
Har han ført opp et bygg på for eksempel 400 kvm hvor virksomheten drives fra, er trolig det å anse som eiendommens hoved- formål. Bygget på 400 kvm – eiendoms- type «butikk/kjøpesenter» gir en formues- verdi på kr 12 621 818 og en ligningsverdi
på kr 8 835 273.
Festeren har gjennom festekontrakten en forpliktelse til å betale festeavgiften. Siden det er en tidsubegrenset kontrakt, skal han ved fastsettelsen av skattepliktig formue ha fradrag for forpliktelsen. Da formuesverd- settelsen i dette tilfellet ikke fastsettes på
bakgrunn av tomtas størrelse, men på bakgrunn av bygget, kan det reises spørsmål om festeren skal ha fradrag for gjeldsforpliktelsen festekontrakten utgjør. I Utv. 2008 s. 1389 under pkt. 4 er det en henvisning til at tomteverdien skal fastsettes på samme måte som når felles eier av bygning og tomt får fastsatt verdien. Om dette skal forstås på samme måte i forhold til gjeldsfradraget, som en eier av bygning og tomt åpenbart ikke har krav på, er ikke klart. Departementet opplyser samme sted at kapitalisert festeavgiftsverdi og tomtens andel av lignet eiendomsverdi vil endre seg over tid for festeren. Det kan tyde på at man har vært klar over problemet, men likevel ikke avskåret gjeldsfradraget. Et moment som trekker i retning av at fester har krav på gjeldsfradrag også her, er at bortfes- teren blir skattlagt for verdien av festekontrakten. Jeg kan ikke se at forholdet utover dette er nærmere drøftet, men legger til grunn at fester også i et slikt tilfelle har krav på fradrag.
Beregningen av forpliktelsen er lik som for bortfesteren, men utgjør i stedet en gjeld på kr 5 mill. RF-1098 har ingen egen rubrikk eller post for føring av gjelden. Skattyter må selv sørge for å kreve fradrag i sin selvangivelse.
Leieperioden på 99 år eller mindre
Vi forutsetter samme utgangspunkt som over, men nå med en kortere leieperiode.
Bortfester
Bortfester er nå å anse som skattemessig eier og skal formuesbeskattes for tomta. Xxxxx skal verdsettes basert på faktiske leieinntekter. Bortfester skal levere RF-1098. Tomta skal verdsettes etter gjennomsnittlig årlig leie de tre siste årene, multiplisert med 0,9 og delt på en kalkulasjonsfaktor på 0,066. Kalkulasjonsfaktoren kunngjøres i januar året etter inntektsåret og er derfor ikke klar for inntekståret 2016. Beregnet utleieverdi blir for 2015 kr 6 818 181. Ligningsverdien settes til 70 % (80 % for 2016) av dette, som utgjør kr 4 772 727. For bortfester får det ikke betydning for beregningen hvordan leietaker benytter eiendommen.
Bortfester har her en «tidsbegrenset rett til periodisk ytelse», jf. skatteloven § 4–2 (1) bokstav c. Det fremgår av bestemmelsen at verdien som festekontrakten representerer, ikke skal medregnes som formue.
Fester
Fester skal ikke beskattes for tomta. Han benytter RF-1098. Har han som i det første eksempelet over kun en liten brakke på 20 kvm, skal han benytte næringskalkulatoren og verdsette brakka som eiendomstype «kontor». Verdien blir kr 1 016 181 og ligningsver- dien 70 % (80 % for 2016) av dette som er kr 711 327.
Har han som i det andre eksempelet over ført opp et bygg på 400 kvm på den leide tomta, blir formuesverdien beregnet på tilsvarende måte som over, som om leiekontrak- ten var mer enn 99 år. Man ser i begge tilfeller bort ifra tomteverdien og verdsetter i ste- det bygget.
Xxxxxx har en forpliktelse til å betale festeavgift. Siden det er en tidsbegrenset plikt, jf. skatteloven § 4–3 (1) bokstav c, gis det ved fastsettelsen av skattepliktig formue ikke fra- drag for forpliktelsen.
Med utgangspunkt i ligningsverdier (ikke formuesverdier) kan forholdet illustreres slik:
Mer enn 99 år bygg 20 kvm | – | Mer enn 99 år bygg 400 kvm | – | 99 år eller – bygg 20 | mindre kvm | 99 år eller mi – bygg 400 | ndre kvm |
Bortfester | 5 mill. | 5 mill. | 4 772 727 | 4 772 727 | |||
Fester | 5 097 273 | 8 835 273 | 711 327 | 8 835 273 | |||
Gjeldsfradrag for fester | 5 mill. | 5 mill. | nei | nei | |||
Sikkerhetsventil
Det følger av skatteloven § 4–10 (1) at ligningsverdien av fast eiendom kan settes lavere enn omsetningsverdien. For primær- og fritidsbolig kan den settes ned etter krav fra skattyter dersom den overstiger 30 % av eiendommens dokumenterte omsetningsverdi.
56 NR. 6 > 2016
Skatt
For sekundærbolig og næringseiendom kan ligningsverdien ikke settes høyere enn 84 % (96 % fra 2016) av dokumentert omsetningsverdi.
Det er skattyter selv som må gjøre vurderin- gen, fremskaffe dokumentasjon og sette frem krav. For næringseiendom gjøres dette i post 290 i RF-1098. Hvordan skattyter skal dokumentere omsetningsverdien, er ikke nærmere regulert. I Prop. 1 (2009–
2010) pkt. 3.3.5 side 13 er det for boligei- endommer vist til at omsetningsverdien må dokumenteres med takst/verdivurderinger eller observerbar omsetningsverdi. En verdi- vurdering kan eksempelvis være utført av en megler. Takst/verdivurdering forutsetter at boligen er besiktiget innvendig og utvendig. For næringseiendom er det naturlige utgangspunktet takst/verdivurdering, men er det omsatt sammenlignbare eiendommer for eksempel like seksjoner i et nærings-
bygg, må slik dokumentasjon anses å være tilstrekkelig. Rettledningen til post 290 må forstås slik at det ikke er et krav om at dokumentasjonen vedlegges, men det er presisert at den må legges frem på skatte- kontorets forespørsel. Settes det frem en påstand om at omsetningsverdien er lavere og dokumentasjonen først innhentes av skattyter i etterkant når han får forespørse- len, vil dette kunne være egnet til å svekke skattyters påstand.
Utvidet rapporteringsplikt:
Rapportering av finansielle forhold – CRS og FATCA
Artikkelen er forfattet av:
Advokat
Xxxx Xxxxxx
Xxxxxxxxxxxxx x xxxxxxxxxxxxxx Xxxxxxxxx
I tillegg til at norske finansielle institusjoner skal gi opplysninger om finansielle konti som eies eller rådes over av skattytere bosatt/hjemmehørende i Norge, skal det nå gi tilsvarende opplysninger om kontohavere/rettighetshavere bosatt/hjemmehørende i utlandet (CRS) og om amerikanske statsborgere (FATCA).
Norske skattemyndigheter rapporterer videre til den aktuelle kontohaverens hjemland i henhold til internasjonale avta- ler. Norske skattemyndigheter mottar tilsvarende opplysninger fra andre lands skattemyndigheter om finansielle forhold nordmenn har i utlandet.
Unnlater en norsk finansiell institusjon å rapportere etter reglene, kan den iht.
XXXXX risikere amerikansk kildeskatt på betalinger fra amerikanske kilder til seg. Brudd på rapporteringsplikten etter lig- ningsloven kan i tillegg medføre gebyr eller tvangsmulkt (gjelder både CRS og FATCA).
1 Utvidet rapporteringsbyrde Norske skattemyndigheter mottar i stor utstrekning pliktige opplysninger fra tred- jemenn som for eksempel banker, forsik- ringsselskaper, arbeidsgivere mv. om skat- tepliktige inntekter og formue om den enkelte skattyteren. Opplysningene brukes til utfylling av den preutfylte selvangivel- sen og danner basis for ligningen av skatt- yterne.
Norske rapporteringspliktige som anses som finansielle institusjoner, har fått en utvidet rapporteringsbyrde ved at de nå også skal identifisere og innrapportere opplysninger om finansielle plasseringer som eies eller rådes over av kontohavere, andelseiere mv. som er skattemessig bosatt eller hjemmehørende i utlandet eller er amerikanske statsborgere. Disse opplysnin- gene skal rapporteres til norske skattemyn- digheter, som så rapporterer videre til den aktuelle staten hvor kontohaveren mv. er skattemessig bosatt/hjemmehørende. Rap- porteringsplikten gjelder både fysiske per- soner og selskaper/enheter.
Nedenfor følger en overordnet beskrivelse av bakgrunn for rapporteringsplikten (punkt 2), hvem reglene om rapportering
gjelder for (punkt 4), hvilke opplysninger som skal rapporteres (punkt 5) og hvilke konsekvenser det får for skattytere det er innrapportert opplysninger om (punkt 6).
2 Bakgrunn for rapporteringsplikten
2.1 Foreign Account Tax Compliance Act – FATCA
USA innførte i mars 2010 lovgivning som skal sikre amerikansk skattefundament og hindre skatteunndragelser når amerikanske skattytere har finansiell formue og inntekt i utlandet. Lovgivningen kalles Foreign Account Tax Compliance Act, og forkortes gjerne til «FATCA». Amerikanske statsbor- gere er skattepliktige til USA på grunnlag av statsborgerskapet. Det samme gjelder fysiske eller juridiske personer bosatt eller hjemmehørende i USA. Det er bakgrun- nen for at alle konti som eies eller rådes over av amerikanske statsborgere eller av personer bosatt i USA, skal identifiseres, for så å skattlegges i USA. Den amerikan- ske lovgivningen innebærer at utenlandske finansielle institusjoner skal identifisere og rapportere opplysninger om finansielle forhold til amerikanske skattemyndigheter om amerikanske skattytere.
NR. 6 > 2016 57