Rt-1963-478.

Rt-1963-478.

INSTANS: Høyesterett - dom

DATO: 1963-05-07

PUBLISERT: Rt-1963-478.

STIKKORD: (Siraco) Skatterett - den personlige skatteplikt - den skattepliktige inntekt.

SAMMENDRAG: Aksjeselskapet A, med hovedvirksomhet omsetning av biler og ved siden av rederivirksomhet, ble sammensluttet med aksjeselskapet B som hadde drevet fergevirksomhet på Mjøsa. Ved ligningen 1955/56 krevet det sammensluttede selskap at B's underskudd skulle fratrekkes A's

overskudd, men fikk ikke medhold, da B allerede før fusjonen måtte ansees som et både « dødt » og « tomt » selskap. Jfr. Rt-1961-1195 . Heller ikke kravet om at A's underskudd på egen rederivirksomhet skulle trekkes fra overskuddet på bilhandelen ble tatt til følge, da rederivirksomheten måtte ansees som en særskilt næring, forskjellig fra selskapets øvrige virksomhet.

SAKSGANG: X.xx. 44/1963

PARTER: Siraco A/S (høyesterettsadvokat Xxxx X.X. Jacobsen) mot Oslo kommune (kommuneadvokaten v/ høyesterettsadvokat Xxxxx Xxxxx).

FORFATTER: Xxxxxxxx, Xxxxxxxx, Xxxx, Xxxxxxxx og Xxxx.

Xxxxxx Xxxxxxxx: Siraco A/S, Oslo, som i henhold til avtale av 27. desember 1954 var sluttet sammen med A/S Hamar & Nes Dampskipsselskap, Hamar, krevet ved ligningen 1955/56 (inntektsåret 1954) i medhold av byskattelovens §39 første ledd fradrag

Side 479

i inntekten for det sistnevnte selskaps underskudd i 1954 med kr. 726 066,19. Videre ble det etter byskattelovens §45 første ledd, slik som bestemmelsen den gang lød, krevet fradrag for dampskipsselskapets underskudd i 1952 med kr. 69 305 og i 1953 med kr. 93 000, således at det samlede underskudd fra før sammenslutningen som ble forlangt fratrukket, til sammen utgjorde kr. 888 371,19.

Siraco A/S, hvis hovedvirksomhet gikk ut på omsetning av biler, drev ved siden av dette rederivirksomhet også før sammenslutningen med A/S Hamar & Nes Dampskipsselskap.

Virksomheten hadde i 1954 medført et underskudd av kr. 663 182, og dette underskudd, tillagt de forannevnte kr. 888 371,19, ble forlangt fratrukket i det meget betydelige overskudd som Siraco A/S hadde oppebåret i sin øvrige virksomhet.

Ingen av de anførte krav ble godkjent av ligningsmyndighetene, og overligningsnemnda i Oslo avsa etter klagebehandling 11. april 1956 sålydende kjennelse:

« Overligningsnemnda finner at fusjonen av A/S Siraco og A/S Hamar & Nes Dampskipsselskap må settes til side som proformaverk og at de underskudd som er fremkommet i A/S Hamar & Nes Dampskipsselskap før fusjonen ikke kan trekkes fra i A/S Siraco's overskudd.

Overligningsnemnda finner også at byskattelovens §45 ikke gir hjemmel for fradrag i A/S Siraco's inntekt for de underskudd som er oppstått i A/S Hamar & Nes Dampskipsselskap før fusjonen.

Underskuddet i A/S Xxxxxx'x rederivirksomhet godkjennes ikke til fradrag i samme selskaps overskudd på bilomsetning, idet rederivirksomheten antas skattepliktig i de enkelte aksjonærers bostedskommuner, jfr. byskattelovens §15 tredje ledd, og bilomsetningen ansees skattepliktig i Oslo, og da rederivirksomheten og bilomsetningen ikke ansees som sammenhengende næring kan underskuddet i rederivirksomheten ikke fratrekkes inntekten ved bilomsetningen, jfr. byskattelovens

§39 første ledd. »

Siraco A/S uttok etter dette stevning til Oslo byrett mot staten og Oslo kommune med påstand

om at ligningen 1955/56 av Siraco A/S skulle oppheves, at selskapet ved ny stats- og byskatteligning skulle innrømmes inntektsfradrag som forlangt, og at staten og Oslo kommune skulle tilbakebetale differansen mellom den skatt som selskapet hadde betalt for 1955/56 og den skatt som fremkom ved ny ligning.

Partene ble under saken enige om at søksmålet mot staten skulle stilles i bero inntil saken mot Oslo kommune var avgjort.

Ved byrettens dom av 20. mai 1958 ble Oslo kommune frifunnet, idet saksomkostninger ikke ble tilkjent.

Siraco A/S påanket byrettens dom til Eidsivating lagmannsrett, som 16. november 1959 avsa dom i saken med denne domsslutning:

«1. Byrettens dom stadfestes.

2. Siraco A/S dømmes til innen 2 uker fra forkynnelsen av

Side 480

denne dom å betale Oslo kommune saksomkostninger for lagmannsretten med 3500 kroner.» Siraco A/S har påanket lagmannsrettens dom til Høyesterett og har nedlagt slik påstand:

«1. Ligningen av Siraco A/S for 1955/56 oppheves.

2. Prinsipalt:

Ved ny byskatteligning for 1955/56 innrømmes selskapet fradrag for sitt rederiunderskudd i 1954 med kr. 654 182 samt for underskudd i A/S Hamar & Nes Dampskipsselskap som angitt for statsskatteligningen med kr. 888 371.

Subsidiært:

Ved ny byskatteligning for 1955/56 innrømmes selskapet fradrag for sitt rederiunderskudd i 1954 med kr. 654 182 samt for sitt tap på fordringer på A/S Hamar & Nes Dampskipsselskap med kr. 60 000.

3. Oslo kommune dømmes til å tilbakebetale til Siraco A/S differansen mellom den skatt som selskapet har betalt for 1955/56 og den skatt som fremkommer ved ny ligning i henhold til denne dom, med tillegg av renter etter loven.

4. Oslo kommune dømmes til å betale til Siraco A/S sakens omkostninger for alle retter.»

Oslo kommune har tatt til gjenmæle i ankesaken og har påstått lagmannsrettens dom stadfestet og kommunen tilkjent saksomkostninger for Høyesterett.

De nærmere omstendigheter i saken og partenes tidligere anførsler fremgår av byrettens og lagmannsrettens domsgrunner. Til bruk for Høyesterett er det holdt bevisopptak ved Oslo byrett 19. mai 1961 med avhør av ligningsdirektør i Oslo, K. E. Xxxxxxxxx og skipsreder Xxxxxx Xxxxxxxx, hovedinteressent i Siraco A/S; videre er det 5. juni s. å. holdt bevisopptak ved Hamar byrett med avhør av rådmann i Hamar, Xxxxxx Xxxxxxxx. Det er fremlagt forskjellige nye skriftlige bevismidler som jeg ikke finner det nødvendig å gjøre særskilt rede for.

Saken står i samme stilling for Høyesterett som for byretten og lagmannsretten, dog slik at den ankende part har nedlagt en subsisidiær påstand om at han - foruten for Siracos rederiunderskudd i 1954 kr. 654 182 - innrømmes fradrag for sitt tap på fordringer på A/S Hamar & Nes Dampskipsselskap med kr. 60 000. Den sistnevnte fradragspost har subsidiært også vært gjort gjeldende før, men kan ikke sees å være behandlet av de tidligere instanser.

Partene har på vesentlige punkter gjort gjeldende de samme anførsler og påberopt seg de samme bevis som tidligere. Som jeg senere skal komme tilbake til, er imidlertid prosedyren delvis blitt forenklet eller omlagt under hensyn til nyere rettspraksis, jfr. særlig høyesterettsdom i Rt-1961-806 flg. (Holmen Hellefos-dommen) og side 1195 flg. (Kollbjørg-dommen).

Jeg er kommet til samme resultat som byretten og lagmannsretten og skal i den anledning bemerke, idet jeg behandler fusjonsspørsmålet og rederibeskatningen hver for seg:

1. Fusjonsspørsmålet. Byskatteloven inneholdt da ligningen

Side 481

1955/56 fant sted ingen bestemmelser med særlig sikte på fusjon av selskaper - hverken i §§39 og 45 eller noe annet sted. Derimot forelå det en del rettsavgjørelser og uttalelser fra skatteadministrasjonen som ga uttrykk for at sammensluttede selskaper i skattemessig henseende i alminnelighet måtte bli å behandle som en enhet. Jeg nevner særlig høyesterettsdommer i Rt-1922- 436 flg. og Rt-1925-1009 flg. samt skriv fra Finansdepartementet av 6. april 1922 og 23. oktober 1923 (i Lvt. II). Det som er uttalt i Innstilling 111 fra Skattelovutvalget 1947 87-88, er likeledes av interesse til belysning av den daværende rettstilstand. Det kunne imidlertid ikke utledes av skattelovens system og fulgte heller ikke av den foreliggende praksis at fellesligning i alle tilfelle skulle skje. At byskattelovens §45 ved lov av 6. juli 1957 (nr. 13) ble forandret derhen at et selskaps adgang til å kreve fradrag faller bort når det blir sammensluttet med et annet selskap, antas heller ikke å kunne tas til inntekt for en slik generell regel. Stillingen er nå klargjort, idet jeg må anse det fastslått ved høyesterettsdom i Rt-1961-1195 flg. (Kollbjørg-dommen), at fellesligning etter den tidligere ordning normalt skulle skje, men at det i så fall var en forutsetning at det inkorporerte selskaps virksomhet ble overført til og fortsatt ble utøvet av det sammensluttede selskap. Jeg viser til byrettens bemerkninger i den anførte sak (side 1203) som førstvoterende i Høyesterett refererer og gir sin tilslutning. På samme måte som i Kollbjørg-saken må det etter dette også i vår sak bli gjenstand for en konkret vurdering, om sammenslutningen i det foreliggende tilfelle innebar en realitet, eller om A/S Hamar & Nes Dampskipsselskap var « et « dødt » eller « tomt » selskap da fusjonen fant sted ».

Jeg finner det lite tvilsomt at denne vurdering må gi som resultat at sammenslutningen ikke innebar en realitet og skal, idet jeg for øvrig viser til de detaljerte opplysninger i de tidligere dommer, fremheve følgende punkter i saksforholdet:

A/S Hamar & Nes Dampskipsselskap, som i januar 1954 forgjeves hadde søkt moratorium, ble på tvangsauksjon 29. mai s. å. frasolgt sine driftsmidler, Hamar-Kapp-fergen og D/S Skreia. Den 29. juni besluttet selskapet å gå i likvidasjon, og 16. juli deretter ble det satt under konkurs i henhold til oppbudsbegjæring fra likvidasjonsstyret. Dampskipsselskapet måtte innstille sin virksomhet etter at det hadde mistet sine båter, men fergetrafikken på Mjøsa ble foreløpig fortsatt, først for regning av et bankkonsortium som hadde fått tilslaget på auksjonen, deretter av et nystiftet selskap, Xxxxxx Xxxxxxxx A/S, som 18. juni 1954 kjøpte begge båtene av konsortiet for midler stillet til rådighet av Siraco. Allerede dagen før hadde Siraco inngått kontrakt med Dampskipsselskapet om kjøp av selskapets ekspedisjonsbygning i Hamar - dets eneste gjenværende mer betydelige aktivum. Xxxxxx gikk riktignok ikke i orden, idet Hamar kommune kom imellom i henhold til en forkjøpsrett. Men forholdet til Siraco-Xxxxxx Xxxxxxxx A/S ble ordnet på leiebasis.

Side 482

En del løsøre som trengtes til driften ble avkjøpt Dampskipsselskapet for kr. 8000. Xxxxxx Xxxxxxxx A/S utøvet fergetrafikken uten formelig konsesjon, men i henhold til godkjenning av samferdselsmyndighetene (midlertidig konsesjon).

I løpet av høstmånedene la Siraco til rette grunnlaget for en sammenslutning med Dampskipsselskapet, idet den alt overveiende del av aksjene ble ervervet samtidig som selskapets kreditorer ble avkjøpt sine fordringer for 10 pst. av pålydende kr. 609 637,24, altså kr. 60 000.

Vedtak om sammenslutning ble truffet på ekstraordinær generalforsamling i begge selskaper 27. desember 1954, beslutningen om likvidasjon av Dampskipsselskapet ble erklært bortfalt og opphevet, og ved Hamar skifteretts kjennelse av 31. s. m. ble selskapets konkursbo ekstradert skyldneren til fri rådighet. Samtidig med sammenslutningen ble Hamar-Kapp-fergen av Xxxxxx Xxxxxxxx A/S tilskjøtet Siraco.

I motsetning til byretten og lagmannsretten finner jeg ikke grunn til å gå inn på spørsmålet om den stedfunne fusjon helt eller overveiende har vært bestemt av skattemessige hensyn. Jeg er enig med den ankende part i at dette moment er irrelevant, og at avgjørelsen må bero på en objektiv bedømmelse av transaksjonen på grunnlag av de faktisk foreliggende forhold. Det hendingsforløp jeg har skissert i det foregående, taler imidlertid i denne henseende etter min mening et tilstrekkelig tydelig sprog. Som det fremgår, var A/S Hamar & Nes Dampskipsselskap havarert og ferdig - for så

vidt både « dødt » og « tomt » - lenge før fusjonen fant sted. Det drev ikke lenger noen virksomhet som kunne overføres til Siraco, og den fergedrift som det sammensluttede selskap overtok og fremdeles utøver, betegner ingen kontinuerlig fortsettelse av Dampskipsselskapets virksomhet.

Siraco hadde dels direkte, dels gjennom Xxxxxx Xxxxxxxx A/S, allerede på forhånd ervervet de driftsmidler m.v. som var nødvendige for fergedriften, og hadde også noen tid - ved hjelp av det sistnevnte selskap - faktisk utøvet driften. Den ankende part har søkt å godtgjøre at det av hensyn til det gamle selskaps « goodwill », dets konsesjon og forskjellige kontrakt- og anløpsrettigheter, forholdet til de lokale myndigheter og distriktets befolkning m.v. var av vesentlig betydning for Siraco å kunne tre inn i samtlige rettsforhold. Med hensyn til disse anførsler, som jeg har funnet lite overbevisende, kan jeg innskrenke meg til å vise til de tidligere retters dommer. For meg etterlater opplysningene i saken ingen tvil om at det inkorporerte selskap intet av betydning brakte med i fellesskapet, og at Siraco like godt kunne ha oppnådd det tilsiktede resultat uten noen sammenslutning. Under disse omstendigheter ville det ikke bare være urimelig, men i strid med det prinsipp som er fastslått i Kollbjørg-dommen, om det sammensluttede selskap skulle innrømmes fradragsrett for Dampskipsselskapets eldre gjeld.

Spørsmålet om Siraco A/S kan kreve fradrag for tap på fordringer

Side 483

på A/S Hamar & Nes Dampskipsselskap, kr. 60 000, har en faktisk, men ingen rettslig sammenheng med fusjonsspørsmålet. Jeg har ikke kunnet finne at det er hjemmel for fradragsrett under denne post, jfr. bestemmelsen i fusjonskontraktens pkt. 2 om at « A/S Hamar & Nes Dampskipsselskap overdrar under ett sine aktiva og passiva pr. idag til Siraco A/S ». For så vidt den omhandlede utgift overhodet kan betegnes som tap, kan jeg i hvert fall ikke se at den representerer tap i næring eller i det hele tatt en utgift til inntektens ervervelse, jfr. byskattelovens §38 første ledd og bokstav d.

2. Rederibeskatningen. Siracos krav vedkommende dette punkt går ut på rett til fradrag i den øvrige inntekt for rederiunderskudd i 1954 med kr. 654 182 samt for underskudd i A/S Hamar & Nes Dampskipsselskap med kr. 888 371. Etter det resultat jeg er kommet til når det gjelder fusjonsspørsmålet, kan det i tilfelle bare bli spørsmål om fradragsrett for Siracos underskudd på egen rederivirksomhet, kr. 654 182.

Den ankende part har anført at rederivirksomheten og bilomsetningen utgjør en « sammenhengende næring » og følgelig må lignes som en enhet. For så vidt man skulle finne at det dreier seg om forskjellige næringer, har han gjort gjeldende at den del av bilomsetningen som ikke i henhold til byskattelovens §13 er undergitt stedbunden beskatning uavhengig av domisilet (kontorkommunen), skattemessig må følge rederivirksomheten, jfr. byskattelovens §15 tredje ledd.

Jeg er som byretten og lagmannsretten kommet til det resultat at Siracos rederivirksomhet skattemessig må ansees som en særskilt næring, forskjellig fra selskapets øvrige virksomhet. Som fremholdt av lagmannsretten er det ikke tilstrekkelig til å begrunne den nødvendige sammenknytning at det består en økonomisk sammenheng, og at de forskjellige virksomheter administreres fra samme kontor og ved hjelp av samme kontorpersonale. Det er forutsatt i praksis at det må foreligge en nærmere (funksjonell) forbindelse - teknisk, økonomisk og forretningsmessig, jfr. høyesterettsdommer i Rt-1931-731 flg. og Rt-1932-577 flg. Jeg kan etter det opplyste ikke anta at det har bestått en slik forbindelse mellom Siracos drift av skipene Gun og Vino og den meget omfattende bilomsetning.

Enkelte spørsmål vedkommende skattlegging av rederinæring som har vært reist under behandlingen av saken i de tidligere instanser, har som før nevnt funnet sin løsning ved høyesterettsdom i Rt-1961-806 flg. (Holmen Hellefos-dommen). Denne dom har således avgjort at et selskap som samtidig utøver rederidrift og annen næring, skal undergis særskilt ligning med hensyn til de respektive næringer uansett om rederidriften bare utgjør en mindre del av den samlede virksomhet. Videre fastslår dommen at de særskilte beføyelser med hensyn til ansettelse av den samlede formue og inntekt m.v. som etter loven påligger selskapskommunen, ikke medfører noen overflytning av stedet for skattleggingen.

Side 484

Den ankende part har godtatt det som i denne henseende er fastslått ved dommen, men gjør gjeldende at saksforholdet var et annet, og at dommen derfor ikke er avgjørende for den foreliggende

sak. Det gjaldt den gang en kombinasjon av rederidrift og virksomhet som er undergitt stedbunden beskatning (industridrift, jfr. byskattelovens §13 d). Siracos øvrige virksomhet - omsetning av biler - er i motsetning hertil, i hvert fall for den overveiende del, ikke stedbunden i denne forstand, men skattepliktig til kontorkommunen etter den alminnelige domisilregel i byskattelovens §15 første ledd. I henhold til den særskilte bestemmelse i samme paragrafs siste ledd er stedbunden beskatning etter byskattelovens §13 gitt fortrinnsrett, dog slik at det er gjort unntak for §13 bokstav f som oppstiller « kontor for privat bedrift » som den stedlige tilknytning. Den ankende part utleder av dette at kontorkommunens beskatningsrett må stå tilbake for de særlige regler i byskattelovens §15 - i dette tilfelle tredje ledd om beskatning av rederinæring - og gjør for øvrig gjeldende at det ikke kan være anledning til å anvende §15, 1. og tredje ledd ved siden av hverandre, men at den samlede inntekt må lignes etter tredje ledd.

Jeg finner det klart at disse anførsler ikke kan føre frem. Når man først legger til grunn prinsippet om en spaltning av inntekten med særskilt ligning av rederiinntekt og av annen inntekt, må det likefrem følge av reglene i byskattelovens §15 at den øvrige inntekt skal lignes i kontorkommunen i henhold til paragrafens første ledd. En annen ordning ville kreve særskilt lovhjemmel, og jeg kan ikke finne holdepunkter i loven for påstanden om at §15, 1. og tredje ledd ikke kan anvendes ved siden av hverandre. Henvisningen til lovens §13 i byskattelovens §15, siste ledd har ingen betydning i den foreliggende forbindelse. Det unntak som er gjort for §13 f er formentlig begrunnet i at denne bestemmelse, som for øvrig handler om et annet og snevrere kontorbegrep enn regelen i §15 første ledd, ikke godt kan gis anvendelse til fortrengsel for denne.

Mitt resultat blir etter det anførte at Siraco ikke kan få medhold i sitt krav på fradrag i sin øvrige inntekt for underskudd i rederinæringen.

Etter utfallet av anken vil den ankende part måtte tilsvare motparten saksomkostninger for Høyesterett. Under hensyn til at det først ved de av meg omhandlede høyesterettsdommer av 1961 er brakt klarhet i flere av de rettslige spørsmål som har foreligget til behandling, antar jeg at saksomkostninger ikke bør tilkjennes for byrett og lagmannsrett.

Jeg stemmer for denne

dom:

Oslo kommune frifinnes.

I saksomkostninger for Høyesterett betaler Siraco A/S til Oslo kommune 6000 - seks tusen - kroner innen 2 - to - uker fra forkynnelsen av Høyesteretts dom.

Side 485

Xxxxxx Xxxxxxxx: Jeg er i det vesentlige og i resultatet enig med førstvoterende. Dommerne Rode, Xxxxxxxx og Xxxx: Likeså.

Av byrettens dom (dommer Xxxxxx Xxxxx Xxxx):

A/S Hamar og Nes Dampskipsselskap ble stiftet i 1888 med formål å drive skipsfart på Mjøsa. Dets aksjekapital var på kr. 260 000 fordelt på 5200 aksjer. I 1951 bygget selskapet et nytt fartøy Hamar-Kapp-Ferjen for ca. 1,4 millioner kroner. På forhånd hadde selskapet et kullfyrt fartøy Skreia som heretter ble brukt som reserve og senere er hugget opp. Selskapet kom i økonomiske vanskeligheter og den nye fergen ble solgt på tvangsauksjon den 29. mai 1954 ved Sør-Hedmark herredsrett. Auksjonsrekvirent var panthaverne ved et bankkonsortium. Auksjonsrekvirenten fikk selv tilslaget på begge fartøyer med kr. 450 000 for Hamar-Kapp-Ferjen og kr. 10 000 for Skreia.

Xxxxxx Xxxxxxxx, som sammen med sin hustru eier det alt overveiende antall aksjer i Siraco A/S, kom i kontakt med en representant for bankkonsortiet og kjøpte Hamar-Kapp-Ferjen.

Kjøpesummen utgjorde kr. 300 000. Hertil kom kr. 100 000 til dekning av bankenes tap ved det avbrudd som kjøperens overtagelse innebar i den daværende drift av fartøyene. Som kjøper sto et stiftendes selskap Xxxxxx Xxxxxxxx A/S, Hamar, som opptok et lån i Siraco til å betale kjøpesummen med.

Det gamle selskap hadde drevet uten konsesjon. Xxxxxx Xxxxxxxx A/S fikk imidlertid konsesjon

for å drive rute på Kapp.

Siraco A/S v/ X. Xxxxxxxx kjøpte så ved kjøpekontrakt av 17. juni 1954 av det gamle selskap dets ekspedisjonsbygning på Hamar for kr. 60000. Bygningen sto på bygslet grunn på Hamar brygge.

Handelen ble imidlertid annullert fordi Hamar kommune - som eiet grunnen - gjorde gjeldende sin forkjøpsrett til bygningen, som så ble leiet bort til Xxxxxx Xxxxxxxx A/S.

Den 16. juli ble boet til Hamar og Nes Dampskipsselskap tatt under skifterettens behandling som konkursbo. Selskapet var begjært konkurs av en kreditor, hvoretter avviklingsstyret i selskapet hadde inngitt oppbudserklæring.

Siraco A/S traff så en ordning med Hamar og Nes Dampskipsselskaps kreditorer, som overdro fordringer for en bokført verdi av kr. 609 637,24 for kr. 60 000 til Siraco A/S. Dette ble betalt kontant. Utover høsten kjøpte aksjonærene i Siraco A/S etter hvert opp de fleste aksjer i Hamarselskapet.

Den 27. desember 1954 ble det truffet en avtale mellom Siraco A/S og Hamar og Nes Dampskipsselskap om at de to selskaper skulle sluttes sammen. Avtalen har slik ordlyd:

« 1. A/S Hamar og Nes Dampskipsselskap sammensluttes med Siraco A/S slik som nedenfor anført.

2. A/S Hamar og Nes Dampskipsselskap overdrar under ett sine aktiva og passiva pr. i dag til Siraco A/S.

3. Som vederlag for den i punkt 2 nevnte overdragelse får aksjonærene i A/S Hamar og Nes Dampskipsselskap ombyttet sine aksjer i selskapet med nye aksjer i Siraco A/S pålydende de samme beløp som de gamle aksjer.

Side 486

4. Aksjekapitalen i Siraco A/S forhøyes med kr. 260 000 som motsvarer det samlede pålydende av aksjene i A/S Hamar og Nes Dampskipsselskap.

5. Ledelsen av A/S Hamar og Nes Dampskipsselskaps forretninger overgår straks til Siraco A/S hvis enestyre er xxx Xxxxxx Xxxxxxxx, Xxxxxxxxxxx 00, Xxxxx. »

Avtalen ble samme dag godkjent i ekstraordinære generalforsamlinger i hvert av selskapene. På A/S Siracos generalforsamling ble det samtidig truffet beslutning om forhøyelse av aksjekapitalen fra kr. 3000 til kr. 263 000, idet aksjonærene i Hamarselskapet fikk ombyttet sine aksjer i dette selskap med nye aksjer i Siraco A/S lydende på samme beløp som de tidligere aksjer i dampskipsselskapet.

Samme dag overdro Xxxxxx Xxxxxxxx A/S, Hamar, Hamar-Kapp-Ferjen for en kjøpesum stor kr. 250 000 til Siraco A/S.

På Hamarselskapets generalforsamling ble det protokollert at den tidligere beslutning om selskapets likvidasjon bortfalt.

Ved kjennelse av 31. desember 1954 ble Hamar og Nes Dampskipsselskap A/S, dets konkursbo ekstradert skyldneren til fri rådighet.

Siraco A/S hadde før sammenslutningen en aksjekapital på kr. 3000. A/S Hamar og Nes Dampskipsselskap hadde en aksjekapital på kr. 260 000. Etter sammenslutningen fikk således A/S Siraco en aksjekapital på kr. 263 000.

A/S Hamar og Nes Dampskipsselskap hadde i sammenslutningsøyeblikket en gjeld på kr. 609 637,24 til Siraco A/S. I Siraco A/S' regnskaper ble etter at sammenslutningen hadde funnet sted, denne gjelden (v kr. 60 000 som Siraco A/S hadde betalt ut til det annet selskaps kreditorer) avskrevet som gjeldsettergivelse med kr. 549 637,24.

A/S Hamar og Nes Dampskipsselskap hadde i driftsåret 1954 et ordinært driftsunderskudd på kr. 150 586,86. Ved tvangsauksjonen dertil et tap ved salg av driftsmidler motsvarende differansen mellom bokført verdi og auksjonssummen, på kr. 575 479,33. Dette samlede underskudd for 1954 på kr. 726 066,19 ble så ført opp som egen post i fellesregnskapet.

A/S Siraco har så for ligningen 1955/56 (inntektsåret 1954) krevet fradrag for ovennevnte underskudd kr. 726 066,19 og dertil for underskudd i Hamar og Nes Dampskipsselskap A/S for 1952

med kr. 69 305, og for 1953 med kr. 93 000. Dette er imidlertid ikke godkjent hverken av ligningsnemnd eller overligningsnemnd.

A/S Siraco eiet pr. 1. januar 1955 3 skip, hvoriblant Hamar-Kapp-Ferjen. Rederivirksomheten gikk i 1954 med et underskudd stort kr. 663 182 (heri inkludert avsetning til skattefond kr. 575 000). Dette underskuddet sammen med det ovennevnte underskudd i A/S Hamar og Nes Dampskipsselskap ble påstått fratrukket i det overskudd som A/S Siraco hadde hatt i sin øvrige virksomhet, som vesentlig gikk ut på omsetning av biler og beløp seg til kr. 1 701 745. Heller ikke dette ble godkjent av ligningsmyndighetene. - - -

Retten skal bemerke:

Det er etter rettens oppfatning hevet over enhver tvil at sammenslutningen av de 2 selskaper har hatt den alt overveiende hovedhensikt å innvinne en skattemessig fordel. Det er av saksøkeren hevdet at tanken

Side 487

om å gjenomføre en sammenslutning oppsto da Hamar kommune gjorde gjeldende sin forkjøpsrett til ekspedisjonslokalet. Det sto da for Xxxxxx Xxxxxxxx og hans juridiske konsulent slik, at man ville stå bedre overfor Hamar kommune bl.a. i konsesjonsspørsmålet dersom man kunne nyttiggjøre seg den goodwill, som det gamle selskapet hadde i distriktet. Retten kan ikke finne annet enn at dette, dersom ikke det motsatte bevises, fremtrer som en konstruksjon for at denne sammenslutning kan stå seg skattemessig sett. Realiteten i det som er skjedd er jo at det gamle selskap, hvis mange aksjer var spredt på mange hender blant distriktets folk, er blitt frasolgt fergeselskapet ved tvangsauksjon, og at en mann bosittende i Bærum med hovedkontor for sin forretningsvirksomhet i Oslo, har kjøpt fergen. At denne mann og/eller hans selskap kjøper opp aksjer og fordringer på det gamle selskap, slik at det kan fortsette sin tilværelse i det nye selskap, kan vanskelig finnes å ha noen interesse for Hamar kommune og distriktets folk. At dette medfører noen realitet krever således bevis. Slikt bevis er ikke ført. Retten kan således ikke finne at det inkorporerte selskap førte noen virksomhet over i det nye selskap. Virksomheten var opphørt i og med at selskapets vesentlige driftsmiddel var frasolgt det ved tvangsauksjon. Virksomheten var således allerede før sammenslutningen overtatt av Xxxxxx Xxxxxxxx ved et eget selskap. Hamarselskapet hadde ikke noen muligheter til å unngå konkurs på annen måte enn det som er skjedd. Det er således ingen virksomhet som føres over til det nye selskap, slik at man kan si at den næring det døende Hamarselskap utøvet før sammenslutningen nå utøves av fellesselskapet. Det foreligger således ikke noe « tap i næring » for det sammensluttede selskap, jfr. byskattelovens §38 d. Man kan heller ikke si at det sammensluttede selskap er den « skattepliktige » i relasjon til det underskuddet det inkorporerte selskapet fører med seg, jfr. byskattelovens §45.

Rederiligningen. Bestemmelsen i skattelovens §39, 1. og 2. punktum har historisk sin rot i tiden før skatteloven av 1911. På side 113 i skattelovkomiteens innstilling av 1904 heter det således: « Hos os er det ved departementsskrivelse af 17. april 1893 med hensyn til indtægtsansættelsen hvor en person driver flere erhvervsgrener der faller ind under landsskattelovens §42, tredje passus, antaget at forsaavidt en erhvervsgren skulle vise sig gjennemsnitlig kun at ha git tab, vil dette til udfindelse af den skattepligtiges samlede indtægt for det enkelte aar maatte bli at fradrage overskuddet paa andre erhvervsgrener. I skrivelsen forudsættes antagelig at samtlige erhvervsgrene er skattepligtige i samme distrikt. » I den siterte tredje passus i lov om landkommuners skattevesen av 15. april 1882

§42 heter det: « For deres vedkommende der har indtægt af gaardsbrug, skovdrift, handel, haandværk eller anden næring, hvis aarlige afkastning er foranderlig, ansættes indtægten til det beløb som næringen aar om andet kan antages at give. »

Majoriteten i skattelovskomiteen tok opp forslag som var i samsvar med ovennevnte departementsskrivelse, « således at underskuddet føres til avdrag i overskudd, der er fremkommet i annen av den skattepliktige dreven næring. Dog antas sådant fradrag kun å burde tilstedes, når de flere næringer skattlegges i samme distrikt likesom regelen antas å burde strengt begrenses til næringsdrift i snevrere forstand som handel, håndverk, industri, skipsrederi o. l. »

Side 488

I komiteens lovutkast heter det således (§23): « Hvis en person driver flere næringer av sådan art som omhandles under §21 bokstav a (jordbruk, skogdrift, fiskeri, bergverksdrift, industri, håndverk,

handel, skipsrederi eller annen næring av liknende art), kan underskudd der fremkommer i den ene næring, når utbytte beregnes etter reglene i de forrige og de etterfølgende paragrafer, fordres fradratt utbytte av annen næring, dog kun for så vidt inntekten av næringene er skattepliktig i samme distrikt.

»

Departementet fant at det ville være rimeligst at « såvel underskudd av enhver art der fremkommer i næring eller virksomhet som tap ved avhendelse av sådan art som omhandles i §27 tillates fradratt utbyttet av den skattepliktiges andre næringer eller inntektskilder, dog med den begrensning at disse er skattepliktige i samme distrikt. » I samsvar hermed ble paragrafen utformet slik som den lyder i dag. (§39).

Det kan etter dette ikke være tvilsomt at saksøkerens rederivirksomhet og handelsvirksomhet er to forskjellige næringer. Dette synspunkt finner også støtte i at loven har etablert en egen ligningsmessig ordning når det gjelder rederiselskaper. Retten erklærer seg således enig i det som er sagt av dommer Xxxxxxxx i hans votum i byretten i Glassmagasin-saken (Rt-1931-739): « Loven forutsetter her det tilfelle at en og samme person driver flere næringer. I denne lovbestemmelse ligger da, at flere næringer ikke blir en derved, at de drives av den samme person ». Det er ikke noe i Høyesteretts dom som motsier dette resonnement, men Høyesterett har funnet « etter de foreliggende opplysninger om Glassmagasinets organisasjon, regnskapshold og virkemåte at Glassmagasinets fabrikkvirksomhet må betraktes som en sammenhengende næringsvirksomhet, som strekker seg over flere kommuner, ikke som en rekke forskjellige næringer i flere kommuner. »

Spørsmålet blir så om A/S Siraco er skattepliktig i samme distrikt for handelsvirksomheten og rederivirksomheten.

Saksøkte har her pekt på at det i byskattelovens §15 står at formuen og inntekten « Skattlegges » hos selskapet i de distrikter hvor selskapets aksjonærer eller parthavere bor. Retten finner da at det av saksøkeren må påvises at det er noe ved lovens oppbygging og system, lovgrunnen eller andre omstendigheter som skulle tilsi at Siraco A/S for så vidt angår rederivirksomheten er skattepliktig til kontorkommunen. Saksøkeren har ikke kunnet påvise noe slikt. Lovgrunnen til unntaksbestemmelsen i §39, annet punktum må antas å være at de enkelte kommuner ikke skal kunne berøves skatteinntekter fordi skattyteren har hatt tap ved virksomhet som skattlegges i en annen kommune. Det samme hensyn gjør seg i virkeligheten gjeldende også ved rederibeskatningen. Historisk sett har hovedregelen vært at formue og inntekt av redernæring skal beskattes i interessentens bopelkommune. (Ot.-prp. nr. 25 for 1917 27). Selv etter skattelovsnovellen av 1891, som innførte skatteplikt til kontorkommunen for skipsaksjeselskaper, (så vel som for andre aksjeselskaper), ble skipsparter som før beskattet i bopelkommunen. Allerede i 1893 ble det innført den forandring at de alminnelige regler om beskatning av aksjeselskaper for så vidt skipsaksjeselskaper angikk, bare kom til anvendelse på den del av interessentskapskapitalen som tilhørte vedkommende kommunes innvånere eller utlendinger.

Side 489

Ved skattelovene av 1911 gikk man atter i prinsippet over til bopelbeskatning, mens man i lov av 11. mars 1916 gikk over til en blandet beskatning, idet kontorkommunen fikk til beskatning all inntekt utenfor det utdelte utbytte. Allerede ved loven av 26. juni 1916 om skipsaksjeselskaper ble det atter tatt et skritt i retning av bopelbeskatning, idet etter §30 alle skipsaksjer skulle lyde på navn. Ved lov av 14. desember 1917 gikk man så over til et for så vidt nytt prinsipp, nemlig som det er uttrykt i Innst. O 1917 5: « Selskapsligning til aksjonærernes bopelskommuner etter formues- og inntektsansettelse i selskapets kontorkommune ». Det heter imidlertid ovenfor på samme side: « Herved er imidlertid intet avgjort med hensyn til hvilken kommune skatten i tilfelle bør tilfalle.

Selskapsbeskatning betød tidligere alltid tillike beskatning til kontorkommunen; men det er selvfølgelig intet i veien for å ordne det således at selskapsbeskatningen helt eller delvis går til aksjonærenes bopelskommuner. »

Retten finner at det som foran er referert angående bakgrunnen for den nåværende bestemmelse om rederibeskatning i skattelovens §15, heller bekrefter enn avsvekker den fortolkning som naturlig følger av lovens ord, nemlig at et selskap er skattepliktig for en inntekt til den kommune som skal ha skatten. - - -

Av lagmannsrettens dom (xxxxxxxxxxx Xxxxxx Xxxxxxxx og X. Xxxx Xxxxxxxx og tilkalt dommer, byfogd Xxxx Xxxxx):

- - -

Lagmannsretten er kommet til samme resultat som byretten, og skal bemerke:

Retten behandler først spørsmålet om fradrag for underskuddene i A/S Hamar og Nes Dampskibsselskap som en følge av fusjonen, og deretter spørmålet om fradrag for rederiunderskuddene som sådanne i overskudd på annen virksomhet.

Fradrag som følge av fusjonen. Lagmannsretten er enig med byretten i at det alt overveiende hovedformål med sammenslutningen av de to selskaper har vært å oppnå skattemessige fordeler. Det er opplyst at tanken om fusjon oppsto etterat kontrakten av 17. juni 1954 var blitt annullert, fordi Hamar kommune gjorde sin forkjøpsrett gjeldende, men før konkursåpningen 16. juli samme år.

Nærmere tidspunkt er ikke angitt og det er ikke opplyst når de første skritt ble tatt for å få fusjonen gjennomført. På den tid da fusjonsplanene begynte å ta form, må imidlertid Xxxxxx Xxxxxxxx ha vært klar over at det gamle fergeselskapet var insolvent, og likeså at det hadde drevet med underskudd i flere år og hadde særlig stort underskudd i 1954 på grunn av tvangssalget av fergen. Selv om han kanskje ikke med det samme fikk kjennskap til vedtaket av 29. juni 1954 om likvidasjon av selskapet, måtte situasjonen stå tydelig nok for ham på grunn av omstendigheten i forbindelse med tvangssalget av fergen og den kontrakt han 17. juni 1954 selv inngikk med selskapets styre om administrasjonsbygningen i Hamar. Heller ikke er det grunn til å tvile på at han ventet et betydelig overskudd i Siraco A/S. Det er erkjent at man etter hvert ble klar over de skattemessige muligheter dette kunne gi ved sammenslutning av selskapene. Retten mener at hva man i så henseende har ventet eller regnet med, må ha

Side 490

vært helt avgjørende for at arbeidet med fusjonsplanen ble tatt opp for alvor. Det er i denne sammenhengen først og fremst grunn til å minne om at Siraco A/S etter sin påstand ville få redusert sitt skattemessige overskudd i 1954 med bortimot kr. 900 000 som følge av fusjonen. Dessuten har man trolig regnet med å unngå utbyttebeskatning på grunn av oppskrivningen av aksjekapitalen i Siraco A/S med kr. 260 000, men det er mulig at denne tanke er oppstått noe senere.

På bakgrunn av disse perspektiver må de eventuelle forretningsmessige eller driftsmessige motiver for fusjonen ha spilt en helt underordnet rolle. De gjenstander som ble overført ved fusjonen, var litt kontorinventar som kunne kjøpes hvor som helst, ekspedisjonsbygningen på Kapp registrert for kr. 3500 og beddingen registrert for kr. 20 000. Det er ikke opplyst noe som kan tyde på at ikke enten Xxxxxx A/S eller Xxxxxx Xxxxxxxx A/S kunne ha fått kjøpt alt dette etter takstverdien eller mindre uten fusjon. Derimot er det opplyst at sistnevnte selskap før fusjonen kjøpte forskjellige driftsmidler av det gamle selskap eller dets konkursbo for noe over kr. 8000. Vedkommende beddingen er det opplyst at den ble brukt ved byggingen og sjøsettingen av fergen i 1951, men ikke kan brukes til den årlige slippsetting. Denne må derfor foregå ved Minnesund, og dette er meget kostbart og medfører høyst sjenerende avbrekk i driften. Retten må anta at forholdet var det samme før fusjonen, og Xxxxxx Xxxxxxxx kan neppe ha hatt store forventninger til beddingens anvendelighet. I konkursbostyrets innberetning av så sent som 6. desember 1954 er det sagt, at det har « ikke lykkes å finne kjøper til » beddingen og forutsagt redusert dividende « om denne viser seg mer eller mindre usalgbar ». Etter dette kan retten ikke anta at beddingen har bidradd til å motivere fusjonen. Det synes tvert om mer sannsynlig at det er gitt såpass meget for beddingen fordi fusjonen ga andre fordeler.

Retten kan heller ikke se at det har vært grunn til å anta at fusjonen ville få betydning for adgangen til å få bruke fergeleiene, leie administrasjonsbygningen i Hamar, ha bygningen på Kapp stående på annens grunn, beholde mannskapet og opprettholde reklamekontrakter og andre forbindelser, eller for å oppnå konsesjon. Xxxxxx Xxxxxxxx A/S hadde overtatt det gamle selskaps fartøyer og var gått i gang med å sette fergen i drift før tanken om fusjon var kommet opp, og dette selskap hadde fått midlertidig konsesjon, leiet bygningen i Hamar, overtatt endel andre driftsmidler, beholdt mannskapet og drevet fergen i et halvt år da fusjonen fant sted. På grunn av fusjonen ble det riktignok ikke nødvendig å søke ny konsesjon før i 1959, men dette kan ikke tillegges vesentlig

betydning. Det kan vel tenkes at det kunne bli vanskelig å få konsesjon til anløp av Gjøvik, som er anløpssted for Gjøvik-Mengsholfergen. Videre er det under ankeforhandlingen opplyst at det nå søkes om kommunalt bidrag til fergedriften. I det hele tatt har det derfor vært all grunn til å legge vekt på det gode forhold til de interesserte kommuner og befolkningen i distriktene. Men det kunne vanskelig få nevneverdig betydning for dette forhold om Xxxxxx A/S kunne sies å være en sammenslutning som A/S Hamar og Nes Dampskipsselskap var gått inn i etter at dette selskaps fartøyer og driften av disse var overtatt av andre, på den tid Xxxxxx Xxxxxxxx A/S. Lagmannsretten er enig med

Side 491

byretten i at oppkjøpere av aksjer og fordringer og gjennomføringen av fusjonen under de foreliggende omstendigheter vanskelig kunne ha noen interesse for Hamar kommune og folk i distriktene.

Etter dette kommer retten til at sammenslutningen av de to selskaper i aksjelovens former må antas å ha vært meget nær utelukkende skattemessig motivert. Dertil kommer at den virksomhet som A/S Hamar og Nes Dampskibsselskap hadde drevet og som ble fortsatt av Xxxxxx Xxxxxxxx A/S, ikke i alle henseender er gått over til Siraco A/S. Sistnevnte selskap er riktignok blitt eier av fartøyet Hamar-Kappfergen, beddingen og bygningen på Kapp, men det er fremdeles Xxxxxx Xxxxxxxx A/S, Hamar, som forestår driften av fergen, og fergedriften foregår for dette selskaps regning. Det er for øvrig opplyst at dette selskap ikke debiteres noen leie, og at fergedriften tross dette går med underskudd. Når det er så at A/S Hamar og Nes Dampskibsselskap før fusjonen hadde opphørt med sin virksomhet og var under likvidasjon, og dertil dette selskaps tidligere funksjoner bare for en del var overtatt av Siraco A/S etter fusjonen, kan det etter rettens mening ikke sies at selskapssammenslutningen i realiteten helt ut svarer til formen.

Lagmannsretten finner ikke at det av skatteloven og foreliggende domstols- og ligningspraksis kan utledes en alminnelig regel om fellesligning i enhver henseende og under alle omstendigheter ved lovformelig sammenslutning av aksjeselskaper, hvis ikke fusjonen er simulert og hensikten er å omgå skattebestemmelser. De foreliggende høyesterettsdommer vedkommende spørsmålet om skattlegging av salgs- eller fusjonsgevinster ved sammenslutning av aksjeselskaper og de uttalelser og den ligningspraksis som foreligger vedkommende gjennomsnittsligning etter slik sammenslutning, oppfatter retten som uttrykk for at det i visse relasjoner og under visse omstendigheter stemmer best med skattelovens system å behandle enkeltselskapene og det sammensluttede selskap som en enhet eller under ett ved ligningen. Lagmannsretten har således ikke kunnet tilegne seg den oppfatning at praksis på dette området er utslag av en alminnelig og unntaksfri regel, som igjen er en nødvendig logisk følge av at de enkelte selskaper kan sies å leve videre i fellesskapet. At skattelovene fullt ut respekterer det lovformelige aksjeselskap kan ikke tillegges denne konsekvens.

Da skattelovene ikke inneholder uttrykkelige bestemmelser for sammenslutning av aksjeselskaper, idet en her ser bort fra bestemmelsene av 6. juli 1957 vedkommende fremføring av underskudd, må en finne frem til resultatene ved tolkning på bakgrunn av lovens formål og system. Det sier seg selv at en da ikke kan slutte seg til alminnelige regler uten å ta de reservasjoner som naturlig følger av utgangspunktet. At det ved lovendringen av 6. juli 1957 ble gitt regler som avskjærer adgangen til fremføring av underskudd blant annet ved fusjon, betyr ikke at det tidligere gjaldt en unntaksfri regel om fradrag ved fusjon, hverken for samme eller tidligere års underskudd. Retten finner ikke grunn til å gå nærmere inn på hvilke skatteregler som gjelder og gjaldt ved sammenslutning av aksjeselskaper etter aksjelovens regler. Det er for avgjørelsen i saken tilstrekkelig at gjeldende rett etter lagmannsrettens oppfatning ikke ga det sammensluttede selskap krav på fradrag for underskudd på det inkorporerte selskaps hånd, når fusjonen som her nesten Side 492

utelukkende skyldes antatte muligheter for å oppnå meget betydelige skattemessige fordeler, og ikke har vesentligere betydning for fortsettelsen av det inkorporerte selskaps virksomhet enn retten har antatt i dette tilfellet. Lagmannsretten finner det etter dette ikke nødvendig for resultatet å ta stilling til om fusjonen her med rette kan karakteriseres som proformaverk i forhold til skattereglene.

Lagmannsrettens standpunkt gjelder i relasjon både til byskattelovens §35, jfr. §38, og til §45

første ledd, slik denne bestemmelsen lød etter endringsloven av 30. juni 1954. Retten er således kommet til at Siraco A/S med rette er nektet fradrag ved ligningen for inntektsåret 1954 for underskudd i A/S Hamar og Nes Dampskibsselskap i 1952, 1953 og 1954.

Fradrag for rederiunderskudd. Retten finner ikke i loven eller i praksis grunnlag for å anta at aksjeselskaper som både driver rederivirksomhet og annen virksomhet, enten utelukkende eller ikke for noen del skal lignes etter bestemmelsene i byskattelovens §15 tredje ledd, med mindre §13 utenfor bokstav f kommer til anvendelse. Det naturlige og det som på beste måte tilgodeser formålet med særreglene om skattlegging av rederiselskaper, må være å foreta en spalting i slike tilfelle, i likhet med hva som må gjøres når §13 utenfor bokstav f kommer til anvendelse. Den påberopte dom med forutgående uttalelse om holdingsselskaper knytter seg til §15 femte ledd, som har sin spesielle utforming og tar sikte på å hindre omgåelser. Det kan etter rettens mening ikke være avgjørende hvorledes denne særbestemmelsen er å forstå.

Lagmannsretten er videre kommet til at rederivirksomheten og den øvrige virksomhet som Siraco A/S driver, ikke kan ansees som sammenhengende næring i relasjon til byskattelovens §39 første ledd. Etter det som er opplyst hadde selskapet ikke i 1954 eller tidligere drevet annen virksomhet enn skipsrederi og handel, og handelsvirksomheten omfattet først vesentlig omsetning av ur, senere vesentlig omsetning av biler av et bestemt merke. Noen teknisk eller funksjonell sammenheng mellom rederi- og handelsvirksomheten er ikke påvist. At begge slags virksomhet blir administrert fra samme kontor og drevet ved hjelp av det samme kontorpersonale, er ikke nok til å gjøre rederi- og handelsvirksomheten til sammenhengende næring etter §39 første ledd, heller ikke at den ene virksomhet går med underskudd og den andre med overskudd som nyttes til finansiering av underskuddet.

Siraco A/S kan heller ikke få medhold i at selskapet likevel har krav på fradrag for underskudd på rederivirksomheten, fordi det i relasjon til §39 første ledd er skattepliktig til kontorkommunen også for denne virksomhet. Bestemmelsen i dette ledds annet punktum må riktignok betraktes som en utpreget unntaksbestemmelse. Hvor bestemmelsen kommer til anvendelse, medfører den at den skattepliktige i strid med et hovedprinsipp i skattelovene må svare kommuneskatt av mer enn sin nettoinntekt. Bestemmelsen kan derfor også virke til å hemme en rasjonell spredning til forskjellige kommuner av den enkelte skattepliktiges virksomhet eller virksomheter. Dertil kommer at behovet for unntaksbestemmelsen på grunn av utviklingen i forbindelse med finansieringen av kommunene neppe har samme styrke i våre dager som da bestemmelsen ble gitt. Etter dette kan det iallfall ikke være riktig å tolke

Side 493

bestemmelsen utvidende. Retten finner imidlertid at en ikke uten å gjøre vold på både lovens ord og tanke kan anse et rederiselskap skattepliktig for rederivirksomheten i kontorkommunen som sådan. Bestemmelsene i §15 tredje ledd, om skattleggingen av rederiselskaper til kommunene, er i realiteten et ledd i lovens fordeling av skattefundamentene på linje med bestemmelsene om skattlegging etter bosted og reglene i §15, første og annet ledd, og i §13. At ansettelsene foretas og innkrevingen besørges i kontorkommunen, og at likeså andre dermed naturlig sammenhengende funksjoner er lagt til denne kommune, skyldes rent praktiske hensyn og kan ikke tillegges noen vekt i denne forbindelse. - - -