NOTAT – REGNSKAPSFØRING AV VIDEREUTLÅN
NOTAT – REGNSKAPSFØRING AV VIDEREUTLÅN
Oppdatert notat fastsatt av styret i GKRS 23.09.2021
1. BAKGRUNN
Kommuner og fylkeskommuner1 kan med hjemmel i kommuneloven § 14-17 ta opp lån for videre utlån.
Vilkårene for å ta opp lån til slike formål er at:
a. låntakeren skal bruke midlene til investeringer
b. låntakeren ikke driver næringsvirksomhet
c. utlånet ikke innebærer en vesentlig økonomisk risiko for kommunen eller fylkeskommunen, med unntak for lån til boligsosiale formål.
Med videreutlån forstås i dette notatet utlån finansiert med innlån som kommunen har tatt opp med hjemmel i kommuneloven § 14-17. Dette omfatter også forskuttering av andres investeringer med avtale om full refusjon. Utlån som en regnskapsenhet har finansiert med lån fra en annen regnskapsenhet innenfor kommunen som rettssubjekt, regnes som videreutlån dersom utlånet for rettssubjektet sett samlet er finansiert med eksterne innlån.
Med innlån til videreutlån forstås lån som kommunen har tatt opp med hjemmel i kommuneloven § 14-17 til finansiering av videreutlån.
KRS nr. 3 «Lån – Opptak, avdrag og refinansiering» behandler regnskapsføring av avdrag på slike innlån, jf. punkt 3.4.
Dette notatet omhandler regnskapsføring av renter og avdrag på utlån av slike midler, heretter kalt videreutlån, renter på innlånene og håndtering av tap.
Husbankens startlån er den mest utbredte formen for videreutlån. Startlån tildeles kommuner for videre utlån til enkeltpersoner til boligformål. Risikoen for tap på startlån er delt mellom kommunen og Husbanken etter nærmere regler. Kommunen kan benytte midler på tapsfond til å dekke sin del av tap på startlån.
2. REGNSKAPSMESSIG BEHANDLING AV VIDEREUTLÅN
2.1 Renter og andre utgifter
Behandling av renter knyttet til videreutlån er ikke spesielt nevnt i budsjett- og regnskapsforskriften. Renter er å anse som løpende inntekter og utgifter til drift etter budsjett- og regnskapsforskriften § 2-1 første ledd bokstav a og b. Påløpte renter av innlån til videreutlån, herunder innlån som ikke er lånt ut (ubrukte lånemidler), og opptjente renter på
1 I notatet brukes kommuner om både kommuner og fylkeskommuner
videreutlån, herunder eventuell over- og underkurs ved låntakers innfrielse, regnskapsføres i driftsregnskapet.
Omkostninger og refunderte omkostninger fra låntaker samt kommunens utgifter med å administrere videreutlån (lønn, administrasjon, husleie m.v.) regnskapsføres i driftsregnskapet, jf. budsjett- og regnskapsforskriften § 2-1.
2.2 Bruk av lån og avdrag
Det følger av budsjett- og regnskapsforskriften § 2-2 at bruk av lån, utlån og mottatte avdrag på utlån regnskapsføres i investeringsregnskapet. Av § 2-5 andre ledd følger at avdrag på lån som er tatt opp etter kommuneloven § 14-17 første ledd, føres i investeringsregnskapet.
Mottatte avdrag på videreutlån kan iht. kommuneloven § 14-17 andre ledd brukes til å betale avdrag på lån eller til nye utlån. Det er anledning til å benytte mottatte avdrag til å betale avdrag på lån til andre formål enn videreutlån, jf. kommuneloven § 14-18 tredje ledd. Avtalebetingelsene som kommunen eller fylkeskommunen har på sine innlån til videreutlån kan imidlertid inneholde begrensninger på muligheten til å benytte mottatte avdrag eller innløste lån til finansiering og betaling av avdrag på andre innlån2.
Bruk av mottatte avdrag på videreutlån til nedbetaling av andre lån skal i henhold til kommuneloven § 14-18 tredje ledd ikke redusere minimumsavdraget etter § 14-18 første ledd. For å håndtere dette, er det i forarbeidene til kommuneloven angitt en modell for beregning av lånegjeld som skal inngå i beregningen av minimumsavdrag.
Sum lån klassifisert som langsiktig gjeld, inkludert lån til videreutlån | 5 000 | ||
- | Herav innlån til videreutlån, summen av: Ubrukte innlån til videreutlån (memoriakonto) | 100 | 750 |
Videreutlån (klassifisert som utlån i balansen) | 600 | ||
Ubrukte mottatte avdrag på videreutlån (bundet investeringsfond) | 50 | ||
= | Lånegjeld til beregning av minimumsavdrag | 4 250 |
Dersom kommunen ikke entydig kan identifisere hvor mye av samlete innlån som er innlån til videreutlån, kan dette beregnes som summen av ubrukte innlån til videreutlån, balanseførte videreutlån og ubrukte mottatte avdrag på videreutlån. Beregningen gjøres ut fra bokførte verdier ved inngangen av regnskapsåret.
Ubrukte innlån til videreutlån er innlån tatt opp med hjemmel i kommuneloven § 14-17, men ikke lånt ut ennå. Disse midlene vil stå på memoriakonto for ubrukte lånemidler.
Videreutlån (klassifisert som utlån i balansen) er utlån oppført som anleggsmidler i balansen og finansiert med innlån tatt opp med hjemmel i kommuneloven § 14-17, jf. definisjonen av videreutlån ovenfor.
Ubrukte mottatte avdrag er mottatte avdrag som ikke er brukt til å betale avdrag eller til nye utlån, og derfor er avsatt til bundet investeringsfond, jf. avsnitt 2.3 nedenfor.
2 Se Prop 46 L (2017-2018), merknadene til § 14-17.
Husbanken stiller som vilkår at mottatte avdrag og innfrielser på startlån ikke kan benyttes til andre formål enn nedbetaling av utlånet fra Husbanken til kommunen eller til nye startlån.
2.3 «Overdekning» og «underdekning»
Som det fremgår av KRS nr. 3 reserverer kommuneloven § 14-17 andre ledd mottatte avdrag på videreutlån til nedbetaling av kommunens innlån eller nye utlån. Dersom kommunen reutlåner eller betaler mindre avdrag enn mottatte avdrag skulle tilsi, skal derfor det overskytende beløpet avsettes til bundet investeringsfond. Dette fondet kan kun anvendes til å dekke avdrag på og innfrielse av innlån eller nye utlån.
Ulik avdragsprofil på innlån og videreutlån kan også medføre underdekning dersom avdrag på kommunens innlån overstiger avdrag på utlån fra låntakerne. En slik underdekning må finansieres av andre finansieringskilder i investeringsregnskapet, dersom kommunen ikke har midler på bundet investeringsfond for avdrag.
Dersom kommunen har refinansiert sine innlån eller har benyttet mottatte avdrag på videreutlån til å nedbetale annen lånegjeld, er det ikke alltid mulig å identifisere direkte hvor mye av de samlede innlån som er lån til videreutlån. Beregningsmodellen som er vist i punkt
2.2 ovenfor kan også brukes til å identifisere hvor mye av kommunens samlede innlån som er lån til videreutlån, dvs. lån etter kommuneloven § 14-17.
2.4 Tap
Kommunens utlån er klassifisert som anleggsmiddel (anleggsfordring) i balanseregnskapet, jf. KRS nr. 1 «Klassifisering av anleggsmidler, omløpsmidler, langsiktig og kortsiktig gjeld» punkt
3.3. nr. 3. Når det oppstår tap på kommunens anleggsfordringer, vil det ikke medføre endringer i arbeidskapitalen. Kommunens tap på utlån (hovedstol) skal regnskapsføres som nedskrivning av anleggsmidler i samsvar med KRS nr. 9 «Nedskrivning av anleggsmidler», det vil si direkte mot egenkapitalen (kapitalkonto).
Dersom tapet, eller deler av dette, er knyttet til inntektsførte renter, vil rentene være regnskapsført som en kortsiktig fordring i balansen. Tap knyttet til inntektsførte renter vil dermed innebære en endring i arbeidskapitalen og skal utgiftsføres i driftsregnskapet.
Tapsdeling med Husbanken
Når det konstateres tap på startlån finansiert med innlån fra Husbanken, kan det etter nærmere bestemmelser søkes om tapsdeling. Husbankens ordninger for lån og reglene for tapsdeling har variert over tid3. Selv om tapsoppgjøret dermed kan bli forskjellig avhengig av hvilken låneordning tapet knytter seg til, vil prinsippene for regnskapsføringen være de samme.
Husbankens andel av tap på startlån kommer til oppgjør ved at Husbanken ettergir en tilsvarende del av sin fordring på kommunen. Ettergivelsen av kommunens innlån regnskapsføres direkte mot egenkapitalen (kapitalkonto). Drifts- og investeringsregnskapet belastes ikke med Husbankens tapsandel. Nedskrivningen av kommunens innlån skal spesifiseres i note for kapitalkontoen.
Kommunen gjør som hovedregel opp sin tapsandel ved å overføre et tilsvarende beløp til Husbanken. Overføringen regnskapsføres som en avdragsutgift i kommunens investeringsregnskap.
3 Etter gjeldende retningslinjer for Startlån har kommunen tapsrisikoen for de første 25 prosent av gjenstående lånebeløp samt forfalte renter og omkostninger før realisering av pant. Husbanken har tapsrisikoen for et eventuelt restbeløp etter realisering av pantet.
Anleggsfordringen (utlånet) nedskrives mot kapitalkonto som omtalt ovenfor. Dette gjelder både den delen av nedskrivningen som tilsvarer kommunens tapsandel og den delen som tilsvarer Husbankens tapsandel.
Dersom det mottas oppgjør etter tapsdeling på startlån, fordeles oppgjøret etter Husbankens retningslinjer. Eventuelt oppgjør som tilfaller kommunen inntektsføres som mottatt avdrag i investeringsregnskapet.
Eksempler på regnskapsføring av tapsoppgjør med Husbanken er vist i vedlegg.
Bruk av tapsfond
Dersom kommunen på tapstidspunktet har tapsfond, kan dette brukes til å dekke kommunens tap i samsvar med Husbankens retningslinjer for bruk av tapsfond. Bruk av tapsfond inntektsføres som bruk av fond i investeringsregnskapet.
Noteopplysninger
I note til årsregnskapet skal det opplyses om vesentlige tap på utlån, jf. budsjett- og regnskapsforskriften § 5-11 bokstav c. I vurderingen av hva som er vesentlige tap kan det tas hensyn til tapsdeling og bruk av tapsfond.
2.5 Ekstern administrasjon av videreutlån
Kommunene kan sette bort administrasjon og innkreving av videreutlån til eksterne. Det er vanlig praksis at de som administrerer lånene legger eventuelle forsinkelsesrenter, termingebyrer o.l. til hovedstolen på de respektive lånene. Siden lånene også står oppført i kommunens balanseregnskap kan det oppstå differanser mellom saldoen på utlånene i kommunens balanseregnskap og hos ekstern administrator.
Når kommunen benytter ekstern administrasjon, vil forsinkelsesrenter, termingebyrer o.l. som låneadministrator legger til lånesaldo i utgangspunktet være et forhold mellom låntaker og låneadministrator. Slike tillegg medfører derfor ingen regnskapsføring i kommunens regnskap. Kommunen må imidlertid ta hensyn til dette ved avstemming av eget regnskap mot engasjementsoppgaver fra låneadministrator.
3. OPPSUMMERING
• Innlån til videreutlån og videreutlån balanseføres som henholdsvis langsiktig gjeld og anleggsmidler. Videreutlån og bruk av lån til videreutlån regnskapsføres i investeringsregnskapet.
• Ordinære og ekstraordinære avdrag på innlån til videreutlån og mottatte avdrag på og innfrielser av videreutlån føres i investeringsregnskapet.
• Mottatte avdrag på eller innfrielse av videreutlån, må gå til nedbetaling eller innfrielse av kommunens innlån eller nye videreutlån.
• Påløpte renter av innlån til videreutlån, herunder på innlån som ikke er lånt ut (ubrukte lånemidler), og opptjente renter på videreutlån regnskapsføres i driftsregnskapet.
• Omkostninger og refunderte omkostninger fra låntaker samt kommunens utgifter med å administrere videreutlån (lønn, administrasjon, husleie m.v.) regnskapsføres i driftsregnskapet.
• Overdekning (betalte avdrag på innlån og reutlån er mindre enn mottatte avdrag og refusjoner) avsettes til bundet investeringsfond. Underdekning som det ikke er dekning for på bundet investeringsfond for avdrag, må finansieres av andre finansieringskilder i investeringsregnskapet.
• Kommunens tap på utlån (hovedstol) føres mot kapitalkonto. Tap på inntektsførte renter utgiftsføres i driftsregnskapet.
• Overføringen av kommunens tapsandel ved tapsdeling med Husbanken regnskapsføres som en avdragsutgift i kommunens investeringsregnskap. Ettergivelsen av kommunens innlån regnskapsføres direkte mot egenkapitalen (kapitalkonto).
• Vesentlige tap på utlån skal opplyses om i note til årsregnskapet.
Vedlegg: Regnskapsføring av tapsoppgjør med Husbanken
Eksempel 1 – Ikke tapsdeling
Et startlån må anses tapt og det er gjennomført tvangssalg. Tapsberegningen er som følger:
Hovedstol | 1 000 000 |
Påløpte renter og omkostninger | 0 |
Beregningsgrunnlag | 1 000 000 |
Kommunens potensielle tap - første 25 % | 250 000 |
Salgspris ved tvangssalg | 800 000 |
Samlet tap | 200 000 |
Kommunens tapsandel | 200 000 |
Husbankens tapsandel | 0 |
Det samlede tapet er innenfor kommunens andel av beregningsgrunnlaget, og kommunen står for hele tapet. Det er altså ikke grunnlag for tapsdeling med Husbanken. Derimot kan kommunen benytte seg av et eventuelt tapsfond.
Regnskapsføringen i kommunen blir som følger:
Mottatt oppgjør ved tvangssalg
Oppgjøret regnskapsføres som mottatte avdrag på utlån. Dette skal betales videre til Husbanken og regnskapsføres som betalte avdrag.
Mottatte avdrag (INV) | K | 800 000 |
Bank | D | 800 000 |
Startlån (utlån) | K | 800 000 |
Kapitalkonto | D | 800 000 |
Avdrag (INV) | D | 800 000 |
Bank | K | 800 000 |
Husbanklån (langs.gj.) | D | 800 000 |
Kapitalkonto | K | 800 000 |
Kommunens andel av tapet
Kommunen dekker sin del av tapet ved å betale tilsvarende til Husbanken. Regnskapsføres som betalt avdrag. Tapet dekkes med bruk av tapsfond. Kommunens utlån nedskrives tilsvarende.
Startlån (utlån) | K | 200 000 |
Kapitalkonto | D | 200 000 |
Avdrag (INV) | D | 200 000 |
Bank | K | 200 000 |
Husbanklån (langs.gj.) | D | 200 000 |
Kapitalkonto | K | 200 000 |
Bruk av fond (INV) | K | 200 000 |
Tapsfond (bundet fond) | D | 200 000 |
Eksempel 2 – Tapsdeling ved fullfinansiering
Et startlån må anses tapt og det er gjennomført tvangssalg. Tapsberegningen er som følger:
Hovedstol | 1 400 000 |
Påløpte renter og omkostninger | 70 000 |
Beregningsgrunnlag | 1 470 000 |
Kommunens potensielle tap - første 25 % | 367 500 |
Salgspris ved tvangssalg | 1 000 000 |
Samlet tap | 470 000 |
Kommunens tapsandel | 367 500 |
Husbankens tapsandel | 102 500 |
Det samlede tapet er større enn kommunens andel av beregningsgrunnlaget, og det er dermed grunnlag for tapsdeling med Husbanken. Påløpte renter er inntektsført i kommunens driftsregnskap, mens påløpte omkostninger er betalt av kommunen og belastet driftsregnskapet.
Regnskapsføringen i kommunen blir som følger:
Mottatt oppgjør ved tvangssalg
Oppgjøret regnskapsføres som mottatte avdrag på utlån. Dette skal betales videre til Husbanken og regnskapsføres som betalte avdrag.
Mottatte avdrag (INV) | K | 1 000 000 |
Bank | D | 1 000 000 |
Startlån (utlån) | K | 1 000 000 |
Kapitalkonto | D | 1 000 000 |
Avdrag (INV) | D | 1 000 000 |
Bank | K | 1 000 000 |
Husbanklån (langs.gj.) | D | 1 000 000 |
Kapitalkonto | K | 1 000 000 |
Husbankens andel av tapet
Husbankens andel av tapet avregnes ved at Husbanken ettergir sin fordring på kommunen. Kommunens utlån nedskrives tilsvarende. Regnskapsføres kun i balansen.
Startlån (utlån) | K | 102 500 |
Kapitalkonto | D | 102 500 |
Husbanklån (langs.gj.) | D | 102 500 |
Kapitalkonto | K | 102 500 |
Kommunens andel av tapet
Av kommunens andel av tapet anses 70 000,- å gjelde renter og omkostninger. Av dette igjen gjelder 30 000,- påløpte og inntektsførte renter, mens de resterende 40 000,- gjelder omkostninger ved tvangssalget som kommunen har betalt og utgiftsført. Tapet knyttet til inntektsførte renter utgiftsføres i kommunens driftsregnskap som tap på krav. Tapet knyttet til omkostninger er ikke oppført som fordring i kommunens balanse og det blir derfor ikke aktuelt med noen tapsføring av denne delen. Kommunens andel av tapet på hovedstolen (297 500,-) gjøres opp ved å betale tilsvarende til Husbanken. Dette regnskapsføres som betalt avdrag. Kommunens utlån nedskrives tilsvarende.
Startlån (utlån) | K | 297 500 |
Kapitalkonto | D | 297 500 |
Avdrag (INV) | D | 297 500 |
Bank | K | 297 500 |
Husbanklån (langs.gj.) | D | 297 500 |
Kapitalkonto | K | 297 500 |
Overføringer – tap på krav (DR) | D | 30 000 |
Omløpsfordringer (OM) | K | 30 000 |
Dersom kommunen har tapsfond, kan kommunens andel av tapet på hovedstolen finansieres med bruk av fondet. Dette regnskapsføres slik:
Bruk av fond (INV) | K | 297 500 |
Tapsfond (EK bundet inv. fond) | D | 297 500 |