A RBEIDSLIV OG P RAKSISDRIFT
A RBEIDSLIV OG P RAKSISDRIFT
NTF og Skattebetalerforeningen har inngått en avtale om skattejuridisk bistand til NTFs medlemmer. Avtalen inkluderer rabatt på veiledende timepriser for rådgivning om skatte- og avgiftsrettslige problemstillinger utover det NTF selv har ressurser til å bidra med. Avtalen er inngått som et samarbeid mellom Tannlegeforeningen, Skattebetalerforeningen (SBF) og SBF Skatteadvokater AS (SBFAS). SBFAS er et advokatkontor som er heleid av SBF.
Ved behov for rådgivning skal medlemmer ta kontakt direkte med SBFAS som vil gi en rabatt på sin til enhver tid veiledende timepris. Det vil i hvert tilfelle utarbeides en skriftlig oppdragsbekreftelse, og alle salærer og honorarer faktureres direkte fra SBFAS til klienten. NTFs medlemmer har også mulighet til å delta på SBFs nettkurs og ordinære kurs til medlemspris.
Selge tannlegevirksomheten?
Hvordan virksomheten din er organi- sert kan ha skattemessige konsekven- ser ved et salg av virksomheten. Her gir SBF Skatteadvokater deg et over- blikk over konsekvensene.
D
e fleste som driver tannlegevirk- somhet driver som regel enten gjennom et aksjeselskap (AS)
eller et enkeltpersonforetak (EPF). Val- get er kanskje tatt av mer eller mindre bevisste årsaker, og du har gjerne hatt selve driften av virksomheten i hodet da valget ble tatt. Men valg av organi- sasjonsform har også betydning for hvordan et eventuelt salg av virksom- heten skjer.
Enkeltpersonforetaket selges
En viktig forskjell mellom aksjeselskap (AS) og enkeltpersonforetak (EPF) er at du har større valgfrihet når du selger virksomhet som er drevet i et aksjesel- skap enn hva som er tilfellet dersom du skal selge en personlig drevet virksom- het (enkeltpersonforetak).
Enkeltpersonforetaket er knyttet til en fysisk person. Det vil si at du ikke kan selge foretaket som sådan – med organisasjonsnummer og firmanavn – til en ny eier. Ved salg av et enkeltper- sonforetak er det kun verdiene og eien- delene i virksomheten («innmaten») som selges. Kjøperen må selv opprette sitt eget foretak (for eksempel EPF eller AS), som igjen overtar eiendelene som kjøpes.
Ved salg av et aksjeselskap kan du derimot velge om du vil selge aksjene eller innmaten i selskapet, og det kan ha stor skattemessig betydning om du
som selger av et AS velger å selge aksjene eller innmaten i selskapet.
Har du et enkeltpersonforetak er det altså innholdet du selger, og ikke for eksempel navnet. Det innebærer også at salget rent skattemessig behandles som realisasjon av de enkelte eiendeler som følger med ved overdragelsen. Har ikke virksomheten noen eiendeler er det strengt tatt ingenting å selge heller. Det er viktig å presisere at goodwill i denne sammenheng anses for å være en eien- del.
Til sammenligning kan du i et AS selge aksjer, og da kan ny eier videre- føre virksomheten slik den har vært. Hvis du planlegger å opprette en virk- somhet bør du altså ha i bakhodet at hvordan virksomheten drives kan ha betydning for et eventuelt salg av virk- somheten senere.
Salgsvederlaget
Det samlede vederlaget for eiendelene i enkeltpersonforetaket skal deles på de enkelte eiendelene, så langt fordelingen får betydning for skattlegging av selge- ren og/eller kjøperen. Det kan for ek- sempel være tilfelle når det gjelder:
- skattefrihet for gevinst
- tidspunkt for inntekts-/kostnadsfø- ring
- nedskrivning av vederlag på saldo for selgeren
- gevinstberegning for selgeren
- inngangsverdi for kjøperen.
Som vederlag regnes i utgangspunktet verdien av alt selger mottar/skal motta ved salget. Vanligvis består vederlaget av kontanter, fordring på restsum og/ eller overtakelse av selgers gjeld. Men det hender også at vederlaget er ulike
formuesobjekter som overdras fra kjø- per til selger, som for eksempel aksjer og løsøre.
Dersom sluttsummen du får ved sal- get er høyere enn din samlede inn- gangsverdi, vil denne forskjellen, altså gevinsten, være skattepliktig etter van- lige regler. Dersom du derimot får et totalt vederlag som ikke overstiger din samlede inngangsverdi, altså et tap, skal det ikke foretas gevinstbeskatning. Det gjelder selv om du, dersom vederla- get ble fordelt på de enkelte salgsobjek- tene, isolert sett har en gevinst på ett eller flere av disse objektene.
Eventuelle utgifter du har i forbin- delse med salget, som for eksempel annonser, meglerprovisjon eller bistand fra advokat til å gå gjennom avtale, reduserer salgsvederlaget.
Fordeling av vederlag
I den utstrekning det har betydning skal vederlag fordeles på de enkelte overdratte formuesgjenstander som for eksempel:
- omsetningseiendeler (for eksempel varebeholdning og kundefordringer)
- avskrivbare driftsmidler (i saldo- gruppe a-d fordelt på saldogruppene, i saldogruppe e-h fordelt på de enkelte driftsmidlene)
- ikke avskrivbare driftsmidler som for eksempel tomt, ikke avskrivbar funksjonærbolig
- aksjer
- egenutviklet forretningsverdi (goodwill)
- konsesjoner og andre immaterielle eiendeler
Fordelingen av vederlaget foretas skjønnsmessig. Dette skjer vanligvis på
916
D EN NORSKE TANNLEGEFORENINGS TIDENDE 2017; 127 NR 10
bakgrunn av omsetningsverdien. Der- som det er et bygg som selges, fordeles de enkelte delene på grunnlag av utleieverdien. Skattemyndighetene er imidlertid ikke bundet av den fordeling partene har foretatt, og kan gå inn
i etterkant og overprøve fordelingen.
Ved fordelingen settes eiendeler som kontanter og bankinnskudd til nomi- nell kroneverdi og avregnes krone mot krone. Utestående fordringer settes til reell nåverdi.
Skattemyndighetene er heller ikke bundet av den nedskrivning på kunde- fordringer som er godtatt for tidligere år.
Goodwill
Dersom den totale salgssummen er høyere enn omsetningsverdien for de fysiske eiendeler som overdras, vil det overskytende være vederlag for ikke- fysiske verdier, som for eksempel for- retningsverdi (goodwill).
Goodwill kan være at du overtar en etablert praksis og slipper å starte helt fra bunnen av. Dette vil helt klart ha en verdi, men den kan ikke henføres til en spesifikk fysisk eiendel.
Tidfesting
For solgte eiendeler i enkeltpersonfore- taket skal vederlag for varebeholdnin- gen og gevinst/tap ved salg av kunde- fordringer skattlegges eller fradragsfø- res i salgsåret. Salg av avskrivbare driftsmidler i saldogruppe a-d og j (som kontormaskiner, ervervet forretnings- verdi, personbiler eller maskiner) kan vederlag helt eller delvis tas med til inntekt i realisasjonsåret.
Realisasjonsåret er det år eiendoms- retten til eiendelen går over til kjøper.
Den delen som ikke inntektsføres må føres til fradrag på gevinst og taps- konto. Vederlag for avskrivbare drifts- midler i gruppe e-i (for eksempel bygg og anlegg og forretningsbygg) kan også helt eller delvis inntektsføres i realisa- sjonsåret. Den delen av vederlaget som ikke er inntektsført går inn i på gevinst-/tapskonto.
Driftsmidler som i hovedsak er anskaffet til bruk i økonomisk aktivitet, verdiforringes ved slitasje eller elde, har en inngangsverdi på over kr 15 000 og har en total levetid på minst tre år, skal aktiveres og omfattes av saldoreglene. Dette vil typisk for eksempel være en tannlegestol. Dersom driftsmiddelet ikke faller inn under ovennevnte defi- nisjon så skal det ikke følge saldore- glene.
Hvordan skattlegges og føres en gevinst ved salg av et enkeltpersonforetak?
Følgende eksempel kan vise konse- kvenser ved salg:
Ole har et tannlegekontor. Han leier kontorlokalet, men eier alt inventaret selv. Tannlegestolen betalte han i 2015 han kr 50 000 for. Det andre inventaret, som for eksempel PC og annet utstyr, kjøpte han også i det samme året for til sammen kr 50 000.
Ole vil slutte med virksomheten sin og velger derfor å selge foretaket sitt i 2017. Tannlegestolen og det andre
inventaret er i saldogruppe d og skrives ned med 20 % hvert år. Skattemessig verdi på salgstidspunktet er derfor hen- holdsvis kr 32 000 og kr 32 000.
Han finner en kjøper som er villig til å betale kr 200 000 for hele virksomhe- ten. Markedsverdien for eiendelene er
henholdsvis kr 45 000 for tannlegesto- len og kr 40 000 for det øvrige inven- taret og utstyret.
Det totale vederlaget blir da fordelt med kr 85 000 på avskrivbare drifts- midler, mens restbeløpet på kr 115 000 anses som goodwill.
Etter dette sitter Xxx igjen med en gevinst (salgssum minus skattemessig verdi) på kr 21 000 etter salget av eien- delene. I tillegg kommer beløpet på kr 115 000 – som ikke kan henføres til noen av eiendelene. Han kan her velge om han vil inntektsføre hele gevinsten fra eiendelene i realisasjonsåret eller fordele det med 20 % per år, men beløp under kr 15 000 må inntektsføres samme år. Xxxxxxxxx over flere år gir en utsettelse på beskatningen og kan være lønnsomt siden inntekten skal tas med i beregningen av personinntekt. Trinn- skatt beregnes av personinntekten og kan medføre at marginalskatt på inn- tekten blir 46,72 % hvis salget skjer
i 2017.
Goodwillen på kr 115 000 kan han velge å inntektsføre i sin helhet i 2017 eller føre på gevinst-/tapskonto. Velger han det siste kan han inntektsføre 20 % hvert år fremover. Når restbeløpet kom- mer under kr 15 000 må dette inntekts- føres det året. Siden det skal beregnes personinntekt av disse beløpene vil det som nevnt ofte være mer gunstig skat- temessig, å fordele inntekten over flest mulig år.
Hvis vi så ser på den praktiske forde- lingen av inntektene, så skjer den på denne måten for eiendelene:
Ole kan inntektsføre kr 4 200 (20 % av kr 21 000) i 2017. Neste år kan han inntektsføre kr 3 360 (20 % av kr 16 800) og i 2019 må han inntektsføre
D EN NORSKE TANNLEGEFORENINGS TIDENDE 2017; 127 NR 10
917
restbeløpet på kr 13 440 siden det er lavere enn kr 15 000.
Når det gjelder goodwillen, så blir det det samme prosedyre – bare andre tall. I 2017 kan Xxx inntektsføre kr 23 000, neste år kan han inntektsføre kr 18 400, i 2019 kan han inntektsføre kr 14 720 og slik fortsetter det til restbeløpet er under kr 15 000.
Salg av AS
Fleksibiliteten er som nevnt større når du selger et aksjeselskap. Men hva lig- ger i denne fleksibiliteten?
Det viktigste er at du kan velge mel- lom å selge innmaten i selskapet, altså eiendelene, eller selge hele selskapet. Valget får skattemessige konsekvenser, og det kan være mye å spare på å velge riktig.
Det er selger som bestemmer om han vil selge innmaten eller aksjene, og kjø- per er prisgitt selgers valg. Ved salg av aksjer er det imidlertid vanlig at kjøper betinger seg en rabatt som følge av at han overtar de eksisterende avskriv- ningsgrunnlagene (skattemessige ver- dier) på eiendelene i selskapet. Som sel- ger kan de ulike alternativene ha både fordeler og ulemper ved seg, og hvert salg må vurderes for seg. Og selv om vi kan skissere opp noen konsekvenser og utfordringer som er generelle er anbe- falingen at du bør søke advokatbistand for å være trygg på at du velger den beste løsningen.
Vi skal likevel prøve å gi deg en
pekepinn – slik at du er bedre rustet til å ta en avgjørelse.
Salg av innmat
Velger du å gå for en løsning hvor du selger innmaten i selskapet står du overfor en tilsvarende situasjon som ved salg av et enkeltpersonforetak (men
da slik at gevinsten skattlegges i sel- skapet). Dersom det er aktuelt å selge innmaten er det viktig å være opp- merksom på at dersom skattemessig verdi på eiendelene er lavere enn salgs- summen, vil det oppstå en skattepliktig gevinst.
Salg av aksjer
I utgangspunktet er gevinst ved salg av aksjer skattepliktig og tap ved salg av aksjer fradragsberettiget.
Dersom et selskap eier aksjene og selger dem, er gevinsten likevel ikke skattepliktig (motstykket er at det heller ikke gis fradrag for tap) (fritaksmeto- den).
Dersom du eier aksjene personlig vil ikke aksjesalget være omfattet av fri- taksmetoden. Derfor kan det være skat- teeffektivt å opprette et holdingselskap, som i sin tur eier aksjene i driftsselska- pet. Da unngår de en eventuell gevinst- skatt ved salg av aksjene i driftsselska- pet (gevinsten kommer først til beskat- ning ved videre utdeling fra holdings- elskapet). Å eie driftsselskapet i en holdingstruktur vil kunne være gunstig dersom du for eksempel ønsker å rein- vestere salgsgevinsten i ny virksomhet. Gjennom reglene om skattefrie fusjoner og fisjoner kan det være mulig å opp- rette en slik holdingstruktur uten umid- delbar beskatning.
Eksempel: Ole eier aksjer i OLE AS,
som igjen eier aksjene i Tannlege Ole AS. Xxxxxxx i Tannlege Ole AS selges i 2017. OLE AS kan selge aksjene
i Tannlege Xxx AS med skattefritak for gevinst, og Xxx må ikke skatte av gevin- sten før han tar ut dette som utbytte fra OLE AS.
Ved salg av aksjer må du altså skille mellom tilfeller hvor det er en person eller selskap som selger aksjene. I til-
legg vil det også være en forskjell til: Salg av innmat kan i mange tilfeller føres på gevinst- og tapskonto og tas ut over flere år, mens en eventuell gevinst ved salg av aksjer i utgangspunktet bli beskattet i realisasjonsåret, jf. over.
Kjøper overtar alt ansvar
En viktig forskjell mellom aksjer og innmat er at kjøperen påtar seg stør- re risiko ved kjøp av aksjeselskapet fremfor de enkelte eiendeler. Fra kjøpers ståsted vil dermed aksjekjøp generelt sett medføre større risiko enn innmatskjøp, fordi han samtidig også overtar alle forpliktelser og an- svar som ligger i selskapet. Ved ak- sjekjøp bør derfor kjøper gjøre en grundig jobb for å kartlegge denne risikoen før han kjøper selskapet
Selger er person
Som nevnt vil en personlig aksjonær som selger aksjer måtte skatte av ge- vinsten. Dette kalles for aksjonærmo- dellen. Gevinsten utgjør differansen mellom vederlaget og aksjenes skatte- messige inngangsverdi.
Før skatten beregnes skal det også trekkes fra et skjermingsfradrag
i gevinsten. Skjermingsfradraget er et bunnfradrag fra staten, som sikrer aksjeeiere en avkastning på aksjene sine tilsvarende det de ville fått hvis de hadde satt pengene i banken. Skjer- mingsfradraget samles opp årlig, så lenge du eier aksjene. Eventuell ube- nyttet skjerming skal føres til fradrag i gevinsten. Ubenyttet skjerming kan
imidlertid ikke medføre eller øke et fra- dragsberettiget tap.
Xxx skal selge klinikken sin Tannlege Ole AS. Inngangsverdien på aksjene er kr 100 000 og Ole selger alle aksjene
Salg av aksjer eller innmat – interessekonflikt mellom kjøper og selger… De skattemessige konsekvensene ved salg av aksjer og innmat er ulike for kjø- per og selger: Selger vil ofte selge aksjer i stedet for innmat – særlig hvis han eier aksjeselskapet gjennom et holdingselskap – aksjegevinst er da skattefri (fri- taksmetoden). Kjøperen vil derimot ønske å få oppregulert avskrivningsgrunn- lagene på eiendelene – for å få høyere fradrag siden. Det får han ikke når han kjøper aksjer. Ofte avtaler man en «avskrivningsrabatt» for å avdempe kjøpers ulempe ved å kjøpe aksjer i stedet for innmat, og denne rabatten må beregnes helt konkret – utfra de skattemessige verdiene på eiendelene
i klinikken for kr 500 000. Ubenyttet skjerming er kr 10 000. Da blir det en skattemessig gevinst på kr 390 000 som blir skattepliktig i salgsåret.
Skatten på aksjegevinsten blir
29,76 % (24 % ganger en oppjusterings- faktor på 1,24).
Aksjonæroppgaven skal vise gevin- sten og denne summen skal være med i skattemeldingen.
918
D EN NORSKE TANNLEGEFORENINGS TIDENDE 2017; 127 NR 10
Bør du selge aksjer eller innmat? Hva er så lurest? Å selge aksjene i sel- skapet eller innmaten i selskapet? I ut- gangspunktet er svaret så «enkelt» som at du må finne de ulike inngangsverdi- ene, altså aksjenes inngangsverdi og innmatens skattemessige saldoverdi.
Høy inngangsverdi på aksjene kan tilsi at du bør selge aksjer, mens høy inn- gangsverdi på eiendelene kan tilsi at det mest skatteeffektive vil være å selge innmaten.
Eksempel: I klinikken Tannlege Ole AS, hvor Ole eier 100 % av aksjene, har Ole diverse utstyr som han eier. Dette er tannlegestol, småutstyr, datamaskin og pasientportefølje. Den skattemessig verdien etter nedskrivning er kr
130 000. Den delen av salgssummen som tilordnes utstyret er kr 200 000.
Han får tilbud om å selge innmaten i selskapet for kr 500 000. Av salgs- summen vil kr 70 000 være gevinst på driftsmidlene (salgssum minus skatte- messig verdi). Xxxxxxxx Xxx AS vil da
ha en skattepliktig gevinst på drifts- midlene med kr 70 000. Resten av salgssummen på kr 300 000, vil bli ansett for å være vederlag for goodwill.
Gevinsten her vil bli skattepliktig på selskapets hånd med 24 % (2017 sats). Xxxxxx Xxx aksjene i Tannlege Xxx AS vil gevinsten være skattepliktig på hans hånd med 29,76 % (2017 sats). Årsaken til differansen er at skatten på 24 % skal oppjusteres med 1,24 % for eierinntek- ter som salg av aksjer.
Selger er et aksjeselskap
Dersom du har organisert deg i en hol- dingstruktur med et aksjeselskap på toppen som eier aksjene i selskapet som virksomheten foregår i, vil du være innenfor fritaksmetoden. Det betyr at så lenge holdingselskapet selger aksje- ne vil gevinsten være skattefri for sel- skapet.
Eksempel: Ole eier 100 % av OLE AS, som igjen eier 100 % i Tannlege Ole AS. Selve tannlegevirksomheten foregår
i Tannlege Ole AS. Man kan her velge å enten selge innmaten i Tannlege Ole AS eller aksjene i Tannlege Ole AS. Hvis Xxx velger å selge aksjene, vil en eventuell gevinst falle til OLE AS og ikke bli beskattet. Hvis Xxx imidlertid trenger penger til privat forbruk, og tar ut gevinsten fra OLE AS vil han ved et utbytte bli beskattet for det med
29,76 % (2017-sats).
Fordelen ved å ha det i en holdings- truktur er altså at du kan bruke gevin- sten til å investere videre, dersom du ønsker det, uten å måtte skatte av gevinsten.
Når det gjelder spørsmålet om du bør selge aksjene i selskapet eller innmaten, så må det vurderes for hvert enkelt til- felle. Helt generelt kan man imidlertid si at du bør selge aksjene dersom du lig- ger an til gevinst, og selge innmaten dersom det ligger an til å bli tap.
Hvis du ser at du ligger an til å få en gevinst, vil ikke salg av aksjene med- føre skatt for deg. Hvis du i stedet
D EN NORSKE TANNLEGEFORENINGS TIDENDE 2017; 127 NR 10
919
skulle velge å selge innmaten i et slikt tilfelle vil det utløse en skat- tebelastning for selskapet. Selger du innmaten med gevinst vil sel- skapet bli beskattet med 24 % (2017-tall).
Dersom du ligger an til å få et tap snus dette på hodet. Da vil du ved et salg av aksjene ikke få fra- drag for tapet, mens selskapet vil få fradrag på 24 % ved salg av innmaten.
Forskjellen her kan være nokså stor, og du bør derfor gjøre en grundig vurdering i forkant av et salg for å regne deg frem til hva som lønner seg skattemessig.
Bistand
Skal du være med på lasset?
Både ved salg av aksjer og innmat oppstår særlige skattespørsmål dersom du skal være med i virk- somheten videre («earn out»): Dersom salgsavtalen forutsetter at du skal fortsette i virksomheten, og avtalen pålegger deg bindinger til ansettelse en viss periode etter salget, kan skattemyndighetene se det slik at kjøper betaler for mer enn det selska- pet er verdt uten deg (personavhengig goodwill).
I disse tilfellene kan det da bli aktuelt å omklassifi- sere (deler av) salgsvederlaget til lønn. Det gir høy- ere skattesats for deg, og også arbeidsgiveravgift for selskapet. Problemstillingen kan også være aktuell der det avtales omfattende karensklausuler eller konkurranseforbud. Slik omklassifisering er det ikke grunnlag dersom det er tale om en «ren» resultatsikring. Grensedragningen er vanskelig, og før du inngår slike avtaler bør du vurdere de skat- temessige effektene grundig
Trenger du hjelp? Vi bistår gjer- ne!
SBF Skatteadvokater Advokat Xxxx Xxxxxx Xxxxxx tlf: 00 00 00 00
§§§Spør
advokaten
N
TFs advokater får mange spørsmål om praktiske og juridiske problem-
stillinger fra tannlegenes hverdag. Tidende tar opp enkelte av disse pro- blemstillingene i en egen spalte.
Leserne oppfordres til å komme med egne spørsmål som kan sendes til redak- sjonen.
Avlønning av tannpleiere
Jeg skal snart ansette tannpleier i min private tannlegepraksis for første gang, men er usikker på hva slags lønn jeg skal tilby henne. Kan du hjelpe? Jeg har lett forgjeves etter en avtale på NTFs nettsted.
Svar: Tannlegeforeningen har,
i motsetning til hva som gjelder for tannhelsesekretærene, ingen mønster-
avtale (veiledende avtale) om lønns- og arbeidsforhold med Norsk tannpleierforeningen (NTpF)
Siste gang NTF og NTpF forhandlet med tanke på komme frem til en slik avtale er faktisk så langt tilbake som i 2000. Det er dermed fri lønnsdan- nelse på dette området, og du må selv
finne ut hva du synes kan være et pas- sende lønnsnivå og diskutere dette med de(n) aktuelle kandidaten(e).
Som et utgangspunkt kan det være nyttig å forsøke å finne ut hva de fyl- keskommunalt ansatte tannpleierne tjener i ditt fylke/distrikt. Hvis tann- pleieren skal ha provisjonsavlønning, bør du gå frem på samme måte som hvis du skal inngå avtale med en assis- tenttannlege og ta utgangspunkt
i regnskapet ditt og øvrige faktorer som påvirker økonomien i praksisen.
Dersom du ansetter en tannpleier som er medlem av Tannpleierforenin- gen, vil tannpleieren ofte få råd fra sin forening om hva slags lønns- og arbeidsbetingelser hun bør kreve. Dette kan også være et nyttig utgangspunkt for å komme frem til «riktig» lønn, men husk at det i så fall er snakk om et råd fra NTpF og ikke en avtale mellom to parter.
Standard ansettelsesavtale for tann- pleier kan du finne på NTFs nettsted (Min side) under /Jus og arbeidsliv/ Kontrakter og avtaler.
920
D EN NORSKE TANNLEGEFORENINGS TIDENDE 2017; 127 NR 10