REKOMMEND ATION R5

REKOMMEND ATION R5

Leasing

November 2018

Innehåll Denna rekommendation ska tillämpas vid redovisning av leasingavtal (hyresavtal). Rekommendationen gäller för redovisningsskyldiga enligt lag (2018:597) om kommunal bokföring och redovisning (LKBR).

Rekommendationen gäller inte redovisning av leasingavtal hos leasegivare. Om kommunen är leasegivare ska redovisning göras enligt 20 kap. Leasingavtal i Bokföringsnämndens all- männa råd (BFNAR 2012:1) om årsredovisning och koncernredovisning (K3).

Rekommendationens bindande verkan

Lagregler Definitioner

Enligt 1 kap. 4 § LKBR ska bokföring och redovisning fullgöras på ett sätt som överensstämmer med god redovisningssed.

Rådet för kommunal redovisning (RKR är normgivande organ inom kommunal redovisning och har till uppgift att utveckla god redovisningssed enligt LKBR.

Text markerad med fet stil utgör den normerande delen i denna rekommendation.

Enligt 4 kap. 3 § tredje stycket LKBR ska upplysning om skälen för avvikelse från denna rekommendation lämnas i en not.

Det är aldrig förenligt med god redovisningssed att avvika från uttryckliga lagregler (prop. 1996/97:52 s. 45).

Redovisning av leasingavtal är inte särskilt reglerad i LKBR.

I denna rekommendation betyder:

finansiellt leasingavtal – ett leasingavtal där de ekonomiska risker och fördelar som förknippas med ägandet av ett objekt i allt väsentligt överförs från leasegivaren till leasetagaren;

garanterat restvärde – det maximala belopp som leasetagaren kan bli skyldig att betala vid köp av objektet vid leasingperiodens slut;

icke-uppsägningsbart leasingavtal – ett leasingavtal som får hävas endast

• om en ytterst osannolik händelse inträffar;

• med leasegivarens medgivande;

• om leasetagaren ingår ett nytt leasingavtal för samma eller likvärdig tillgång med samma leasegivare; eller

• om leasetagaren betalar ett så stort tilläggsbelopp att det vid leasingperiodens början framstår som rimligt säkert att avtalet kommer att fullföljas.

implicit ränta – den räntesats som för leasegivaren vid leasingavtalets början resulterar i att summan av nuvärdena avseende minimileaseavgifterna och ej garanterat restvärde överensstämmer med det verkliga värdet för det leasade objektet;

kommun – kommun, region och kommunalförbund;

leasingavtal – ett avtal enligt vilket en leasegivare enligt avtalade villkor under en avtalad period

ger en leasetagare rätt att använda en tillgång i utbyte mot betalningar. Leasingavtal kallas ibland hyresavtal, särskilt när det gäller leasing (hyra) av fastighet;

leasingavtalets början – den tidpunkt när leasingavtalet är daterat eller den tidigare tidpunkt då parterna har ett åtagande gentemot varandra avseende leasingavtalets väsentliga villkor;

leasegivare - den som ger en leasetagare rätt att använda en tillgång i utbyte mot betalningar enligt avtalade villkor under en avtalad period;

leasingperioden – den period som leasetagaren avtalat att leasa en tillgång. Eventuella ytterligare perioder som leasetagaren, med eller utan tillkommande betalningar, har rätt att fortsätta att leasa tillgången ingår i leasingperioden, om det vid leasingperiodens början framstår som rimligt säkert att rätten till förlängning kommer att nyttjas;

leasetagare – den som av leasegivaren ges rätt att använda en tillgång i utbyte mot betalning enligt avtalade villkor under en avtalad period;

leasetagarens marginella låneränta – den räntesats som leasetagaren skulle ha fått betala enligt ett motsvarande leasingavtal eller – om denna räntesats inte kan fastställas – den räntesats som leasetagaren skulle ha fått betala för en finansiering med lån under motsvarande period och med tillgången som säkerhet;

minimileaseavgifter – de betalningar (exklusive variabla avgifter, serviceavgifter och skatter) som ska betalas av leasetagaren till leasegivaren under leasingperioden, med tillägg av eventuellt belopp som garanteras av leasetagaren vid leasingperiodens slut.

I de fall leasetagaren har option på att köpa le- asingobjektet till ett pris som, då optionsrätten träder i kraft, väntas understiga det verkliga värdet i sådan utsträckning att det vid leasingavtalets början framstår som rimligt säkert att rätten kom- mer att utnyttjas, utgörs minimileaseavgifterna av summan av de lägsta avgifter som ska betalas under leasingperioden fram till det datum då den- na option väntas bli utnyttjad och det belopp som krävs för att utnyttja optionen;

nyttjandeperiod – den period som leasetagaren bedöms kunna tillgodogöra sig de ekonomiska fördelar eller servicepotential som är förknippade med objektet. Nyttjandeperioden räknas från och med leasingperiodens början. Leasingperiodens längd har vid bedömningen av nyttjandeperioden ingen betydelse.

operationellt leasingavtal – ett leasingavtal som inte är ett finansiellt leasingavtal;

sale-and-leaseback-transaktion – en försäljning av en tillgång enligt ett köpeavtal och en efterföljande lease enligt ett leasingavtal med den ursprungliga ägaren som leasetagare;

servicepotential – en tillgångs kapacitet att, ensam eller i kombination med andra tillgångar, bidra direkt eller indirekt till att de mål som fastlagts uppnås;

variabel avgift – den del av leasingavgifterna som inte är fast, utan beräknas med utgångspunkt från

andra faktorer än att tid förflutit;

KLASSIFICERING

Generellt om klassificering

Klassificering av finansiellt leasingavtal

verkligt värde – det belopp som ett objekt skulle kunna överlåtas för mellan kunniga parter som är oberoende av varandra och som har intresse av att transaktionen genomförs.

Avgörande för om ett leasingavtal är ett finansiellt eller ett operationellt avtal är i vilken omfattning de ekonomiska riskerna och fördelarna med ägandet av det aktuella leasingobjektet finns hos leasegivaren eller leasetagaren.

De ekonomiska riskerna kan vara t.ex. förlustrisker på grund av lägre kapacitetsutnyttjande än beräknat, teknisk inkurans samt varierande avkastning på grund av förändringar i de ekonomiska förutsättningarna.

Fördelarna kan vara nyttan av tillgångens framtida servicepotential eller rätten till den

löpande avkastningen som tillgången genererar eller vinst till följd av värdestegring eller realisation av restvärde.

Ett leasingavtal klassificeras som ett finansiellt leasingavtal, om det innebär att att den framtida servicepotential eller ekonomiska fördelar och risker som förknippas med ägandet av objektet i allt väsentligt överförs från leasegivaren till leasetagaren.

Huruvida ett leasingavtal ska betraktas som finansiellt eller operationellt beror på avtalets ekonomiska innebörd och inte på avtalets civilrättsliga form.

Nedan följer några exempel på situationer som normalt leder till att leasingavtalet klassas som finansiellt:

a) Äganderätten till tillgången överförs till leasetagaren när leasingavtalet har löpt ut.

b) Leasetagaren äger rätt att köpa leasingobjektet till ett pris som understiger förväntat verkligt värde med ett så stort belopp att det vid leasingavtalets

början framstår som rimligt säkert att rätten kommer att utnyttjas.

c) Leasingperioden omfattar större delen av leasingobjektets ekonomiska livslängd även om äganderätten inte övergår.

d) Vid leasingavtalets början motsvarar nuvärdet av minimileaseavgifterna i allt väsentligt tillgångens verkliga värde.

Exempel på andra situationer som enskilt eller tillsammans tyder på att ett finansiellt leasingavtal föreligger:

a) Om leasetagaren enligt avtalet kan säga upp avtalet i förtid, får leasetagaren bära de

förluster som leasegivaren åsamkas på grund av uppsägningen.

b) Vinster och förluster som hänför sig till förändringar av det verkliga värdet av objektets restvärde tillfaller leasetagaren (exempelvis i form av en rabatt på leasingavgiften motsvarande större delen av försäljningspriset vid slutet av leasingperioden).

c) Leasetagaren har möjlighet att förlänga avtalet mot en avgift som är väsentligt lägre än en marknadsmässig avgift.

Klassificering av ett operationellt leasingavtal

Tidpunkt för klassificeringen

Situationerna ovan är inte alltid avgörande för klassificeringen. Om det tydligt framgår av andra egenskaper att leasingavtalet inte i allt väsentligt överför risker och fördelar som är förknippade med att äga tillgången till leasetagaren, ska avtalet klassificeras som operationellt.

I de fall nuvärdet av minimileaseavgifterna över- stiger 80 procent av leasingobjektets verkliga värde vid leasingperiodens början, redovisas leasingavtalet alltid som ett finansiellt avtal.

Ett leasingavtal som inte klassificeras som finansiellt är ett operationellt leasingavtal.

Klassificeringen av avtalet görs vid leasingavtalets början. Parterna kan ibland under leasingperioden komma överens om att ändra villkoren. Vid en överenskommelse om ändrade villkor i leasingavtalet ska klassificeringen omprövas. Det förändrade avtalet ska ses som ett nytt avtal.

Leasing av mark och byggnad

Periodisering av förhöjd avgift vid tecknande av operationellt leasingavtal

Variabel avgift

Redovisning och värdering av finansiella leasingavtal

Omklassificering av leasingavtalet ska inte göras vid ändrade uppskattningar eller förändrade omständigheter. Ändrade

uppskattningar kan bl.a. gälla nyttjandeperiod eller restvärde. Förändrade omständigheter kan t.ex. vara om leasetagaren inte har uppfyllt de avtalade betalningsvillkoren.

I ett leasingavtal om både mark och byggnad bedöms dessa var för sig vid klassificeringen av avtalet.

Xxxx har en obegränsad ekonomisk livslängd och klassificeras vanligen som ett operationellt leasingavtal, såvida inte äganderätten väntas

övergå till leasetagaren i slutet av leasingperioden.

I de fall en särskild förhöjd leasingavgift erläggs vid tecknandet av ett operationellt leasingavtal, utgör denna avgift en förskottsbetalning. Avgiften ska periodiseras över hela leasingperioden.

En variabel avgift för leasing beräknas med utgångspunkt från andra faktorer än att tid har förflutit. Faktorer som påverkar en variabel avgift kan vara exempelvis utnyttjandegrad, prisindex och marknadsräntor. Variabla avgifter kostnadsförs löpande.

Om betalningarna vid leasingperiodens början kan beräknas på ett tillförlitligt sätt, utgör de inte variabla avgifter utan inkluderas i

minimileaseavgifterna. I de fall leasingavgifterna baseras på en rörlig ränta ingår avgifterna i minimileaseavgifterna enligt den vid avtalets början gällande räntan. Framtida förändringar av räntan är variabla avgifter och ingår inte i minimileaseavgifterna.

Balansräkningen

Leasetagaren ska redovisa objekt som innehas enligt ett finansiellt leasingavtal som anläggningstillgång i balansräkningen.

Förpliktelsen att i framtiden betala leasingavgifter redovisas som en skuld i balansräkningen.

Vid leasingperiodens början redovisas tillgångens anskaffningsvärde och skulden till leasingobjektets verkliga värde eller till nuvärdet av minimileaseavgiftema, om detta är lägre. Nuvärdet beräknas utifrån

leasingavtalets implicita ränta, om den är känd. I annat fall används leasetagarens marginella låneränta.

Även utgifter som är direkt hänförbara till tecknandet av ett finansiellt leasingavtal ska räknas in i objektets anskaffningsvärde.

Leasingbetalningar utgörs av och redovisas som ränta och amortering. Räntan fördelas över leasingperioden så att varje redovisningsperiod belastas med ett belopp som motsvarar en fast räntesats på den redovisade skulden under respektive period.

Resultaträkningen

Ett finansiellt leasingavtal medför avskrivningar och räntekostnader som ska redovisas i resultaträkningen. Tillgången ska skrivas av enligt samma princip som gäller för andra tillgångar av samma slag. Om det inte med rimlig grad av säkerhet kan fastställas att äganderätten övergår till leasetagaren vid slutet av leasingperioden,

skrivs objektet av helt under leasingperioden, eller nyttjandeperioden, om denna är kortare.

Redovisning av operationella leasingavtal

Summan av en periods avskrivningar och räntekostnader är endast undantagsvis samma belopp som periodens leasingbetalningar. Det är därför inte korrekt att redovisa leasingbetalningarna som periodens kostnad i resultaträkningen.

Följaktligen är det inte heller troligt att tillgången och skulden efter leasingperiodens början uppgår till samma belopp. De regler som gäller för nedskrivning av materiella anläggningstillgångar gäller även för leasingobjekt som redovisas som anläggningstillgångar enligt ett finansiellt leasingavtal.

Leasingavgiften för operationella leasingavtal (exklusive avgifter för service, försäkring och underhåll) fördelas linjärt över leasingperioden,

Mindre värde och korttidsinventarier

Sale and lease back

NOTER

Not om finansiella leasingavtal

såvida inte ett annat systematiskt sätt bättre återspeglar användarens nytta över tiden.

Leasingavtal som uppfyller kriterierna för korttidsinventarier eller mindre värde ska redovisas som operationella leasingavtal.

Bedömningen av vad som är korttidsinventarier eller inventarier av mindre värde ska göras utifrån samma grunder som gäller vid bedömning av om förvärvade inventarier

ska tas upp i balansräkningen. (Se RKR:s rekommendation om Materiella anläggnings- tillgångar.)

Avtalets värde är tillgångens anskaffningsvärde, alternativt summan av nuvärdesberäknade framtida leasingavgifter.

Om försäljningspriset vid en sale-and- leaseback-transaktion överstiger tillgångens redovisade värde, ska mellanskillnaden inte omedelbart redovisas som vinst i säljarens/ leasetagarens resultaträkning. Vinsten ska

i stället periodiseras över leasingperioden. Detta gäller oavsett om leasingavtalet är operationellt eller finansiellt.

I de fall försäljningspriset understiger det redovisade värdet ska den uppkomna förlusten redovisas den period som försäljningen sker.

Leasetagare ska för finansiella leasingavtal lämna följande upplysningar i not:

a. Redovisat värde per balansdagen för varje tillgångsslag.

b. En avstämning per balansdagen mellan totala minimileaseavgifter och deras nuvärden. Dessutom ska de nuvärdesberäknade minimileaseavgifterna fördelas på förfallotidpunkter enligt följande;

- inom ett år;

- senare än ett år, men inom fem år;

- senare än fem år.

c. Variabla avgifter som ingår i periodens resultat.

Not om operationella leasingavtal

Not om sale-and-leaseback- avtal

Ikraftträdande och övergångsregler

Härutöver gäller upplysningsskyldighet som följer av rekommendation om Materiella anläggningstillgångar.

Leasetagare ska för ej uppsägningsbara operationella leasingavtal lämna följande upplysningar i not:

a. Det sammanlagda beloppet per balansdagen av framtida minimileaseavgifter, fördelade på förfallotidpunkter enligt följande;

– inom ett år;

– senare än ett år, men inom fem år;

– senare än fem år.

b. Vilka kriterier som har använts, för det fall att leasingavtal har hänförts till operationella avtal enbart med hänsyn till avtalets värde.

Ett sale-and-leaseback-avtal innefattar ett leasingavtal som kan vara operationellt eller finansiellt med tillhörande upplysningskrav.

Upplysning i not ska lämnas om;

• försäljningspris,

• sale-and-leaseback-avtalets längd, och

• huvudsakliga villkor i sale-and-leaseback- avtalet.

Sale-and-leaseback-transaktioner kan innebära att upplysning ska lämnas enligt rekommendation om Extraordinära och jämförelsestörande poster.

Denna rekommendation gäller från och med räkenskapsåret 2019. Mindre redaktionella justeringar gjorda november 2020 samt december 2021.

Rekommendationen ersätter rekommendation 13.2 Redovisning av hyres-/leasingavtal (från 2013).

Bakgrund

För att kommunerna ska kunna bedriva sin verksamhet behöver de en rad olika resurser, inte minst i form av materiella anläggningstillgångar. Sådana tillgångar används över flera redovisningsperioder och kan finansieras på olika sätt. Ett sätt att finansiera dem är genom leasing.

Överväganden och motivering

Redovisning av leasingavtal är inte särskilt reglerad i LKBR. Kompletterande normering behövs för att åstadkomma jämförbarhet mellan dels finansieringsformer, dels kommuner, samt för att få en rättvisande redovisning. Den redovisningsmässiga innebörden av att leasa en tillgång kan vara densamma som om tillgången hade finansierats genom lån. För att uppnå en neutral redovisning, oavsett finansieringsform, ska leasingavtal som uppfyller vissa villkor tas upp som tillgång och motsvarande skuld i balansräkningen.

Kommuner och regioner bedriver allmännyttig verksamhet som till stor del finansieras kollektivt genom kommunalskatt och statliga bidrag. Tillgångarna är ofta av s.k. allmän- nyttig karaktär och saknar marknadsvärden. Sammantaget med balansräkningens resultatutredande roll innebär detta att en restriktiv hållning bör iakttas vid värdering av balansräkningens poster (Dir 2014:125). När kommuner gör sale-and-leaseback- transaktioner är försäljningspriset inte oberoende av framtida hyror och avgifter, och kommunen är som regel den enda troliga hyresgästen. Eftersom kommunens verksamhet i stor utsträckning regleras genom lag måste kommunen säkerställa att det finns ändamålsenliga verksamhetslokaler i kommunen.

Denna rekommendation innehåller normering för hur leasetagare ska redovisa leasingavtal.

Bilagor

Bilagorna syftar till att underlätta tillämpning av rekommendationen, men utgör inte en del av denna.

Bilaga 1

Grafisk översikt

Avgörande för klassificeringen av leasingavtal är i vilken omfattning de ekonomiska risker och fördelar som är förknippade med ägandet av det aktuella leasingobjektet enligt en helhetsbedömning finns hos leasegivaren eller leasetagaren.

För att underlätta bedömningen kan nedanstående översikt vara till hjälp. Prövning av om huvudkriteriet i översta rutan är uppfyllt kan ske enligt de därunder liggande kriterierna vilka var för sig eller tillsammans avgör om huvudkriteriet är uppfyllt. Ja-svar innebär normalt att de ekonomiska risker och fördelar som förknippas med ägandet av objektet i allt väsentligt överförs från leasegivaren till leasetagaren. Här återges dock inte alla situationer eller villkor som är avgörande för klassificeringen av ett leasingavtal.

Översikten behandlar inte avtal som

• är kortare än tre år

• är av obetydligt värde

då sådana avtal redovisas som operationella.

Nej	Innehåller leasingavtalet villkor som innebär att leasetagaren i allt väsentligt åtnjuter de eko- nomiska fördelar och bär de ekonomiska risker som förknippas med ägandet av objektet?	Ja
Har leasetagaren rätt att köpa leasingobjektet till ett pris som understiger Ja förväntat värde med ett så stort belopp att det vid leasingavtalets början framstår som rimligt säkert att rätten kommer att utnyttjas? Omfattar leasingperioden större delen av leasingobjektets ekonomiska livs- Ja längd? Är nuvärdet av minimileaseavgifterna vid leasingavtalets början större än Ja 80 % av leasingobjektets verkliga värde? Får leasetagaren bära de förluster som leasegivaren åsamkas om lease- Ja tagaren enligt avtalet kan säga upp avtalet i förtid? Tillfaller vinster eller förluster hänförliga till förändringar av det verkliga vär- Ja det av objektets restvärde leasetagaren? Har leasetagaren möjlighet att förlänga avtalet mot en avgift som är väsent- Ja ligt lägre än en marknadsmässig avgift?

Redovisas som operationellt avtal

Redovisas som finansiellt avtal