COMANDO GENERALE DELLA GUARDIA DI FINANZA
COMANDO GENERALE DELLA GUARDIA DI FINANZA
III Reparto Operazioni – Ufficio Tutela Entrate
MANUALE OPERATIVO IN MATERIA DI CONTRASTO ALL’EVASIONE E ALLE FRODI FISCALI
VOLUME I
PARTE I: L’azione della Guardia di Finanza a contrasto dell’evasione e delle frodi fiscali. Direttive generali e moduli operativi
PARTE II: L’attività di polizia giudiziaria a contrasto dell’evasione e delle frodi fiscali
Circolare n. 1/2018
COMANDO GENERALE DELLA GUARDIA DI FINANZA
III Reparto Operazioni – Ufficio Tutela Entrate
Roma
ATTO DI APPROVAZIONE
Approvo il “MANUALE OPERATIVO IN MATERIA DI CONTRASTO ALL’EVASIONE E ALLE FRODI FISCALI”
COMANDO GENERALE DELLA GUARDIA DI FINANZA
III Reparto Operazioni – Ufficio Tutela Entrate
N. 357600/2017 Roma, 27 novembre 2017
CIRCOLARE N. 1/2018
MANUALE OPERATIVO IN MATERIA DI CONTRASTO ALL’EVASIONE E ALLE FRODI FISCALI
VOLUME I
COMANDO GENERALE DELLA GUARDIA DI FINANZA
III Reparto Operazioni – Ufficio Tutela Entrate
MANUALE OPERATIVO IN MATERIA DI CONTRASTO ALL’EVASIONE E ALLE FRODI FISCALI
VOLUME I
PARTE I: L’azione della Guardia di Finanza a contrasto dell’evasione e delle frodi fiscali. Direttive generali e moduli operativi
PARTE II: L’attività di polizia giudiziaria a contrasto dell’evasione e delle frodi fiscali
Circolare n. 1/2018
(aggiornata al 1° dicembre 2017)
COMANDO GENERALE DELLA GUARDIA DI FINANZA
III Reparto Operazioni – Ufficio Tutela Entrate
MANUALE OPERATIVO IN MATERIA DI CONTRASTO ALL’EVASIONE E ALLE FRODI FISCALI
INDICE GENERALE | |
VOLUME I | |
Presentazione. | XXXIII |
PARTE I
L’AZIONE DELLA GUARDIA DI FINANZA A CONTRASTO DELL’EVASIONE E DELLE FRODI FISCALI.
DIRETTIVE GENERALI E MODULI OPERATIVI
CAPITOLO 1
EVASIONE E FRODE FISCALE. DEFINIZIONI, CLASSIFICAZIONI E PRINCIPALI LINEE D’AZIONE DELLA GUARDIA DI FINANZA
1. | L’evasione fiscale. | 3 | |
a. | Profili generali e lineamenti principali della strategia di contrasto. | 3 | |
b. | Principali distinzioni | 5 | |
2. | L’elusione fiscale e l’abuso del diritto. | 7 | |
3. | La frode fiscale. | 10 | |
4. | L’attività ispettiva in materia fiscale: inquadramento generale. | 12 | |
5. | Le proiezioni investigative della Guardia di Finanza a contrasto dell’evasione e delle frodi fiscali. | 13 |
a. | Le funzioni della Guardia di Finanza in campo tributario: la polizia tributaria. | 13 | |
b. | Linee di indirizzo strategico a seguito della riforma fiscale 2014. | 15 | |
c. | L’attività di polizia giudiziaria. | 17 | |
d. | Gli interventi di carattere amministrativo. | 18 | |
6. | Il coordinamento strategico con l’Agenzia delle Entrate e il sostegno alla compliance: profili generali. | 19 |
CAPITOLO 2
LE VERIFICHE E I CONTROLLI DELLA GUARDIA DI FINANZA: CARATTERISTICHE, FINALITA’ E DISTINZIONI
1. | Premessa. | 23 | |
2. | La verifica. | 24 | |
a. | Definizione. | 24 | |
b. | Possibili classificazioni. | 26 | |
3. | Il controllo: definizione. | 28 | |
4. | Altre attività finalizzate all’approfondimento delle posizioni reddituali e patrimoniali. | 30 | |
5. | I Piani Operativi. | 32 | |
6. | Le attività progettuali e le analisi di rischio. | 33 | |
7. | Le Segnalazioni Operative Qualificate. | 36 |
CAPITOLO 3
LA COMPETENZA ALL’ESECUZIONE DELLE VERIFICHE E DEI CONTROLLI
1. | Introduzione. | 39 | ||
2. | La competenza ordinaria. | 39 | ||
a. | Le regole in tema di verifiche. | 39 | ||
b. | Le regole in tema di controlli. | 43 | ||
3. | Le deroghe alle regole ordinarie. | 44 | ||
a. | Casi di deroga disposti o da autorizzare da parte dal Comando Generale. | 44 | ||
b. | Casi di deroga da autorizzare da parte del Comandante Interregionale, su proposta del Comandante Regionale. | 45 | ||
c. | Casi di deroga da autorizzare da parte del Comandante Regionale, su proposta del Comandante Provinciale. | 45 | ||
d. | Casi di deroga che possono essere autorizzati dal Comandante Provinciale. | 45 | ||
e. | Competenze ultra-provinciali dei Nuclei di polizia economico-finanziaria in sede di capoluogo di Regione. | 46 | ||
(1) | Interventi in forma congiunta. | 46 | ||
(2) | Interventi in forma autonoma. | 48 |
f. | Attribuzioni del Gruppo Investigativo del Nucleo Speciale Entrate. | 49 | ||
(1) | Interventi in forma congiunta. | 49 | ||
(2) | Interventi in forma autonoma. | 51 | ||
(3) | Supporto consulenziale | 51 | ||
4. | La competenza in materia ai fini delle accise. | 52 |
CAPITOLO 4 COMPITI E RESPONSABILITÀ
DEI DIVERSI LIVELLI DI COMANDO E DI ESECUZIONE DEL SERVIZIO
1. | Introduzione. | 53 |
2. | Il Capo Pattuglia. | 53 |
3. | Il Direttore della Verifica. | 54 |
4. | Il Direttore del Controllo. | 57 |
5. | Il Comandante di Reparto. | 58 |
CAPITOLO 5
LA PROGRAMMAZIONE DELLE VERIFICHE
1. | La funzione della programmazione. | 61 | ||
2. | Disposizioni di carattere generale. | 61 | ||
3. | La programmazione delle verifiche nei confronti dei contribuenti di “minori dimensioni”. | 62 | ||
a. | Competenza all’approvazione. | 62 | ||
b. | Procedura di programmazione | 63 | ||
(1) | Proposta. | 63 | ||
(2) | Approvazione. | 64 | ||
4. | La programmazione delle verifiche nei confronti dei contribuenti di “medie dimensioni”. | 65 | ||
a. | Competenza all’approvazione. | 65 | ||
b. | Procedura di programmazione. | 65 | ||
(1) | Proposta. | 65 | ||
(2) | Coordinamento con l’Agenzia delle Entrate. | 66 | ||
(3) | Approvazione definitiva | 67 | ||
5. | La programmazione delle verifiche nei confronti dei contribuenti di “rilevanti dimensioni”. | 68 | ||
a. | Competenza all’approvazione. | 68 | ||
b. | Procedura di programmazione. | 69 | ||
(1) | Proposta. | 69 |
(2) | Coordinamento con l’Agenzia delle Entrate. | 70 | ||
(3) | Approvazione definitiva. | 71 | ||
6. | Le regole di coordinamento in casi particolari. | 72 | ||
a. | Le imprese che aderiscono al regime dell’adempimento collaborativo | 72 | ||
b. | Le imprese con attività internazionale che pervengono ad accordi preventivi con l’Amministrazione finanziaria. | 72 | ||
c. | Le imprese che presentano istanza di interpello sui nuovi investimenti. | 73 | ||
d. | Le imprese che aderiscono al gruppo IVA. | 73 | ||
7. | Esecuzione e modifiche del piano. | 74 | ||
8. | Avvio di verifiche extra-programma. | 74 |
CAPITOLO 6
LA SELEZIONE DEI SOGGETTI DA SOTTOPORRE A VERIFICA O CONTROLLO
1. | Profili giuridici. | 77 | |
a. | Inquadramento generale. | 77 | |
b. | La Legge delega di revisione del sistema fiscale n. 23/2014. | 77 | |
c. | Le linee di indirizzo dell’Autorità di Governo. | 78 | |
2. | Profili operativi. | 79 | |
3. | L’attività di intelligence. | 80 | |
4. | L’analisi di rischio e l’utilizzo delle strumentazioni informatiche disponibili: obbligo di consultazione e rinvio. | 83 | |
5. | L’attività di controllo economico del territorio. | 84 | |
6. | L’acquisizione di dati e notizie presso Uffici pubblici e operatori economici. | 85 | |
7. | L’elenco delle principali banche dati utilizzate in campo economico-finanziario. | 86 | |
8. | L’utilizzo delle informazioni in A.M.I.C.O. e Co.El.. | 91 | |
9. | Linee guida per la finalizzazione del processo di selezione. | 94 |
CAPITOLO 7
IL SOSTEGNO ALLA COMPLIANCE
1. | Generalità. | 95 | |
2. | Il nuovo rapporto Fisco-contribuente nell’ottica della riforma fiscale 2014. | 95 | |
3. | La disciplina del ravvedimento operoso. | 96 | |
a. | Profili normativi. | 96 | |
b. | Adempimenti dei Reparti. | 100 | |
4. | Le comunicazioni finalizzate a semplificare le procedure e stimolare l’adempimento dei contribuenti (cc.dd. lettere di invito alla compliance). | 105 | |
a. | Profili normativi. | 105 | |
b. | Adempimenti dei Reparti. | 106 | |
c. | Analisi di rischio nei confronti dei contribuenti non compliant e condivisione del | 108 |
patrimonio informativo | ||||
5. | La disciplina dell’adempimento collaborativo. | 108 | ||
a. | Profili normativi. | 108 | ||
b. | Adempimenti dei Reparti. | 110 | ||
6. | Gli interpelli. | 110 | ||
a. | Profili normativi. | 110 | ||
b. | Adempimenti dei Reparti. | 112 | ||
7. | Altre forme di cooperazione rafforzata. | 113 | ||
a. | Accordi preventivi per le imprese con attività internazionale. | 113 | ||
(1) | Profili normativi. | 113 | ||
(2) | Adempimenti dei Reparti. | 114 | ||
b. | Interpello su nuovi investimenti. | 115 | ||
(1) | Profili normativi. | 115 | ||
(2) | Adempimenti dei Reparti. | 116 | ||
8. | La procedura di collaborazione volontaria (voluntary disclosure). | 117 | ||
a. | La procedura prevista dalla Legge 15 dicembre 2014, n. 186. | 117 | ||
b. | La riapertura dei termini prevista dal D.L. 22 ottobre 2016, n. 193. | 120 | ||
c. | Adempimenti dei Reparti. | 122 |
CAPITOLO 8
IL CONTROLLO DELL’ATTIVITÀ ISPETTIVA
1. | Natura e scopo dell’azione di controllo sull’attività di verifica. | 125 | |
2. | Il controllo durante l’esecuzione della verifica. | 126 | |
a. | Introduzione. | 126 | |
b. | I compiti dei superiori livelli di esecuzione del servizio e di comando. | 126 | |
3. | Il controllo sugli atti compilati al termine delle verifiche. | 128 | |
a. | Introduzione. | 128 | |
b. | I possibili esiti del controllo sugli atti. | 129 | |
c. | Le funzioni dei Comandanti Provinciali. | 130 | |
4. | L’azione di controllo e di monitoraggio per finalità di orientamento. | 131 | |
5. | Le funzioni dei Comandanti Regionali. | 132 | |
6. | L’obbligo della preventiva consultazione delle banche dati ai fini della selezione degli obiettivi. | 133 | |
7. | Disposizioni specifiche per le attività di controllo. | 133 |
PARTE II
L’ATTIVITÀ DI POLIZIA GIUDIZIARIA A CONTRASTO DELL’EVASIONE E DELLE FRODI FISCALI
CAPITOLO 1
IL SISTEMA PENALE TRIBUTARIO IN MATERIA DI IMPOSTE DIRETTE E IVA. DISPOSIZIONI SOSTANZIALI
1. | Lineamenti generali del sistema. | 137 | ||
2. | Il campo di applicazione del D.Lgs. n. 74/2000. | 138 | ||
a. | La revisione del sistema sanzionatorio penale tributario. | 138 | ||
b. | Le nuove “definizioni”: imposta evasa, operazioni simulate e mezzi fraudolenti. | 140 | ||
c. | La irrilevanza penale delle valutazioni di bilancio e delle questioni interpretative. | 142 | ||
d. | La irrilevanza penale dell’elusione fiscale. | 144 | ||
e. | La responsabilità penale delle società di persone. | 145 | ||
f. | Responsabilità penale, tassazione consolidata e gruppo IVA. | 146 | ||
g. | Rapporti tra il sistema penale tributario e il sistema sanzionatorio amministrativo: il divieto del ne bis in idem. | 149 | ||
3. | Utilizzo ed emissione di fatture per operazioni inesistenti. | 152 | ||
a. | Quadro normativo di riferimento. | 152 | ||
(1) | La dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti. | 152 | ||
(2) | L’emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti. | 154 | ||
b. | Indicazioni operative. | 155 | ||
(1) | Adempimenti in presenza di emissione di fatture per operazioni inesistenti. | 155 | ||
(2) | Adempimenti in presenza di utilizzo di fatture per operazioni inesistenti. | 159 | ||
4. | La dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici. | 162 | ||
a. | Quadro normativo di riferimento. | 162 | ||
b. | Indicazioni operative. | 165 | ||
5. | La dichiarazione infedele. | 165 | ||
a. | Quadro normativo di riferimento. | 165 | ||
b. | Indicazioni operative. | 167 | ||
(1) | Componenti positive di reddito. | 167 | ||
(2) | Componenti negative di reddito. | 167 | ||
(3) | Dichiarazioni rilevanti nel consolidato fiscale. | 168 | ||
(4) | Dichiarazioni rilevanti nelle società di persone e in quelle di capitali tassate per trasparenza. | 168 | ||
6. | L’omessa dichiarazione. | 168 | ||
a. | Quadro normativo di riferimento. | 168 | ||
b. | Indicazioni operative. | 170 | ||
7. | I delitti di omesso versamento di ritenute e IVA e indebita compensazione. | 173 | ||
a. | Omesso versamento di ritenute dovute o certificate. | 173 | ||
(1) | Quadro normativo di riferimento. | 173 |
(2) | Indicazioni operative. | 174 | ||
b. | Omesso versamento di IVA. | 175 | ||
(1) | Quadro normativo di riferimento. | 175 | ||
(2) | Indicazioni operative. | 176 | ||
c. | Indebita compensazione. | 176 | ||
(1) | Quadro normativo di riferimento. | 176 | ||
(2) | Indicazioni operative. | 178 | ||
8. | Sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte. | 178 | ||
a. | Quadro normativo di riferimento. | 178 | ||
(1) | Alienazione simulata. | 181 | ||
(2) | Altri atti fraudolenti. | 182 | ||
b. | Indicazioni operative. | 182 | ||
(1) | Alienazione simulata. | 182 | ||
(2) | Altri atti fraudolenti. | 184 | ||
9. | La distruzione o l’occultamento dei documenti contabili. | 189 | ||
a. | Quadro normativo di riferimento. | 189 | ||
b. | Indicazioni operative. | 191 |
CAPITOLO 2
IL SISTEMA PENALE TRIBUTARIO IN MATERIA DI IMPOSTE DIRETTE E IVA. DISPOSIZIONI PROCEDURALI
1. | La competenza per territorio dell’Autorità Giudiziaria. | 193 | |
a. | Introduzione. | 193 | |
b. | Delitti dichiarativi (artt. 2, 3, 4 e 5). | 193 | |
c. | Emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art. 8). | 193 | |
d. | Occultamento o distruzione di documenti contabili (art. 10). | 194 | |
e. | Omesso versamento di ritenute dovute o certificate (art. 10-bis). | 194 | |
f. | Omesso versamento di IVA (art. 10-ter). | 194 | |
g. | Indebita compensazione (art. 10-quater). | 195 | |
h. | Sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte (art. 11). | 195 | |
i. | Reato tentato. | 195 | |
2. | Le cause di non punibilità e le circostanze del reato. | 195 | |
a. | Cause di non punibilità. Pagamento del debito tributario. | 195 | |
b. | Circostanze attenuanti. | 197 | |
c. | Circostanza aggravante dell’elaborazione o commercializzazione di modelli di evasione. | 198 | |
3 | Le pene accessorie. | 199 | |
4. | La prescrizione. | 200 |
CAPITOLO 3
L’ATTIVITÀ INVESTIGATIVA
1. | Introduzione. | 205 | ||
2. | La comunicazione di notizia di reato. | 205 | ||
a. | Profili generali. | 205 | ||
b. | La determinazione delle soglie di punibilità. | 206 | ||
c. | Violazioni dipendenti da operazioni abusive, da valutazioni o da interpretazione delle norme tributarie. | 209 | ||
d. | La rilevanza penale degli atti amministrativi. | 211 | ||
(1) | Rapporto tra comunicazione di notizia di reato e processo verbale di constatazione. | 211 | ||
(2) | Utilizzabilità del processo verbale di constatazione nel procedimento penale. | 212 | ||
e. | Valenza penale delle presunzioni fiscali. | 214 | ||
f. | Comunicazione di notizia di reato e termini di decadenza dell’azione di accertamento. | 215 | ||
g. | Contenuto della comunicazione di notizia di reato. | 220 | ||
3. | Gli strumenti investigativi utilizzabili. | 220 | ||
a. | Profili generali. | 220 | ||
b. | Perquisizioni e sequestri probatori. | 220 | ||
c. | Intercettazioni. | 221 | ||
d. | Accertamenti bancari e fiduciari. | 223 | ||
e. | Altri strumenti. | 224 | ||
4. | Autore del reato, concorso di persone e configurabilità dell’associazione per delinquere nei delitti fiscali. | 224 | ||
a. | Autore del reato. Il problema dell’amministratore di fatto. | 224 | ||
b. | Concorso di persone: configurabilità ed esclusione. | 226 | ||
c. | Sodalizi criminali finalizzati alla frode fiscale. | 229 | ||
(1) | Associazione per delinquere ai sensi dell’art. 416 c.p.. | 229 | ||
(2) | Associazione per delinquere transnazionale ai sensi della Legge 16 marzo 2006, n. 146. | 230 | ||
d. | Concorso del professionista nei reati tributari. | 232 | ||
5. | Rapporti tra reati fiscali e altri reati a sfondo economico-finanziario. | 234 | ||
a. | Profili generali. | 234 | ||
b. | False comunicazioni sociali. | 234 | ||
c. | Truffa ai danni dello Stato. | 237 | ||
d. | Appropriazione indebita. | 238 | ||
e. | Ipotesi di bancarotta. | 240 | ||
f. | Le false esibizioni documentali e false comunicazioni al fisco. | 242 | ||
6. | Il riciclaggio e l’autoriciclaggio dei proventi dell’evasione fiscale. | 243 | ||
a. | Introduzione. | 243 | ||
b. | Riciclaggio. | 244 | ||
(1) | Compatibilità giuridica con le fattispecie tributarie. | 244 | ||
(2) | La “provenienza” dei proventi dal delitto presupposto e il concetto di “altre | 246 |
utilità”. | ||||
(3) | Disallineamento temporale tra la configurazione delle fattispecie tributarie e quelle di riciclaggio: reati cc.dd. dichiarativi. | 248 | ||
(4) | Reati non dichiarativi e la configurabilità dell’associazione per delinquere. | 249 | ||
c. | Impiego di denaro, beni o utilità di provenienza illecita. | 251 | ||
d. | Autoriciclaggio. | 252 | ||
(1) | Inquadramento generale. | 252 | ||
(2) | Diversità della condotta rispetto alla fattispecie tributaria presupposta. | 253 | ||
(3) | “Concreta” idoneità della condotta ad ostacolare l’identificazione della provenienza dei proventi illeciti. | 254 | ||
(4) | L’esimente della “mera utilizzazione o godimento personale”. | 255 | ||
(5) | Elemento psicologico ed efficacia temporale. | 256 | ||
7. | La responsabilità amministrativa degli enti. | 257 | ||
a. | Profili generali. | 257 | ||
b. | Delitti presupposti. | 259 | ||
(1) | Reati di riciclaggio e autoriciclaggio. | 259 | ||
(2) | Associazione per delinquere anche a carattere transnazionale. | 260 | ||
(3) | False comunicazioni sociali. | 260 |
CAPITOLO 4
L’AGGRESSIONE PATRIMONIALE ALL’EVASIONE E ALLE FRODI FISCALI
1. | Introduzione. | 261 | ||
2. | Sequestro preventivo e confisca. | 262 | ||
a. | Il sequestro nella fase cautelare. | 262 | ||
b. | La confisca “diretta” del prezzo e profitto del reato. | 263 | ||
3. | Sequestro preventivo e confisca per equivalente. | 264 | ||
a. | Principi generali. | 264 | ||
b. | La proposta. | 266 | ||
c. | I requisiti soggettivi per la confisca dei beni. | 267 | ||
(1) | Le fittizie interposizioni. | 267 | ||
(2) | I beni sociali. | 268 | ||
(3) | I beni dei concorrenti nel reato. | 269 | ||
d. | Modalità operative del sequestro. | 270 | ||
e. | Effetti dell’estinzione del reato sulle misure ablatorie. | 274 | ||
f. | L’impegno del contribuente a versare l’imposta. | 274 | ||
g. | La custodia giudiziale e la destinazione dei beni alle finalità istituzionali. | 276 | ||
h. | Riflessi sulle misure ablative della sussistenza di un’associazione per delinquere. | 277 | ||
(1) | L’applicabilità del sequestro ex lege n. 231/2001. | 277 | ||
(2) | Il sequestro ex lege n. 146/2006. | 279 | ||
4. | Le misure di prevenzione patrimoniali nei confronti dell’evasore fiscale “socialmente pericoloso”. | 280 |
a. | Inquadramento generale. | 280 | ||
b. | Il presupposto soggettivo. | 281 | ||
c. | Il presupposto oggettivo. | 282 | ||
d. | Le regole procedurali. | 284 | ||
(1) | Le indagini patrimoniali. | 285 | ||
(2) | I provvedimenti ablativi e il procedimento giudiziale. | 286 | ||
(3) | I rapporti fra procedimento penale e procedimento di prevenzione. | 288 | ||
e. | L’evasore fiscale socialmente pericoloso. | 289 | ||
(1) | Le caratteristiche della figura. | 289 | ||
(2) | L’orientamento della giurisprudenza. | 290 | ||
f. | Un percorso operativo. | 295 | ||
5. | Il “blocco dei beni” in ambito europeo. | 298 | ||
a. | Normativa europea e nazionale. Assetto degli Uffici ARO e profili generali. | 298 | ||
b. | Aspetti operativi. | 299 |
VOLUME II
PARTE III ESECUZIONE
DELLE VERIFICHE E DEI CONTROLLI
CAPITOLO 1
LA PREPARAZIONE DELLA VERIFICA
1. | Funzione della preparazione. | 3 |
2. | Gli adempimenti procedurali per la preparazione. | 3 |
3. | Il piano di verifica. | 7 |
4. | Il foglio di servizio e l’ordine d’accesso. | 9 |
CAPITOLO 2 POTERI ESERCITABILI
1. | Introduzione. | 11 | |
2. | I poteri in materia di imposte dirette e sul valore aggiunto. | 12 | |
a. | Profili generali. | 12 | |
b. | L’accesso. | 12 |
(1) | L’accesso nei locali destinati all’esercizio di attività commerciali o agricole. | 13 | ||
(2) | L’accesso nei locali destinati all’esercizio di attività professionali. | 14 | ||
(3) | L’accesso nei locali adibiti sia all’esercizio di attività economiche, agricole o professionali, sia ad abitazione. | 14 | ||
(4) | L’accesso in luoghi diversi da quelli in precedenza menzionati. | 16 | ||
(5) | L’accesso presso Organi e Amministrazioni dello Stato, enti pubblici non economici, società ed enti di assicurazione, società ed enti che effettuano istituzionalmente riscossioni e pagamenti per conto terzi ovvero attività di gestione ed intermediazione finanziaria, anche in forma fiduciaria. | 19 | ||
c. | La ricerca. | 20 | ||
(1) | L’esibizione e la consegna della documentazione da parte del contribuente ispezionato. | 20 | ||
(2) | L’attività di ricerca in fase di accesso. | 23 | ||
(3) | Le perquisizioni personali e l’apertura coattiva di pieghi sigillati, borse, casseforti, mobili e ripostigli. | 24 | ||
(4) | L’acquisizione di documenti per i quali è opposto il segreto professionale. | 24 | ||
(5) | La ricerca e l’estrazione di documenti informatici nel corso dell’accesso. | 27 | ||
d. | L’ispezione documentale. | 35 | ||
e. | Le verificazioni e le altre rilevazioni. | 35 | ||
f. | Invio di questionari e richieste al contribuente. | 36 | ||
3. | I poteri previsti dalle altre leggi d’imposta. | 42 | ||
a. | Imposta Regionale sulle Attività Produttive. | 42 | ||
b. | Imposta di registro. | 42 | ||
c. | Imposta sulle successioni e donazioni. | 43 | ||
d. | Imposte ipotecaria e catastale. | 44 | ||
e. | Imposta di bollo e tassa sulla concessione governativa. | 45 | ||
f. | Imposta sugli intrattenimenti. | 45 | ||
g. | Tributo speciale per il deposito in discarica di rifiuti solidi. | 45 | ||
h. | Tributi locali. | 45 | ||
4. | Irregolarità nell’esercizio dei poteri ispettivi e possibili conseguenze. | 46 |
CAPITOLO 3
AVVIO, ESECUZIONE E CONCLUSIONE DELLA VERIFICA
1. | L’avvio della verifica. | 49 | |||
a. | Il luogo di esecuzione della verifica. | 49 | |||
b. | I periodi d’imposta da sottoporre a verifica e i termini di decadenza dell’azione di accertamento. | 50 | |||
c. | Adempimenti procedurali per l’avvio della verifica. | 54 | |||
(1) | Le garanzie del contribuente. | 54 | |||
(a) | L’effettuazione di accessi sulla base di esigenze effettive di indagine e controllo sul luogo e la connessa informativa al contribuente. | 55 | |||
(b) | L’esecuzione dell’accesso nell’orario di esercizio dell’attività e con | 56 |
modalità tali da arrecare la minore turbativa possibile all’attività del contribuente. | |||||
(c) | L’informativa al contribuente circa le ragioni che giustificano l’attività ispettiva e l’oggetto di quest’ultima. | 56 | |||
(d) | Le altre informazioni circa i diritti e gli obblighi del contribuente. | 59 | |||
(2) | Le operazioni ispettive da intraprendere. | 60 | |||
(a) | Modalità esecutive dell’accesso. | 60 | |||
(b) | La ricerca e le altre operazioni di natura coercitiva. | 64 | |||
(c) | L’acquisizione della documentazione e l’adozione delle relative cautele. | 65 | |||
(d) | Le cautele nell’esame dei dati informatici. | 66 | |||
(e) | L’effettuazione di verificazioni e di altre rilevazioni. | 67 | |||
2. | L’aggiornamento del piano di verifica. | 68 | |||
3. | Il processo verbale di verifica. | 69 | |||
4. | Il contraddittorio con il contribuente. | 74 | |||
5. | La sospensione delle operazioni di verifica. | 77 | |||
6. | La permanenza presso la sede del contribuente e la durata della verifica. | 77 | |||
7. | Il controllo contabile. | 79 | |||
a. | Profili generali. | 79 | |||
b. | I principali aspetti da sottoporre a controllo. | 80 | |||
8. | Il controllo sostanziale. | 81 | |||
a. | Il riscontro materiale. | 82 | |||
b. | Il riscontro di coerenza. | 82 | |||
(1) | Il riscontro di coerenza interna. | 82 | |||
(2) | Il riscontro di coerenza esterna. | 83 | |||
c. | Il riscontro indiretto-presuntivo. | 83 | |||
d. | Il riscontro analitico-normativo. | 84 | |||
e. | Il riscontro relativo agli obblighi di effettuazione e versamento di ritenute e di liquidazione e versamento delle imposte. | 85 | |||
9. | Il coordinamento tecnico-operativo con l’Agenzia delle Entrate. | 85 | |||
10. | La conclusione della verifica. | 88 | |||
a. | Il processo verbale di constatazione. | 88 | |||
(1) | Natura giuridica ed efficacia probatoria. | 89 | |||
(2) | La sottoscrizione del contribuente. | 90 | |||
(3) | Il rilascio al contribuente. | 91 | |||
(4) | Contenuti di carattere generale. | 92 | |||
(5) | La motivazione dei rilievi formulati. | 94 | |||
(6) | Le osservazioni del contribuente dopo il rilascio del processo verbale di constatazione. | 95 | |||
b. | Il “ritorno” presso la sede del contribuente dopo la conclusione della verifica. | 97 | |||
c. | La condivisione delle più significative esperienze di servizio. | 98 | |||
11. | Le misure cautelari amministrative. | 100 | |||
12. | Adempimenti statistici. | 103 | |||
a. | L’applicativo MUV Web. | 103 | |||
b. | Il sistema ARES. | 105 |
c. | Il S,i.Rend.. | 105 | |
d. | Il sistema “PiGrecoWeb”. | 106 | |
13. | La stima dell’imposta evasa. | 106 |
CAPITOLO 4
PREPARAZIONE, ESECUZIONE E CONCLUSIONE DEI CONTROLLI
1. | Introduzione e definizioni. | 109 | |
2. | Casi particolari di ricorso al modulo del controllo. | 110 | |
a. | Evasori totali. | 110 | |
b. | Interventi in materia di sommerso da lavoro. Rinvio. | 110 | |
c. | Percipienti di erogazioni e provvidenze pubbliche. | 110 | |
3. | Preparazione e autorizzazione. | 111 | |
4. | Avvio ed esecuzione. | 112 | |
5. | Conclusione. | 114 | |
6. | Adempimenti statistici. | 114 | |
CAPITOLO 5 IMPLICAZIONI PENALI DELLE VERIFICHE E DEI CONTROLLI FISCALI | |||
1. | Le relazioni tra procedimento penale, processo tributario e accertamento. | 117 | |
a. | Introduzione. | 117 | |
b. | Gli effetti del giudicato penale sul procedimento di accertamento. | 120 | |
c. | Gli effetti del giudicato penale sul processo tributario. | 120 | |
d. | Considerazioni conclusive. | 122 | |
2. | L’emersione di indizi di reato nel corso delle attività ispettive: l’art. 220 delle disposizioni di attuazione del codice di procedura penale. | 122 | |
3. | Gli atti di rilevanza penale da compilare. | 124 |
CAPITOLO 6
LA TUTELA DEL CONTRIBUENTE
1. | Lo Statuto dei diritti del contribuente: rinvio. | 129 | |
2. | L’interessamento del Garante del contribuente. | 131 | |
a. | Le funzioni del Garante del contribuente. | 131 | |
b. | Le potestà del Garante del contribuente nei riguardi dell’attività ispettiva fiscale. | 133 | |
c. | Gli adempimenti dei Reparti in caso di richiesta del Garante del contribuente. | 133 | |
3. | La tutela della privacy. | 135 | |
a. | Aspetti generali. | 135 |
b. | I diritti dell’interessato. | 136 | ||
c. | Il trattamento dei dati. | 137 | ||
d. | Pacchetto di protezione dati dell’Unione europea. | 137 | ||
e. | Il trattamento dei dati nell’attività di verifica. | 138 | ||
4. | Il diritto di accesso agli atti delle verifiche e dei controlli. | 141 | ||
a. | Profili normativi di carattere generale. | 141 | ||
b. | L’esercizio del diritto d’accesso nei procedimenti tributari. | 144 | ||
c. | Disposizioni operative. | 146 | ||
(1) | Adempimenti preliminari. | 146 | ||
(2) | Comunicazioni all’Agenzia delle Entrate e all’istante. | 148 | ||
(3) | Comunicazioni effettuate direttamente all’istante. | 149 | ||
(4) | Autorità competente e responsabile del procedimento. | 151 | ||
(5) | Adempimenti per le operazioni di accesso. | 151 | ||
(6) | Accesso per via telematica. | 152 | ||
d. | Gestione del contenzioso. | 152 | ||
(1) | Disposizioni di carattere generale per i ricorsi giurisdizionali e amministrativi. | 152 | ||
(2) | Disposizioni riguardanti il ricorso alla Commissione per l’accesso. | 153 | ||
(3) | Disposizioni riguardanti la proposizione o la resistenza in appello. | 154 | ||
(4) | Monitoraggio degli sviluppi giurisprudenziali per orientamento dei Reparti. | 154 | ||
5. | Regole di condotta dei militari durante le verifiche ed i controlli. | 154 | ||
a. | Principi e canoni di carattere generale. | 154 | ||
b. | Il piano di prevenzione della corruzione della Guardia di Finanza. | 155 | ||
c. | Il codice deontologico per i militari della Guardia di Finanza. | 156 | ||
d. | Direttive di condotta nel corso delle operazioni ispettive. | 157 | ||
6. | Il riesame degli atti della verifica. | 159 | ||
x. | Xxxxx sull’autotutela in ambito tributario. | 159 | ||
b. | L’integrazione e la correzione degli atti della verifica. | 160 | ||
c. | Rilevazione statistica nei casi di integrazione e correzione degli atti della verifica. | 162 |
PARTE IV
VALORIZZAZIONE DELLE INFORMAZIONI ACQUISITE
NELL’AMBITO DELLE ATTIVITÀ INVESTIGATIVE, DI VIGILANZA E DI CONTROLLO DEI FLUSSI FINANZIARI
CAPITOLO 1
L’UTILIZZO AI FINI FISCALI DI DATI ED ELEMENTI ACQUISITI NEL CORSO DI INDAGINI DI POLIZIA GIUDIZIARIA
1. | L’utilizzo di elementi probatori di provenienza penale. Inquadramento normativo. | 165 |
2. | La funzione dell’autorizzazione dell’Autorità Giudiziaria. | 166 |
3. | L’utilizzabilità soggettiva dei dati ed elementi di provenienza penale. | 168 | ||
4. | L’utilizzabilità fiscale di specifici elementi probatori acquisiti in attività di polizia giudiziaria. | 168 | ||
a. | Introduzione. | 168 | ||
b. | I documenti. | 170 | ||
c. | Le dichiarazioni e le testimonianze. | 171 | ||
d. | I dati bancari e finanziari. | 173 | ||
e. | Le intercettazioni. | 174 | ||
f. | Altri elementi e dati acquisiti nel corso delle indagini. | 175 | ||
(1) | Perizia e consulenza tecnica. | 176 | ||
(2) | Rogatoria internazionale. | 176 |
CAPITOLO 2
L’UTILIZZO DEGLI ELEMENTI ACQUISITI NELL’ATTIVITA’ ANTIRICICLAGGIO E DELLE INFORMAZIONI PROVENIENTI DALLE ALTRE ISTITUZIONI/FORZE DI POLIZIA
1. | Introduzione. | 179 | |
2. | L’utilizzo fiscale dei dati e degli elementi derivanti dall’attività antiriciclaggio. | 179 | |
a. | Profili generali. | 179 | |
b. | Le segnalazioni per operazioni sospette. | 184 | |
c. | Le ispezioni e i controlli antiriciclaggio. | 185 | |
d. | I controlli in tema di movimentazione transfrontaliera di valuta. | 187 | |
e. | Altri dati ed elementi. | 188 | |
3. | Le informazioni acquisite ai sensi dell’art. 36 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600. | 189 | |
a. | Inquadramento generale. | 189 | |
b. | Le modifiche apportate dalla Legge di stabilità per il 2016. | 192 |
CAPITOLO 3
L’UTILIZZO DELLE INFORMAZIONI ACQUISITE NELL’AMBITO DELLA COOPERAZIONE INTERNAZIONALE
1. | La valorizzazione fiscale delle informazioni derivanti dall’attività di cooperazione internazionale. | 195 | |
2. | L’utilizzo delle informazioni a seguito di cooperazione in materia di imposte dirette e IVA. | 196 | |
a. | Le informazioni ottenute mediante ricorso alla normativa internazionale. | 196 | |
b. | Gli elementi acquisiti in forma irrituale. | 197 | |
c. | Utilizzo delle informazioni in sede processuale penale. | 198 | |
3. | Le prospettive di utilizzo dei dati derivanti dallo scambio automatico di informazioni. | 199 |
4. | Altre forme di cooperazione. | 200 | |
a. | Le informazioni derivanti da cooperazione internazionale di polizia. | 200 | |
b. | Le informazioni derivanti da cooperazione di intelligence. | 200 | |
c. | Le informazioni derivanti da cooperazione giudiziaria. | 201 |
CAPITOLO 4
DISPOSIZIONI SPECIFICHE PER LE VERIFICHE NEI CONFRONTI DI IMPRESE DI MEDIE E RILEVANTI DIMENSIONI IN CASO DI EMISSIONE DI STRUMENTI
FINANZIARI
1. | Introduzione. | 203 | ||
2. | Analisi degli elementi salienti della situazione patrimoniale, finanziaria e reddituale dei soggetti emittenti strumenti finanziari. | 203 | ||
a. | Indicazioni operative: la rilevazione degli indici di pericolosità. | 203 | ||
(1) | Profili generali. | 203 | ||
(2) | Il capitale e il patrimonio. | 204 | ||
(3) | Analisi della situazione patrimoniale. | 206 | ||
(4) | Analisi della situazione finanziaria. | 207 | ||
(5) | Analisi della situazione economica. | 208 | ||
(6) | Ulteriori indici di carattere oggettivo. | 208 | ||
(7) | Avvertenze particolari in caso di emissione di obbligazioni (bond). | 209 | ||
b. | Adempimenti dei verificatori in caso di acquisizione di elementi indicativi di “profili di rischio”. | 210 | ||
3. | Indicazioni operative in caso di acquisizione di elementi indicativi di ulteriori ipotesi di illeciti di natura economico – finanziaria. | 212 |
CAPITOLO 5
LE INDAGINI FINANZIARIE NEL CORSO DELL’ATTIVITA’ ISPETTIVA: DISCIPLINA GENERALE E REGOLE PROCEDURALI
1. | Disciplina generale e cenni evolutivi. | 215 | |
a. | Gli strumenti normativi di controllo dei flussi finanziari. | 215 | |
b. | L’attuale disciplina delle indagini finanziarie. | 215 | |
2. | Gli organi abilitati e i destinatari delle richieste. | 216 | |
a. | Gli organi abilitati alla formulazione delle richieste. | 216 | |
b. | I destinatari delle richieste. | 217 | |
3. | Le informazioni acquisibili. | 218 | |
a. | Generalità. | 218 | |
b. | I rapporti e i servizi. | 220 | |
c. | Le operazioni. | 220 | |
d. | Le informazioni escluse dall’obbligo di comunicazione. | 221 |
4. | Le regole procedurali. | 222 | |
a. | Generalità. | 222 | |
b. | La procedura interna delle indagini finanziarie. | 222 | |
c. | La richiesta di indagini finanziarie nei confronti di terzi. | 223 | |
d. | L’autorizzazione alle indagini finanziarie. | 225 | |
e. | La procedura esterna delle indagini finanziarie. | 227 | |
f. | L’accesso ai fini della rilevazione diretta dei dati. | 229 | |
g. | Una procedura residuale: la richiesta al contribuente. | 231 | |
h. | Le sanzioni in caso di inadempimento da parte dell’intermediario. | 231 | |
i. | La tutela della riservatezza nelle indagini finanziarie. | 232 | |
j. | Le indagini finanziarie da e per l’estero. | 233 | |
5. | L’Archivio dei rapporti finanziari. | 235 | |
a. | Generalità ed evoluzione normativa. | 235 | |
b. | Gli operatori obbligati alla comunicazione. | 237 | |
c. | I dati oggetto di trasmissione. | 237 | |
d. | La consultazione e l’utilizzo dell’Archivio dei rapporti. | 238 | |
6. | Analisi di rischio e archivio dei rapporti “rafforzato”. | 238 | |
7. | La procedura telematica ai sensi dell’art. 11-bis del D.L. 6 dicembre 2011, n. 201. | 241 |
CAPITOLO 6
UTILIZZO E VALENZA DELLE RISULTANZE DELLE INDAGINI FINANZIARIE
1. | L’efficacia probatoria della documentazione relativa ad operazioni finanziarie: profili generali. | 243 | ||
2. | Le presunzioni legali. | 244 | ||
a. | Profili generali. | 244 | ||
b. | Effetti ai fini delle imposte sui redditi. | 245 | ||
c. | Effetti ai fini dell’IVA. | 247 | ||
3. | Il contraddittorio. | 248 | ||
a. | Generalità. | 248 | ||
b. | La partecipazione del contribuente. | 252 | ||
c. | L’inversione dell’onere della prova. | 254 | ||
(1) | L’esame dei versamenti. | 256 | ||
(2) | L’esame dei prelevamenti. | 258 | ||
(3) | I rapporti cointestati o con delega ad operare. | 261 | ||
(4) | I rapporti ed operazioni intestati a terzi. | 262 | ||
d. | Il riconoscimento dei costi. | 264 | ||
4. | L’utilizzazione dei dati finanziari. | 266 | ||
a. | L’utilizzazione soggettiva delle indagini finanziarie. | 266 | ||
b. | I settori impositivi di utilizzabilità dei dati acquisiti. | 267 | ||
5. | Le indagini finanziarie eseguite in ambito extra-tributario. | 268 |
a. | Introduzione. | 268 |
b. | Indagini penali. | 269 |
c. | Indagini nel settore delle accise e dell’imposizione indiretta sulla produzione e sui consumi. | 270 |
d. | Indagini antiriciclaggio. | 271 |
e. | Indagini antimafia. | 273 |
f. | Indagini nelle cause civili di separazione. | 274 |
g. | I soggetti debitori di un’obbligazione alimentare. | 275 |
h. | Le indagini finanziarie richieste dalla Corte dei conti. | 276 |
i. | Modalità atipiche di acquisizione di dati finanziari. | 276 |
VOLUME III
PARTE V
PRINCIPALI METODOLOGIE DI CONTROLLO
CAPITOLO 1
LE METODOLOGIE DI CONTROLLO BASATE SU PROVE PRESUNTIVE: IL RISCONTRO INDIRETTO – PRESUNTIVO
1. | Introduzione. | 3 | ||
a. | Le diverse metodologie di controllo e di accertamento. | 3 | ||
b. | Presupposti per l’utilizzo delle metodologie presuntive. | 6 | ||
(1) | L’attività ispettiva condotta con metodo analitico – induttivo. | 6 | ||
(2) | L’attività ispettiva condotta con metodo induttivo “puro”. | 8 | ||
c. | L’autonomia dei periodi di imposta. | 9 | ||
2. | Valenza generale delle prove indirette – presuntive ai fini fiscali. | 11 | ||
a. | Le presunzioni in generale. | 11 | ||
b. | La gravità, precisione e concordanza. | 11 | ||
3. | Modalità di utilizzo delle presunzioni nell’ambito dell’attività ispettiva fiscale, quali supporto per la determinazione del reddito d’impresa e di lavoro autonomo. | 13 | ||
a. | Criteri generali di valutazione degli elementi presuntivi e il contraddittorio con il contribuente. | 13 | ||
b. | Le diverse modalità di utilizzo delle prove indirette – presuntive in funzione delle caratteristiche e dimensioni del contribuente. | 14 | ||
c. | Le presunzioni nella ricostruzione del reddito d’impresa e di lavoro autonomo. | 14 | ||
4. | Specifiche tipologie di prove indirette – presuntive. | 16 | ||
a. | Osservazioni introduttive. | 16 |
b. | Le ricostruzioni indirette del ciclo d’affari. | 16 | |||
(1) | Inquadramento generale. | 16 | |||
(2) | Le ricostruzioni indirette in presenza di contabilità esistente e regolare. | 17 | |||
(a) | L’articolazione generale del percorso ispettivo. | 17 | |||
(b) | Le ricostruzioni indirette basate sui dati relativi alla movimentazione delle merci: i controlli per valore e le percentuali di ricarico. | 17 | |||
(c) | Le ricostruzioni indirette basate sui dati relativi ai fattori della produzione. | 20 | |||
(d) | Le ricostruzioni indirette basate su altri elementi di fatto o documentali. | 21 | |||
(3) | Le ricostruzioni indirette in presenza di contabilità inesistente o inattendibile. | 22 | |||
(4) | Considerazioni conclusive. | 22 | |||
c. | Le indagini finanziarie: rinvio. | 23 | |||
d. | La residenza fiscale: rinvio. | 23 | |||
e. | Gli investimenti esteri non dichiarati: rinvio. | 24 | |||
(1) | Presunzione di fruttuosità. | 24 | |||
(2) | Presunzione di evasione. | 25 | |||
f. | Le presunzioni nel settore immobiliare. | 25 | |||
(1) | Le presunzioni nel settore delle locazioni. | 25 | |||
(2) | Le presunzioni nel settore delle compravendite immobiliari. | 26 | |||
g. | Gli Indici di “capacità contributiva”: rinvio. | 27 | |||
h. | Gli studi di settore e i nuovi indici sintetici di affidabilità. | 27 | |||
(1) | Introduzione. | 27 | |||
(2) | Gli studi di settore. | 28 | |||
(3) | Gli indici sintetici di affidabilità. | 28 | |||
i. | La presunzione di distribuzione di utili in società a base ristretta azionaria. | 30 | |||
j. | La presunzione sull’utilizzo, ai fini delle imposte sui redditi, del valore determinato ai fini dell’imposta di registro. | 31 | |||
k. | Le dichiarazioni di parte e testimoniali. | 32 | |||
l. | Il valore probatorio del “documento”. | 34 | |||
(1) | La prova documentale. | 34 | |||
(2) | La prova contabile. | 35 | |||
(3) | Il documento emesso/sottoscritto da terzi. | 36 | |||
(4) | Le risposte ai questionari. | 36 | |||
m. | La documentazione extracontabile. | 36 | |||
n. | Le presunzioni legali di cessione e acquisto. | 39 | |||
(1) | Disciplina generale. | 39 | |||
(2) | Condizioni per l’applicazione delle presunzioni e indicazioni operative. | 41 | |||
(3) | Indicazioni particolari per le differenze inventariali rilevate dallo stesso contribuente e per le imprese operanti nella grande distribuzione. | 42 | |||
o. | Altre tipologie di elementi presuntivi. | 44 | |||
5. | Le preclusioni normative all’utilizzo di presunzioni. | 44 |
CAPITOLO 2 | |||
I PRINCIPALI REGIMI CONTABILI | |||
1. | Introduzione. | 47 | |
2. | Il regime contabile ordinario. | 47 | |
3. | Il regime contabile semplificato (c.d. “regime di cassa”). | 53 | |
4. | Il regime dei minimi. | 55 | |
5. | Il regime forfetario. | 56 | |
6. | Le scritture contabili degli esercenti arti e professioni. | 59 | |
7. | Le scritture contabili degli enti del terzo settore. | 60 | |
8. | Le scritture contabili dell’impresa sociale. | 62 | |
9. | Le scritture contabili degli enti non commerciali. Quadro di riferimento fino alla definitiva operatività del Codice del terzo settore. | 63 | |
10. | Modalità di tenuta e conservazione delle scritture contabili. | 65 | |
a. | Regole generali. | 65 | |
b. | Conservazione dei documenti informatici e fatturazione elettronica. | 66 | |
CAPITOLO 3 | |||
IL RISCONTRO ANALITICO – NORMATIVO DEL REDDITO D’IMPRESA | |||
1. | Introduzione. | 75 | |
2. | Definizione del reddito d’impresa. | 75 | |
3. | I soggetti che possono produrre reddito d’impresa e le relative modalità di tassazione. | 76 | |
4. | La determinazione del reddito imponibile dei contribuenti tenuti alla redazione del bilancio. | 78 | |
a. | La derivazione del reddito d'impresa dal risultato civilistico. | 78 | |
b. | Ulteriori regole generali. | 80 | |
c. | I principi contabili internazionali. | 81 | |
d. | I principi contabili nazionali. | 85 | |
5. | I principi generali per la determinazione del reddito d’impresa. | 87 | |
a. | Il principio di competenza e i principi di certezza e determinabilità. | 87 | |
b. | Il principio di inerenza. | 90 | |
c. | Il principio di imputazione a conto economico. | 91 | |
d. | Le regole generali in tema di valutazioni. | 92 | |
e. | Indicazioni concernenti il regime delle perdite. | 93 | |
6. | La nuova imposta sul reddito d’impresa (IRI). | 94 | |
7. | Le imprese minori. | 95 | |
a. | Definizione. | 95 | |
b. | Determinazione del reddito imponibile. | 97 | |
8. | Le fasi del controllo. | 98 |
a. | Indicazioni introduttive. | 98 | |||
b. | La selezione delle voci di bilancio da controllare. | 98 | |||
c. | Il riscontro delle modalità di contabilizzazione, classificazione e valutazione a fini civilistici. | 100 | |||
(1) | Il riscontro riguardante la “falsità” o “inesattezza materiale” delle voci di bilancio. | 100 | |||
(2) | La cognizione delle regole contabili applicate. | 102 | |||
(3) | Possibili effetti sul piano della responsabilità dei soggetti incaricati della funzione di controllo contabile e incaricati della sottoscrizione delle dichiarazioni. | 103 | |||
d. | Il controllo sull’osservanza dei principi generali. | 104 | |||
(1) | Introduzione. | 104 | |||
(2) | Il controllo sull’osservanza del principio di competenza. | 105 | |||
(3) | Il controllo sull’osservanza del principio di inerenza. | 107 | |||
(4) | Il controllo sull’osservanza del principio di imputazione a conto economico. | 110 | |||
(5) | Il controllo sulle regole generali in tema di valutazione. | 110 | |||
9. | Il controllo sulle regole specifiche relative a singole componenti. | 111 | |||
10. | Indicazioni operative per i controlli alle imprese minori. | 114 | |||
11. | L’emissione e l’utilizzazione di fatture per operazioni inesistenti ai fini delle imposte sui redditi. | 115 | |||
a. | Indicazioni introduttive. | 115 | |||
b. | Il trattamento dei costi e dei ricavi relativi ad operazioni inesistenti. | 116 | |||
c. | La dimostrazione della fittizietà delle operazioni. | 117 | |||
12. | La tassazione per trasparenza. | 118 | |||
13. | La tassazione di gruppo. | 121 | |||
CAPITOLO 4 | |||||
IL RISCONTRO ANALITICO – NORMATIVO | |||||
DELL’ATTIVITÀ DI LAVORO AUTONOMO | |||||
1. | Introduzione. | 125 | |||
2. | Lineamenti essenziali della disciplina del reddito di lavoro autonomo. | 125 | |||
a. | Generalità e caratteri distintivi dei redditi di lavoro autonomo. | 125 | |||
(1) | Principali elementi di connotazione. | 125 | |||
(2) | Distinzione tra redditi da attività professionale e commerciale. | 126 | |||
(3) | Le attività svolte in forma associata. | 127 | |||
(4) | Redditi “assimilati”. | 128 | |||
b. | Determinazione del reddito di lavoro autonomo. | 129 | |||
(1) | Regime analitico. | 129 | |||
(a) | Profili generali. | 129 | |||
(b) | Criterio di cassa. | 129 | |||
(c) | Proventi imponibili. | 130 |
(d) | Regole in tema di deducibilità dei componenti negativi di reddito. | 131 | |||
(e) | Regole specifiche per la deducibilità di taluni componenti negativi di reddito. | 132 | |||
(f) | Obblighi contabili. | 132 | |||
(2) | Regimi particolari e relativi obblighi contabili. | 133 | |||
(a) | Regime forfetario agevolato. | 133 | |||
(b) | I precedenti regimi: cenni. | 134 | |||
c. | Lineamenti essenziali della disciplina dell’IRAP: rinvio. | 134 | |||
3. | Attività di lavoro autonomo e normativa IVA. | 134 | |||
4. | Le fasi del controllo. | 135 | |||
a. | Osservazioni introduttive. | 135 | |||
b. | Riscontri preliminari. | 137 | |||
c. | L’esame degli elementi positivi del reddito di lavoro autonomo. | 138 | |||
d. | L’esame degli elementi negativi del reddito di lavoro autonomo. | 140 | |||
e. | Indagini finanziarie nei confronti dei titolari di reddito di lavoro autonomo. | 142 | |||
CAPITOLO 5 | |||||
IL RISCONTRO ANALITICO – NORMATIVO | |||||
DELL’IMPOSTA REGIONALE SULLE ATTIVITÀ PRODUTTIVE | |||||
1. | Lineamenti essenziali della disciplina dell’IRAP. | 145 | |||
a. | Profili generali. | 145 | |||
b. | Il presupposto dell’imposta. | 145 | |||
c. | Soggetti passivi. | 147 | |||
d. | Base imponibile. | 147 | |||
e. | Il valore della produzione netta. | 148 | |||
(1) | Regole generali. | 148 | |||
(2) | L’eccezione delle società finanziarie ed assicurative. | 148 | |||
(3) | Le altre attività. | 149 | |||
f. | Profili territoriali e aliquote. | 149 | |||
(1) | Profili territoriali. | 149 | |||
(2) | Aliquote e applicazione dell’imposta. | 149 | |||
2. | Indicazioni operative. | 150 | |||
3. | Le principali voci che possono essere considerate nell’attività ispettiva. | 151 | |||
CAPITOLO 6 | |||||
IL RISCONTRO ANALITICO – NORMATIVO SULL’OSSERVANZA DELLA DISCIPLINA | |||||
IVA | |||||
1. | Introduzione. | 155 | |||
2. | Lineamenti essenziali della disciplina IVA. | 155 |
a. | Natura del tributo. | 155 | ||
b. | Operazioni imponibili, non imponibili, esenti ed escluse. | 155 | ||
c. | I soggetti passivi. | 156 | ||
d. | Effettuazione delle operazioni e determinazione della base imponibile. | 158 | ||
e. | La detrazione. | 159 | ||
f. | La fatturazione: regole generali. | 163 | ||
g. | Regole di territorialità dell'imposta. | 165 | ||
h. | Cessioni all’esportazione. | 166 | ||
i. | Cenni in tema di liquidazione, versamento e dichiarazione. | 168 | ||
j. | Gli obblighi di comunicazione all’Agenzia delle Entrate. | 171 | ||
k. | Il Gruppo IVA. | 174 | ||
3. | Lineamenti essenziali della regolamentazione dell’IVA comunitaria. | 177 | ||
4. | Le disposizioni finalizzate al contrasto di specifiche tipologie di frode nel settore dell’IVA. | 179 | ||
a. | Premessa. | 179 | ||
b. | Commercio di autoveicoli. | 180 | ||
c. | Comunicazione telematica relativa alle dichiarazioni d’intento. | 183 | ||
d. | Responsabilità solidale del cessionario. | 183 | ||
e. | Inversione contabile (c.d. “reverse charge”). | 184 | ||
f. | Il sistema X.X.X.X. (Mini one stop shop). | 188 | ||
g. | Lo scambio di certificati relativi a quote di emissione. | 189 | ||
h. | Depositi fiscali IVA. | 190 | ||
i. | Regime del margine. | 192 | ||
5. | Riflessi ai fini IVA derivanti dall’utilizzo ed emissione di fatture per operazioni inesistenti. | 195 | ||
a. | Conseguenze dell’emissione di fatture per operazioni inesistenti o con l’indicazione di corrispettivi superiori a quelli reali. | 196 | ||
b. | Indetraibilità dell’IVA per il falso cessionario o committente. | 197 | ||
6. | Le principali metodologie di controllo. | 198 | ||
a. | Introduzione. | 198 | ||
b. | I principali aspetti da sottoporre a controllo. | 199 | ||
c. | Il controllo sugli adempimenti contabili e dichiarativi. | 200 | ||
d. | Il controllo delle operazioni attive e passive. | 201 | ||
e. | Controlli e indagini nei riguardi delle “frodi carosello”. | 202 | ||
(1) | Indicazioni generali. | 202 | ||
(2) | Elementi indicativi di possibile partecipazione a frodi IVA. | 202 | ||
CAPITOLO 7 | ||||
L’ATTIVITÀ DI CONTRASTO AL SOMMERSO D’AZIENDA E DA LAVORO | ||||
1. | Il contrasto al sommerso d’azienda. | 205 | ||
a. | Lineamenti generali. | 205 |
b. | Attività ispettive nei confronti di operatori strutturati. | 206 | |||
c. | Attività svolta nei riguardi di soggetti economici che operano al dettaglio e nei confronti di lavoratori autonomi. | 207 | |||
2. | Ricostruzione del volume d’affari degli evasori totali. | 207 | |||
3. | Riconoscimento di costi risultanti da elementi certi e precisi. | 209 | |||
4. | Le attività ispettive basate su elementi indicativi di capacità contributiva. | 210 | |||
a. | Osservazioni introduttive. | 210 | |||
b. | L’accertamento sintetico. | 211 | |||
c. | Il “redditometro”. | 212 | |||
d. | L’intestazione fittizia di beni e servizi “sintomatici” di capacità contributiva e gli effetti ai fini dell’accertamento. | 214 | |||
e. | Il canale di comunicazione telematica “C.E.TE. – Controllo economico del territorio”. | 214 | |||
(1) | Finalità e caratteristiche dello strumento informatico. | 214 | |||
(2) | La fase di “input”: acquisizione dei dati ed inserimento nel sistema “C.E.TE.”. | 215 | |||
(a) | Settori di raccolta. | 215 | |||
(b) | Unità operative incaricate della raccolta degli elementi espressivi di capacità contributiva. | 216 | |||
(c) | Modalità operative di raccolta delle informazioni rilevanti ai fini dell’implementazione del sistema “C.E.TE.”. | 217 | |||
(d) | Ulteriore canale di alimentazione del sistema “C.E.TE.”. | 218 | |||
(3) | La fase di “output”: diramazione sul territorio di liste di posizioni “a rischio” e loro utilizzo a fini operativi. | 218 | |||
(a) | La creazione degli elenchi di posizioni a rischio. | 218 | |||
(b) | Elenchi per sviluppi operativi. | 218 | |||
f. | Consuntivazione dei controlli su indici di capacità contributiva e relativi sviluppi. | 220 | |||
5. | L’attività del Corpo a contrasto del sommerso da lavoro. | 220 | |||
6. | Obblighi contabili in materia di lavoro. | 221 | |||
7. | Principali violazioni in materia di lavoro e legislazione sociale, accertabili nel corso di attività ispettive. | 223 | |||
a. | Inquadramento generale. | 223 | |||
b. | La “maxisanzione”. | 228 | |||
c. | La sospensione dell’attività imprenditoriale. | 230 | |||
d. | Le violazioni concernenti il libro unico del lavoro e i prospetti paga. | 231 | |||
e. | Intermediazione illecita e sfruttamento del lavoro. | 232 | |||
f. | Depenalizzazione di talune fattispecie. | 233 | |||
8. | Indicazioni operative. | 236 | |||
a. | Preliminare esame della posizione del contribuente tramite il Sistema informatico delle Comunicazioni Obbligatorie (CO). | 236 | |||
b. | Procedure di contestazione delle violazioni. | 237 | |||
c. | Redazione del verbale unico di accertamento e del rapporto. | 238 |
CAPITOLO 8 | |||||
PRINCIPALI METODOLOGIE DI CONTROLLO | |||||
RIGUARDANTI IL “TERZO SETTORE” E ALTRI REGIMI AGEVOLATIVI | |||||
1. | Introduzione. | 243 | |||
a. | I lavori per la riforma del Terzo settore. | 243 | |||
b. | La Legge delega. | 243 | |||
2. | Il Codice del Terzo settore. | 245 | |||
a. | Linee generali. | 245 | |||
b. | Enti del Terzo settore. | 246 | |||
c. | La disciplina fiscale del Terzo settore. | 247 | |||
(1) | Disposizioni generali in materia di imposte sui redditi. | 247 | |||
(2) | La natura degli enti del terzo settore. | 247 | |||
(3) | Lo speciale regime forfetario. | 248 | |||
(4) | Il c.d. “social bonus”. | 249 | |||
(5) | Disposizioni in merito alle imposte indirette e ai tributi locali. | 250 | |||
(6) | Detrazione e deduzione per erogazioni liberali. | 250 | |||
(7) | Regime fiscale delle organizzazioni di volontariato. | 251 | |||
(8) | Regime fiscale delle associazioni di promozione sociale. | 252 | |||
(9) | Regime forfetario per le attività commerciali svolte dalle associazioni di promozione sociale e dalle organizzazioni di volontariato. | 253 | |||
(10) | Controlli e attività di coordinamento. | 254 | |||
(a) | Destinazione del patrimonio ed assenza di scopo di lucro. | 255 | |||
(b) | Devoluzione del patrimonio in caso di scioglimento. | 255 | |||
(c) | Scritture contabili, bilancio e libri sociali obbligatori. | 255 | |||
(d) | Procedura di ammissione e carattere aperto delle associazioni. | 256 | |||
(e) | Assemblea. | 256 | |||
(11) | Entrata in vigore del decreto. | 257 | |||
3. | L’impresa sociale. | 257 | |||
a. | I caratteri generali e la sua qualificazione. | 257 | |||
b. | Le attività esercitabili. | 258 | |||
c. | L’assenza dello scopo di lucro. | 259 | |||
d. | Il lavoro dell’impresa sociale. | 259 | |||
(1) | Consultazione e partecipazione dei lavoratori. | 259 | |||
(2) | La retribuzione dei lavoratori. | 259 | |||
(3) | Il volontariato. | 260 | |||
e. | Le operazioni straordinarie. | 260 | |||
f. | Le procedure concorsuali. | 260 | |||
g. | La fiscalità delle imprese sociali. | 260 | |||
(1) | Defiscalizzazione degli utili ed avanzi di gestione. | 261 | |||
(2) | Detrazione fiscale a favore delle persone fisiche. | 261 | |||
(3) | Deduzione a favore dei soggetti IRES. | 262 | |||
(4) | Ulteriori agevolazioni fiscali. | 262 |
4. | Entrata in vigore della riforma. | 262 | ||
a. | Le novità del D.Lgs. n. 117/2017 (Codice del Terzo settore). | 262 | ||
(1) | Disposizioni transitorie e finali. | 262 | ||
(2) | Gli effetti del D.Lgs. n. 117/2017. | 263 | ||
b. | Le novità del D.Lgs. n. 112/2017 (Impresa sociale). | 263 | ||
(1) | Disposizioni di coordinamento e transitorie. | 263 | ||
(2) | Gli effetti del D.Lgs. n. 112/2017. | 263 | ||
5. | La normativa previgente del settore no profit. Gli Enti non commerciali. | 263 | ||
a. | Inquadramento normativo. | 263 | ||
b. | Profili relativi all’imposizione diretta. | 264 | ||
(1) | Aspetti generali. | 264 | ||
(2) | La determinazione del reddito. | 267 | ||
(3) | Il regime forfetario degli enti non commerciali. | 267 | ||
c. | Il regime fiscale degli enti associativi. | 268 | ||
(1) | Aspetti generali. | 268 | ||
(2) | Le agevolazioni previste in materia di imposte sui redditi. | 268 | ||
(3) | I vincoli statutari. | 269 | ||
d. | Gli obblighi contabili degli enti non commerciali. | 269 | ||
e. | Adempimenti particolari. Il modello EAS. | 270 | ||
f. | Indicazioni operative. | 271 | ||
(1) | Accesso. | 271 | ||
(2) | Controllo della “reale” natura dell’ente. | 272 | ||
(3) | Controllo degli adempimenti fiscali. | 272 | ||
(4) | Disposizioni particolari. | 273 | ||
6. | Le Organizzazioni non lucrative di utilità sociale. | 273 | ||
a. | Profili normativi di carattere generale. | 273 | ||
b. | Le agevolazioni fiscali previste per le ONLUS. | 275 | ||
(1) | Imposizione diretta. | 275 | ||
(2) | Imposizione indiretta. | 275 | ||
c. | Obblighi contabili. | 276 | ||
d. | Indicazioni operative. I principali aspetti da sottoporre a controllo. | 277 | ||
e. | Disposizioni particolari. | 277 | ||
7. | Le cooperative a mutualità prevalente: cenni. | 277 | ||
a. | Premessa. | 277 | ||
b. | Aspetti civilistici. | 277 | ||
c. | Contenuto delle principali agevolazioni fiscali. | 278 | ||
d. | Indicazioni operative. | 279 | ||
e. | Disposizioni particolari. | 280 | ||
8. | Altri regimi agevolativi: cenni. | 280 | ||
a. | Aspetti generali. | 280 | ||
b. | Agevolazioni per determinati investimenti. | 280 | ||
c. | Agevolazioni varie. | 281 | ||
d. | Indicazioni operative. | 283 |
CAPITOLO 9 | |||
ABUSO DEL DIRITTO E INTERPOSIZIONE | |||
1. | Premessa. | 285 | |
2. | L’abuso del diritto o elusione fiscale. | 285 | |
3. | I confini fra abuso del diritto, evasione fiscale e lecito risparmio d’imposta. | 290 | |
4. | I lineamenti generali dell’art. 10-bis della legge n. 212/2000. | 291 | |
a. | Osservazioni introduttive. | 291 | |
b. | Il requisito di abusività. | 292 | |
c. | L’assenza di sostanza economica. | 294 | |
d. | Il vantaggio fiscale indebito. | 295 | |
e. | Le valide ragioni extrafiscali non marginali. | 296 | |
f. | La scelta tra i diversi regimi offerti dalla legge. | 297 | |
g. | Riparto dell’onore probatorio. | 297 | |
h. | L’istanza di interpello. | 298 | |
i. | Garanzie procedurali. | 298 | |
j. | Irrilevanza penale dell’abuso del diritto. | 299 | |
k. | Sanzionabilità sul piano amministrativo delle condotte abusive. | 300 | |
5. | Indicazioni operative in materia di abuso del diritto ed elusione. | 300 | |
a. | Profili sostanziali. | 300 | |
b. | Profili procedurali: le modalità di verbalizzazione. | 303 | |
6. | L’interposizione. | 304 | |
a. | Quadro normativo di riferimento. | 304 | |
b. | La “simulazione” nel diritto tributario. | 305 | |
c. | Interposizione fittizia e interposizione reale. | 306 | |
d. | L’ambito di riferimento dell’art. 37, terzo comma, del D.P.R. n. 600/73. | 306 | |
7. | Indicazioni operative in tema di interposizione. | 309 | |
a. | Casistiche di rilievo nazionale. | 309 | |
b. | Casistiche di rilievo internazionale: rinvio. | 312 | |
c. | Esame di taluni casi di interposizione. | 313 | |
d. | Le società schermo e la disciplina delle società di comodo. | 315 | |
CAPITOLO 10 | |||
TASSAZIONE DEI PROVENTI ILLECITI E INDEDUCIBILITÀ DEI COSTI DA REATO | |||
1. | Premessa. | 321 | |
2. | Presupposti per la tassazione dei proventi illeciti. | 321 | |
a. | Considerazioni introduttive. | 321 | |
b. | La classificazione nelle categorie reddituali dell’art. 6 del TUIR. | 322 | |
c. | Deroga all’imponibilità dei proventi di illecita provenienza: il sequestro e la confisca. | 322 |
d. | Comunicazione all’Agenzia delle Entrate dei proventi illeciti derivanti da reato. | 323 | |||
e. | Illecito civile, penale o amministrativo. | 323 | |||
f. | Imposizione dei proventi illeciti ai fini IVA. | 324 | |||
3. | L’indeducibilità dei costi da reato. | 325 | |||
4. | Indicazioni operative. | 327 | |||
a. | Obblighi dichiarativi derivanti dalla percezione di proventi illeciti. | 327 | |||
b. | Spese o altri componenti negativi relativi a fatture soggettivamente inesistenti. | 328 | |||
c. | Spese o altri componenti negativi relativi a fatture oggettivamente inesistenti. | 329 | |||
5. | La tassazione dei fenomeni di commercio abusivo. | 329 | |||
CAPITOLO 11 | |||||
IL CONTRASTO ALL’EVASIONE E ALLE FRODI FISCALI DI RILIEVO INTERNAZIONALE | |||||
1. | Introduzione. | 331 | |||
2. | Criteri di ripartizione del potere impositivo con Paesi esteri. | 331 | |||
a. | Il Modello di Convenzione OCSE. | 331 | |||
b. | Le Convenzioni contro le doppie imposizioni. | 332 | |||
(1) | Condizioni di applicabilità. | 332 | |||
(2) | L’abuso delle Convenzioni e delle Direttive. | 333 | |||
(a) | Lineamenti generali. | 333 | |||
(b) | Le strutture e le operazioni “conduit”. | 334 | |||
(c) | Il beneficiario effettivo e la “beneficial owner clause”. | 336 | |||
(d) | Gli “ibridi”. | 339 | |||
c. | Il credito d’imposta per i redditi esteri. | 340 | |||
d. | Rapporto tra disciplina domestica e convenzionale. | 341 | |||
e. | Gli accordi preventivi e gli interpelli. | 342 | |||
(1) | Accordi preventivi ed efficacia nel tempo. | 342 | |||
(2) | Interpelli per i nuovi investimenti. | 342 | |||
3. | Gli obblighi dichiarativi concernenti le disponibilità estere. | 344 | |||
4. | Principali istituti di fiscalità internazionale. | 346 | |||
a. | La residenza fiscale e i fenomeni di esterovestizione. | 346 | |||
(1) | Gli artt. 2, 5 e 73 del TUIR. | 346 | |||
(a) | Le persone fisiche. | 346 | |||
(b) | Le società e gli altri enti. | 347 | |||
(2) | L’applicazione delle Convenzioni contro le doppie imposizioni. | 348 | |||
(3) | La posizione della giurisprudenza. | 349 | |||
(4) | Indicazioni operative. | 350 | |||
(a) | Le persone fisiche. | 350 | |||
(b) | Le società e gli altri enti. | 354 | |||
b. | La Stabile Organizzazione. | 358 |
(1) | L’art. 162 del TUIR. | 358 | |||
(2) | Problematiche relative alla “digital economy”. | 358 | |||
(3) | La determinazione del reddito da attribuire alle “branch”. | 358 | |||
(4) | La “branch exemption”. | 359 | |||
(5) | La stabile organizzazione ai fini IVA. | 360 | |||
(6) | La stabile organizzazione nel settore dei giochi. | 360 | |||
(7) | Indicazioni operative. | 361 | |||
(a) | La stabile organizzazione non dichiarata. | 362 | |||
(b) | La stabile organizzazione dichiarata ma “sotto dimensionata”. | 365 | |||
(c) | La stabile organizzazione all’estero di soggetti economici residenti. | 366 | |||
c. | Il Transfer Pricing. | 367 | |||
(1) | L’art. 110, comma 7, del TUIR. | 367 | |||
(2) | Le linee guida dell’OCSE. | 368 | |||
(a) | Il valore di libera concorrenza. | 368 | |||
(b) | Analisi funzionale e di comparabilità. | 370 | |||
(c) | Scelta del metodo di determinazione del prezzo “intercompany”. | 370 | |||
(3) | Le criticità relative agli “intangibles” e ai “costs sharing agreements”. | 371 | |||
(4) | Le operazioni di riorganizzazione aziendale. | 372 | |||
(5) | Country by country reporting. | 376 | |||
(6) | Ulteriori indicazioni operative. | 377 | |||
(7) | L’utilizzo dell’applicativo “TP catalyst”. | 381 | |||
d. | Le “Controlled Foreign Companies”. | 382 | |||
(1) | L’art. 167 del TUIR. | 382 | |||
(2) | Il c.d. “comparable tax approach”. | 384 | |||
(3) | L’“underlying tax credit” sugli utili e sulle plusvalenze CFC. | 384 | |||
(4) | Il rapporto con i Paesi a fiscalità privilegiata. I “costi black list”. | 385 | |||
(5) | Indicazioni operative. | 387 | |||
5. | La cooperazione internazionale. Lineamenti generali. | 390 | |||
a. | Lo scambio di informazioni a richiesta. | 390 | |||
(1) | Tipologia e modalità dello scambio di informazioni. | 390 | |||
(2) | Tempistica del processo di cooperazione. | 392 | |||
b. | Lo scambio automatico di informazioni e il Common Reporting Standard. | 393 | |||
c. | Altre forme di cooperazione. | 395 | |||
(1) | Le squadre investigative comuni. | 395 | |||
(2) | Altri strumenti di cooperazione. Cenni ai controlli multilaterali e alle verifiche simultanee. | 396 | |||
6. | L’economia digitale. | 397 |
VOLUME IV |
MODULISTICA E DOCUMENTAZIONE DI SUPPORTO |
Allegato 1 Documento contenente la programmazione nominativa dei soggetti di “minori” dimensioni da sottoporre a verifica.
Allegato 1/A Lettera di trasmissione della programmazione nominativa dei soggetti di “minori” dimensioni da sottoporre a verifica.
Allegato 2 Scheda notizie.
Allegato 3 Documento contenente la programmazione nominativa dei soggetti di “medie” e “rilevanti” dimensioni da sottoporre a verifica.
Allegato 3/A Lettera di trasmissione della programmazione nominativa dei soggetti di “medie” e “rilevanti” dimensioni da sottoporre a verifica.
Allegato 4 Prospetto riepilogativo dei codici attività dei soggetti di “medie” dimensioni selezionati.
Allegato 5 Soggetti che si avvalgono del ravvedimento operoso (distinto in allegati 5/A e 5/B).
Allegato 6 Lettera all’Agenzia delle Entrate a seguito dell’avvio di attività ispettive nei confronti di soggetti destinatari delle comunicazioni di cui alla L. n. 190/2014.
Allegato 7 Scheda preparazione verifica.
Allegato 8/A Foglio di servizio per accesso nel luogo di svolgimento dell’attività. Allegato 8/B Foglio di servizio per accesso domiciliare.
Allegato 8/C Foglio di servizio per estensione attività ispettiva ad altre annualità. Allegato 8/D Foglio di servizio per conversione controllo in verifica fiscale.
Allegato 9 P.v. accesso domiciliare.
Allegato 10 Richieste di autorizzazione all’A.G. per l’accesso domiciliare e relativi atti autorizzativi (distinto in allegati 10/A, 10/B, 10/C e 10/D).
Allegato 10-bis P.v. di rilevamento giacenze.
Allegato 10-ter P.v. di rilevamento e identificazione del personale.
Allegato 11 P.v. di verifica relativo al primo giorno di attività nei confronti di società, impresa o ente.
Allegato 12 P.v. di verifica relativo al primo giorno di attività nei confronti di esercenti arti o professioni.
Allegato 13 P.v. di verifica relativo al primo giorno di attività nei confronti di soggetti privati. Allegato 14 Inviti a presentarsi per l’avvio di una verifica fiscale (distinto in allegati 14/A e 14/B). Allegato 15 P.v. di verifica relativo alle attività svolte nei giorni successivi all’accesso.
Allegato 16 Delega a rappresentare il contribuente.
Allegato 17/A Richiesta di proroga dei termini di permanenza dei verificatori presso la sede del contribuente.
Allegato 17/B Provvedimento di proroga dei termini di permanenza dei verificatori presso la sede del contribuente.
Allegato 18 Segnalazione Risultato di Servizio (S.R.S.). Allegato 19 P.v. di constatazione.
Allegato 20 Scheda di sintesi best practices.
Allegato 21 Prospetti di calcolo indici di solvibilità e indebitamento (distinto in allegati 21/A e 21/B).
Allegato 22 Scheda identificativa dei dati necessari per la richiesta di misure cautelari. Allegato 23 Scheda di preparazione e autorizzazione del controllo.
Allegato 24 Inoltro istanza di accesso all’Agenzia delle Entrate.
Allegato 25 Comunicazione preliminare al contribuente di irregolarità o incompletezza dell'istanza.
Allegato 26 Comunicazione di avvio del procedimento.
Allegato 27/A Provvedimento di accoglimento dell'istanza di accesso. Allegato 27/B Provvedimento di accoglimento parziale dell'istanza di accesso.
Allegato 28 Comunicazione preliminare al contribuente dei motivi che ostano all'accoglimento dell'istanza di accesso.
Allegato 29 Provvedimento di definitivo diniego dell'istanza di accesso. Allegato 30 Verbale delle operazioni compiute per accesso agli atti.
Allegato 30-bis Segnalazione di integrazione e correzione degli atti della verifica/del controllo Allegato 31/A Art. 36 D.P.R. n. 600/1973 - Direttiva Pansa.
Allegato 31/B Art. 36 D.P.R. n. 600/1973 - Xxxxxxxxx Xxxxxxxxx.
Allegato 32 Prospetto segnalazioni ai sensi dell’art. 36 D.P.R. n. 600/1973. Allegato 33/A Lettera di trasmissione richiesta indagini finanziarie.
Allegato 33 Richiesta indagini finanziarie per contribuente. Allegato 34 Richiesta per contribuente e rapporti-operazioni. Allegato 35/A Richiesta per rapporti-operazioni e per oggetto. Allegato 35/B Richiesta per assegni-titoli in forma libera.
Allegato 36 Autorizzazione per contribuente.
Allegato 37 Autorizzazione per contribuente e rapporti-operazioni. Allegato 38/A Autorizzazione per rapporti-operazioni e per oggetto. Allegato 38/B Autorizzazione per assegni-titoli in forma libera.
Allegato 39 Richiesta per l’accesso presso intermediari finanziari. Allegato 40 Autorizzazione per l’accesso presso intermediari finanziari. Allegato 41 Spese familiari.
Allegato 42 Prospetti CETE (distinto negli allegati da 42/A a 42/O). Allegato 43 P.v. di operazioni compiute CETE.
Allegato 44 Prontuario sanzioni lavoro.
Allegato 45 Verbale unico di accertamento e relativi annessi.
PRESENTAZIONE
A distanza di 10 anni dalla circolare 1/2008, in un contesto generale caratterizzato da profondi cambiamenti nel sistema tributario nazionale ed internazionale e da una economia sempre più globale e digitale, la Guardia di Finanza si dota di nuove direttive operative per la propria azione a contrasto dell’evasione e delle frodi fiscali ed economico – finanziarie.
Il Manuale che ho il privilegio di presentare prende le mosse dalle migliori esperienze e professionalità maturate in questo rinnovato scenario dai Reparti del Corpo nelle investigazioni contro le organizzazioni dedite alle false fatturazioni, le società fantasma o di comodo utilizzate per evadere le imposte, i fenomeni di illecito trasferimento e occultamento di patrimoni e disponibilità finanziarie all’estero, le manovre di pianificazione fiscale aggressiva, il riciclaggio e l’auto-riciclaggio di proventi dell’evasione, ma anche nella quotidiana azione di controllo economico del territorio, volta a contrastare il sommerso e la diffusione di illeciti di minore complessità ma comunque lesivi degli obblighi contributivi costituzionalmente tutelati.
Muovendo da questo patrimonio di competenze e capacità, un Gruppo di Lavoro che ho appositamente istituito – composto da ufficiali e ispettori del Comando Generale e dei Reparti in possesso di pluriennale esperienza nel settore – ha operato per più di un anno allo scopo di mettere in condizione tutto il personale della Guardia di Finanza – unica Forza di polizia economico finanziaria di cui il nostro Paese dispone e che è al contempo polizia giudiziaria a competenza generale – di utilizzare al meglio tanto gli strumenti investigativi del codice di procedura penale quanto le più avanzate tecniche di analisi di rischio con le banche dati, esame delle voci di bilancio e ricostruzione dei flussi finanziari, così come i più efficaci metodi di ricerca e quantificazione delle ricchezze nascoste al fisco.
Il tutto, nel quadro di uno scrupoloso lavoro di aggiornamento della legislazione, della giurisprudenza e della prassi tributaria, anche di matrice sovranazionale, oltre che delle diverse disposizioni di servizio nel tempo emanate.
I risultati di questa impegnativa attività sono stati sottoposti dapprima alle valutazioni dell’Agenzia dell’Entrate, che ha fornito preziosissime indicazioni prontamente trasfuse nel documento, a conferma della indispensabile unitarietà d’azione dell’Amministrazione finanziaria nel suo insieme e poi oggetto di una ulteriore e preventiva condivisione con i Reparti sul territorio, al fine di corrispondere alle esigenze che solo l’attività operativa di tutti i giorni può fare emergere con chiarezza.
La sintesi di questo complesso di azioni è la ferma volontà del Corpo di aumentare la propria capacità di incidere in maniera sempre più concreta, effettiva e sostanziale sui più gravi e diffusi fenomeni di illegalità fiscale e di criminalità economico – finanziaria che, oltre a sottrarre alla collettività ingenti risorse destinate al benessere di tutti, incidono pesantemente sulle prospettive di crescita degli imprenditori e dei professionisti onesti e rispettosi delle regole e dell’intero sistema Paese.
La combinazione fra tecniche investigative di polizia economico – finanziaria e metodologie d’indagine proprie delle attività di polizia giudiziaria, che le nuove direttive vogliono valorizzare, unitamente ad una visione integrata fra sistemi di frode di matrice prevalentemente fiscale e quelli a più marcata valenza penale, così come la decisa spinta che viene impressa al sistematico utilizzo operativo di ogni genere di elemento acquisito dai Reparti del Corpo nell’esercizio di tutte le funzioni di Polizia demandate all’Istituzione, hanno determinato anche un cambio d’impostazione “lessicale”, affinché possa risultare più semplice e immediato, per tutte le Fiamme Gialle chiamate ad applicare le nuove disposizioni, cogliere il senso profondo delle rinnovate linee d’azione.
Non una semplice istruzione sull’attività ispettiva, quindi, ma un vero e proprio “Manuale Operativo” per approfondire tutti i molteplici aspetti dell’azione di contrasto del Corpo all’evasione e alle frodi fiscali e di carattere economico - finanziario.
Del resto, il Manuale viene diramato ai Reparti contestualmente al cambio di denominazione dei Nuclei e della Scuola di polizia tributaria, rispettivamente, in Nuclei e Scuola di polizia economico-finanziaria, quale complessiva “chiusura” di un cerchio aperto con il Decreto Legislativo n. 68 del 2001 che vede il baricentro dell’azione della Guardia di Finanza non più nella tutela fortemente prioritaria delle ragioni dell’imposizione ma nella difesa completa di quello che, soprattutto ai nostri giorni, è probabilmente uno degli interessi più vitali per lo Stato: la sicurezza economico – finanziaria.
Sotto altro profilo, poi, non può sfuggire come il Manuale entri in vigore in piena fase attuativa dell’importante riforma fiscale varata con la Legge 11 marzo 2014, n. 23.
Una riforma radicalmente differente dalle precedenti in quanto volta – prima che ad introdurre nuovi istituti e disposizioni normative – a realizzare un profondo cambiamento di carattere culturale, riguardante un diverso approccio al rapporto fra Amministrazione fiscale e cittadini, basato sulla realizzazione di un sistema tributario chiaro e stabile, sulla semplificazione, sul sostegno all’adempimento spontaneo degli obblighi tributari da parte dei contribuenti, sul confronto preventivo fra imprese e Fisco per agevolare gli investimenti e attrarre i capitali esteri, in un generale quadro di rilancio dell’economia del Paese.
Il Manuale, pertanto, si pone anche la finalità di orientare i Reparti verso l’attuazione concreta di questo nuovo corso, mettendo a sistema le procedure adottate negli ultimi tempi per agevolare l’accesso dei contribuenti agli istituti introdotti per queste finalità e, nel contempo, avviando nuovi percorsi di valutazione critica dei rilievi formulati al termine delle attività ispettive che tengano in maggiore considerazione la posizione degli operatori, oltre che puntando sul coordinamento non solo operativo ma anche strategico con le Agenzie fiscali, in linea con le più recenti indicazioni dell’OCSE e del Fondo Monetario Internazionale.
Non posso, però, concludere questa presentazione di un’opera fortemente voluta fin dal mio insediamento, senza esprimere la grande emozione che provo, da Comandante Generale proveniente dai ranghi del Corpo, nel firmare l’Atto di approvazione della circolare 1/2018 concernente il “Manuale operativo in materia di contrasto all’evasione e alle frodi fiscali”, dopo aver studiato e lavorato per oltre 40 anni sulle precedenti istruzioni di servizio in tema di attività di verifica: le circolari 1/1976, 1/1981, 1/1988, 1/1998 e, da ultimo, 1/2008.
Con questi sentimenti, affido a tutte le donne e a tutti gli uomini delle Fiamme Gialle l’inizio di un nuovo percorso che, attraverso l’attuazione delle direttive contenute nel Manuale, possa vedere la Guardia Finanza sempre in prima linea nella difesa dei valori di legalità, equità e trasparenza.
PARTE I
L’AZIONE DELLA GUARDIA DI FINANZA A CONTRASTO DELL’EVASIONE E DELLE FRODI FISCALI. DIRETTIVE GENERALI E MODULI OPERATIVI
CAPITOLO 1
EVASIONE E FRODE FISCALE. DEFINIZIONI, CLASSIFICAZIONI E PRINCIPALI LINEE D’AZIONE DELLA GUARDIA DI FINANZA
1. L’evasione fiscale.
a. Profili generali e lineamenti principali della strategia di contrasto.
L’evasione fiscale produce effetti economici negativi molto rilevanti, non legati soltanto alla diminuzione del gettito dell’Erario, ma che impattano sul più generale funzionamento del sistema economico, sulla competitività delle imprese e sulla sostenibilità delle finanze pubbliche.
L’evasione impedisce altresì il normale funzionamento del mercato e altera la progressività del sistema tributario in quanto l’impresa che evade le imposte riesce a offrire i propri beni o servizi a un prezzo più basso rispetto a quello praticato dagli operatori onesti, acquisendo indebitamente quote di mercato.
Se tali effetti distorsivi impediscono la realizzazione di un mercato pienamente concorrenziale, il mancato gettito per lo Stato si traduce, a sua volta, in un inasprimento della pressione tributaria per le aziende in regola con conseguenti, ulteriori, effetti negativi in capo a queste ultime.
In secondo luogo, l’aumento della pressione fiscale in capo ai contribuenti che adempiono agli obblighi fiscali genera iniquità fiscale e la violazione dei principi costituzionali di solidarietà e legalità posti alla base del prelievo tributario.
Chi non dichiara quanto dovuto, infatti, non ottiene solo un vantaggio immediato, in termini di maggiori disponibilità finanziarie, ma può anche beneficiare indebitamente dei servizi pubblici finanziati dai contribuenti che ottemperano ai propri doveri tributari e ottenere, in virtù di una presunta posizione di incapienza, l’accesso ad agevolazioni e a servizi sociali previsti per i meno abbienti, negandone o limitandone fortemente la fruizione agli effettivi destinatari.
Le frodi e l’evasione fiscale sono fenomeni strettamente connessi, come ampiamente dimostrato dall’esperienza operativa della Guardia di Finanza, ad altri crimini economico- finanziari, come la corruzione, le frodi in danno del bilancio europeo e nazionale, la contraffazione di prodotti tutelati, l’abusivismo finanziario e il riciclaggio, i reati di borsa e quelli tipici di criminalità organizzata, circostanza che rende indispensabile il ricorso a strumenti investigativi tipici di una forza di polizia economico-finanziaria e di polizia giudiziaria a competenza generale oltreché abilità e professionalità che il Corpo ha maturato da tempo nell’ambito della costante attuazione della propria missione istituzionale.
Il contrasto alle forme di evasione ed erosione della base imponibile rappresenta, peraltro, una priorità nell’agenda dei singoli Paesi e, in particolare, degli Organismi internazionali quali il G20, l’Organizzazione per la Cooperazione e lo Sviluppo economico (O.C.S.E.), il Fondo Monetario Internazionale (F.M.I.), nonché delle istituzioni europee.
Secondo l’analisi dell’OCSE, le tecniche di Base Erosion and Profit Shifting (c.d. B.E.P.S.) vale a dire di erosione della base imponibile e trasferimento dei profitti, sottraggono ingenti risorse alle economie nazionali che potrebbero essere utilizzate per sostenere la crescita, contribuire ai piani di consolidamento post-crisi e migliorare le politiche di welfare delle economie in via di sviluppo.
In base alle stime condotte dall’OCSE nell’ambito del progetto B.E.P.S., le perdite di gettito sono stimabili tra i 100 e i 240 miliardi di dollari all’anno (88-211 miliardi di euro), ovvero tra il 4 e il 10 per cento del gettito globale relativo all'imposizione societaria.
Xxxxxxxxx, le pratiche elusive, che impattano anche sulla fiducia nei sistemi fiscali, generano effetti distorsivi sulle scelte di investimento che vengono definite sulla base di strategie fiscali aggressive, anziché di ragioni economico-produttive.
Le pratiche B.E.P.S. creano inoltre incentivi distorti all’allocazione degli investimenti diretti esteri e alterano le dinamiche di mercato, creando vantaggi competitivi nei confronti delle aziende multinazionali, a danno delle micro e piccole imprese ovvero delle società di grandi dimensioni con business essenzialmente domestici.
Studi OCSE, infatti, evidenziano come le strategie di B.E.P.S. poste in essere da alcune multinazionali consentono di ridurre il peso dell’imposizione fiscale fino a un minimo del 5%, a fronte di un tasso medio del 30% gravante sulle piccole imprese, nonché di ottenere un vantaggio in termini di aliquote fiscali effettive rispetto alle aziende di analoga dimensione quantificabile in una percentuale compresa tra i 4 e gli 8,5 punti.
A livello nazionale, nella prospettiva di migliorare l’efficacia complessiva del sistema tributario e dell’azione di contrasto agli illeciti fiscali, nell’ambito di un piano più generale teso ad avvicinare il cittadino alle Istituzioni, nel 2014 il Governo ha varato un’articolata strategia – compendiata, in particolare, nella Legge 11 marzo 2014, n. 23, recante la delega al Governo per la riforma del sistema tributario – volta a ridurre l’evasione e fondata, da un lato, sulla semplificazione degli obblighi fiscali e sull’incentivazione all’adempimento spontaneo da parte dei contribuenti e, dall’altro, sull’ampliamento del patrimonio informativo a disposizione dell’Amministrazione finanziaria e sul rafforzamento delle sinergie interistituzionali a contrasto dei fenomeni di evasione e frode più insidiosi.
Il cambiamento di impostazione nei rapporti tra contribuente e Fisco mira ad aumentare l’adempimento spontaneo dell’obbligazione tributaria, dotando l’Amministrazione finanziaria di strumenti per collaborare con i contribuenti e prevedendo, nello stesso tempo, snellimenti e semplificazioni delle procedure e degli adempimenti.
Fornisce un contributo essenziale e, in prospettiva, decisivo al raggiungimento di tale obiettivo la progressiva digitalizzazione delle informazioni e la connessa informatizzazione dei processi.
Nel descritto “cambio di passo” si inseriscono le nuove norme sull’elusione fiscale e la certezza del diritto, il tutoraggio delle imprese di maggiori dimensioni, il nuovo regime dell'interpello e il ruling internazionale.
Il punto decisivo di tale strategia è che essa non è alternativa alla lotta e al contrasto dell’evasione fiscale, ma consente di delimitare meglio il campo, di rafforzare i comportamenti virtuosi, di sostenere coloro che, per obiettive difficoltà economiche, hanno necessità di rinviare e dilazionare il versamento delle imposte, di semplificare gli adempimenti per utilizzare strumenti di adesione e di “conciliazione” con il Fisco.
Nonostante l’importanza della tematica in parola, tuttavia, prima del 2016 non esisteva un dato ufficiale che quantificasse l’evasione fiscale in Italia ma soltanto alcune stime del fenomeno (in particolare, elaborate dall’ISTAT, dalla Banca d’Italia e dall’Agenzia delle Entrate) oggetto di valutazioni e, quindi, influenzate sia dai dati di partenza di volta in volta considerati, sia dallo specifico modello utilizzato per il calcolo.
Tale situazione, oltre a rendere assai complesso il confronto delle numerose stime, in quanto alcune hanno determinato risultati anche molto differenti tra loro, ha conseguentemente limitato la portata delle valutazioni anche in tema strategie di contrasto all’evasione fiscale.
Con il D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 160, attuativo degli artt. 3 e 4 della citata Legge n. 23/2014, sono state emanate alcune importanti disposizioni in tema di misurazione e monitoraggio dell’evasione fiscale.
Il provvedimento normativo in parola ha previsto, tra l’altro, la redazione di un’apposita “Relazione sull’economia non osservata e sull’evasione fiscale e contributiva” da parte di
una Commissione, istituita con decreto del Ministro dell’Economia e delle Finanze, composta da quindici esperti nelle materie economiche, statistiche, fiscali o giuridiche finanziarie, comprensiva di una nota illustrativa delle metodologie utilizzate per effettuare le stime dell’ampiezza e della diffusione dell’evasione fiscale e contributiva.
Con il documento “Relazione sull’economia non osservata e sull’evasione fiscale e contributiva” del 26 settembre 2016, aggiornato ad ottobre 2016 anche con i dati relativi alla annualità 2014, è stata fornita per la prima volta, come accennato in precedenza, una stima ufficiale dell’evasione in Italia calcolata con metodo scientifico.
In dettaglio, il documento contiene la quantificazione del cosiddetto tax gap, che rappresenta un concetto più ampio dell’evasione, ma che la ricomprende.
Il tax gap, infatti, è lo scostamento fra i tributi che dovrebbero affluire alle casse dello Stato in base alla puntuale applicazione delle norme e quelli che sono effettivamente pagati.
Come tale, comprende anche una quota dovuta a errori nell’applicazione della normativa e a mancati versamenti di imposte dichiarate.
Le metodologie di stima del tax gap utilizzate nella “Relazione” sono prevalentemente di tipo top-down, volendosi intendere, con tale espressione, un metodo che pone a confronto dati macroeconomici della contabilità nazionale con quelli risultanti dalle dichiarazioni presentate dai contribuenti, facendo così emergere il divario teorico tra il valore economico aggregato (ad esempio, il prodotto interno lordo o il valore aggiunto prodotto) rispetto alla base imponibile dichiarata dalla generalità dei contribuenti.
Il testo della Relazione in argomento viene annualmente messo a disposizione sul portale istituzionale del Ministero dell’Economia e delle Finanze ed è consultabile accedendo alla pagina xxxx://xxx.xxx.xxx.xx/xxxxxxxxx/xxxxxxxxxxx/xxx_xx/xxxxx.xxxx.
Questo scenario complessivo comporta, evidentemente, una forte responsabilizzazione della Guardia di Finanza che, quale polizia economico-finanziaria, svolge la propria attività a contrasto dei fenomeni più gravi e complessi, quali l’economia sommersa, le frodi e gli altri reati tributari, nonché l’evasione e l’elusione fiscale internazionale, particolarmente insidiosi poiché in grado di mettere a rischio contemporaneamente più interessi fiscali, economici e finanziari, nonché di sottrarre ingentissime risorse all’intera collettività.
b. Principali distinzioni.
Secondo la Relazione in commento, nell’ambito degli schemi di misurazione dell’economia su cui si basano i conti nazionali prodotti dall’Istat viene individuata un’ampia componente denominata “Economia non osservata” (x XXX, Non-Observed Economy), la quale comprende l’insieme delle attività economiche che, per motivi differenti, sfuggono all’osservazione statistica diretta.
Le maggiori componenti di tale categoria sono rappresentate dal sommerso economico e dall’economia illegale.
Il sommerso economico include, in particolare, tutte quelle attività che sono volontariamente celate alle Autorità fiscali, previdenziali e statistiche ed è generato da dichiarazioni non corrette riguardanti sia il fatturato e/o i costi delle unità produttive (in modo da generare un’infedele dichiarazione del valore aggiunto), sia l’utilizzo di input di lavoro (ovvero l’impiego di lavoro irregolare).
Viceversa, l’economia illegale è definita dall’insieme delle “attività produttive aventi per oggetto beni e servizi illegali, o che, pur riguardando beni e servizi legali, sono svolte senza adeguata autorizzazione o titolo”.
Si tratta, evidentemente, di categorie più ampie, anche se spesso molto vicine rispetto a quelle del fenomeno “evasione fiscale”, più comunemente identificato nelle numerose e diverse condotte illecite connotate, a fattor comune, dal fatto che si sostanziano nell’inosservanza di obblighi tributari.
Tuttavia, i comportamenti posti in essere sono molto eterogenei tra loro in quanto spaziano dalla violazione di adempimenti elementari, quali la mancata emissione dello scontrino o della fattura, fino a comprendere meccanismi fraudolenti, basati sull’utilizzo di documentazione falsa o altri sistemi di frode, volti a trasferire all’estero basi imponibili attraverso metodologie tali da rendere particolarmente complessa la ricostruzione dei fatti in capo all’Amministrazione finanziaria.
Se, da un lato, tutte queste condotte rientrano nella nozione di evasione fiscale, dall’altro è di tutta evidenza che l’impatto sul gettito e la pervasività del fenomeno, nonché gli effetti distorsivi in termini di concorrenza delle imprese, comportano la necessità di un approccio calibrato e diversificato in funzione della decettività dei singoli comportamenti sia per l’adozione di provvedimenti normativi per prevenire le diverse forme di illegalità, sia per l’implementazione delle strategie di contrasto.
L’evasione è una categoria ampia, quindi, al cui interno sono ricomprese l’evasione di massa o diffusa, l’evasione complessa, l’evasione internazionale, l’elusione fiscale e l’abuso del diritto, le frodi fiscali (nel cui ambito una categoria con caratteristiche peculiari è rappresentata dalle frodi all’IVA), nonché l’evasione contributiva.
Rientrano nell’ambito dell’evasione di massa o diffusa i comportamenti evasivi posti in essere, in particolare, dall’ampia platea di medie e piccole imprese e dai lavoratori autonomi che, operando a diretto contatto con i consumatori finali, possono evadere attraverso comportamenti elementari, quali l’omessa certificazione dei corrispettivi.
Tale classificazione, effettuata in ragione del grado di sofisticazione del fenomeno evasivo, è coerente con quella operata dal “Rapporto sulle strategie di contrasto all’evasione fiscale” (previsto dall’art. 6, del D.L. 24 aprile 2014, n. 66, convertito dalla Legge 23 giugno 2014, n.
89) che considera in questo ambito solamente i comportamenti contraddistinti da minore complessità, ricomprendendo nell’ambito dell’evasione di massa sia il semplice occultamento di reddito (locazione di unità abitativa non dichiarata, esercizio di attività imprenditoriale senza partita IVA) sia i fenomeni di occultamento parziale di reddito (sotto- fatturazione dei corrispettivi, lavoro irregolare, costi non documentati o non inerenti).
L’evasione complessa si configura, invece, come una forma sofisticata di evasione, normalmente realizzata da strutture imprenditoriali articolate, che ricorrono a pratiche insidiose, basate su una artificiosa rappresentazione della realtà dei fatti gestionali.
Riprendendo la classificazione effettuata dal menzionato “Rapporto” in ragione del grado di sofisticazione del fenomeno evasivo, rientrano in questo ambito i comportamenti contraddistinti da maggiore complessità, quali la simulazione soggettiva (intestazione fittizia di beni a società di comodo), l’utilizzo di documentazione fiscale falsa (frodi fiscali, di cui si dirà meglio più avanti) fino ad arrivare a forme più sofisticate di evasione (esterovestizione e stabile organizzazione occulta) e a fenomeni di elusione e di abuso del diritto che si basano sull’aggiramento della normativa fiscale per effetto di operazioni prive di valide ragioni economiche.
L’evasione internazionale è tra le forme più complesse di evasione ed elusione fiscale, la cui diffusione è da correlare, principalmente, alla globalizzazione dell’economia e alla disarmonia esistente tra i vari ordinamenti tributari, anche in ambito UE, causa di fenomeni di “concorrenza fiscale dannosa”.
Relativamente al primo profilo è da evidenziare il significativo incremento di imprese italiane con partecipazioni in soggetti economici ubicati all’estero e, al contrario, di imprese estere con sussidiarie in Italia.
In ordine al secondo aspetto, è noto come il problema dell’armonizzazione fiscale, almeno all’interno dell’Unione europea, sia da tempo oggetto di confronto tra gli Stati membri.
Il raggiungimento di un’omogeneità dei sistemi tributari europei rimane frenato non solo dalle difficoltà di unificare sistemi tributari diversi, ma anche dalle resistenze attuate da
alcuni Paesi, noto come fenomeno della “concorrenza fiscale internazionale”, attraverso la quale si sfruttano eventuali disallineamenti tra le normative domestiche dei diversi Stati.
Con frequenza crescente alcuni Paesi cercano di attrarre operatori e capitali stranieri applicando aliquote fiscali molto contenute e istituti agevolativi, ovvero stipulando “convenzioni contro le doppie imposizioni” particolarmente vantaggiose con Stati/territori terzi (extra UE) attraverso le quali svolgono la funzione di c.d. “Paese ponte”.
Secondo i dati riportati da Eurostat, l’Italia non rientra tra i Paesi con sistemi fiscali privilegiati, connotandosi per una pressione fiscale alquanto elevata rispetto agli altri Paesi esaminati.
I metodi ordinariamente utilizzati per realizzare fenomeni di evasione o elusione fiscale internazionale, sebbene molteplici e diversificati, possono essere ricondotti a due schemi “tradizionali”, quali il trasferimento del contribuente ovvero dell’imponibile.
Il trasferimento del contribuente si concretizza nel posizionamento strumentale della persona fisica o giuridica in un’area con pressione fiscale più mite rispetto a quella d’origine, ad esempio nel caso di esterovestizione di una società residente nel territorio italiano.
Il trasferimento della materia imponibile, invece, può realizzarsi sia con la semplice allocazione strumentale delle fonti di produzione del reddito, sia attraverso la relativa riqualificazione (ad esempio nel caso di dividendi mascherati da royalties), sia attraverso la pratica dei prezzi di trasferimento, fenomeno che, peraltro, è stato particolarmente oggetto di attenzione nell’ambito del citato Piano d’azione B.E.P.S. dell’O.C.S.E..
Infine, l’evasione contributiva consiste nei comportamenti in cui il datore di lavoro, con l’intenzione specifica di non versare i contributi o premi, occulta rapporti di lavoro in essere ovvero le retribuzioni erogate.
L’onere contributivo sorge generalmente all’avvio di una qualunque attività lavorativa.
L’instaurazione di un rapporto di lavoro subordinato determina automaticamente, infatti, l’insorgenza del corrispondente rapporto contributivo – assicurativo e, quindi, dei relativi obblighi dichiarativi.
I contributi rappresentano le quote della retribuzione o del reddito di lavoro, a seconda che si tratti di rapporti di lavoro subordinato o di altre tipologie, destinate al finanziamento delle prestazioni previdenziali e assistenziali previste dalla legge.
Più nel dettaglio i contributi, che consistono in versamenti obbligatori effettuati dal datore di lavoro nei confronti dell’ente previdenziale, vengono distinti in previdenziali e assistenziali, a seconda se il pagamento sia finalizzato ad ottenere la prestazione pensionistica ovvero una copertura dei rischi legati agli infortuni, alle malattie professionali e all’invalidità.
Se l’onere contributivo è in capo sia al lavoratore, al quale viene effettuata una trattenuta sulla retribuzione lorda mensile, sia al datore di lavoro, l’obbligo di pagamento dei contributi grava esclusivamente su quest’ultimo, che è tenuto a versare le trattenute all’Ente previdenziale – assistenziale.
2. L’elusione fiscale e l’abuso del diritto.
In tema di elusione fiscale, per anni non è stata disponibile una definizione normativamente codificata, né una nozione che potesse chiaramente circoscriverne, in maniera certa, l’ambito di applicazione.
Pur tuttavia, i comportamenti elusivi si collocavano al confine tra il lecito e l’illecito ovvero, in ambito tributario, nello spazio intermedio tra il lecito risparmio d’imposta e l’evasione fiscale.
L’elusione è una forma di risparmio che è conforme alla lettera ma non alla ratio delle norme tributarie.
Con il proprio comportamento (elusivo) il contribuente, in luogo del trattamento fiscale appropriato applica (indebitamente) una normativa differente, al solo scopo di ottenere una tassazione più favorevole.
In tal senso, elusione e abuso del diritto divengono nozioni simmetriche nel momento in cui una norma impositiva, sfavorevole, viene elusa mentre una norma impositiva, favorevole, viene abusivamente applicata.
Alcuni ordinamenti nazionali hanno scelto di contrastare le condotte elusive/abusive prevedendo una clausola generale, capace di incidere sulla struttura delle fattispecie impositive o di affiancare alle stesse un principio generale in funzione antielusiva, come nel caso dell’ordinamento tributario tedesco.
Nell’ordinamento italiano il legislatore aveva adottato una strada differente, prevedendo, all’art. 37-bis del X.X.X. 00 xxxxxxxxx 0000, x. 000, xx xxxxxxxxxx norma antielusiva, che consentiva all’Amministrazione finanziaria di disconoscere l’indebito risparmio fiscale connesso alla realizzazione di fattispecie elusive specificamente individuate.
La collocazione all’interno del D.P.R. 600/1973, in materia di accertamento dell’imposta sui redditi, ne circoscriveva l’operatività nell’ambito di tale imposta.
Il concetto di “abuso del diritto”, in ambito tributario, è frutto di una costruzione interpretativa principalmente di matrice giurisprudenziale, anche abbastanza recente, successivamente codificata dal legislatore della riforma fiscale del 2014.
In dettaglio, la formulazione giurisprudenziale nazionale del principio di abuso del diritto prende le mosse dalle pronunce della Corte di Giustizia europea tra cui, in tema di IVA, la nota sentenza “Halifax” del febbraio 2006.
La Corte di Giustizia ha affermato, nell’occasione, che il presupposto della valutazione del carattere abusivo dell’operazione sindacata è duplice, ossia un elemento oggettivo – lo sviamento della normativa comunitaria dalla sua finalità, nonostante l’applicazione formale, in campo IVA, della VI Direttiva n. 77/388 del 17 maggio 1977, trasfusa nella Direttiva 2006/112/CE del 28 novembre 2006, nonché della legislazione nazionale – e un elemento soggettivo, cioè il perseguimento dello scopo essenziale del risparmio di imposta.
In ambito comunitario, con la sentenza in esame è stato pertanto affermato un principio generale che vieta l’abuso del diritto, ossia un’applicazione delle norme per conseguire dei vantaggi che non sono coerenti con i risultati cui le stesse tendono.
La giurisprudenza nazionale della Corte di Cassazione ha accolto le indicazioni provenienti dalla Corte di Giustizia europea affermando una sempre più penetrante e generalizzata applicazione del principio dell’abuso del diritto in materia tributaria.
Nel dicembre 2008, la Corte di Cassazione ha pronunciato, a Sezioni Unite, un trittico di sentenze (Cass. Civ., Sez. Un., nn. 30055, 30056 e 30057 del 23 dicembre 2008), in cui ha affermato che nel nostro ordinamento tributario è immanente un generale principio antiabuso la cui fonte, per i tributi non armonizzati, è costituita dai principi di capacità contributiva e di progressività sanciti nell’art. 53 della Costituzione.
Secondo la Corte di Cassazione, l’affermazione di tale principio non contrasta né con le successive norme antielusive sopravvenute, considerate meri sintomi o indizi dell’esistenza della regola generale, né con la riserva di legge sancita nell’art. 23 della Costituzione, in quanto il suo riconoscimento non si traduce nell’imposizione di ulteriori obblighi patrimoniali non derivanti dalla legge, ma solo nel disconoscimento degli effetti abusivi di negozi elusivi.
Seguendo le linee guida tracciate dalla Corte di Giustizia europea, la Corte di Cassazione ha quindi affermato il principio secondo cui la possibilità di disconoscere o di riqualificare sul piano fiscale i comportamenti elusivi dei contribuenti sussiste a prescindere dall’esistenza di norme antielusive che espressamente lo consentano, e anche con riferimento a tributi diversi da quelli armonizzati a livello europeo.
La Corte di Cassazione, con la sentenza n. 7739 del 2012, ha poi affermato la rilevanza penale dell’elusione attuata attraverso il ricorso a qualsiasi forma di abuso del diritto, in dettaglio statuendo che è configurabile il reato di cui all’art. 4 del D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74 (infedele dichiarazione) quando la condotta del contribuente, risolvendosi in atti e negozi non opponibili all’Amministrazione finanziaria, comporti comunque una dichiarazione non veritiera.
In una successiva pronuncia (sentenza n. 19100 del 3 maggio 2013) i giudici di legittimità hanno riaffermato l’orientamento che ammette la compatibilità fra abuso del diritto e reato.
In particolare, la Corte suprema ha stabilito che rientra nell’ambito di applicazione dell’art. 4 del D.Lgs. n. 74/2000 la condotta del contribuente idonea a determinare una riduzione della base imponibile, realizzata attraverso particolari conferimenti (rilevanti ex art. 37-bis, comma 3,
D.P.R. n. 600/1973) a una società a responsabilità limitata, comunque riferibile al suo ambito familiare.
In proposito, va dato conto dell’esistenza anche di pronunce di senso contrario, secondo le quali “la violazione delle norme antielusive, in linea di principio, non comporta conseguenze di ordine penale” (Cass. n. 23730/2006), poiché “la figura del cosiddetto abuso del diritto, qualificata dall’adozione (al fine di ottenere un vantaggio fiscale) di una forma giuridica non corrispondente alla realtà economica, non ha valore probatorio perché implica una presunzione incompatibile con l'accertamento penale, ed è invece utilizzabile in campo tributario come strumento di accertamento semplificato…”.
Tuttavia, la tesi della possibilità di rilevanza penale dei comportamenti elusivi appariva prevalente, poiché fatta propria dalla novella del 2000 del diritto penale tributario, come interpretata anche dalle Sezioni Unite della Cassazione (nn. 27/2000 e 1235/2010) e dalla Corte costituzionale (sentenza n. 49/2002).
Senza dilungarsi oltre nella ricostruzione giurisprudenziale dell’istituto, occorre rimarcare che il D.Lgs. 5 agosto 2015, n. 128, ha introdotto, tra l’altro, nuove disposizioni in relazione proprio alla disciplina dell’abuso del diritto o elusione fiscale.
In particolare, l’art. 1, contenente disposizioni in tema di abuso del diritto o elusione fiscale, ha introdotto l’art. 10-bis nella Legge 27 luglio 2000, n. 212, rubricato “Disciplina dell’abuso del diritto o elusione fiscale” (comma 1), il quale:
- unifica i concetti di “elusione” e “abuso del diritto”, in modo da garantire un’applicazione uniforme della disciplina anti-abuso, contemperando le esigenze di certezza e stabilità degli operatori con quelle dell’Amministrazione finanziaria, chiamata a controllare il rispetto sostanziale del principio costituzionale di capacità contributiva;
- stabilisce, coerentemente con gli indirizzi della più recente giurisprudenza comunitaria e nazionale, che “configurano abuso del diritto una o più operazioni prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti”, prevedendo che “tali operazioni non sono opponibili all’amministrazione finanziaria, che ne disconosce i vantaggi determinando i tributi sulla base di quanto versato dal contribuente per dette operazioni”;
- identifica, nel difetto di sostanza economica e nel carattere indebito dei risparmi fiscali, gli elementi sintomatici dell’abuso, introducendo le nozioni di “operazioni prive di sostanza economica”, individuandole nei fatti, atti e contratti, anche tra loro collegati, che siano inidonei a produrre effetti significativi diversi dai vantaggi fiscali, laddove si considerano indici di mancanza di sostanza economica la non coerenza della qualificazione delle singole operazioni con il fondamento giuridico del loro insieme e la non conformità dell’utilizzo degli strumenti giuridici a normali logiche di mercato, nonché di “vantaggi fiscali indebiti”, quali benefici, anche non immediati, realizzati in contrasto con le finalità delle norme fiscali o con i principi dell’ordinamento tributario;
- riconduce all’area del legittimo risparmio d’imposta la scelta di un’operazione che comporti un minor carico fiscale ovvero di un regime fiscale più conveniente, sempre che il comportamento del contribuente sia assistito da apprezzabili ragioni economiche;
- stabilisce che le operazioni abusive non danno luogo a fatti punibili ai sensi delle leggi penali tributarie, ferma restando l’applicazione delle sanzioni amministrative, sostanzialmente ponendo fine al dianzi delineato dibattito dottrinale e giurisprudenziale;
- sancisce l’obbligatorietà del contraddittorio preventivo, estendendo ai controlli aventi ad oggetto fattispecie abusive l’operatività delle garanzie in precedenza prescritte dall’art. 37- bis, commi 4 e 5 del D.P.R. n. 600/1973, ossia la richiesta di informazioni e la c.d. “motivazione rafforzata”;
- infine, abroga l’art. 37-bis del D.P.R. n. 600/1973, contestualmente prevedendo che le disposizioni che richiamano tale articolo si intendono ora riferite all’art. 10-bis della citata Legge n. 212/2000.
Più approfondite considerazioni sul punto saranno sviluppate nella Parte V, capitolo 9 del Manuale operativo.
3. La frode fiscale.
Sebbene nell’ordinamento tributario nazionale non sia rinvenibile una definizione del concetto di frode fiscale, con tale termine si fa riferimento a specifiche condotte di evasione attuate con modalità o comportamenti fraudolenti, ovvero illeciti di tipo “organizzato”.
In questa prospettiva, rientrano innanzitutto nel concetto di frode fiscale le fattispecie di reato sanzionate dagli artt. 2 (dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti), 3 (dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici) e 8 (emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti) del D.Lgs. n. 74/2000.
La definizione di fattura o documento emesso per operazioni inesistenti è fornita dalla lett. a) dell’art. 1 del D.Lgs. n. 74/2000, secondo cui per fatture o altri documenti per operazioni inesistenti si intendono le fatture o gli altri documenti aventi rilievo probatorio analogo in base alle norme tributarie, emessi a fronte di operazioni non realmente effettuate in tutto o in parte o che indicano i corrispettivi o l’imposta sul valore aggiunto in misura superiore a quella reale, ovvero che riferiscono l’operazione a soggetti diversi da quelli effettivi.
Alla luce di tale definizione emerge che:
- possono integrare il reato, oltre alle fatture, anche gli altri documenti fiscalmente rilevanti (ricevute, note, conti, parcelle, contratti, documenti di trasporto, note di addebito e di accredito);
- la falsità dei citati documenti rileva sia sul piano oggettivo sia su quello soggettivo.
La fattura è oggettivamente falsa quando documenta operazioni non realmente effettuate in tutto o in parte.
Si ha una fattura soggettivamente falsa, invece, quando le operazioni documentate sono intercorse tra soggetti diversi da quelli risultanti formalmente quali parti del rapporto.
Ciò accade in modo più ricorrente nel caso delle frodi all’IVA, nell’ambito delle quali si inseriscono entità che operano soltanto su un piano “cartolare”, non rivestendo alcuna funzione economica.
Nella nozione di frode fiscale rientrano anche le condotte punite dall’art. 3 del D.Lgs. n. 74/2000, oggetto di una sostanziale modifica ad opera del D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 158, attuativo della riforma fiscale, in tema di revisione del sistema sanzionatorio amministrativo e penale tributario.
Per effetto della citata modifica, il reato si configura quando il contribuente compie operazioni simulate, oggettivamente o soggettivamente, ovvero si avvale di documenti falsi o di altri mezzi
fraudolenti idonei a ostacolare l’accertamento e a indurre in errore l’Amministrazione finanziaria, allo scopo di presentare una dichiarazione non veritiera in materia di imposte sui redditi o di IVA.
Anche in questo caso, la nozione di operazioni simulate e di mezzi fraudolenti è fornita dal legislatore al citato art. 1 del D.Lgs. n. 74/2000: in particolare, per operazioni simulate oggettivamente o soggettivamente (lettera g-bis) si intendono le operazioni apparenti, diverse da quelle previste dalla nuova disciplina in tema di abuso del diritto di cui al menzionato art. 10-bis, poste in essere con la volontà di non realizzarle in tutto o in parte, ovvero le operazioni riferite a soggetti fittiziamente interposti.
Costituiscono invece mezzi fraudolenti (lettera g-ter) le condotte artificiose attive, nonché quelle omissive realizzate in violazione di uno specifico obbligo giuridico, che determinano una falsa rappresentazione della realtà.
Nell’ambito delle frodi fiscali, estrema rilevanza assumono quelle dirette all’evasione dell’IVA, oggetto di particolare attenzione in sede europea, considerata la natura armonizzata dell’imposta sul valore aggiunto.
Si tratta di un fenomeno che spesso si realizza mediante il coinvolgimento di numerosi soggetti economici, normalmente operanti in più Stati e con ruoli diversi nei vari passaggi in cui si articolano i meccanismi illeciti, motivo per cui è spesso necessario coinvolgere sistematicamente nelle attività ispettive gli Organi collaterali esteri, attraverso il costante ricorso allo strumento della cooperazione amministrativa e operativa e dello scambio di informazioni.
Alla base delle condotte fraudolente in esame vi è l’attuale meccanismo di applicazione dell’IVA sugli scambi intracomunitari, introdotto a partire dal 1993, a seguito della rimozione delle barriere doganali fra gli Stati membri, che si fonda – con riferimento agli scambi intracomunitari di beni fra imprese – sul principio della tassazione nello Stato di destinazione.
Pertanto, l’impresa italiana che acquista merci da operatori comunitari versa immediatamente al venditore estero solo il prezzo dei beni senza IVA, procedendo a rilevare nella propria contabilità l’IVA dovuta sull’operazione.
Proprio questo regime, transitorio, dell’IVA applicabile alle cessioni e agli acquisti intracomunitari alimenta il fenomeno delle cc.dd. “frodi carosello”, come peraltro evidenziato nella comunicazione della Commissione europea al Consiglio e al Parlamento europeo n. 260, datata 16 aprile 2004.
In sostanza, l’impresa italiana che intende evadere l’IVA interpone, tra sé e il fornitore europeo, una o più società, comunemente denominate “cartiere” (“missing traders”), intestate solitamente a prestanome (in genere soggetti pregiudicati o nullatenenti) e prive di qualsiasi struttura operativa o disponibilità patrimoniale.
Questi soggetti sono costituiti al solo scopo di assumere su di sé il debito IVA che si genera all’atto della prima cessione in ambito nazionale, successiva alla transazione intracomunitaria non imponibile.
Attraverso questo meccanismo, il beneficiario della frode è in grado di poter acquistare beni a un prezzo inferiore a quello di mercato, per effetto del mancato pagamento dell’IVA ad opera del “fornitore-cartiera”.
Per rendere più difficoltosi i controlli dell’Amministrazione finanziaria, le società “cartiere” vengono utilizzate per brevi periodi di tempo (pochi anni o addirittura mesi), per poi essere cancellate dal registro delle imprese o, semplicemente, rese inoperative.
La relativa documentazione amministrativo-contabile viene distrutta oppure occultata, mentre i proventi degli illeciti vengono spesso trasferiti in “paradisi fiscali” o, comunque, all’estero.
Nel meccanismo fraudolento vengono sovente inserite altre imprese “filtro” (“buffers”), al fine di consentire ulteriori passaggi cartolari delle merci e dare una parvenza di regolarità alle
operazioni commerciali, rendendo più complessa l’individuazione dei flussi illeciti e la definizione delle responsabilità.
In alcuni casi, tali società sono controllate direttamente dai beneficiari della frode; in altri, invece, si tratta di imprese autonome, non gestite da organizzazioni criminali, anche se consapevoli del meccanismo fraudolento.
L’esperienza investigativa maturata dalla Guardia di Finanza ha consentito di individuare ulteriori comportamenti illeciti che, sebbene parzialmente differenti, possono essere riconducibili allo schema delle frodi “carosello”.
Il riferimento, in particolare, è a quelli:
- attuati attraverso il ricorso a false dichiarazioni di intento da parte di fittizi “esportatori abituali”, per consentire di beneficiare indebitamente della facoltà di acquistare beni in sospensione d’imposta, prevista dall’articolo 8, comma 1, lett. c) del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 e dal D.L. 29 dicembre 1983, n. 746, convertito dalla Legge 27 febbraio 1984, n. 17;
- basati sull’indebito utilizzo del “regime del margine”, esteso a talune categorie di operatori economici (fra cui, i rivenditori di beni usati, di oggetti d’arte, d’antiquariato o da collezione);
- connessi ai traffici commerciali con la Repubblica di San Marino, la cui disciplina IVA è contenuta nel D.M. 24 dicembre 1993, che reca le previsioni applicabili agli effetti dell’imposta sul valore aggiunto nei rapporti di scambio tra l’Italia e San Marino;
- realizzati abusando del regime dei depositi IVA, che consente alle imprese di differire il pagamento dell’IVA sulla merce ivi introdotta al momento dell’effettiva immissione in consumo, cioè all’atto dell’estrazione dei beni dal deposito.
Più approfondite considerazioni sul punto saranno sviluppate nella Parte II, capitolo 1 e nella Parte V, capitolo 6 del Manuale operativo.
4. L’attività ispettiva in materia fiscale: inquadramento generale.
La Legge n. 23/2014 ha, come detto, avviato una revisione generale del sistema fiscale nazionale ispirata alla finalità di garantire maggiore equità, trasparenza e orientamento alla crescita, mediante, principalmente:
- chiarezza, certezza e stabilità del sistema, semplificando gli adempimenti e innovando il rapporto tra Xxxxx e contribuente, su basi di rinnovata fiducia e maggiore collaborazione reciproca;
- potenziamento dell’azione di contrasto alle grandi evasioni e alle frodi fiscali, puntando su un più efficace ricorso alle banche dati e su più intense sinergie tra le Istituzioni coinvolte, nazionali e internazionali.
Tale revisione ha fortemente inciso anche sulla tematica dell’azione ispettiva degli organi di controllo fiscale, ivi compresa la Guardia di Finanza, richiedendo un’importante opera di aggiornamento delle direttive operative vigenti, estesa non soltanto alla parte operativa ma anche alla fase della preliminare pianificazione delle attività di verifica e controllo, per orientare la selezione verso quei contribuenti maggiormente “a rischio”, evitando interventi generalizzati sulla universalità degli operatori economici, nonché per rimarcare le diverse proiezioni delle varie Istituzioni dell’Amministrazione finanziaria, delineando per il Corpo funzioni più marcatamente investigative e “di polizia”.
In questo ambito, in attuazione dei principi di collaborazione fra Fisco e contribuenti e agevolazione dell’adempimento spontaneo, vanno tenute presenti le disposizioni che introducono nuove forme di comunicazione e di cooperazione rafforzata, anche preventiva rispetto alle scadenze fiscali, tra imprese e Amministrazione finanziaria, ulteriori tipologie d’interpello preventivo con procedura abbreviata, nonché una revisione e un ampliamento del
sistema generale di assistenza per i contribuenti di minori dimensioni, con misure premiali e snellimento degli adempimenti per coloro che vi aderiscono.
Punto cruciale, nella prospettiva della disciplina generale dell’azione ispettiva, complementare rispetto a quello del sostegno alla compliance testé richiamato, è quello delineato dall’art. 9 della citata legge delega (rubricato “Rafforzamento dell’attività conoscitiva e di controllo”), che richiede il potenziamento dei controlli da parte dell’Amministrazione finanziaria, basato sull’utilizzo appropriato e completo degli elementi contenuti nelle banche dati, nonché sulle sinergie con le altre Autorità pubbliche nazionali, europee e internazionali.
L’obiettivo è migliorare l’efficacia delle metodologie di controllo, in particolare per il rafforzamento del contrasto delle frodi carosello, degli abusi nelle attività di incasso e trasferimento di fondi e di trasferimento di immobili, dei fenomeni di alterazione delle basi imponibili attraverso un uso distorto del transfer pricing e di delocalizzazione fittizia di impresa, nonché dell’elusione fiscale.
Viene rimarcata la necessità di ridurre al minimo gli ostacoli al normale svolgimento dell’attività economica del contribuente, garantendo in ogni caso il rispetto del principio di proporzionalità, oltre che di rafforzare il contradditorio nella fase d’indagine e di completare il contraddittorio procedimentale prima dell’emissione degli atti di accertamento e di liquidazione.
In questo generale, rinnovato contesto l’Amministrazione finanziaria nel suo complesso esercita la funzione ispettiva con forme e finalità diversificate, in forza dei compiti distintamente attribuiti dalle leggi fiscali a ciascuno degli Organi che fanno parte del dispositivo di vigilanza e, in particolare:
- delle diverse missioni istituzionali attribuite dalla legge e delle funzioni rispettivamente demandate per il conseguimento delle stesse;
- della differente estensione delle potestà ispettive in concreto utilizzate, fra quelle configurate dalle norme dell’ordinamento tributario, per l’esercizio delle rispettive missioni e funzioni;
- dei concreti obiettivi dell’azione ispettiva e del diverso grado di approfondimento ed estensione di questa.
5. Le proiezioni investigative della Guardia di Finanza a contrasto dell’evasione e delle frodi fiscali.
a. Le funzioni della Guardia di Finanza in campo tributario: la polizia tributaria.
La radice della proiezione investigativa dell’azione della Guardia di Finanza, in coerenza con le sue funzioni di Forza di polizia, può essere tracciata in un discorso tenuto nel 1922 alla Camera dei Deputati dall’allora Ministro delle Finanze, che sottolineava la necessità di “rafforzare gli Organi di accertamento, di valutazione e di controllo … per imporre il rispetto delle leggi finanziarie esistenti e per provvedere alla persecuzione giudiziaria dei trasgressori”.
L’anno successivo, nel 1923, il Regio Decreto 18 gennaio 1923, n. 95, istituiva la “Polizia Tributaria Investigativa” come contingente specializzato della Guardia di Finanza, con la missione di “promuovere gli studi diretti a prevenire e reprimere il contrabbando e le altre frodi alla finanza; combattere l’evasione dei tributi e in ispecie la criminalità organizzata”.
Qualche anno dopo, con il Regio Decreto Legge 3 gennaio 1926, n. 63, vennero attribuiti alla “Polizia Tributaria Investigativa” i poteri e i diritti di indagine, accesso, visione, controllo e richiesta di informazioni fino ad allora riconosciuti, per legge, ai soli Uffici finanziari.
Infatti, la generale estensione alla Guardia di Finanza di detti poteri, previsti dalle singole leggi per gli Uffici finanziari, è fissata dall’art. 1 del citato R.D.L. n. 63/1926, come sostituito dall’art. 1 del Regio Decreto Legge 8 luglio 1937, n. 1290, tuttora in vigore.
Detta estensione, già valevole in via sistematica per effetto della norma dianzi richiamata, è confermata da singole disposizioni normative, principalmente dagli artt. 51 e 52 del D.P.R.
n. 633/1972 e dagli artt. 32 e 33 del D.P.R. n. 600/1973, in materia, rispettivamente, di IVA e di imposte sui redditi.
Il passo successivo – ancora oggi, di straordinaria importanza “storica” per l’Istituzione – è costituito dalla Legge 7 gennaio 1929, n. 4, che ha esteso a tutti gli appartenenti al Corpo le funzioni generali di “polizia tributaria” per l’accertamento sia delle violazioni costituenti reato sia di quelle di natura amministrativa, accompagnando questa attribuzione con un corredo di poteri molto incisivi, ancora oggi in vigore.
Su un piano generale, invero, la potestà della Guardia di Finanza all’accertamento delle violazioni alle norme contenute nelle leggi finanziarie discende dall’art. 34 della citata Legge n. 4/1929, che demanda detta potestà agli ufficiali e agli agenti della polizia tributaria, quali sono, rispettivamente, gli ufficiali, ispettori e sovrintendenti e gli appuntati/finanzieri del Corpo; per questi ultimi, la stessa Xxxxx, all’art. 35, prevede la facoltà, al fine di assicurarsi dell’adempimento delle prescrizioni imposte dalle leggi o dai regolamenti in materia finanziaria, di accedere negli esercizi pubblici e in ogni locale adibito ad azienda industriale o commerciale ed eseguirvi verificazioni e ricerche.
Peraltro, proseguendo in una breve disamina di carattere storico sul punto, la legge in argomento aveva introdotto una prima forma di raccordo tra le funzioni di polizia giudiziaria e quelle di polizia tributaria, prevedendo che, in caso di accertamento di violazioni alle leggi finanziarie costituenti reato, gli ufficiali ed agenti di polizia giudiziaria avvertano senza indugio gli organi della polizia tributaria.
Questa disposizione anticipa l’art. 36 del D.P.R. n. 600/1973 in tema di accertamento delle imposte sui redditi, che prevede la trasmissione alla Guardia di Finanza, da parte degli altri Organismi di vigilanza, ivi comprese Magistratura e altre Forze di Polizia, delle notizie attinenti a fatti che possono configurarsi come violazioni fiscali, acquisite nell’esercizio delle rispettive funzioni.
Ulteriore tappa di questo percorso è rappresentata dalla Legge 23 aprile 1959, n. 189, recante l’“Ordinamento” del Corpo, con la quale sono stati costituiti i “Nuclei di Polizia Tributaria”, ancora oggi fondamentali articolazioni operative dell’Istituzione nell’esecuzione delle investigazioni economico-finanziarie più complesse.
Una nuova e più ampia proiezione investigativa del Corpo è stata, inoltre, delineata dal D.Lgs. 19 marzo 2001, n. 68, che, mantenendo inalterate le disposizioni della Legge n. 4/1929 e di quella di ordinamento, ha attribuito alla Guardia di Finanza le funzioni di “Polizia economica e finanziaria” con competenza generale, realizzando l’adeguamento dei compiti del Corpo all’evoluzione dei principali processi di cambiamento che hanno investito negli ultimi anni lo scenario interno ed internazionale.
Per quanto riguarda le funzioni di polizia finanziaria, queste si concretizzano nei compiti, indicati al comma 2 dell’art. 2 del citato D.Lgs. n. 68/2001, di prevenzione, ricerca e repressione delle violazioni in materia di entrate ed uscite dello Stato, delle Regioni, degli Enti locali e dell’Unione Europea.
Con specifico riferimento alla materia delle entrate, tali compiti riguardano:
- le imposte dirette e indirette, le tasse, i contributi, i monopoli fiscali ed ogni altro tributo, di tipo erariale o locale;
- i diritti doganali, di confine e altre risorse proprie del bilancio dell’Unione europea;
- ogni altra entrata tributaria, anche a carattere sanzionatorio o di diversa natura, di spettanza erariale o locale;
- ogni altro interesse finanziario nazionale o dell’Unione europea.
Il successivo comma 4 dell’art. 2 del D.Lgs. n. 68/2001 prevede che i militari del Corpo possono esercitare i poteri ispettivi previsti dalle disposizioni in materia di accertamento delle imposte dirette e dell’IVA per l’espletamento dei compiti di polizia economico- finanziaria indicati al comma 2 dello stesso articolo.
La norma ha portata generale e sussidiaria: ad essa si può ricorrere, quindi, nel caso in cui, per un determinato tributo, non sia prevista l’attribuzione di potestà ispettive di carattere specifico che invece, ove ricorrenti, devono essere prioritariamente considerate.
In tal modo, il baricentro delle responsabilità dell’Istituzione si è spostato dalla tutela prioritaria delle ragioni dell’imposizione, alla protezione del sistema finanziario ed economico nel suo complesso, prevedendosi l’estensione dei poteri originariamente attribuiti solo in ambito tributario a tutta l’attività di prevenzione e contrasto degli illeciti in grado di danneggiare questo sistema.
Sul punto, si segnala che l’art. 35, comma 8, del D.Lgs. 29 maggio 2017, n. 95, ha ora previsto la ridenominazione dei Nuclei di polizia tributaria in “Nuclei di polizia economico- finanziaria”.
b. Linee di indirizzo strategico a seguito della riforma fiscale del 2014.
Rispetto alle attività di prevenzione e repressione delle violazioni tributarie e di cooperazione con gli Uffici finanziari per l’acquisizione e il reperimento degli elementi utili ai fini dell’accertamento dei redditi e per la repressione delle violazioni, funzioni, come detto, “storicamente” acquisite, l’azione del Corpo – nell’ambito della complessiva attività ispettiva dell’Amministrazione finanziaria – ha, poi, assunto una nuova e ulteriore connotazione, per effetto proprio della riforma fiscale avviata nel 2014, che ha posto al centro della revisione del sistema tributario un rinnovato spirito di collaborazione fra Fisco e contribuenti, basato sull’incentivazione all’adempimento spontaneo.
Infatti, in una prospettiva di forte stimolo alla compliance fiscale, la Guardia di Finanza ha tempestivamente emanato direttive volte a non ostacolare in alcun modo l’adesione degli operatori economici alle nuove forme di cooperazione rafforzata con l’Amministrazione finanziaria, soprattutto a seguito dell’introduzione di alcuni importanti provvedimenti normativi, tra i quali:
- la disciplina della cosiddetta voluntary disclosure, di cui alla Legge 15 dicembre 2014,
n. 186, successivamente riproposta ai sensi dell’art. 7 del D.L. 22 ottobre 2016, n. 193, convertito dalla Legge 1° dicembre 2016, n. 225, che consente ai contribuenti che detengono capitali all’estero di regolarizzare la propria complessiva posizione fiscale a fronte del pagamento delle imposte evase, beneficiando dell’esclusione della punibilità per alcuni reati tributari e per le connesse condotte di riciclaggio e di autoriciclaggio, nonché della riduzione delle sanzioni amministrative;
- le nuove e più avanzate forme di comunicazione con i cittadini, anche in termini preventivi rispetto alle scadenze tributarie, previste dall’art. 1, commi da 634 a 636, della Legge 23 dicembre 2014, n. 190 (Legge di Stabilità 2015), finalizzate a favorire l’emersione spontanea delle basi imponibili, tra cui rientrano le cosiddette “lettere d’invito alla compliance”, con cui l’Amministrazione finanziaria mette a disposizione dei contribuenti gli elementi di cui è in possesso nei loro confronti, in modo da consentire un corretto adempimento degli obblighi dichiarativi o per porre rimedio ad eventuali errori od omissioni;
- la revisione dell’istituto del ravvedimento operoso di cui all’art. 13 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, che ora consente ai contribuenti – diversamente che nel passato – di regolarizzare errori od omissioni anche dopo l’avvio di accessi, ispezioni o verifiche, evento che, storicamente, ha sempre rappresentato il “limite” insuperabile per ogni forma di ravvedimento.
Rinviando, per gli approfondimenti al riguardo, al successivo capitolo 7 della presente Parte del Manuale operativo, ciò che rileva sottolineare è che, a ben guardare, quella posta in essere dal Corpo non è un’attività di “assistenza” o di “supporto” del contribuente nelle fasi della dichiarazione, liquidazione e versamento dell’imposta dovuta, che rappresenta, invece, uno degli obiettivi prioritari di altre Istituzioni, ma una chiara scelta strategica, coerente con la propria connotazione di Forza di polizia economico-finanziaria e di polizia giudiziaria a competenza generale comunque inserita nel più ampio quadro degli attori della fiscalità, volta a concentrare la propria azione verso fenomeni di evasione e frode più articolati e diffusi, contestualmente garantendo l’indispensabile unitarietà d’azione dell’Amministrazione finanziaria nel suo complesso ed evitando che il contribuente possa essere controllato per profili di irregolarità che egli stesso ha già autodenunciato.
Le linee d’indirizzo strategico delineate dell’Autorità di Governo negli ultimi anni, in linea con la citata legge di delega per la riforma fiscale e con i relativi provvedimenti attuativi, hanno demandato, pertanto, alla Guardia di Finanza una marcata proiezione operativa e investigativa, ponendo in particolare rilievo la connotazione del Corpo quale Forza di polizia cui sono affidate precise responsabilità in tema di contrasto all’evasione, all’elusione, alle frodi fiscali e alle infiltrazioni della criminalità nell’economia legale, mediante il ricorso ad un approccio operativo basato sull’integrazione delle funzioni di polizia economico-finanziaria e di polizia giudiziaria a competenza generale.
In aderenza a questa impostazione, fin dalle disposizioni riguardanti la programmazione operativa per il 2015 è stato radicalmente innovato il piano d’azione del Corpo, puntando in maniera marcata sulla natura investigativa dell’attività dei Reparti e sulla valorizzazione fiscale degli elementi acquisiti nel corso delle indagini di polizia giudiziaria, nonché nel contesto dell’attività antiriciclaggio e di contrasto alla corruzione, alle frodi in danno dei bilanci europeo e nazionale e alla criminalità comune e organizzata.
L’attuazione di tali indirizzi di contrasto all’evasione fiscale, alle frodi e all’economia sommersa, che rappresenta obiettivo prioritario della Guardia di Finanza, viene concretamente perseguita mediante un’azione coordinata, articolata sull’esecuzione di indagini di polizia giudiziaria, su delega della Magistratura, e di controlli e verifiche fiscali svolti nel quadro di strumenti d’intervento pianificati a livello centrale ed eseguiti nelle diverse aree del Paese, tenendo conto delle dinamiche economiche in ambito locale.
In entrambi i casi, gli interventi puntano a conseguire le finalità dell’effettivo ristoro delle casse erariali e del contrasto patrimoniale ad ogni forma di illegalità, potenzialmente lesiva non soltanto del bilancio dello Stato ma anche della leale concorrenza fra gli operatori economici, mediante un approccio volto a valorizzare, ai fini fiscali, le informazioni acquisite nel corso delle attività svolte nei diversi comparti operativi e le peculiarità proprie di una Forza di polizia economico-finanziaria.
Lo scopo di questo processo è quello di focalizzare l’impegno su obiettivi che siano, nel contempo, i più remunerativi sotto il profilo dei concreti recuperi a tassazione e i più idonei ad incidere sui fenomeni che danneggiano in misura più rilevante le imprese e, in generale, il sistema economico del Paese.
In concreto, le linee d’indirizzo per il rafforzamento dell’azione di contrasto ai fenomeni evasivi più pericolosi si basano sull’ulteriore innalzamento del livello qualitativo delle attività ispettive e l’adozione di moduli operativi snelli e flessibili, che consentono di destinare le risorse recuperate al potenziamento dell’attività a contrasto dei citati fenomeni evasivi e fraudolenti mediante un approccio “trasversale” e multidisciplinare.
Per qualità s’intende la capacità delle attività ispettive di tradursi in un effettivo recupero dell’evasione fiscale, attraverso la solidità dell’impianto probatorio e l’adozione delle misure cautelari di natura reale. In questo contesto, l’attività della Guardia di Finanza è parte di un processo più ampio, che passa attraverso le fasi dell’accertamento e della riscossione dei tributi, di pertinenza di altri soggetti istituzionali, quali l’Agenzia delle Entrate e le società di riscossione.
Gli interventi del Corpo rappresentano un anello importante di questa “catena”, la cui valutazione non può, quindi, prescindere da un’adeguata analisi degli esiti finali dei procedimenti avviati.
In altri termini, l’efficacia e l’efficienza dell’azione della Guardia di Finanza va valutata anche in funzione dell’effettivo e concreto recupero di risorse erariali.
Sotto altro profilo, approccio trasversale e globale alla lotta all’evasione e alle frodi fiscali significa non limitarsi a scoprire le basi imponibili sottratte a tassazione, ma riuscire a cogliere tutti gli altri illeciti economico-finanziari che a queste sono connessi, come, ad esempio, il riciclaggio e il reimpiego dei proventi da evasione, l’emissione di fatture false per beneficiare indebitamente di fondi pubblici, l’illecito trasferimento di capitali all’estero o la commissione di reati di borsa.
Queste linee d’azione devono connotare anche l’attività a contrasto dell’economia sommersa, finalizzata non solo al recupero delle risorse sottratte ai bilanci pubblici ma anche ad arginare la diffusione dell’illegalità e dell’abusivismo nel sistema economico, a tutela delle imprese e dei professionisti che rispettano la legge e le cui prospettive di sviluppo sul mercato sono seriamente compromesse dalla concorrenza sleale di chi opera nell’illegalità.
c. L’attività di polizia giudiziaria.
La Guardia di Finanza sviluppa investigazioni estese a tutti i reati fiscali, economici e finanziari, procedendo a interessare l’Autorità giudiziaria con proposte di sequestro per equivalente, finalizzate alla successiva confisca dei beni nella disponibilità dei responsabili dei più gravi reati tributari, allo scopo di assicurare un effettivo recupero delle risorse indebitamente sottratte all’Erario.
Infatti, per le prerogative di polizia giudiziaria a competenza generale attribuite al Corpo, la lotta ai fenomeni evasivi che assumono rilevanza penale, non solo per l’entità delle imposte evase, ma soprattutto per le modalità attuative poste in essere, spesso fondate su documenti falsi e l’organizzazione di truffe e frodi su vasta scala, costituisce un prioritario impegno operativo, nonché l’ambito di intervento dove meglio si esprime la valenza d’azione della Guardia di Finanza.
Questi fenomeni, invero, non possono essere scoperti mediante il mero esame della contabilità, ancorché attento e approfondito, ma solo attraverso l’esecuzione di complesse indagini di polizia giudiziaria, la ricostruzione dei flussi finanziari e il ricorso alle tecniche investigative tipiche di polizia.
Ed, infatti, è proprio in tale contesto che il Corpo è in grado di sviluppare azioni ben più estese rispetto alle verifiche e ai controlli fiscali, che consentono di individuare vere e proprie associazioni per delinquere che non solo evadono il Fisco per importi rilevantissimi, ma inquinano il mercato immettendovi documentazione falsa, riescono a vendere beni a prezzi inferiori a quelli delle imprese rispettose delle regole, riciclano proventi illeciti, talvolta ottengono illegalmente finanziamenti pubblici e/o alimentano fenomeni corruttivi, con più ampi danni per il sistema produttivo nel suo complesso.
Fenomeni così complessi necessitano di un approccio altrettanto articolato, particolarmente congeniale per la Guardia di Finanza in quanto unico organo di polizia giudiziaria con competenze specialistiche in campo tributario, come tale in grado di esaminare in modo globale gli illeciti economico finanziari, attraverso il combinato esercizio dei poteri di polizia giudiziaria e di polizia economico-finanziaria.
È per questo che al Corpo è attribuita la funzione di “polo gravitazionale” degli elementi informativi comprovanti violazioni tributarie.
Da un lato, le altre Forze di Polizia, gli organi di vigilanza e la magistratura penale, civile e amministrativa sono tenuti a comunicare alla Guardia di Finanza, ai sensi dell’art 36 del
D.P.R. n. 600/1973, i fatti che possono configurarsi come violazioni tributarie di cui vengono a conoscenza nel corso della propria attività istituzionale.
Per altro verso, il Corpo costituisce l’unica “finestra di collegamento” fra indagini di polizia giudiziaria e accertamento delle imposte sui redditi e dell’IVA, in quanto, “previa autorizzazione dell’autorità giudiziaria, […] utilizza e trasmette agli uffici delle imposte documenti, dati e notizie acquisiti, direttamente o riferiti ed ottenuti dalle altre forze di polizia, nell'esercizio dei poteri di polizia giudiziaria”, ai sensi dell’art. 33 del D.P.R. n. 600/1973 e dell’art. 63 del D.P.R. n. 633/1972.
In termini concreti, l’impegno della Guardia di Finanza con riferimento alle attività di polizia giudiziaria delegate a contrasto dei reati tributari di cui al citato D.Lgs. n. 74/2000, di quelli in materia di gioco e scommesse, accise e lavoro sommerso, nonché del reato di contrabbando, si traduce in migliaia di investigazioni all’anno – analiticamente consuntivabili grazie ad un applicativo “dedicato” predisposto dal Comando Generale – cui fanno seguito l’esecuzione su delega ovvero l’inoltro della proposta alle competenti Autorità giudiziarie di adozione di sequestri, anche nella forma per equivalente, per valori di assoluto rilievo.
Per l’approfondimento della tematica si fa rimando al capitolo 3, Parte II, e al capitolo 1, Parte IV, del Manuale operativo.
d. Gli interventi di carattere amministrativo.
La Guardia di Xxxxxxx esercita un complesso di poteri di natura amministrativa, previsti dalle disposizioni in tema di accertamento delle imposte, che consentono ai militari del Corpo di svolgere accessi, ispezioni, verificazioni e ricerche presso i soggetti che esercitano attività d’impresa, i professionisti e gli enti non commerciali, di invitare i contribuenti a fornire dati e notizie, di inoltrare questionari, di chiedere informazioni alle Amministrazioni dello Stato e agli enti pubblici non economici, nonché di eseguire indagini finanziarie, utili per ricostruire l’entità dei flussi di denaro, titoli e strumenti finanziari ricollegabili all’attività economica effettivamente svolta.
In questo contesto, le procedure ispettive, basate sulle verifiche e sui controlli fiscali, devono prediligere gli interventi verso contribuenti e operatori economici connotati dai più elevati profili di consistente evasione e frode, individuati attraverso un processo di selezione basato, innanzitutto, sulla completa, sistematica e continua valorizzazione, ai fini fiscali, delle informazioni acquisite nei diversi comparti della missione istituzionale: dalle indagini di polizia giudiziaria, ai controlli antiriciclaggio, dalle attività di contrasto alla corruzione e alle frodi in danno dei bilanci dell’Unione europea e dello Stato, alle investigazioni nei confronti della criminalità organizzata.
Si tratta di informazioni da utilizzare quale “punto di partenza” nel processo di selezione dei possibili obiettivi verso cui mirare gli interventi ispettivi del Corpo, che deve essere necessariamente integrato dalle risultanze emerse dall’attività di:
- analisi di rischio, intesa quale esame ragionato e critico delle informazioni contenute nell’Anagrafe tributaria e negli altri data base in uso, incrociate fra loro per cogliere le relazioni fra soggetti, società, disponibilità patrimoniali e flussi finanziari.
In tal senso, un ruolo importante è altresì rappresentato dalle analisi poste in essere dalla componente speciale del Corpo, in particolare dal Nucleo Speciale Entrate che, partendo dall’osservazione delle fenomenologie di evasione e frode maggiormente significative, diffuse sul territorio nazionale o su singole porzioni di esso, procede con la selezione di ben delineate platee di posizioni “a rischio”, successivamente rimesse alle unità operative per lo sviluppo di autonomi approfondimenti ovvero per l’avvio di campagne ispettive su base “progettuale”;
- intelligence, che consiste in un più ampio processo di ricerca, raccolta ed elaborazione di informazioni indicative di fenomeni d’illegalità economico–finanziaria, comunque acquisite dai Reparti.
Particolarmente utili, in questo senso, risultano le attività informative poste in essere dalle Articolazioni “I” dei Comandi Regionali e Provinciali, che possono orientare l’attività di servizio verso l’acquisizione di elementi e informazioni relativi a eventuali fenomeni di evasione riscontrati nel territorio di competenza, anche mediante il ricorso alle fonti informative ovvero alle risorse di “fonti aperte”;
- controllo economico del territorio, che consente di verificare “sul campo”, rendendole operativamente utilizzabili, le informazioni contenute nelle banche dati, nonché di cogliere, attraverso la costante presenza sul territorio, i segnali dei fenomeni di illegalità, anche diffusa, altrimenti non ricavabili.
Si tratta di uno strumento particolarmente incisivo ed efficace, soprattutto laddove si considera la peculiare connotazione del sistema economico nazionale, fondato sulla presenza di numerosissime piccole e medie imprese disseminate sul territorio nazionale.
Inoltre, nell’ambito del mirato processo di selezione delle posizioni da sottoporre a interventi ispettivi, i Xxxxxxx utilizzano le informazioni riguardanti i fatti che possono configurarsi come violazioni fiscali, che le altre Forze di polizia, gli organi di vigilanza e la magistratura, penale, civile e amministrativa, sono tenuti a comunicare alla Guardia di Finanza, ai sensi del citato art. 36 del D.P.R. n. 600/1973.
Particolare rilievo, infine, per la selezione dei soggetti da sottoporre a verifica e controllo assume l’attività di collaborazione con gli organi collaterali esteri dei Paesi dell’Unione europea e dei Paesi terzi, sulla base di strumenti convenzionali bilaterali (trattati per evitare le doppie imposizioni) o multilaterali (Regolamenti, Direttive, Accordi con Paesi terzi dell’Unione europea, nonché altri Accordi multilaterali), supportata anche dalla rete degli “Esperti” della Guardia di Finanza, dislocati, come previsto dall’art. 4 del D.Lgs. n. 68/2001, presso le rappresentanze diplomatiche e gli uffici consolari italiani all’estero, nonché presso le sedi di organismi collaterali esteri.
Questa rete di ufficiali costituisce per il Corpo uno strumento indispensabile per proiettarsi al di fuori dei confini nazionali, al fine di incrociare dati, scambiare informazioni, agevolare le investigazioni più complesse, dando così attuazione alla strategia “globale” di contrasto non solo dell’evasione fiscale internazionale, ma anche dei crimini economico-finanziari con proiezioni ultranazionali.
La scelta, in concreto, del modulo ispettivo più appropriato deve, poi, tenere adeguatamente conto delle tipiche ipotesi di illecito considerate, contemperando le esigenze di completezza dell’intervento con la possibilità di limitarne l’impatto sulle attività economiche interessate, anche sotto il profilo della durata, aspetto, quest’ultimo, dettagliatamente disciplinato dall’ordinamento nazionale.
6. Il coordinamento strategico con l’Agenzia delle Entrate e il sostegno alla compliance: profili generali.
In tale generale contesto e sempre in attuazione dei criteri direttivi della riforma fiscale avviata nel 2014, particolare importanza rivestono le sinergie di carattere operativo e strategico con l’Agenzia delle Entrate.
In relazione al primo punto, il riferimento è alle consolidate procedure di coordinamento fra le unità operative della Guardia di Finanza e dell’Agenzia delle Entrate in fase sia di programmazione dell’attività ispettiva, avuto riguardo agli interventi nei confronti dei contribuenti di medie e rilevanti dimensioni, sia operativa, mediante il ricorso alla procedura telematica del sistema Modello Unificato delle Verifiche (ormai definitivamente approntato sulla
piattaforma web), in base alla quale vengono comunicate immediatamente l’avvio, la sospensione, la ripresa e la conclusione di ogni controllo.
In tale quadro di stretta cooperazione inter-istituzionale rientrano, anche:
- le procedure di coordinamento tecnico-operativo, che consentono di condividere preventivamente i percorsi ispettivi e le soluzioni interpretative in fase di constatazione delle fattispecie più complesse e articolate, nonché per rilievi quantitativamente rilevanti e in materia di fiscalità internazionale, in tal modo conferendo maggiore credibilità all’attività di controllo, incrementando la qualità, concretezza ed efficacia dell’azione ispettiva dell’Amministrazione finanziaria nel suo complesso, che si manifesta, pertanto, al contribuente in maniera coerente e univoca;
- le novità in tema di adempimento collaborativo, introdotto dal citato X.Xxx. n. 128/2015, a seguito del quale sono state impartite ai Reparti puntuali direttive per allineare ulteriormente la fase di selezione degli obiettivi e dei relativi percorsi ispettivi alle nuove forme di interlocuzione preventiva e cooperazione fra Fisco e contribuenti.
Nell’alveo del coordinamento strategico, invece, rientrano le recenti indicazioni impartite dall’Autorità di Governo con:
- l’Atto d’indirizzo per le priorità politiche per l’anno 2017, che ha previsto, tra l’altro, l’avvio di più forti sinergie tra il Corpo e l’Agenzia per finalità di mappatura dei fenomeni evasivi, mediante la messa a punto di una comune linea d’azione incentrata sulla massima integrazione delle analisi di rischio rispettivamente sviluppate, finalizzate a selezionare campioni di soggetti connotati dai più alti profili di consistente rischio di evasione verso cui mirare i controlli, secondo metodologie previamente condivise;
- l’Atto di indirizzo per il conseguimento degli obiettivi di politica fiscale per gli anni 2017- 2019, da cui emerge, tra l’altro, l’istituzione, con apposito decreto del sig. Ministro dell’Economia e delle Finanze, di una “Commissione consultiva per il contrasto all’evasione, all’elusione e alle frodi fiscali” avente il compito di supporto e consulenza alla citata Autorità di Governo – che la presiede – nell’individuazione delle iniziative e delle strategie volte a rafforzare il contrasto all’evasione, all’elusione e alle frodi fiscali, nonché per la governance e il coordinamento del sistema fiscale.
Tale tavolo permanente, cui partecipano le diverse componenti dell’Amministrazione finanziaria, fra cui il Comandante Generale della Guardia di Finanza, si prefigge lo scopo di assicurare il coordinamento e la supervisione delle attività svolte, nonché il raggiungimento degli obiettivi di politica fiscale, assicurando la dovuta autonomia agli organi di carattere tecnico-operativo.
Questa generale impostazione del coordinamento fra il Corpo e l’Agenzia delle Entrate si estrinseca, nella sostanza, nelle seguenti azioni:
- adozione di direttive volte, come già detto, a non ostacolare l’accesso dei contribuenti alle misure di sostegno all’adempimento spontaneo introdotte a seguito della riforma fiscale del 2014 (vgs. successivo capitolo 7);
- la trasmissione, a cura del Corpo, all’Agenzia delle Entrate degli elementi di rischio non utilizzati perché ne tenga conto nell’ambito della propria attività istituzionale connessa all’invio delle lettere di invito alla compliance, previste dall’art. 1, commi da 634 a 636, della Legge n. 190/2014, nella prospettiva di sostenere la concreta attuazione degli strumenti normativi previsti per agevolare lo spontaneo adempimento degli obblighi tributari da parte dei contribuenti;
- una forte opera sinergica fra le due Istituzioni volta ad attribuire concreta efficacia al delineato sistema di sostegno all’adempimento spontaneo, che prevede che i Reparti del Corpo evitino, di regola, di avviare controlli nei confronti dei contribuenti destinatari delle citate lettere prima del termine concesso loro per adeguarsi mediante ravvedimento;
- un approccio ispettivo delle unità operative del Corpo con riferimento alle attività nei riguardi delle multinazionali o delle grandi imprese con attività internazionale che tenga sempre conto della eventuale adesione agli strumenti di cooperazione rafforzata con l’Amministrazione finanziaria (vgs. successivo capitolo 7), nella consapevolezza che l’accesso a tali regimi, in mancanza di ulteriori profili di criticità, comporta sempre un minore interesse ai fini della selezione per l’eventuale avvio di un’azione ispettiva.
Tutto quanto precede, anche nelle prospettiva di rimarcare, come già detto, che l’azione tipica della Guardia di Finanza, quale Forza di polizia economico-finanziaria e di polizia giudiziaria a competenza generale, deve puntare verso il contrasto di fenomeni di evasione e frode più articolati e diffusi.
CAPITOLO 2
LE VERIFICHE E I CONTROLLI DELLA GUARDIA DI FINANZA: CARATTERISTICHE, FINALITA’ E DISTINZIONI
1. Premessa.
Il sistema fiscale nazionale è fondato sul principio della partecipazione dei contribuenti all’attuazione del prelievo; i soggetti passivi dell’obbligazione tributaria, sulla base di un quadro definito di obblighi e adempimenti, determinano autonomamente le imposte dovute all’Erario, procedendo alla loro liquidazione in sede di dichiarazione e all’effettuazione dei relativi versamenti.
Il risultato di tale processo costituisce la base di partenza del procedimento amministrativo di accertamento tributario, inteso quale serie coordinata di atti funzionalmente collegati in sub– procedimenti amministrativi, finalizzati tanto alla determinazione coattiva dell’imposta, in rettifica di quanto dichiarato o non dichiarato dai contribuenti, quanto al riscontro dell’osservanza degli altri adempimenti previsti dal legislatore e la cui violazione è specificamente sanzionata.
Il provvedimento finale di questa sequenza procedimentale è rappresentato dall’avviso di accertamento o di rettifica della dichiarazione, mediante il quale l’Organo erariale determina nell’an e nel quantum il presupposto di applicazione del tributo, cui può accompagnarsi, ove necessario, il provvedimento di irrogazione di sanzioni.
Più specificamente, il procedimento di accertamento è costituito dalla sequenza di atti che si apre con la presentazione della dichiarazione da parte del contribuente e si sviluppa attraverso tutti gli adempimenti propedeutici all’autotassazione e l’eventuale fase di controllo da parte dell’Amministrazione, concludendosi, in quest’ultima eventualità, con l’atto di accertamento e/o di rettifica, determinando autoritativamente l’effettivo debito d’imposta.
Il procedimento stesso soggiace alle regole generali dettate per tutti i procedimenti amministrativi dal Capo I della Legge 7 agosto 1990, n. 241, come modificata dalla Legge 11 febbraio 2005, n. 15, e trova specifica regolamentazione, oltre che nei provvedimenti normativi che riguardano i singoli settori impositivi, nella Legge n. 212/2000, di approvazione dello Statuto dei diritti del contribuente, il cui art. 1 stabilisce testualmente che “le disposizioni della presente legge, in attuazione degli artt. 3, 23, 53 e 97 della Costituzione, costituiscono principi generali dell’ordinamento tributario…”.
In questo contesto, la Guardia di Finanza esercita la funzione ispettiva attraverso moduli d’intervento, inquadrati quali sub–procedimenti nell’ambito del generale procedimento amministrativo di accertamento, che devono:
- essere coerenti con le generali funzioni di “polizia” e, quindi, prendere le mosse da una sistematica valorizzazione del patrimonio informativo derivante dalle indagini di polizia giudiziaria, dai controlli antiriciclaggio, dalle attività di contrasto alla corruzione e alle frodi in danno dei bilanci dell’Unione europea e dello Stato, dalle investigazioni nei confronti della criminalità organizzata e degli altri traffici illeciti;
- tenere conto di una preventiva e diffusa attività di intelligence e di analisi di rischio, nonché essere sviluppati sulla base di mirate azioni informative, investigative e di controllo del territorio, che permettano di individuare preliminarmente i fenomeni nei cui riguardi orientare l’attività ispettiva;
- fondarsi necessariamente sul ricorso a potestà ispettive e metodologie di controllo conformi alle funzioni proprie di un organo di polizia;
- essere necessariamente calibrati, per obiettivi concreti e grado di approfondimento ed estensione, in relazione agli esiti della preliminare attività info-investigativa posta in essere, nonché sviluppati sulla base di percorsi, metodologie e procedure tendenzialmente
omogenei, ma sempre e comunque adattati rispetto agli obiettivi da perseguire nel concreto, alle caratteristiche e alle dimensioni del contribuente interessato, nonché alle effettive condizioni di esercizio dell’attività da questo svolta;
- corrispondere ai generali canoni di legalità, trasparenza, efficacia, efficienza ed economicità dell’azione amministrativa, secondo le regole della citata Legge n. 212/2000 e delle norme costituzionali da questa richiamate.
2. La verifica.
a. Definizione.
Con riferimento al quadro generale che si è delineato al precedente paragrafo, il principale modulo ispettivo adottato dalla Guardia di Finanza in materia fiscale è la verifica.
Dal punto di vista strettamente legislativo, va segnalato che nell’ordinamento nazionale non esiste una definizione normativa di “verifica fiscale”, così come di “controllo”.
Le disposizioni in tema di accertamento delle imposte sui redditi e sul valore aggiunto utilizzano, trattando delle attività istruttorie, diverse nozioni, di cui non viene esplicitato l’esatto significato, che talvolta risultano quasi “interscambiabili” fra di loro, quali “verifica”, “ispezione”, “verificazione” e “controllo”.
Al riguardo, si richiamano:
- l’art. 32, comma 1, n. 1) del D.P.R. n. 600/1973 e l’art. 51 comma 2, n. 1) del D.P.R. n. 633/1972, ove si legge che “per l’adempimento dei loro compiti, gli Uffici delle imposte possono procedere all’esecuzione di accessi, ispezioni e verifiche”.
La Guardia di Finanza è altresì destinataria delle medesime attribuzioni e degli stessi poteri e facoltà degli Uffici finanziari per via degli espressi rinvii di cui all’art. 33, comma 3, del D.P.R. n. 600/1973 e all’art. 63 del D.P.R. n. 633/1972;
- l’art. 35 della Legge n. 4/1929, ai sensi del quale “per assicurarsi dell’adempimento delle prescrizioni imposte dalle leggi o dai regolamenti in materia finanziaria, gli ufficiali o gli agenti della polizia tributaria hanno facoltà di accedere in qualunque ora negli esercizi pubblici e in ogni locale adibito ad un’azienda industriale o commerciale ed eseguirvi verificazioni e ricerche”;
- l’art. 33, comma 5, del D.P.R. n. 600/1973 e l’art. 63 del D.P.R. n. 633/1972, secondo cui “gli uffici finanziari e i comandi della Guardia di Finanza, per evitare la reiterazione di accessi, si devono dare immediata comunicazione dell'inizio delle ispezioni e verifiche intraprese. L’ufficio o il comando che riceve la comunicazione può richiedere all’organo che sta eseguendo l’ispezione o la verifica l’esecuzione di specifici controlli e l’acquisizione di specifici elementi e deve trasmettere i risultati dei controlli eventualmente già eseguiti o gli elementi eventualmente già acquisiti, utili ai fini dell’accertamento. Al termine delle ispezioni e delle verifiche l’ufficio o il comando che li ha eseguiti deve comunicare gli elementi acquisiti agli organi richiedenti”;
- l’art. 7, comma 2, lett. a), n. 1), del D.L. 13 maggio 2011, n. 70, convertito dalla Legge 12 luglio 2011, n.106, a mente del quale con apposito decreto del Ministro dell’Economia e delle Finanze “sono disciplinati modalità e termini idonei a garantire una concreta programmazione dei controlli in materia fiscale e contributiva, nonché il più efficace coordinamento dei conseguenti accessi pre6sso i locali delle predette imprese da parte delle Agenzie fiscali, della Guardia di Finanza….omissis…”;
- l’art. 9 della Legge n. 23/2014, contenente la delega al Governo per l’attuazione della riforma fiscale, che, al comma 1, lettera a), indica, fra i criteri direttivi di questa, la necessità di “rafforzare i controlli mirati da parte dell’Amministrazione finanziaria, utilizzando in modo appropriato e completo gli elementi contenuti nelle banche dati e prevedendo, ove possibile, sinergie con altre Autorità pubbliche nazionali, europee e internazionali”.
Tuttavia, a fronte di questa impostazione testuale delle norme in tema di accertamento, per la gran parte ormai risalenti, la giurisprudenza tributaria, anche della Corte di Cassazione, si è nel tempo attestata su un prevalente utilizzo dell’espressione “verifica” quale concetto che meglio esprime l’attività istruttoria di carattere fiscale, specie se sviluppata mediante accessi presso la sede del contribuente e l’esercizio dei poteri di ricerca, nonché del termine “verificatori” per indicare i funzionari che procedono a tali attività.
Ma, soprattutto, il termine verifica è utilizzato dalla menzionata Legge n. 212/2000 in maniera pressoché esclusiva per indicare le attività ispettive fiscali che possono maggiormente impattare sul sistema di garanzie del contribuente (in merito si rinvia più diffusamente al capitolo 6 della parte III del presente Manuale).
Infatti, l’art. 12 della Legge n. 212/2000 prevede che:
- “tutti gli accessi, ispezioni e verifiche fiscali nei locali destinati all’esercizio di attività commerciali, industriali, agricole, artistiche o professionali sono effettuati sulla base di esigenze effettive di indagine e controllo sul luogo” (comma 1, primo periodo);
- “quando viene iniziata la verifica, il contribuente ha diritto di essere informato delle ragioni che l’abbiano giustificata e dell’oggetto che la riguarda, della facoltà di farsi assistere da un professionista abilitato alla difesa dinanzi agli organi di giustizia tributaria, nonché dei diritti e degli obblighi che vanno riconosciuti al contribuente in occasione delle verifiche” (comma 2);
- “delle osservazioni e dei rilievi del contribuente e del professionista, che eventualmente lo assista, deve darsi atto nel processo verbale delle operazioni di verifica” (comma 4);
- “la permanenza degli operatori civili o militari dell’amministrazione finanziaria, dovuta a verifiche presso la sede del contribuente, non può superare i trenta giorni lavorativi, prorogabili per ulteriori trenta giorni nei casi di particolare complessità dell’indagine individuati e motivati dal dirigente dell’ufficio. Gli operatori possono ritornare nella sede del contribuente, decorso tale periodo, per esaminare le osservazioni e le richieste eventualmente presentate dal contribuente dopo la conclusione delle operazioni di verifica ovvero, previo assenso motivato del dirigente dell’ufficio, per specifiche ragioni...omissis..” (comma 5).
Lo stesso art. 12, al comma 6, riferendosi al personale incaricato delle attività ispettive fiscali, usa l’espressione “verificatori”.
Ancora, l’art. 15 del citato Statuto, rubricato “Codice di comportamento per il personale addetto alle verifiche tributarie”, rinvia a un decreto ministeriale l’emanazione di un codice di comportamento che regoli le attività del personale addetto alle verifiche, ivi compreso quello della Guardia di Finanza.
Pertanto, facendosi prevalente riferimento al termine “verifica”, la Legge n. 212/2000 ha di fatto codificato quella che, negli anni, si è consolidata come prassi costante, attribuendo a una espressione lessicale ben specifica (appunto, la “verifica”) la funzione di tipizzazione delle attività ispettive in campo fiscale che, in quanto maggiormente invasive perché fondate sull’esercizio di poteri istruttori particolarmente incisivi, richiedono l’adozione di cautele particolari in funzione di tutela del contribuente.
Sotto il profilo operativo, la definizione di verifica può essere ricondotta ad un sub– procedimento di carattere amministrativo:
- fondato sulla preliminare attività di valorizzazione del patrimonio di elementi, informazioni e documenti in possesso del Reparto e derivanti da precedenti attività di servizio in tutti i settori della missione istituzionale, integrato dalle attività di intelligence e di analisi di rischio poste in essere mediante l’incrocio dei dati contenuti nei diversi applicativi informatici nella disponibilità del Corpo;
- finalizzato ad acquisire e a comunicare all’Autorità amministrativa titolare del procedimento di accertamento delle imposte e di applicazione delle sanzioni, dati, elementi e notizie utilizzabili per la determinazione delle basi imponibili fiscalmente rilevanti e delle imposte, nonché per l’irrogazione di sanzioni, mediante l’esercizio di potestà ispettive particolarmente incisive e penetranti;
- esteso alle situazioni più significative della posizione fiscale relativa ad un determinato contribuente, che hanno effetti ai fini della determinazione della base imponibile di quest’ultimo e/o ai fini della quantificazione dell’imposta, nonché del corretto adempimento degli obblighi fiscali, di qualsiasi natura, posti a carico dello stesso;
- avente caratteristiche di flessibilità e adattabilità, sia rispetto alle complessive risultanze dell’attività posta a base della selezione e, quindi, agli obiettivi dell’azione ispettiva, sia in relazione alle caratteristiche del contribuente interessato, alla attività da questo svolta, alle diverse modalità di esercizio di quest’ultima e alle connesse implicazioni di rilevanza fiscale;
- fondato, in quest’ultimo contesto, sull’adozione di metodologie istruttorie adeguatamente calibrate rispetto all’input di ogni diverso intervento e tendenzialmente orientate al contrasto dei fenomeni di consistente evasione e di frode.
Quale sub–procedimento amministrativo di natura tributaria, la verifica soggiace, come detto, oltre che alle disposizioni delle singole leggi d’imposta, alle regole contemplate dalla Legge n. 212/2000 e, per il tramite del procedimento amministrativo di accertamento nel quale la stessa si inquadra in funzione istruttoria e propedeutica all’emanazione del provvedimento finale, a quelle del Capo I della Legge n. 241/1990, in quanto compatibili.
In tale prospettiva, le verifiche:
- possono essere avviate solo in funzione della finalità di tutelare l’interesse pubblico alla prevenzione, ricerca e repressione degli illeciti tributari;
- devono essere improntate a criteri di legalità, economicità, efficacia, efficienza e trasparenza, nonché svolte nel pieno rispetto dei diritti e delle garanzie concesse al contribuente sottoposto a controllo;
- costituiscono espressione del doveroso esercizio di una pubblica funzione, basata su precisi riferimenti normativi, anche di carattere costituzionale e, in quanto tali, devono essere sviluppate con quel grado di completezza ed esaustività adeguato alle circostanze.
A fattor comune, va precisato che la fonte d’attivazione delle verifiche costituisce elemento da rilevare obbligatoriamente ai fini della compilazione del Modello Unificato delle Verifiche (M.U.V. – piattaforma web), mediante la compilazione di apposite liste relative alle fonti d’innesco delle diverse attività ispettive, suscettibili di periodico aggiornamento in base alle esigenze operative che via via si manifestano.
b. Possibili classificazioni.
Da quanto dianzi evidenziato, la verifica è un modulo ispettivo che va adottato per approfondire le situazioni più significative della posizione fiscale del contribuente.
Per mera esigenze definitorie, le verifiche possono essere distinte prendendo a base differenti parametri, che tengono conto sia delle peculiarità delle attività ispettive da svolgere, sia delle caratteristiche proprie dei contribuenti interessati, sia delle motivazioni poste a base della selezione, sia, infine, delle modalità di consuntivazione statistica.
In ogni caso, la loro classificazione non comporta alcuna limitazione nel ricorso ai generali poteri e alle facoltà istruttorie attribuite al personale del Corpo dalle leggi d’imposta e, più in generale, dall’ordinamento nazionale.
Di seguito, pertanto, vengono proposte alcune ipotesi di classificazioni.
Una prima, rilevante classificazione, che tiene conto delle possibili fonti d’attivazione delle attività ispettive, è quella per cui le verifiche possono essere distinte tra verifiche d’iniziativa e verifiche a richiesta, anche se, negli ultimi anni, si tratta di una classificazione poco adottata nella prassi operativa.
Sono d’iniziativa gli interventi condotti nei confronti di soggetti selezionati in base ad un processo decisionale che si compie all’interno del Reparto interessato, ovvero avviati sulla base di richieste, attivazioni o ogni altro genere di input proveniente da altre unità operative del Corpo, da Comandi superiori, dai Reparti Speciali (ivi compresi i lavori a progetto, più avanti esaminati) o dal Comando Generale.
In altri termini, sono da considerarsi d’iniziativa tutti gli interventi le cui fonti di innesco risultino provenienti dall’interno della Guardia di Finanza, quale che sia il Reparto o l’articolazione che vi proceda, ivi compresi quelli che scaturiscono dallo sviluppo di informazioni, dati ed elementi già in possesso dell’unità operativa in quanto acquisite nell’ambito di precedenti contesti di servizio.
In questo ambito, va precisato che, per configurare una verifica d’iniziativa, oltre agli elementi autonomamente raccolti da qualsiasi Reparto o articolazione operativa del Corpo, rilevano anche tutti gli ulteriori input di fonte esterna che, concretizzandosi in una segnalazione, possono esser rivelatori di una potenziale pericolosità e rischiosità fiscale dei contribuenti e, in quanto tali, possono essere autonomamente utilizzati dalla Guardia di Finanza per avviare, appunto, un intervento d’iniziativa.
Di contro, le verifiche a richiesta si identificano in tutti gli interventi ispettivi esplicitamente disposti o richiesti, a livello centrale, dal Ministero dell’Economia e delle Finanze e dall’Agenzia delle Entrate, o, a livello periferico, dai singoli Uffici dell’Agenzia delle Entrate.
Sul punto, appare il caso di precisare che, ai sensi degli artt. 33, comma 3 del D.P.R. n. 600/1973 e 63, comma 1, del D.P.R. n. 633/1972, la Guardia di Finanza può procedere, oltre che d’iniziativa, anche su richiesta degli Uffici – eventualmente anche mediante l’esecuzione di una verifica – all’acquisizione e al reperimento degli elementi utili ai fini dell’accertamento dell’imposta e per la repressione delle violazioni fiscali.
Altra importante classificazione, per gli effetti che essa produce con riferimento al processo di programmazione di cui al successivo Capitolo 5 della presente Parte, riguarda le caratteristiche proprie del soggetto verificato, e, più in particolare, la sua dimensione economica, avuto riguardo all’ammontare del volume d’affari IVA o dei ricavi o compensi risultante dall’ultima dichiarazione consultabile attraverso l’Anagrafe tributaria.
Da questo punto di vista, pertanto, le verifiche sono distinte in verifiche nei confronti di contribuenti:
- di minori dimensioni, rientranti nella 1ª fascia di volume d’affari, se riferite a operatori economici con volume d’affari o dei ricavi o compensi per un importo non superiore a 5.164.568,99 euro;
- di medie dimensioni, rientranti nella 2ª fascia di volume d’affari, se riferite a operatori economici con volume d’affari o dei ricavi o compensi compresi tra 5.164.569 euro a 100.000.000 di euro;
- di rilevanti dimensioni, rientranti nella 3ª fascia di volume d’affari, se riferite a operatori economici con volume d’affari o dei ricavi o compensi non inferiori a euro 100.000.000.
Giova precisare, in proposito, che l’eventuale rimodulazione delle fasce di volume d’affari operata dai Comandanti dei Centri di Responsabilità di 2° livello non rileva ai fini della presente elencazione, né in punto di consuntivazione delle attività svolte, né in punto di ottemperamento all’obbligo di presenza ispettiva previsto con riferimento alle platee di rilevante e media dimensione, ma svolge i suoi effetti soltanto avuto riguardo alle procedure di programmazione che saranno esposte al successivo Capitolo 5 della presente Parte.
Inoltre, va precisato che le verifiche possono essere rivolte anche al controllo della posizione fiscale delle persone fisiche non esercenti arti o professioni.
In tal caso si evidenzia che, ai fini della predetta classificazione tra i contribuenti di minori, medie o rilevanti dimensioni, per le persone fisiche sarà considerato, in luogo del volume d’affari o dei ricavi/compensi, il reddito complessivo determinato ai sensi dell’art. 8 del
D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (Testo unico delle imposte sui redditi - T.u.i.r.) senza tenere conto di eventuali oneri deducibili o detrazioni d’imposta emergenti dalla dichiarazione.
Un’ultima, possibile classificazione può essere utilizzata per distinguere le verifiche connesse ad attività di polizia giudiziaria ed economico-finanziaria – che maggiormente concretizzano la principale caratterizzazione del Corpo in quanto Forza di Polizia, avviate quale naturale “trasposizione” in campo fiscale di elementi, dati e notizie acquisite dai Reparti nell’ambito dell’esecuzione di altre attività di servizio diverse da quella propriamente a contrasto dell’evasione (quali le indagini di polizia giudiziaria, l’approfondimento di segnalazioni di operazioni sospette, l’azione a contrasto degli sprechi nel settore pubblico)
– da quelle riconducibili alle ulteriori e specifiche potestà ispettive tributarie proprie della Guardia di Finanza.
3. Il controllo: definizione.
Il controllo rappresenta un modulo ispettivo che soggiace alle medesime disposizioni della verifica, che da questa si distingue per una maggiore flessibilità delle procedure e che lo rende particolarmente adattabile ai contesti ispettivi nei quali si debbano valorizzare, ai fini fiscali, dati e informazioni già definiti nei loro tratti essenziali.
Il modulo operativo del controllo, infatti, consiste in un’attività ispettiva, tendenzialmente più circoscritta nei contenuti istruttori rispetto alla verifica, finalizzata, in linea di principio, al riscontro di violazioni tributarie riguardanti:
- specifici atti di gestione, ovvero un complesso omogeneo di atti di gestione, aventi riflessi sulla determinazione della base imponibile, sulla quantificazione dell’imposta e/o sugli obblighi fiscali di ogni genere gravanti sui contribuenti;
- irregolarità già delineate negli elementi essenziali, la cui rilevazione non richiede particolari approfondimenti istruttori, come nel caso di verbalizzazioni sostanzialmente basate su elementi già acquisiti nel corso di indagini di polizia giudiziaria ed economico-finanziaria, ovvero che derivino da segnalazioni trasmesse da organismi esterni al Corpo, ai sensi dell’art. 36 del D.P.R. n. 600/1973, sempre che non riguardino strutture imprenditoriali complesse, nonché con riferimento a singole categorie di reddito delle persone fisiche;
- ipotesi di sommerso d’azienda e casi di individuazione di evasori totali, vale a dire soggetti che hanno prodotto reddito, ma che sono sconosciuti al Fisco o comunque non hanno presentato almeno una tra le dichiarazioni dei redditi e dell’IVA per uno o più periodi d’imposta, allorquando l’attività ispettiva sia prevalentemente basata su elementi, dati e notizie tratti dall’analisi di rischio e da altre attività di polizia giudiziaria ed economico- finanziaria, oltre che dal controllo economico del territorio, il cui sviluppo non richiede particolari approfondimenti.
Sono esclusi da tale previsione eventuali attività ispettive rivolte ad operatori economici caratterizzati da una organizzazione imprenditoriale complessa, ovvero casistiche evasive riguardanti rapporti di controllo e/o collegamento di carattere internazionale.
Ciò significa che il ricorso al modulo del controllo deve essere favorito soprattutto nei casi in cui l’ispezione fiscale si sviluppi a margine di attività condotte in altri settori dell’attività istituzionale, rappresentandone la necessaria finalizzazione.
La speditezza che caratterizza il modulo del controllo, posta la sua naturale finalità di valorizzare elementi già definiti nei loro tratti essenziali o che non richiedono difficoltose valutazioni giuridiche, non lo rende adattabile ai contesti di maggiore complessità, per i quali si
profila necessario un confronto più articolato con il contribuente, come nel caso delle fattispecie di abuso o elusione del diritto, ove è attribuita importanza strutturale all’apprezzamento delle ragioni economiche poste alla base delle operazioni verificate in rapporto alla concorrente finalità di risparmio fiscale.
Di contro, la maggiore flessibilità tipica del controllo lo rende più confacente alla valorizzazione ai fini tributari degli elementi acquisiti nelle indagini di polizia giudiziaria, nelle attività di polizia economico-finanziaria e nell’approfondimento delle segnalazioni per operazioni sospette, nonché dall’analisi di rischio con le banche dati, in sintonia con le direttrici previste dal citato art. 9 della Legge n. 23/2014, recante la delega per la riforma fiscale.
In senso più generale, la maggiore valorizzazione del modulo ispettivo del controllo rispetto a quello della verifica è coerente con la connotazione tipicamente investigativa dell’azione della Guardia di Finanza a contrasto dell’evasione e delle frodi fiscali.
Rientrano, altresì, nella categoria in argomento:
- i cc.dd. controlli in materia di “nuove partite IVA”, in quanto posti in essere principalmente con la finalità di contrastare i fenomeni di costituzione di società “cartiere”, prive di capacità e mezzi imprenditoriali adeguati, strumentali alla realizzazione di frodi all’IVA, espressamente disciplinati dai commi 18, 19 e 20 dell’art. 37 del D.L. 4 luglio 2006, n. 223, convertito dalla Legge 4 agosto 2006, n. 248;
- i riscontri delle richieste di mutua assistenza in materia fiscale, posti in essere mediante l’inoltro di questionari o inviti, avvalendosi dei poteri previsi dagli artt. 32, comma 1, n. 2), 3) e 4), del D.P.R. n. 600/1973 e 51, comma 2, n. 2), 3) e 4) del D.P.R. n. 633/1972, ovvero attraverso l’esecuzione di interventi al riguardo;
- i controlli orientati al contrasto degli illeciti in materia di lavoro e previdenza sociale, che, se del caso, possono essere effettuati anche in via autonoma rispetto a una verifica o a un controllo ai fini delle imposte sui redditi e dell’IVA.
Viceversa, non rientrano nella definizione di “controllo” gli interventi ispettivi che non mirano immediatamente a ricostruire la posizione fiscale del soggetto ispezionato, in quanto connotati dal carattere dell’estemporaneità e diretti a perseguire finalità particolari e più circoscritte, per le quali non sono richiesti approfondimenti ispettivi in senso sostanziale.
Tra questi figurano, ad esempio:
- i cc.dd. “controlli incrociati”, che rappresentano una modalità con cui è condotta una attività di mera rilevazione contabile, di dati o elementi informativi ovvero di acquisizione documentale o di riscontro, quali, ad esempio, i controlli eseguiti su attivazione di altri Reparti;
- i controlli in fase di riscossione tributaria, distinti in interventi di assistenza a pignoramenti e accertamenti patrimoniali congiunti con i funzionari degli enti o delle società di riscossione presso le imprese e i lavoratori autonomi iscritti a ruolo per i debiti di maggior consistenza, al fine di ricostruire e recuperare le somme dovute.
Infatti, gli interventi per pignoramento consistono nei servizi di assistenza della forza pubblica che i militari del Corpo assicurano agli agenti della riscossione nel corso delle procedure di pignoramento mobiliare ai sensi dell’art. 513 c.p.c., mentre gli accertamenti patrimoniali attengono allo sviluppo di investigazioni finalizzate alla ricerca, all’elaborazione e alla fornitura di dati e notizie utili ai fini della individuazione di beni suscettibili di espropriazione mobiliare e immobiliare;
- i controlli in materia di evasione del canone televisivo RAI, consistenti in attività svolte nei riguardi dei soggetti obbligati al pagamento dei cc.dd. “abbonamenti speciali”, dovuti da coloro che detengono uno o più apparecchi radiofonici o televisivi in esercizi pubblici, in locali aperti al pubblico o comunque al di fuori dell’ambito familiare, o che li impiegano a scopo di lucro diretto o indiretto;
- i controlli strumentali, ossia quelli in materia di scontrini e ricevute fiscali, sul trasporto merci e su indici di capacità contributiva;
- gli ulteriori controlli aventi finalità “preventiva” o “ricognitiva”, quali, ad esempio, l’attività di controllo e rilevamento sull’andamento dei prezzi, nonché quelli disposti nell’ambito di “campagne ispettive mirate”, volte a corrispondere ad esigenze conoscitive di varia natura, anche correlate all’emanazione di nuovi provvedimenti di carattere legislativo.
4. Altre attività finalizzate all’approfondimento delle posizioni reddituali e patrimoniali.
Nell’ambito della ordinaria azione di servizio, fuori dai casi delle verifiche “a richiesta” di cui è cenno nel precedente paragrafo 2.b., può accadere che altre Amministrazioni o Organi pubblici
– che, peraltro, possono risultare obbligate a trasmettere notizie di rilevanza fiscale acquisite nell’ambito della propria attività istituzionale ai sensi dell’art. 36 del D.P.R. n. 600/73 – richiedano l’avvio di interventi ispettivi sulla base di specifiche disposizioni normative.
Si tratta di attività che, pur essendo inquadrabili come “a richiesta”, peraltro di fatto realizzabili mediante il ricorso a moduli analoghi a quelli delineati nel presente Manuale operativo, non sono classificabili come verifiche o controlli fiscali in senso proprio, in quanto non sono finalizzate ad acquisire e a comunicare all’Agenzia delle Entrate dati, elementi e notizie utilizzabili per la determinazione delle basi imponibili fiscalmente rilevanti e delle imposte nonché per l’irrogazione di sanzioni.
Il riferimento è, in dettaglio, alle seguenti casistiche:
- indagini e accertamenti richiesti alla Guardia di Finanza, in quanto Organo di polizia tributaria, dal Tribunale Civile:
. finalizzati a determinare i redditi, i patrimoni e l’effettivo tenore di vita dei soggetti coinvolti in cause di separazione e divorzio, ai sensi dell’art. 5, comma 9, della Legge 1° dicembre 1970, n. 898, qualora, nell’ambito dei relativi procedimenti emergano contestazioni a seguito della presentazione delle dichiarazioni dei redditi e di ogni documentazione relativa ai redditi e al patrimonio personale e comune dei coniugi;
. sui redditi e sui beni oggetto della contestazione, anche se intestati a soggetti diversi, ai sensi dell’art. 337-bis, comma 6, del Codice Civile, nell’ambito del processo relativo agli assegni di mantenimento per i figli, qualora le informazioni di carattere economico finanziario fornite dai genitori non risultino sufficientemente documentate.
Avuto riguardo alla natura giudiziaria dei suddetti accertamenti e indagini, le conseguenti investigazioni sono eseguite facendo riferimento, oltre che ai contenuti del citato art. 5 della Legge n. 898/1970, alle disposizioni del Codice di Procedura Civile che regolano i poteri del giudice e, più in particolare, all’art. 118 in tema di ordine di ispezione di persone e cose, agli artt. 210 e seguenti, relativi all’esibizione delle prove e agli artt. 258 e seguenti in tema di ispezioni;
- indagini che possono essere richieste a qualsiasi Reparto della Guardia di Finanza ai sensi dell’art. 19 del D.Lgs. 6 settembre 2011, n. 159 (c.d. “Codice delle leggi antimafia e delle misure di prevenzione”) dal Procuratore della Repubblica (distrettuale ovvero ordinario ai sensi dell’art. 17 del citato decreto, nonché dal Procuratore nazionale antimafia e antiterrorismo), dal Questore e dal Direttore della Direzione Investigativa Antimafia, sul tenore di vita, sulle disponibilità finanziarie, e sul patrimonio dei soggetti indicati nell’art. 16 del provvedimento, nei cui confronti possa essere disposta la misura di prevenzione della sorveglianza speciale della pubblica sicurezza con o senza divieto od obbligo di soggiorno, con estensione al coniuge, ai figli e ad altri soggetti conviventi nell’ultimo quinquennio nonché alle persone fisiche o giuridiche, società, consorzi o associazioni del cui patrimonio i soggetti medesimi risultano poter disporre in tutto o in parte, direttamente o indirettamente;
- indagini che possono essere demandate a qualsiasi Reparto della Guardia di Finanza, ai sensi dell’art. 34 del predetto Codice Antimafia dal Tribunale competente per l’applicazione
delle misure di prevenzione di cui alla medesima legge, su richiesta del Procuratore della Repubblica presso il Tribunale del capoluogo del distretto, del Direttore della Direzione Investigativa Antimafia e del Questore.
Si tratta di attività richieste quando, a seguito degli accertamenti di cui al precedente art. 19 o di quelli compiuti per verificare i pericoli di infiltrazione da parte della delinquenza di tipo mafioso, ricorrono sufficienti indizi per ritenere che l’esercizio di determinate attività economiche, comprese quelle imprenditoriali, sia direttamente o indirettamente sottoposto alle condizioni di intimidazione o di assoggettamento previste dall’art. 416-bis c.p. o che possa, comunque, agevolare l’attività delle persone nei confronti delle quali è stata proposta o applicata una misura di prevenzione, ovvero di persone sottoposte a procedimento penale per taluni gravi delitti – di cui all’art. 4, comma 1, lettere a) e b) della stessa legge – e non ricorrono i presupposti per l’applicazione delle misure di prevenzione;
- accertamenti su richiesta del Magistrato ovvero del Tribunale di Sorveglianza, ai sensi dell’art. 666, comma 5, c.p.p., finalizzati a verificare:
. la sussistenza di “disagiate condizioni economiche” del condannato, richieste dall’art. 6, commi 1 e 2, del D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, per la rimessione del debito relativo alle spese processuali, nonché dall’art. 90, comma 1, del D.P.R. 9 ottobre 1990, n. 309, per la sospensione della pena pecuniaria nei confronti del soggetto condannato ad una pena detentiva inflitta per reati commessi in relazione allo stato di tossicodipendenza;
. l’impossibilità di esazione della pena pecuniaria per consentire l’accertamento della effettiva insolvibilità del condannato e della conseguente possibilità di disporre la rateizzazione della pena, ai sensi dell’art. 660, commi 2 e 3, c.p.p..
Rientrano in queste attività, inoltre, le verifiche di cui agli artt. 25 della Legge 13 settembre 1982, n. 646 e 79 del citato D.Lgs. n. 159/2011, esclusive dei Nuclei di Polizia Tributaria (ora Nuclei di polizia economico-finanziaria) e finalizzate alla determinazione della posizione fiscale, economica e patrimoniale a carico delle persone nei cui confronti sia stata emanata sentenza di condanna, anche non definitiva, per taluno dei reati previsti dall’art. 51, comma 3-bis, c.p.p., ovvero per il delitto di cui all’art. 12 quinquies, comma 1, del D.L. 8 giugno 1992, n. 306, convertito dalla Legge 7 agosto 1992, n. 356, ovvero sia stata disposta, con provvedimento anche non definitivo, una misura di prevenzione ai sensi del D.Lgs. n. 159/2011.
Peraltro, dette attività, che vanno comunque qualificate “d’iniziativa”, sono svolte “ai fini dell’accertamento di illeciti valutari e societari e comunque in materia economica e finanziaria”, nonché estese ai medesimi soggetti collegati.
In particolare, l’art. 7 della Legge 13 agosto 2010, n. 136, ha sostituito il testo del previgente art. 25 della Legge n. 646/1982, prevedendo:
- l’ampliamento della platea dei soggetti verificabili, con l’inclusione dei condannati anche con sentenza non definitiva per taluno dei reati ai sensi dell’art. 51, comma 3 bis, c.p.p. e dell’art. 12 quinquies, comma 1, del D.L. n. 306/1992;
- le finalità dei controlli, rafforzando l’idea di un modulo ispettivo volto a esaminare la posizione fiscale, economica e patrimoniale globale del soggetto, “ai fini dell’accertamento di illeciti valutari e societari e comunque in materia economica e finanziaria”, anche allo scopo di verificare l’osservanza della disciplina dei divieti autorizzatori, concessori o abilitativi;
- la possibilità per i Nuclei di polizia economico-finanziaria competenti di delegare gli accertamenti ad altri Reparti del Corpo, nel caso di indagini effettuate nei confronti di familiari, conviventi, altre persone fisiche e giuridiche se il domicilio fiscale, il luogo di esercizio dell’attività o di dimora abituale di tali soggetti sia diverso da quello delle persone condannate o sottoposte a misure di prevenzione.
carico delle persone nei cui confronti sia stata disposta, con provvedimento anche non definitivo, una misura di prevenzione, il Nucleo di polizia economico-finanziaria della Guardia di Finanza competente in relazione al luogo di dimora abituale del soggetto può procedere alla verifica della relativa posizione fiscale, economica e patrimoniale ai fini dell’accertamento di illeciti valutari e societari e, comunque, in materia economica e finanziaria, avvalendosi, per gli altri soggetti (familiari, conviventi ecc.), della potestà di delega dei relativi accertamenti ai Reparti territorialmente competenti.
In tutti questi casi, pur trattandosi di attività di servizio avviate, in concreto, mediante il ricorso a moduli operativi analoghi al controllo o alla verifica, talvolta – laddove espressamente previsto
– anche con l’attivazione di indagini finanziarie, non si tratta di attività ispettive di carattere fiscale, anche se non è escluso che, in presenza di eventuali violazioni alla connessa normativa di settore, i dati, gli elementi e le notizie acquisiti possano essere trasfusi in un controllo o verifica fiscale propriamente detti.
Ne consegue, evidentemente, che nell’ambito della relativa verbalizzazione, pur dandosi atto delle motivazioni poste a base degli approfondimenti eseguiti, non sarà fatta menzione delle garanzie previste dallo Statuto dei diritti del contribuente.
Sotto più ampia prospettiva, pur non trattandosi di verifiche o controlli in senso stretto, queste ulteriori attività mettono in evidenza l’impegno dei Reparti in campo fiscale ed economico- finanziario e sono oggetto di rendicontazione e di specifico monitoraggio, sia a livello centrale, sia locale e periferico.
5. I Piani Operativi.
L’Atto di indirizzo per la definizione delle priorità politiche per l’anno 2015 ha stabilito, per la prima volta, che l’attuazione delle priorità operative affidate alla responsabilità della Guardia di Finanza in tema, tra l’altro, di rafforzamento del contrasto all’evasione, all’elusione e alle frodi fiscali, nonché, per quanto di più immediato interesse in questo Manuale operativo, all’infiltrazione della criminalità nell’economia legale, al riciclaggio di denaro e al gioco illegale, sia garantita mediante l’effettuazione di “Piani Operativi”, la cui esecuzione potrà costituire strumento di analisi e controllo.
Tale linea d’indirizzo è stata confermata, poi, anche nei successivi, analoghi provvedimenti dell’Autorità di Governo, con la conseguente previsione in via sostanzialmente sistematica della realizzazione dei suddetti Piani nell’ambito della programmazione operativa annuale del Corpo.
Più in particolare, i menzionati Piani Operativi:
- costituiscono un insieme organizzato di azioni rivolte ad un determinato scopo, di cui vengono predeterminati, a livello centrale, gli aspetti essenziali quali finalità strategiche, entità dell’impegno richiesto e obiettivi di massima, ma la cui esecuzione è affidata alla responsabilità e autonomia dei Centri di Responsabilità di 2° livello, in maniera calibrata rispetto alle peculiarità proprie delle diverse realtà territoriali, di modo da assicurare un’azione di presidio sistematica e coordinata, ma anche flessibile, in tutti gli ambiti esposti alle minacce dell’illegalità fiscale, economica e finanziaria;
- sono basati sulla combinata esecuzione di attività investigative, mediante il ricorso agli incisivi strumenti d’indagine del codice di procedura penale su delega dell’Autorità giudiziaria, in linea con le qualifiche di polizia giudiziaria a competenza generale proprie del Corpo e di interventi ispettivi autonomi, svolti in base ai poteri di polizia economico- finanziaria, tributaria, valutaria e amministrativa demandati alla Guardia di Finanza.
A tal fine e per la concreta attuazione delle attività rientranti nella missione istituzionale del Corpo, è stato elaborato un complesso di Piani Operativi, variabile, negli anni, a seconda delle particolari esigenze contingenti, ciascuno dei quali identificato con una denominazione specifica, corrispondente alla macro-tipologia di operatori economici interessati, ovvero al fenomeno illecito o di frode da contrastare, oppure, ancora, alla finalità dell’attività investigativa
od operativa da svolgere, ripartiti fra gli obiettivi strategici di natura operativa, fra cui, in particolare quello in tema di contrasto all’evasione, all’elusione e alle frodi fiscali.
Nell’ambito del citato obiettivo strategico rientrano, di regola, le attività di verifica e controllo in tutti i settori impositivi, riguardanti le diverse categorie di contribuenti e i fenomeni evasivi, elusivi e di frode più gravi e diffusi, nonché gli interventi a contrasto del gioco e delle scommesse illegali, del contrabbando e l’attività di controllo economico del territorio.
L’attuazione dei suddetti Piani e, quindi, il concreto conseguimento degli obiettivi, viene monitorato mediante indicatori di attuazione di carattere predeterminato, consistenti nel numero di verifiche, controlli o controlli strumentali eseguiti, preventivamente assegnati dal Comando Generale, all’esito di un processo di condivisione, ai Comandi Regionali, ovvero mediante indicatori di carattere generico, coincidenti, a seconda dei casi, con attività di carattere amministrativo svolte, come verifiche e controlli, o le indagini di polizia giudiziaria concluse, ma senza predeterminazione di vincoli specifici.
Tale impostazione della complessiva programmazione operativa della Guardia di Finanza, che riverbera effetti importanti anche nel settore del contrasto all’evasione e alle frodi fiscali, oltre ad essere pienamente corrispondente alle linee d’azione dettate annualmente dall’Autorità di Governo, permette di:
- organizzare meglio il complesso delle attività operative che i Reparti pianificano ed eseguono sulla base degli autonomi poteri ispettivi attribuiti al Corpo dalla normativa fiscale;
- rendere più chiare a tutti i Reparti le priorità da perseguire sul territorio, che non possono essere limitate esclusivamente ai settori per i quali è prevista una predeterminazione degli interventi, per uniformare l’azione svolta dal Corpo nel suo insieme e renderla più aderente alle effettive esigenze di tutela e presidio delle aree maggiormente esposte a rischio d’illegalità fiscale, fermi restando i necessari adattamenti rispetto alle peculiarità delle diverse realtà locali;
- includere anche le attività investigative di maggiore spessore, coincidenti con le attività di polizia giudiziaria svolte su delega della magistratura, fra gli indicatori di attuazione degli obiettivi strategici, attraverso una specifica rendicontazione statistica.
6. Le attività progettuali e le analisi di rischio.
I lavori a progetto in materia fiscale sono particolari piani ispettivi ideati, pianificati e predisposti dal Nucleo Speciale Entrate, che prendono avvio dalle migliori esperienze di verifica maturate sul campo dai Reparti, vengono sviluppati attraverso analisi di rischio mirate sui fenomeni di evasione e di elusione scoperti o di cui si sospetta la diffusione e, infine, vengono rilasciati a livello generale, eventualmente sotto forma di programmi nominativi d’intervento da eseguire con risorse, metodologie e tempi predefiniti.
A differenza delle attività progettuali, le analisi di rischio non prevedono l’individuazione di obiettivi operativi predeterminati, risolvendosi in approfondimenti info-investigativi le cui risultanze sono rimesse alla valutazione dei Reparti per l’orientamento dell’attività operativa nel settore fiscale.
Tanto le progettualità quanto le analisi di rischio rappresentano modalità attraverso cui conseguire gli obiettivi strategici dell’azione del Corpo nel segmento del contrasto ai fenomeni illeciti complessi e diffusi in diverse aree del Paese.
Tali moduli operativi sono stati introdotti a partire dal 2004, nel contesto di una più ampia revisione dell’assetto ordinativo del Corpo finalizzata ad assicurare maggiore flessibilità organizzativa e un miglior livello d’integrazione tra i Reparti speciali e i Reparti territoriali (disposizioni di dettaglio al riguardo sono contenute nella circolare 9 dicembre 2004, n. 397000, del Comando Generale).
Il progetto si identifica in un’attività complessa di carattere operativo, che realizza concretamente le linee strategiche definite dal Comando Generale e che si contraddistingue per l’esecuzione di compiti interrelati da parte di unità organizzative della componente speciale e di quella territoriale, con obiettivi, tempi e assorbimento di risorse predeterminati.
L’attività progettuale, in sintesi, è sviluppata attraverso un percorso che trova efficace applicazione sia nel pubblico, sia nel privato, denominato “Project Management”.
Nello specifico, in tale cornice generale la gestione è affidata alla figura del “Project Manager”, la quale, a volte, partecipa direttamente alle attività che compongono l’azione a progetto.
Il progetto, in particolare, si articola in diverse fasi:
- ideazione, affidata alla componente speciale che individua soggetti, aree territoriali e fenomeni nei cui confronti proficuamente indirizzare l’azione di servizio;
- definizione, anch’essa a cura della componente speciale, che fissa obiettivi, compiti, tempi e assorbimento di risorse prevedendo l’efficace impiego della componente territoriale;
- validazione, ossia il piano è sottoposto all’approvazione del Comando Generale. Si tratta di una fase non prevista nel caso delle analisi di rischio;
- esecuzione, effettuata prioritariamente dalla componente territoriale ed eventualmente da quella speciale;
- rendicontazione, nell’ambito della quale le unità operative riferiscono alla componente speciale che, a sua volta invia al Comando Generale una relazione finale contenente informazioni in merito all’attività svolta e pertinenti elementi di valutazione sugli obiettivi raggiunti in ragione anche dei tempi e dell’assorbimento di risorse, con lo scopo di acquisire informazioni utili ad un miglioramento della procedura adottata;
- verifica, compiuta dal Comando Generale nella prospettiva di valutare il conseguimento degli obiettivi strategici, il miglioramento dei processi di lavoro ed esaltare l’eventuale profilo premiale.
Il momento fondamentale dell’attività progettuale è quello dell’analisi, intesa come metodo di valutazione critica, attuato a mezzo della suddivisione dell’oggetto di osservazione nelle sue parti elementari per poi strutturarle secondo organizzati criteri metodologici e giungere, così, a interpretarlo in modo appropriato.
Infatti, l’attività di analisi in generale rappresenta un importante elemento di supporto alle decisioni, che rende maggiormente consapevoli e consente di calibrare meglio l’azione progettuale, elaborando una visione non solo tecnica dell’intervento, definendo obiettivi e benefici attesi, fornendo una previsione consapevole dei costi e producendo, quindi, un quadro di riferimento per la gestione e per la verifica dei risultati.
In sostanza, l’attività di analisi può fornire strumenti idonei che, con un notevole abbattimento dei rischi, incidono positivamente sulla qualità degli interventi e del risultato finale.
Negli ultimi anni, allo scopo di meglio orientare l’attività di analisi nella prospettiva di avviare mirate iniziative progettuali, è stato altresì previsto l’avvio di progetti per quei settori connotati dalla riscontrata diffusione di fenomeni molto gravi sul territorio, che richiedano, nell’ambito di uno o più Piani Operativi, un’azione di contrasto articolata e uniforme in diverse aree del Paese, nonché concentrati su un numero limitato di posizioni soggettive da sottoporre a verifica e controllo.
In particolare, deve trattarsi di funzioni connotate da un elevato profilo di rischio di consistente evasione o frode e riconducibili ad una fascia “molto alta” di violazione o di irregolarità, nonché riferite ad annualità per le quali non risultino di imminente decadenza i termini per l’accertamento.
Tendenzialmente, le attività progettuali sono rese disponibili alla componente territoriale entro i primi sei mesi dell’anno di riferimento e portati a conclusione entro i successivi sei mesi.
Le posizioni caratterizzate da minori livelli di rischio continuano ad essere comunque poste a disposizione dei Reparti tramite i consueti sistemi informatici (in particolare AMICO plus, per il quale si rinvia al successivo capitolo 6, paragrafo 8 della presente Parte), per le autonome valutazioni.
In ogni caso, i nominativi inseriti nei progetti sono selezionati sulla base di dati e informazioni sicure e di riscontrata completezza e affidabilità, escludendo che le casistiche di illecito potenzialmente ascrivibili ai diversi soggetti selezionati possano essere collegabili, anche in parte o indirettamente, ad incompletezze, ritardi o altre problematiche concernenti l’alimentazione di banche dati, la gestione di flussi di comunicazione previsti da disposizioni di legge o di regolamento ovvero adempimenti procedimentali facenti capo a Enti pubblici o privati.
In particolare, i progetti nel settore del contrasto alle frodi e all’evasione fiscale, nella prospettiva di una più completa valutazione dell’efficacia delle progettualità svolte anche in vista di eventuali reiterazioni, vengono presi in esame anche con riferimento a elementi ulteriori rispetto ai risultati conseguiti, maggiormente indicativi degli obiettivi finali cui deve tendere, secondo gli indirizzi generali richiamati al capitolo 1, la lotta all’evasione fiscale.
Oltre alle proposte di recupero a tassazione formulate dai Reparti, infatti, il citato Nucleo Speciale tiene adeguatamente conto del complessivo rapporto fra constatato e accertato, del numero e dell’ammontare delle eventuali adesioni ai processi verbali di constatazione mediante il ricorso al ravvedimento operoso, delle proposte di sequestro per equivalente inoltrate all’Autorità giudiziaria e dei sequestri del genere di fatto eseguiti, provvedendo poi a monitorare il comportamento dei soggetti sottoposti a verifica o controllo nelle annualità successive a quelle oggetto di intervento sul piano dell’ottemperanza degli obblighi tributari, con specifico riguardo all’avvenuta presentazione della dichiarazione da parte dei soggetti individuati come evasori totali, per misurare, ove possibile, l’impatto della progettualità sul piano della compliance fiscale.
Questa rinnovata impostazione delle iniziative progettuali nel settore della fiscalità è finalizzata principalmente a consentire ai Reparti territoriali della Guardia di Finanza, destinatari delle posizioni oggetto di sviluppo operativo “sul campo” (sia sotto forma di progetto, sia sotto forma di analisi di rischio), di avere maggiore garanzia in merito al livello di proficuità della selezione a monte effettuata dalla componente speciale.
Per le suesposte indicazioni, le posizioni rilasciate dal Nucleo Speciale Entrate nell’ambito dell’applicativo AMICO plus e riferite a progettualità o analisi di rischio, devono considerarsi prioritarie rispetto a quelle eventualmente individuate dai Reparti nell’ambito della propria autonoma pianificazione dell’attività ispettiva di carattere fiscale, fatti salvi i casi connessi a soggetti già selezionati connotati da un più elevato rischio di consistente evasione o di frode, nonché da significative prospettive di concreto recupero di gettito.
L’adozione del modulo dei lavori a progetto non può essere ritenuta circoscritta ai Reparti Speciali, ma deve essere diffusa a livello locale, sia regionale, sia provinciale, essenzialmente al fine di valorizzare i filoni investigativi e le procedure operative già proficuamente sperimentate da uno o più Reparti, nonché sottoporre ad attenzione possibili profili di pericolosità connessi alle dinamiche economico–fiscali proprie di ogni area territoriale.
A tale fine, ciascun Reparto o articolazione operativa che ritenga, per dette finalità, di promuovere l’adozione di un progetto a livello provinciale o regionale, provvederà a:
- predisporre un apposito documento, articolato in più sezioni rispettivamente dedicate all’illustrazione della metodologia di ricerca, analisi ed elaborazione adottata o da adottare nel caso specifico, all’esposizione del quadro normativo di riferimento, alla descrizione del percorso ispettivo di massima da seguire nel corso delle verifiche, all’illustrazione dei risultati di servizio eventualmente già conseguiti;
- trasmettere il citato documento, per via gerarchica ove necessario, al livello di Comando ritenuto adeguato all’estensione prospettata per l’esecuzione del progetto, ai fini dell’esame e delle eventuali approvazione e diramazione agli altri Reparti interessati, per la successiva esecuzione.
Il livello di Comando interessato, nell’ambito delle decisioni da assumere, valuterà se, nel caso specifico, sia opportuno il preventivo interessamento, per via gerarchica, del Comando Generale.
7. Le Segnalazioni Operative Qualificate.
Nel settore del contrasto alle frodi, all’evasione e all’elusione fiscale, anche di rilievo internazionale, le Segnalazioni Operative Qualificate (S.O.Q.) rappresentano gli atti con cui il Nucleo Speciale Entrate comunica al Comando Provinciale competente per territorio l’esistenza di contesti operativi connotati da ipotesi di illecito ad alto indice di rischio, al fine di consentire alle unità operative di avviare speditamente l’intervento, se del caso, previ approfondimenti limitati e circoscritti.
In conformità a quanto previsto per le attività progettuali e per le analisi di rischio, anche le segnalazioni operative qualificate vengono inoltrate per casi di illecito già delineati nei loro tratti essenziali, oltre che di un certo rilievo sotto il profilo dell’entità delle somme oggetto di possibile irregolarità ovvero di evasione o frode, di modo che il Reparto territoriale o il Nucleo di polizia economico-finanziaria interessati possano procedere celermente o mediante riscontri di limitata estensione, all’intervento in via amministrativa o all’interessamento dell’Autorità giudiziaria.
Pertanto, per assicurare maggiore efficacia e incisività al contrasto dei fenomeni evasivi più gravi, una volta pervenute ai Reparti, le stesse saranno tempestivamente valutate, anche alla luce di eventuali contesti operativi eventualmente già in atto, allo scopo di individuare il modulo ispettivo o investigativo più adeguato nella prospettiva di un rapido avvio dell’intervento.
A tal fine i Comandi Provinciali destinatari delle segnalazioni in argomento comunicano al Nucleo Speciale Entrate, non oltre 40 giorni dalla loro ricezione, le valutazioni in merito alla tempistica e modalità di esecuzione degli interventi, considerando l’opportunità di chiedere al medesimo Nucleo Speciale l’esecuzione di un intervento congiunto o un contributo in termini di consulenza (cfr. capitolo 3, paragrafo 3.f. della presente Parte), ovvero di proporre, nei casi di oggettive e comprovate esigenze, al sovraordinato Comando Regionale che l’intervento sia svolto da altro Reparto ubicato nella medesima regione ove ha sede il contribuente segnalato.
In ultima analisi, può altresì essere esaminata la possibilità di rimettere la citata segnalazione operativa qualificata al Nucleo Speciale Entrate, affinché quest’ultimo valuti di procedere in via autonoma all’intervento necessario (cfr. citato capitolo 3, paragrafo 3.f.).
Inoltre, le segnalazioni operative qualificate caratterizzate da profili di particolare complessità e tecnicismo, ovvero riferite a contesti di fiscalità internazionale o concernenti gruppi di imprese o multinazionali, sono tendenzialmente inviate ai Reparti secondo una tempistica compatibile con l’ordinaria pianificazione dell’attività operativa e comunque, di massima, non oltre il primo semestre di ogni anno.
Infine, nel caso in cui gli esiti delle analisi svolte dal Nucleo Speciale Entrate riguardino operatori nei cui confronti l’Agenzia delle Entrate o altra Agenzia fiscale abbiano in corso di svolgimento un’attività ispettiva, il citato Nucleo Speciale comunica, mediante una “segnalazione operativa qualificata”, tutti gli elementi conoscitivi in possesso al competente Comando Provinciale, informando, per conoscenza, questo Comando Generale – III Reparto.
Ricevuta la segnalazione, il citato Centro di Responsabilità di 3° livello:
- in assenza di contesti operativi in atto ovvero di indagini di polizia giudiziaria in corso, che presentino elementi di connessione con l’oggetto ovvero con l’operatore economico interessati dalla “segnalazione operativa qualificata”, avrà cura di trasmetterla, a sua volta, all’Ufficio finanziario competente, garantendo con quest’ultimo un adeguato raccordo informativo;
- in presenza di attività in atto comunque connessa al contesto segnalato, utilizzerà le informazioni e i dati ricevuti per le iniziative operative ritenute utili, ugualmente assicurando costanti contatti con l’Ufficio dell’Agenzia che risulti avere l’attività ispettiva in corso, allo scopo di evitare ogni possibile sovrapposizione o duplicazione di intervento, fatti salvi eventuali motivi di riservatezza, anche relativi a indagini di polizia giudiziaria in essere;
- riscontrerà, in ogni caso, la segnalazione entro 30 giorni dalla ricezione, comunicando al Nucleo Speciale Entrate e a questo Comando Generale – III Reparto - le iniziative adottate, fornendo una sintetica motivazione.
CAPITOLO 3
LA COMPETENZA ALL’ESECUZIONE DELLE VERIFICHE E DEI CONTROLLI
1. Introduzione.
Le funzioni attribuite alla Guardia di Finanza in campo economico–finanziario e, in particolare, nel settore fiscale, fanno capo all’Istituzione nel suo complesso, nel senso che non esistono vincoli normativi che impongano di radicare il concreto esercizio di una o più di dette funzioni a specifiche unità operative.
In questo generale contesto, l’esistenza e il rispetto di regole interne per la ripartizione della competenza all’esecuzione dell’attività di verifica e controllo, che tengano conto della struttura ordinativa e funzionale dei Reparti del Corpo, risponde a esigenze di efficacia, efficienza ed economicità dell’azione della Guardia di Finanza.
Su tali basi, l’individuazione dei criteri di ripartizione delle competenze è improntata all’esigenza, imprescindibile, di delineare in maniera netta le aree di responsabilità dei Reparti e promuovere, al contempo, una più accentuata specializzazione professionale del personale preposto alle attività ispettive di maggiore complessità, nell’ottica di migliorare la qualità di tali investigazioni.
Tuttavia, in ragione dei richiamati canoni di efficienza, efficacia ed economicità dell’attività del Corpo che saranno più avanti declinati in concreto, i criteri ordinari di ripartizione delle competenze territoriali possono subire deroghe.
2. La competenza ordinaria.
a. Le regole in tema di verifiche.
I criteri ordinari in base ai quali è ripartita la competenza dei Reparti ai fini dell’esecuzione dell’attività di verifica sono il domicilio fiscale e il volume d’affari, i ricavi, i compensi ovvero, in caso di persone fisiche, i redditi del soggetto da sottoporre ad attività ispettiva.
Ai fini dell’individuazione del Reparto del Corpo al quale spetta l’esecuzione del servizio deve aversi riguardo sia al criterio territoriale, sia a quello quantitativo.
In altre parole, una volta individuato, sulla base del criterio territoriale, l’ambito provinciale di riferimento, dovrà aversi riguardo al volume d’affari, ai ricavi, ai compensi o al reddito del contribuente ai fini della ripartizione della competenza a svolgere l’intervento tra Reparti territoriali (Gruppi, Compagnie, Tenenze e Brigate) e Nucleo di polizia economico- finanziaria operanti nella stessa provincia.
Per quanto attiene al criterio territoriale, la regola generale è che sia competente all’esecuzione della verifica il Reparto nella cui circoscrizione di servizio il contribuente ha il proprio domicilio fiscale, determinato a norma dell’art. 58 del D.P.R. n. 600/1973.
In proposito, si precisa che:
- in relazione alle persone fisiche non esercenti arti o professioni, la competenza è determinata prendendo a base la residenza anagrafica;
- con riferimento alle imprese, sia individuali sia in forma societaria:
. quale criterio generale, occorre fare riferimento alla sede legale;
. nell’ipotesi di mancata coincidenza tra la sede legale e quella amministrativa, ove questa sia dichiarata come tale, è competente il Reparto nella cui circoscrizione quest’ultima è ubicata.
Nel caso in cui l’impresa disponga di più sedi amministrative, è competente il Reparto nella cui circoscrizione è individuata quella in cui viene esercitata l’attività prevalente o vengono assunte le decisioni strategiche.
Tuttavia, nel caso in cui tanto la sede legale, quanto la sede amministrativa, ove dichiarata, risultino essere meri recapiti, semplici domiciliazioni, luoghi di sola tenuta di contabilità senza esplicazione di alcuna funzione gestionale o senza esercizio di alcuna attività (come, a titolo di mero esempio, le società cc.dd. “cartiere”), è competente il Reparto nella cui circoscrizione risulti di fatto esercitata l’attività; peraltro, tale ultimo Reparto, prima di avviare ogni genere di intervento nel settore fiscale, deve porre in essere idonee misure di coordinamento con il Reparto nella cui circoscrizione risulti ubicata la sede legale o, in alternativa, la sede amministrativa dichiarata;
- per i lavoratori autonomi, nel caso in cui il domicilio fiscale sia stabilito in un luogo diverso da quello in cui è effettivamente esercitata l’attività, si ha riguardo a quest’ultima; laddove l’attività di lavoro autonomo sia svolta in più località, deve farsi riferimento al luogo in cui è esercitata l’attività prevalente.
Quanto, invece, al criterio del volume d’affari/ricavi/compensi, la ripartizione per fasce dei contribuenti è effettuata assumendo il valore più elevato tra i seguenti:
- ricavi di cui all’articolo 85, comma 1, lettere a) e b) del T.u.i.r.;
- ammontare lordo complessivo dei compensi derivanti dall’esercizio di arti e professioni di cui all’art. 53, comma 1, del T.u.i.r.;
- volume d’affari ai sensi dell’articolo 20 del D.P.R. n. 633/1972.
Con riferimento alle persone fisiche non esercenti arti e professioni, dal punto di vista quantitativo si tiene conto del reddito complessivo determinato ai sensi dell’art. 8 del T.u.i.r., al lordo degli oneri deducibili e delle detrazioni d’imposta.
Tali valori devono risultare dalla dichiarazione dell’ultimo periodo d’imposta presente nell’Anagrafe tributaria.
A tale riguardo, va segnalato che a partire dall’anno d’imposta 2017 non è possibile presentare le dichiarazioni ai fini dell’IVA e delle imposte sui redditi in forma unificata, sicché i contribuenti obbligati dovranno provvedere alla presentazione, a scadenze differenziate, dei singoli modelli dichiarativi.
Ciò posto, si precisa che per gli esercenti attività d’impresa, arti o professioni la competenza è determinata:
- prendendo a base il maggiore tra il volume d’affari recato nella dichiarazione IVA e i ricavi o i compensi indicati nella dichiarazione dei redditi, in caso di presentazione di entrambe le dichiarazioni;
- in ragione dell’importo (volume d’affari, ovvero ricavi o compensi) contenuto nell’unica dichiarazione presentata.
Con riferimento al suddetto parametro, l’individuazione del Reparto competente avviene mediante la preventiva distribuzione dei contribuenti presenti in ciascuna provincia, sulla base del criterio della sede come dianzi chiarito, in due “fasce” da assegnare:
- la prima, più bassa, ai Reparti territoriali;
- la seconda, più alta, ai Nuclei di polizia economico-finanziaria.
Al riguardo, la ripartizione dei contribuenti tra Reparti territoriali e Nuclei di polizia economico-finanziaria è stabilita con determinazione del Comandante Regionale per ciascuna provincia, che può essere modificata su motivata proposta dei Comandanti Provinciali.
I Comandanti Regionali procedono a rimodulare la ripartizione dei contribuenti, nell’ambito delle proprie funzioni di direzione, coordinamento e controllo dell’attività operativa e di demoltiplicazione dei processi decisionali tra Comando Generale e Reparti dipendenti.
Tale facoltà rappresenta un momento fondamentale dell’azione d’indirizzo da essi esercitata, in quanto consente di calibrare le fasce di competenza dei Reparti dipendenti, in funzione, tra l’altro:
- della morfologia economica delle singole circoscrizioni di servizio;
- di ogni altra peculiarità territoriale che possa incidere sulle dinamiche fiscali localmente apprezzabili;
- delle capacità operative dei singoli Reparti, nell’ambito di ciascun Comando Provinciale, di per sé stesse variabili nel tempo;
- dei diversi assetti organizzativi dei vari Comandi Provinciali, che possono peraltro giustificare una distribuzione della competenza per “fasce” diversa fra un Comando Provinciale e un altro.
A titolo di orientamento assolutamente generale e ferma restando la prioritaria necessità di regolare la competenza per “fasce” sulla base dei suddetti criteri e di ogni altro utile elemento di valutazione, l’assetto delle competenze per l’esecuzione delle verifiche nei confronti delle imprese può tendenzialmente essere definito in modo da assicurare:
- da un lato, l’attribuzione ai reparti territoriali della vigilanza sui soggetti di minori dimensioni, ovvero anche sui soggetti di medie dimensioni che abbiano realizzato un volume di introiti che non si discosti significativamente dalla soglia predetta;
- dall’altro, l’assegnazione ai Nuclei di polizia economico-finanziaria della competenza sui contribuenti che abbiano realizzato introiti superiori al limite indicato al precedente alinea, in modo da assegnare a tali ultimi reparti tutti o una parte dei soggetti di medie e, in ogni caso, quelli di rilevanti dimensioni, localizzati nella provincia di competenza.
Al riguardo, occorre peraltro puntualizzare che nella eventuale scelta del limite di volume d’affari/ricavi/compensi per individuare le imprese di medie dimensioni da attribuire alla competenza dei reparti territoriali e del Nucleo di polizia economico-finanziaria, occorre verificare con attenzione che i carichi ispettivi assegnati ai Nuclei, in particolar modo a quelli non strutturati su Gruppi di Sezioni, siano calibrati su una platea di soggetti non sovradimensionata rispetto alle potenzialità operative effettive di tali reparti. Con specifico riguardo ai contribuenti appartenenti alla 2ª fascia di volume d’affari, i Comandi Regionali dovranno tenere conto, nella ripartizione dei carichi degli interventi ispettivi, anche a livello provinciale, del vincolo normativo previsto dall’art. 24, comma 2, del D.L. 31 maggio 2010,
n. 78, convertito dalla Legge 30 luglio 2010, n. 122, in base al quale l’Agenzia delle Entrate e la Guardia di Finanza realizzano coordinati piani d’intervento annuali nei confronti dei contribuenti non soggetti a studi di settore né a tutoraggio, elaborati su analisi di rischio a livello locale che riguardino, rispettivamente, almeno un decimo ciascuno della platea di riferimento, a livello non solo nazionale, ma anche regionale e provinciale.
Con riferimento, invece, agli esercenti arti e professioni, è necessario che la fissazione di fasce di volume d’affari/compensi che individuino la competenza dei diversi Reparti avvenga in maniera differenziata rispetto alle imprese, soprattutto al fine di assegnare anche ai Nuclei di polizia economico-finanziaria competenze operative su categorie professionali che, altrimenti, pur avendo un’importanza socio–economica significativa, andrebbero a ricadere, in base al criterio in precedenza descritto per le imprese, nella sfera esclusiva dei Reparti territoriali; in relazione a tale previsione, ai Centri di responsabilità di secondo livello potranno, in sede di diramazione degli obiettivi annuali, essere specificamente assegnati obiettivi numerici anche in relazione alle verifiche da eseguire nei confronti di esercenti arti e professioni, da calibrare sulle due fasce di competenza all’uopo previamente stabilite.
Per quanto concerne gli evasori totali, va precisato che gli stessi non possono che essere considerati, “per definizione”, soggetti di minori dimensioni, non essendo generalmente conoscibile “a priori” l’entità del volume d’affari realizzato o di ricavi o compensi conseguiti.
Pur essendo considerati soggetti di minori dimensioni, per definire la competenza su tali contribuenti si avrà riguardo al solo criterio territoriale e non anche a quello quantitativo.
Ciò nondimeno, in caso di ricostruzione di ricavi, compensi o redditi in una misura superiore al limite di 5.164.568 euro, la verifica svolta potrà comunque essere considerata ai fini del conseguimento dell’obiettivo annuale assegnato al Reparto che vi ha proceduto, con riferimento alla “fascia” corrispondente al valore determinato in esito all’attività ispettiva.
Per l’individuazione del Reparto competente all’effettuazione di attività ispettiva nei confronti degli enti creditizi e finanziari e per le imprese di assicurazione, si richiama il contenuto del Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate n. 54291 in data 6 aprile 2009, concernente “Criteri per la determinazione del volume d’affari ricavi o compensi ai fini della individuazione della competenza all'espletamento delle attività di cui all'articolo 27, commi da 9 a 14, del decreto-legge 29 novembre 2008, n. 185, convertito,
con modificazioni, dall'articolo 1 della legge 28 gennaio 2009, n. 2”.
Sulla base di tale provvedimento, per i soggetti di cui all’articolo 1 del D.Lgs. 27 gennaio 1992, n. 87 e per quelli indicati nell’articolo 1, comma 1, lettera r), del X.Xxx. 24 febbraio 1998, n. 58, è, altresì, considerata la sommatoria dei seguenti dati indicati nelle dichiarazioni fiscali relative a ciascun periodo d’imposta:
- interessi attivi e proventi assimilati;
- proventi di azioni o di quote rappresentative di partecipazioni a organismi di investimento collettivo;
- commissioni attive;
- profitti da operazioni finanziarie;
- altri proventi di gestione.
Per le imprese di assicurazione è, altresì, considerata la sommatoria dei seguenti dati indicati nelle relative dichiarazioni fiscali:
- premi di competenza dell’esercizio;
- altri proventi tecnici.
Infine, allo scopo di individuare la competenza con riferimento ai soggetti che esercitano in via prevalente, non nei confronti del pubblico, le attività di assunzione e gestione di partecipazione (cc.dd. holding di partecipazioni), deve farsi riferimento al valore delle partecipazioni detenute dagli stessi così come risultante dall’ultimo bilancio depositato.
Per l’esecuzione delle attività ispettive nei confronti dei soggetti che aderiscono al “consolidato nazionale” di cui all’art. 117 del T.u.i.r., ciascuna società partecipante sarà sottoposta alla vigilanza del Reparto competente sulla stessa in ragione dell’ubicazione del domicilio fiscale e del volume d’affari/ricavi conseguito, in ossequio alle regole generali sopra richiamate.
Con riferimento al “gruppo IVA”, costituito ai sensi degli artt. da 70-bis e ss. del D.P.R. n. 633/1972, per la cui definizione si fa rinvio alla Parte V, Capitolo 6, paragrafo 2.k., già in questa sede occorre tenere conto che le imprese che vi aderiscono perdono l’autonoma soggettività ai fini dell’IVA per dar vita a un unico soggetto passivo (il gruppo IVA, giustappunto), in capo al quale si consolidano le posizioni IVA delle imprese che ne fanno parte.
Nelle more dell’approvazione delle disposizioni attuative del predetto istituto, da emanarsi ai sensi dell’art. 70-duodecies del D.P.R. n. 633/1972, si fa riserva di fornire più puntuali disposizioni in materia, anche con riferimento alla definizione dei criteri rilevanti ai fini della determinazione della competenza ispettiva nei confronti del gruppo IVA nella sua complessità.
b. Le regole in tema di controlli.
L’esecuzione dei controlli avviene secondo i criteri ordinari di ripartizione delle competenze dei Reparti previsti per le verifiche, di cui al precedente paragrafo a., cui si rinvia.
Anche per gli eventuali casi di deroga, si rinvia alle disposizioni contenute nel successivo paragrafo 3.
Per quanto concerne, invece, i controlli che non mirano immediatamente a ricostruire la posizione fiscale del soggetto ispezionato (cfr. capitolo 2., paragrafo 3), essi sono attratti alla competenza dei Reparti territoriali, indipendentemente dalla fascia cui appartiene il soggetto interessato.
In ogni caso, devono invece ritenersi attribuiti ai Reparti competenti in base al volume d’affari/ricavi/compensi, i controlli incrociati che non si esauriscono in semplici rilevamenti o acquisizioni, ma si inquadrano in più ampi e complessi approfondimenti ispettivi.
In tali casi, nell’intento di assicurare la massima tempestività ed efficacia all’attività in corso, il Reparto che ha avviato la verifica dalla quale è sorta la necessità di intraprendere i suddetti controlli incrociati potrà effettuare gli stessi anche in via autonoma, sempre che la sede del soggetto economico da controllare ricada nel territorio regionale del Reparto medesimo e dopo aver ottenuto – anche per le vie brevi o attraverso posta elettronica istituzionale – il nulla osta del Reparto competente in via ordinaria, previa valutazione anche dei profili di economicità del servizio e delle implicazioni di ordine finanziario.
Qualora detto nulla osta non possa essere concesso, in quanto sussistono contingenze di carattere operativo connesse, a mero titolo esemplificativo:
- all’imminente avvio, ad opera del Reparto territorialmente competente, di un intervento ispettivo nei confronti del soggetto economico destinatario del controllo incrociato;
- all’inserimento di quest’ultimo nell’ambito della programmazione annuale o periodica dell’attività di verifica del citato Reparto,
il controllo sarà effettuato, previa instaurazione di formale corrispondenza, dal Reparto territorialmente competente; in dette ipotesi, per garantire la proficuità del servizio, il Reparto richiedente il controllo incrociato potrà valutare l’opportunità di affiancare proprio personale alla pattuglia incaricata dell’esecuzione dell’attività ispettiva.
Il Reparto che abbia eseguito, con le modalità anzidette, un controllo incrociato al di fuori della propria circoscrizione di competenza o comunque nei confronti di un soggetto non appartenente alla propria fascia di competenza per volume d’affari/ricavi/compensi, al termine del servizio, invierà gli atti redatti al Reparto ordinariamente competente, con formale lettera di trasmissione indirizzata, per conoscenza e senza allegazione dei verbali, al/ai Comando/i Provinciale/i interessato/i nonché, nel caso di attività svolta fuori provincia, al Comando Regionale sovraordinato.
Inoltre, nel caso di controlli da esperire nei confronti di soggetti di 2ª e 3ª fascia di volume d’affari:
- in esecuzione di richieste di mutua assistenza amministrativa, rimane nella facoltà dei Comandanti Provinciali la valutazione di affidare l’esecuzione del controllo al Nucleo di polizia economico-finanziaria, qualora l’attività di riscontro possa essere utile quale input informativo al fine di sviluppare una più ampia investigazione;
- laddove sia in corso un’attività ispettiva da parte del Nucleo di polizia economico- finanziaria, al fine di evitare sovrapposizioni, reiterazioni di richieste o turbative allo svolgimento dell’attività del contribuente, i militari già operanti eseguiranno il controllo richiesto.
In ogni caso, il Reparto operante invierà, al termine del controllo, gli atti compilati a quello eventualmente competente in relazione alla fascia di volume d’affari.
3. Le deroghe alle regole ordinarie.
a. Casi di deroga disposti o da autorizzare da parte del Comando Generale.
Al fine di massimizzare la qualità degli interventi ispettivi mediante una efficace ed efficiente gestione delle risorse disponibili, il Comando Generale può autorizzare l’avvio di verifiche nei confronti di soggetti (persone fisiche/giuridiche) che, secondo le regole generali, rientrerebbero nella competenza territoriale di un Comando Regionale dipendente da altro Comando Interregionale, nei casi in cui:
- il Reparto abbia già individuato fenomeni evasivi, elusivi o di abuso del diritto particolarmente elaborati, insidiosi e/o innovativi in cui siano coinvolti più contribuenti, soprattutto se di rilevanti dimensioni, presenti su tutto il territorio nazionale, che richiedano la formulazione di rilievi connotati da un elevato grado di tecnicismo ovvero la necessità di garantire la verbalizzazione in materia unitaria;
- il Reparto che abbia condotto pregresse indagini di polizia giudiziaria debba utilizzare ai fini fiscali dati ed elementi così acquisiti, per cui la verbalizzazione dei rilievi amministrativi – previa autorizzazione dell'Autorità giudiziaria – risulti sostanzialmente fondata sull'accertamento dei medesimi fatti e sulle risultanze probatorie già emerse;
- il sistema di frode individuato sia così articolato e innovativo da suggerire, soprattutto in funzione dell’economicità e tempestività del servizio, l’esigenza di concentrare gli ulteriori sviluppi operativi in capo al Reparto nel quale risiedono le risorse più specializzate con riferimento alla specifica casistica fraudolenta;
- l’attività ispettiva muova dalla necessità di valorizzare le implicazioni fiscali di pregresse investigazioni di polizia economico-finanziaria, ad esempio nei settori del mercato dei capitali e dei servizi, del contrasto alla contraffazione e al riciclaggio e ricorra la necessità di garantire la completezza dell’intervento, attraverso un approccio unitario e trasversale da parte del Reparto che ha originato il contesto;
- l’attività ispettiva da intraprendere in deroga ai criteri generali, fuori dalle ipotesi descritte in precedenza, manifesti chiari ed evidenti profili di interconnessione con altro servizio di polizia economico-finanziaria connotato da particolate ampiezza e complessità svolto dal Reparto, che rendano oltremodo opportuno lo sviluppo unitario dell’operazione.
Nella richiesta di deroga dovrà essere messo in evidenza:
- un sintetico quadro informativo o investigativo in possesso del Reparto istante, vale a dire, a titolo d’esempio, l’origine delle indagini di polizia giudiziaria esperite, i relativi esiti, i dati d'interesse fiscale acquisiti, il sistema di frode individuato o gli elementi delle pregresse investigazioni di polizia economico-finanziaria da valorizzare, etc.;
- le esigenze di unitarietà e di maggiore economicità dell’azione di servizio che giustificano l’intervento da parte del Reparto richiedente anziché di quello ordinariamente competente, stante, ad esempio, la difficoltà di trasmettere a quest’ultimo la copiosa documentazione acquisita ovvero di portarlo a conoscenza di sistemi di frode o di rilievi molto articolati nonché l’esigenza di rapidità di azione per l’imminente scadenza dei termini per l’accertamento;
- l’avvenuta esecuzione di apposito coordinamento con i Comandi Provinciali ordinariamente competenti sui soggetti economici per cui si richiede la deroga alla competenza e il relativo esito.
Al riguardo, qualora il contribuente rientri nella 2a o 3a fascia di volume d’affari, dovranno essere assicurate le procedure di coordinamento anche con l’Agenzia delle Entrate, secondo le modalità indicate nel capitolo 5 della presente Parte;
- di aver avviato, ove necessario, le idonee ed opportune iniziative di coordinamento con l’Agenzia delle Entrate o l’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli che abbiano
eventualmente avviato o che comunque stiano svolgendo autonomi interventi ispettivi nei confronti dei soggetti da verificare, fornendo al riguardo assicurazione circa l’assenza di sovrapposizioni di natura operativa;
- in caso di utilizzo ai fini fiscali di risultanze acquisite nel corso di indagini di polizia giudiziaria, l’avvenuta acquisizione del previsto nulla osta da parte dell’Autorità giudiziaria.
Al fine di velocizzare l’iter di approvazione, le istanze saranno:
- inviate direttamente dai Comandi Regionali al III Reparto Operazioni – Xxxxxxx Xxxxxx Entrate e, per conoscenza, ai Comandi Interregionali interessati, corredate del parere di competenza in ordine alla concessione dell’autorizzazione alla deroga ed al profilo di maggiore economicità dell’intervento;
- trasmesse con protocollo informatico ordinario. In caso di eventuali e comprovate esigenze di riservatezza, le richieste di deroga saranno inoltrate in formato elettronico criptato con il sistema di cifratura RMS (file.ppdf), di cui alla circolare n. 16/INCC datata
11 gennaio 2016 del Comando Generale – V Reparto, accordando la visibilità del documento al Capo Ufficio Tutela Entrate e al Capo Servizio Imposte Dirette e IVA dell’Ufficio Tutela Entrate del III Reparto Operazioni.
A fattor comune per tutte le ipotesi di deroga, una volta concessa l’autorizzazione e portato a termine il servizio, copia degli atti verrà inviata dal Reparto operante a quello competente in via ordinaria, per l’aggiornamento dello schedario.
b. Casi di deroga da autorizzare da parte del Comandante Interregionale, su proposta del Comandante Regionale.
Ricorrendo le condizioni descritte nel paragrafo che precede, i Comandanti Interregionali potranno autorizzare, su proposta del Comando Regionale da cui dipende il Reparto che ha inoltrato la richiesta, l'avvio di verifiche a cura della stessa unità operativa nei confronti di soggetti che, secondo le regole generali, rientrerebbero nella competenza territoriale di altro Comando Regionale dipendente dal medesimo Comando Interregionale.
Il Comandante Interregionale autorizzerà previa valutazione dei profili prettamente operativi e di quelli finanziari attinenti alla economicità complessiva e alla sostenibilità degli oneri per indennità di missione.
c. Casi di deroga da autorizzare da parte del Comandante Regionale, su proposta del Comandante Provinciale.
Ricorrendo le condizioni descritte nel paragrafo a. e fatte salve le prerogative dei Nuclei di polizia economico-finanziaria in sede di capoluogo di regione, di cui è cenno nel successivo paragrafo e., i Comandanti Regionali potranno autorizzare, su proposta del Comandante Provinciale da cui dipende il Reparto che ha inoltrato la richiesta, l'avvio di verifiche a cura della stessa unità operativa nei confronti di soggetti che, secondo le regole generali, rientrerebbero nella competenza territoriale di altro Comando Provinciale dipendente dal medesimo Comando Regionale.
Il Comandante Regionale autorizzerà previa valutazione dei profili prettamente operativi e di quelli finanziari attinenti alla economicità complessiva e alla sostenibilità degli oneri per indennità di missione.
d. Casi di deroga che possono essere autorizzati dal Comandante Provinciale.
I Comandanti Provinciali possono, al solo fine di corrispondere a esigenze di efficacia, efficienza ed economicità dell’attività ispettiva nel suo complesso, autorizzare:
- negli stessi casi indicati nel precedente paragrafo x., deroghe alle ordinarie competenze fra i Reparti dipendenti i cui effetti si esauriscano completamente nell’ambito del
territorio provinciale di riferimento, senza alcun genere di interferenza nella circoscrizione di altri omologhi Comandi;
- a ragion veduta e previa adeguata valutazione, ulteriori deroghe alle ordinarie competenze fra i Reparti dipendenti con effetti nella sola circoscrizione provinciale, per ragioni connesse alla capacità operativa dei Reparti dipendenti, rapportata a circostanze ed emergenze contingenti.
La deroga, in questa eventualità, è finalizzata a realizzare una più efficiente gestione delle risorse organizzative, consentendo ai Comandanti Provinciali di intervenire in maniera celere e flessibile a favore dei Reparti dipendenti che, ad esempio, in determinati momenti storici risultino gravati da impegni operativi straordinariamente gravosi e prioritari o che, per particolari contingenze operative, necessitino di un ulteriore supporto di risorse specializzate.
Le deroghe autorizzate dal Comandante Provinciale devono essere comunicate con cadenza semestrale al Comandante Regionale.
e. Competenze ultra-provinciali dei Nuclei di polizia economico-finanziaria in sede di capoluogo di Regione.
I Nuclei di polizia economico-finanziaria in sede di capoluogo di regione possono operare, in tutti i segmenti della missione istituzionale, nella circoscrizione di altro Comando Provinciale dipendente dallo stesso Comando Regionale:
- su richiesta del medesimo Nucleo di polizia economico-finanziaria in sede di capoluogo di regione ovvero del Reparto ordinariamente competente, nonché dei rispettivi Comandi Provinciali, previa autorizzazione del Comandante Regionale;
- per iniziativa del Comandante Regionale, che procederà ad affidare l’incarico con propria determinazione,
nei casi di fenomeni illeciti connotati da maggiore complessità, caratterizzati da rilevanza oggettiva, ovvero per ragioni connesse alla capacità operativa dei Reparti, rapportata ad esigenze contingenti, quali la sussistenza di altri prioritari impegni operativi o l’assenza di adeguate professionalità.
L’ampliamento delle possibilità di impiego dei Nuclei di polizia economico-finanziaria in sede di capoluogo di regione potrà alternativamente realizzarsi mediante l'esecuzione di interventi in forma congiunta, ossia con pattuglie "miste”, ovvero in via autonoma.
Per il Comando Regionale Abruzzo si fa riferimento al Nucleo di polizia economico- finanziaria di Pescara.
(1) Interventi in forma congiunta.
Il Nucleo di polizia economico-finanziaria in sede di capoluogo di regione potrà operare mediante l'esecuzione di interventi in forma congiunta, ossia con pattuglie "miste”, con il Reparto ordinariamente competente sul soggetto sottoposto a controllo, anche allo scopo di garantire una graduale osmosi, “on the job”, delle specifiche conoscenze tecnico-professionali.
Il Comandante Regionale autorizzerà/disporrà l’esecuzione di un intervento congiunto da parte del Nucleo di polizia economico-finanziaria in sede di capoluogo di regione e del Reparto ordinariamente competente, nei casi in cui:
- i fenomeni illeciti individuati siano particolarmente complessi, articolati e innovativi e richiedano il qualificato apporto del Nucleo di polizia economico-finanziaria in sede di capoluogo di regione, tenuto conto inoltre della eventuale replicabilità dei rilievi condivisi anche al di fuori dello specifico contesto;
- la rilevanza oggettiva del fenomeno illecito individuato e la necessità di intervento urgente richiedano il supporto del Nucleo di polizia economico-finanziaria in sede di
capoluogo di regione, perché il Reparto ordinariamente competente è impegnato in altre prioritarie attività non rinviabili, ad esempio nel caso di complessi filoni di indagine anche in altri settori di servizio e/o su delega della locale Procura della Repubblica;
- ulteriori esigenze contingenti oggettive, da valutare caso per caso, connesse alla capacità operativa dei Reparti o all’assenza di adeguate professionalità, richiedano la scelta di questa tipologia di intervento.
Qualora l’intervento congiunto sia richiesto dal Nucleo di polizia economico-finanziaria in sede di capoluogo di regione, ovvero dal Reparto ordinariamente competente, nonché dai rispettivi sovraordinati Comandi Provinciali, l’istanza, da indirizzare tramite gerarchico al Comando Regionale, deve illustrare, in modo sintetico ma circostanziato, le ragioni per cui si richiede l’intervento del Nucleo di polizia economico-finanziaria in sede di capoluogo di regione, in termini di:
- complessità e oggettiva rilevanza del fenomeno fiscale illecito individuato;
- opportunità e potenziale remuneratività dell’attività.
Nell’istanza prodotta dal Reparto ordinariamente competente dovrà essere fornita assicurazione che il nominativo, qualora rientri nella 2ª o 3ª fascia di volume d’affari, non sia inserito nelle liste dei controlli programmati dai competenti uffici dell’Agenzia delle Entrate.
Nel caso in cui, invece, la richiesta provenga dal Nucleo di polizia economico- finanziaria in sede di capoluogo di regione, sarà il Comando Regionale a verificare l’assenza di cause ostative all’intervento congiunto, attraverso il Comando Provinciale sovraordinato al Reparto ordinariamente competente.
A fattor comune, in caso di indagini di polizia giudiziaria, preesistenti o originate dall’attività amministrativa, il Reparto ordinariamente competente che assicura i rapporti con l’Autorità giudiziaria comunicherà a quest’ultima l’intervento del personale del Nucleo di polizia economico-finanziaria in sede di capoluogo di regione, valutando di proporre al magistrato procedente l’opportunità di coinvolgere anche il personale del Reparto affiancante nel dispositivo d’indagine.
All’esito positivo dell’istruttoria, il Comando Regionale autorizzerà l’esecuzione dell’attività in forma congiunta.
In tal caso, la verbalizzazione, la rendicontazione statistica e le altre previste comunicazioni saranno comunque effettuate dal Reparto ordinariamente competente.
In particolare, l’intestazione del foglio di servizio contenente l’ordine di accedere, del processo verbale di verifica e del processo verbale di constatazione rimarrà quella del Reparto ordinariamente competente, salvo la specifica indicazione, tra i militari operanti, dell’appartenenza di alcuni verificatori al Nucleo di polizia economico- finanziaria affiancante.
Il Direttore della Verifica e il Capo Pattuglia saranno tratti dal Reparto ordinariamente competente.
Nello specifico, il ruolo di Direttore della Verifica verrà assunto:
- nei Nuclei di polizia economico-finanziaria strutturati su Gruppi di Sezioni, dai Comandanti dei Gruppi Tutela Entrate e Tutela Finanza Pubblica;
- nei Nuclei di polizia economico-finanziaria non strutturati su Gruppi di Sezioni, nei Gruppi, nelle Compagnie, nelle Tenenze e nelle Brigate, dai Comandanti di Reparto.
Nella preparazione delle medesime attività, il Comandante del Reparto ordinariamente competente designa il Capo Pattuglia, coordinandosi preventivamente con il Comandante del Nucleo di polizia economico-finanziaria in sede di capoluogo di
regione, al fine di garantire che il Capo Pattuglia individuato, oltre che possedere le adeguate competenze professionali, sia anche più alto in grado degli operanti appartenenti al Reparto affiancante che compongono la pattuglia “mista”.
Con riferimento agli adempimenti di carattere statistico, la partecipazione, nell’attività di verifica e controllo, di un altro Reparto del Corpo deve risultare nel M.U.V con l’inserimento, nei dati generali, delle apposite informazioni “in collaborazione con altro Reparto”.
(2) Interventi in forma autonoma.
Gli interventi del Nucleo di polizia economico-finanziaria in sede di capoluogo di regione al di fuori della circoscrizione provinciale possono essere compiuti in forma autonoma, a seguito di richiesta dello stesso Nucleo di polizia economico-finanziaria ovvero qualora siano disposti dal Comandante Regionale con propria determinazione.
Nel caso in cui venga inoltrata tale richiesta, il Comandante Regionale valuta caso per caso la sussistenza delle condizioni e, laddove ritenga di accogliere l’istanza, può:
- autorizzare l’esecuzione dell’intervento in forma autonoma;
- consentire l’intervento, ma in forma congiunta, con pattuglie “miste”, nel qual caso valgono le indicazioni fornite in precedenza.
Gli interventi in forma autonoma possono essere autorizzati/disposti nei casi in cui il contesto:
- riguardi filoni investigativi o fenomeni evasivi, di elusione, di abuso del diritto o di frode particolarmente sofisticati, insidiosi e lesivi degli interessi erariali, che richiedano la formulazione di rilievi connotati da un elevato grado di tecnicismo ovvero la necessità di garantire la verbalizzazione in materia unitaria, anche in considerazione del possibile coinvolgimento di più contribuenti;
- attenga a problematiche complesse su cui il Nucleo di polizia economico-finanziaria in sede di capoluogo di regione ha già acquisito un know how specifico e consolidato, in grado di garantire efficacia ed efficienza dell’azione;
- sia caratterizzato da elevata complessità, delicatezza e/o sovranazionalità;
- sia comunque ritenuto opportuno sulla base di ragioni apprezzabili a livello locale. Sarà cura del Comando Regionale garantire il coordinamento:
- tra il Reparto operante e quello ordinariamente competente, per il tramite dei rispettivi Comandi Provinciali, al fine di evitare la duplicazione di interventi o sovrapposizioni con attività già in corso;
- con le competenti Direzioni dell’Agenzia delle Entrate:
. direttamente, come previsto, qualora l’intervento riguardi l’esecuzione di attività ispettive nei confronti di soggetti rientranti nella 3ª fascia di volume d’affari;
. per il tramite del Comando Provinciale sovraordinato al Reparto ordinariamente competente, nel caso in cui i contribuenti appartengano alla 2ª fascia di volume d’affari.
In questa ipotesi, la verbalizzazione e gli adempimenti di rendicontazione, nonché statistici saranno assicurati direttamente dal Nucleo di polizia economico-finanziaria procedente.
Qualora emergano elementi di rilevanza penale, il Comandante del Nucleo di polizia economico-finanziaria in sede di capoluogo di regione o un Ufficiale all’uopo delegato si faranno carico di instaurare personalmente i primi contatti con l’Autorità giudiziaria, informando contestualmente, nel rispetto degli eventuali vincoli posti a tutela del
segreto sulle indagini, il responsabile per il Corpo dei servizi di polizia giudiziaria e i Comandanti Provinciali competenti per territorio.
f. Attribuzioni del Gruppo Investigativo del Nucleo Speciale Entrate.
Con la circolare n. 245819 in data 23 agosto 2013 del Comando Generale – III Reparto Operazioni sono state fornite le disposizioni di coordinamento e dettaglio derivanti dalla revisione ordinativa del Nucleo Speciale Spesa Pubblica e Repressione Frodi Comunitarie e del Nucleo Speciale Entrate.
In particolare, con determinazione del Comandante Generale, nell’ambito del Nucleo Speciale Entrate è stato istituito il Gruppo Investigativo con lo scopo di:
- conferire ulteriore impulso alle investigazioni svolte nel settore della tutela delle “entrate” sia mediante i lavori “a progetto”, già di competenza del medesimo Nucleo, sia attraverso l’ideazione, l’organizzazione e la diretta esecuzione di attività operative;
- perseguire, in considerazione dei peculiari compiti istituzionali affidati al Corpo, una più incisiva propensione operativa del Nucleo Speciale Entrate, avuto particolare riguardo ai contesti caratterizzati da più elevata complessità, delicatezza e/o sovranazionalità;
- incrementare ulteriormente, su scala nazionale, il livello qualitativo dell’azione ispettiva svolta nel peculiare settore, anche mediante il supporto all’attività operativa dei Reparti sul territorio.
Alla nuova articolazione compete l’ideazione, l’organizzazione e la diretta esecuzione di attività ispettive, anche a supporto di altri Reparti, nel comparto del contrasto dei fenomeni di evasione ed elusione fiscale più complessi, con particolare riguardo a quelli di rilievo internazionale.
Inoltre, allo scopo di consentire al Nucleo Speciale Entrate l’immediato apprezzamento dei fenomeni di evasione più articolati e complessi e delle conseguenti problematiche di carattere giuridico e applicativo, il Gruppo Investigativo parteciperà a tutte le riunioni di coordinamento tecnico presso la Direzione Centrale Accertamento dell’Agenzia delle Entrate, promosse dal Comando Generale su istanza dei Reparti.
Tale partecipazione consentirà inoltre di fornire, in tale ambito, un contributo di qualificata esperienza e di mantenere il costante aggiornamento sulle dinamiche fiscali illecite rilevate sul territorio, anche al fine di valutare la replicabilità dei rilievi condivisi.
Restano ferme le consolidate modalità di attivazione della procedura, secondo le quali il Reparto che chiede il coordinamento preventivo interessa il Comando Generale – III Reparto, il quale provvederà a calendarizzare la riunione con l’Agenzia delle Entrate e a comunicare la data dell’incontro al Nucleo Speciale Entrate, per la sua partecipazione.
Il Nucleo Speciale Entrate continuerà ad assicurare lo studio, l’approfondimento della normativa e la conseguente elaborazione di attività progettuali, piani di azione e piani coordinati di intervento, nonché di segnalazioni operative qualificate.
La proiezione operativa del Gruppo Investigativo può concretizzarsi, sia attraverso interventi in forma congiunta, sia, in casi eccezionali, in forma autonoma.
(1) Interventi in forma congiunta.
Il Gruppo Investigativo non svolge attività di programmazione, in quanto il Nucleo Speciale Entrate non è destinatario di obiettivi.
Gli interventi eseguiti dal Gruppo Investigativo in forma congiunta hanno carattere integrativo e non sostitutivo del Reparto territoriale, titolare del rilevamento statistico.
Il Gruppo Investigativo del Nucleo Speciale Entrate può operare attraverso interventi in forma congiunta, qualora sia:
- disposto dal Comando Generale;
- richiesto dai Comandi Regionali, di iniziativa o su impulso dei Reparti dipendenti;
- proposto dallo stesso Xxxxxx Speciale Entrate.
Laddove l’intervento sia richiesto dai Comandi Regionali ovvero proposto dal Nucleo Speciale Entrate, l’istanza, da indirizzare al Comando Generale – III Reparto Operazioni, deve illustrare, in modo sintetico ma circostanziato, le ragioni sottostanti tale richiesta, in termini di complessità e oggettiva rilevanza del fenomeno fiscale illecito individuato, potenziale remuneratività dell’attività e opportunità del supporto specialistico del Gruppo Investigativo.
Nell’istanza inoltrata dai Comandi Regionali dovrà essere fornita assicurazione che il nominativo, qualora rientri nella 2ª o 3ª fascia di volume d’affari, non sia inserito nelle liste dei controlli programmati dai competenti uffici dell’Agenzia delle Entrate.
In caso di richiesta proposta dal Nucleo Speciale Entrate, sarà il Comando Generale – III Reparto a verificare l’assenza di cause ostative all’intervento congiunto, attraverso il Comando Regionale sovraordinato al Reparto ordinariamente competente.
A fattor comune, in caso di indagini di polizia giudiziaria, preesistenti o originate dall’attività amministrativa, il Reparto ordinariamente competente, che assicura i rapporti con l’Autorità giudiziaria, comunicherà a quest’ultima l’intervento del personale del Gruppo Investigativo del Nucleo Speciale Entrate, valutando di proporre al magistrato procedente l’opportunità di coinvolgere anche la componente specialistica nel dispositivo d’indagine.
All’esito positivo dell’istruttoria, il Comando Generale autorizzerà l’esecuzione dell’attività in forma congiunta.
In tal caso, la verbalizzazione, la rendicontazione statistica e le altre previste comunicazioni saranno effettuate comunque dal Reparto ordinariamente competente.
In particolare, l’intestazione del foglio di servizio contenente l’ordine di accedere, del processo verbale di verifica e del processo verbale di constatazione rimarrà quella del Reparto ordinariamente competente, salvo la specifica indicazione, tra i militari operanti, dell’appartenenza di alcuni verificatori al Nucleo Speciale affiancante.
Il Direttore della Verifica ed il Capo Pattuglia saranno tratti dal Reparto ordinariamente competente.
Nello specifico, il ruolo di Direttore della Verifica sarà assunto:
- nei Nuclei di polizia economico-finanziaria strutturati su Gruppi di Sezioni, dai Comandanti dei Gruppi Tutela Entrate e Tutela Finanza Pubblica;
- nei Nuclei di polizia economico-finanziaria non strutturati su Gruppi di Sezioni, nei Gruppi, nelle Compagnie, nelle Tenenze e nelle Brigate, dai Comandanti di Reparto.
Nella preparazione delle medesime attività, il Comandante del Reparto ordinariamente competente designerà il Capo Pattuglia, coordinandosi preventivamente con il Comandante del Gruppo Investigativo del Nucleo Speciale Entrate, al fine di garantire che il Capo Pattuglia individuato, oltre che possedere le adeguate competenze professionali, sia anche più alto in grado degli operanti appartenenti al Reparto speciale, che compongono la pattuglia “mista”.
Con riferimento agli adempimenti di carattere statistico, la partecipazione, nell’attività di verifica e controllo, di un altro Reparto del Corpo deve risultare nel M.U.V con l’inserimento, nei dati generali, delle apposite informazioni “in collaborazione con altro Reparto”.
(2) Interventi in forma autonoma.
Gli interventi in forma autonoma rivestono carattere eccezionale e possono essere disposti direttamente dal Comando Generale, ovvero proposti dal Nucleo Speciale Entrate al Comando Generale – III Reparto Operazioni, il quale assicura il coordinamento con la componente territoriale, al fine di evitare sovrapposizioni sia nella fase della programmazione sia in quella esecutiva, anche in ragione delle esigenze di coordinamento con l’Agenzia delle Entrate qualora il contribuente rientri nella 2ª o 3ª fascia di volume d’affari.
In tali circostanze, il Comando Generale – III Reparto Operazioni garantisce il coordinamento preventivo con l’Agenzia delle Entrate direttamente in sede centrale.
Il Capo di Stato Maggiore del Comando Generale autorizza l’avvio dell’attività ispettiva, valutando, caso per caso, l’esecuzione in forma autonoma ovvero in forma congiunta, con pattuglie “miste”.
Gli interventi in forma autonoma possono essere autorizzati nei casi in cui:
- il sistema evasivo/elusivo impone, per le sue caratteristiche, una innovativa linea interpretativa da seguire in termini di argomentazioni logico-giuridiche alla base dell’impostazione prescelta;
- il contesto appare connotato da eccezionale complessità e riguarda filoni investigativi o fenomeni evasivi, di elusione, di abuso del diritto o di frode particolarmente sofisticati, insidiosi e lesivi degli interessi erariali, in cui sono coinvolti più contribuenti, soprattutto se di rilevanti dimensioni, presenti su tutto il territorio nazionale, che richiedono la formulazione di rilievi connotati da un elevato grado di tecnicismo ovvero la necessità di garantire la verbalizzazione in materia unitaria;
- emergano esigenze di rapidità di azione (ad esempio, per l’imminente scadenza dei termini per l’accertamento);
- il contesto sia caratterizzato da complicati profili di sovranazionalità.
Nel caso in cui sia stata autorizzata l’esecuzione di una verifica in via autonoma, il ruolo di Direttore della Verifica sarà svolto dal Comandante del Gruppo Investigativo, che provvederà a designare quale Capo Pattuglia l’Ufficiale Comandante di Sezione dipendente e ad assicurare tutti gli adempimenti di rendicontazione e statistici, e l’eventuale comunicazione con l’Autorità giudiziaria competente.
Qualora emergano elementi di rilevanza penale, il Comandante del Nucleo Speciale o un Ufficiale all’uopo delegato si faranno carico di instaurare personalmente i primi contatti con l’Autorità giudiziaria competente, informando contestualmente, nel rispetto degli eventuali vincoli posti a tutela del segreto sulle indagini, il responsabile per il Corpo dei servizi di polizia giudiziaria e il Comandante Provinciale competenti per territorio.
(3) Supporto consulenziale.
Come già evidenziato, il Nucleo Speciale Entrate costituisce polo privilegiato di conoscenza delle prassi amministrative maturate con riferimento a questioni fiscali di una certa complessità, in quanto partecipa a tutte le condivisioni effettuate a livello centrale con gli Uffici finanziari.
In tale prospettiva, il citato reparto speciale, in aggiunta alle funzioni descritte in precedenza, può fornire il proprio contributo anche sotto forma di “consulenza”, in ordine a profili di interesse per la preparazione, avvio ed esecuzione di interventi ispettivi inerenti tematiche di fiscalità internazionale e/o particolarmente complesse.
I Comandi Regionali interessati a ricevere, per i dipendenti reparti, un supporto di tipo consulenziale nei termini dianzi descritti potranno formularne richiesta direttamente al Comando Tutela Economia e Finanza Pubblica, notiziando per conoscenza il Comando Generale – III Reparto, per concordare le modalità ed i tempi della collaborazione.
4. La competenza ai fini delle accise.
L’attività di verifica ai fini delle imposte dirette, IVA e dell’Irap posta in essere nei confronti degli operatori sottoposti al regime fiscale delle accise e delle altre imposte indirette sulla produzione e sui consumi (prodotti energetici, alcoli e bevande alcoliche, tabacchi lavorati ed energia elettrica) segue le linee d’indirizzo fissate nel Manuale in tema di “Attività della Guardia di Finanza nel settore delle accise e dell’imposizione indiretta sulla produzione e sui consumi”, diramato con circolare n. 115100 in data 18 aprile 2011 e successive modifiche, finalizzate ad attribuire, in linea tendenziale, ad un solo Reparto le potestà ispettive su ogni singolo soggetto economico, sia con riguardo all’imposizione indiretta sulla produzione e sui consumi, sia relativamente agli altri comparti impositivi sopra menzionati.
Pertanto, ai fini della concreta individuazione del Reparto competente a svolgere attività ispettiva nei confronti dei menzionati soggetti, si fa rinvio integrale al Volume I, Parte I, Capitolo 2, paragrafo 4 del citato Manuale operativo.
CAPITOLO 4
COMPITI E RESPONSABILITÀ
DEI DIVERSI LIVELLI DI COMANDO E DI ESECUZIONE DEL SERVIZIO
1. Introduzione.
Come si è avuto modo di osservare, sia le verifiche sia i controlli costituiscono sub– procedimenti di carattere amministrativo inseriti, con propria autonomia formale e sostanziale, all’interno del procedimento di accertamento tributario.
Nello sviluppo delle attività ispettive, i Reparti del Corpo godono di un certo grado di “indipendenza”, che trova fondamento nell’esigenza di calibrare opportunamente ogni singolo intervento rispetto ai concreti elementi di pericolosità fiscale acquisiti sul conto dei contribuenti selezionati, alle loro caratteristiche tipologiche e dimensionali e alle concrete condizioni di esercizio dell’attività sottoposta ad ispezione.
Si tratta, più specificamente, di una autonomia “tecnica”, come tale riferita, principalmente, all’individuazione e alla selezione delle posizioni da sottoporre a controllo, alla scelta del modulo ispettivo da adottare nel caso concreto, all’individuazione delle metodologie di controllo e degli strumenti d’indagine azionabili.
È di tutta evidenza che essa non può tradursi in scelte arbitrarie; le decisioni operative, proprio in quanto ispirate a ragioni di natura “tecnica”, devono costituire la risultanza di processi fondati su argomentazioni motivate, che tengano in debita considerazione tutti gli elementi utili a pervenire a soluzioni ispirate ai generali canoni di legalità, trasparenza, efficacia, efficienza ed economicità dell’azione amministrativa.
Tali processi non possono non svilupparsi nel quadro di un contesto definito di funzioni e responsabilità, diversamente calibrate in relazione ai differenti ruoli rivestiti da tutti i livelli di comando ed esecuzione del servizio, interessati a vario titolo all’attività ispettiva.
Nei paragrafi che seguono tali funzioni e responsabilità sono regolamentate con principale riferimento alle fasi di preparazione ed esecuzione delle verifiche e dei controlli, mentre:
- per quanto concerne la preventiva fase della programmazione, le relative disposizioni sono contenute nel capitolo 5 della presente Parte;
- relativamente alla successiva fase di controllo, specifiche indicazioni sono riportate al capitolo 8 della presente Parte.
2. Il Capo Pattuglia.
La funzione di Capo Pattuglia può essere assolta da Ufficiali, da Ispettori o da Sovrintendenti, a seconda:
- del rango e delle dotazioni organiche del Reparto o dell’articolazione operante;
- delle peculiari competenze professionali possedute e/o delle specifiche esperienze operative maturate dai singoli militari;
- della natura e dimensioni del soggetto da ispezionare, nonché della complessità degli approfondimenti operativi da eseguire.
Nei Reparti territoriali, la funzione di Capo Pattuglia, relativamente ai controlli, può essere svolta anche da Appuntati e, in quelli di minori dimensioni, anche da Finanzieri selezionati fra quelli in possesso di più comprovate professionalità.
Nello svolgimento della funzione affidata, il Capo Pattuglia, relativamente alle verifiche:
- pone in essere gli adempimenti esecutivi connessi alla preparazione della stessa, secondo le indicazioni ricevute dal Direttore della Verifica;
- partecipa all’accesso;
- concorre alla predisposizione e allo sviluppo del piano di verifica secondo le indicazioni del Direttore della Verifica, con cui sottoscrive il documento;
- attua le disposizioni del Direttore della Verifica, ripartendo gli incarichi fra i diversi componenti della pattuglia, verificandone quotidianamente la corretta interpretazione ed esecuzione;
- cura la tempestiva informazione del Direttore della Verifica in merito ai fatti salienti emersi dalle operazioni in corso; in questo contesto, tra l’altro:
. avanza le proprie proposte, per le valutazioni del Direttore della Verifica, avuto riguardo all’eventuale necessità di prolungare la permanenza dei verificatori presso la sede del soggetto ispezionato, in ossequio alle disposizioni della Legge n. 212/2000 e del D.L. n. 70/2011, al ricorso ad indagini finanziarie, ovvero all’attivazione dei canali di collaborazione internazionale;
. informa il Direttore della Verifica dei casi in cui eventuali e pregnanti incertezze interpretative, emerse rispetto a specifiche operazioni o atti di gestione oggetto del controllo, possano richiedere opportune misure di coordinamento con gli Uffici dell’Agenzia delle Entrate competenti ai fini dell’accertamento o altre iniziative del genere;
- cura la corretta redazione del processo verbale di verifica e l’ordinata conservazione degli altri atti della verifica;
- in caso di avvio delle indagini finanziarie per via telematica, provvede alla predisposizione delle richieste attraverso l’apposito applicativo informatico;
- sottoscrive, quale verbalizzante, gli atti della verifica;
- cura la corretta compilazione delle scritture di servizio, delle comunicazioni di inizio/sospensione/ripresa/conclusione delle verifiche da inoltrare all’Agenzia delle Entrate attraverso il Modello Unificato delle Verifiche (MUV-web) e di quelle, di contenuto analogo, da inviare alla Superiore Gerarchia, nonché delle segnalazioni di irregolarità emergenti dalle attività ispettive da trasmettere, con il medesimo strumento, agli Uffici finanziari e ai Reparti del Corpo competenti per territorio, e delle previste segnalazioni di risultato di servizio.
Nei controlli, il Capo Pattuglia assolve, sostanzialmente, le medesime funzioni dianzi indicate con riferimento alle verifiche, rapportandosi, per le eventuali direttive o indicazioni, al Direttore del Controllo, ove designato sulla base delle indicazioni riportate al successivo paragrafo 4.
Nei controlli per i quali non sia prevista la nomina del Direttore del Controllo, il Capo Pattuglia coordina anche l’attività preparatoria all’intervento ispettivo, partecipandovi personalmente.
In caso di lunghe assenze del Capo Pattuglia, l’incarico sarà assegnato ad altro militare professionalmente adeguato, per il subentro nella specifica funzione ai fini della prosecuzione dell’attività ispettiva, preferibilmente individuato fra coloro che hanno partecipato con maggiore assiduità all’attività ispettiva in corso; tale circostanza va debitamente riportata nel piano di verifica ovvero in altro atto interno (nota per atti, relazione di servizio, appunto, etc.), in caso di controlli.
3. Il Direttore della Verifica.
Il ruolo di Direttore della Verifica è ordinariamente assunto:
- nei Nuclei di polizia economico-finanziaria strutturati su Gruppi di Sezioni, dai Comandanti di Sezione o di Drappello dei Gruppi Tutela Entrate e Tutela Finanza Pubblica;
- nei Nuclei di polizia economico-finanziaria non strutturati su Gruppi di Sezioni, dai Comandanti delle Sezioni Verifiche Complesse, Tutela Entrate e Tutela Finanza Pubblica, ovvero dai Comandanti dei Drappelli dalle medesime dipendenti (ove istituiti);
- nei Gruppi, dai Comandanti delle Sezioni Operative dei Nuclei Operativi o dal Comandante del Nucleo Operativo;
- nelle Compagnie, dal Comandante della Sezione Operativa;
- nelle Tenenze, dal Comandante della Squadra Operativa;
- nelle Brigate, dal Comandante del Reparto.
Nei Nuclei di polizia economico-finanziaria, strutturati o meno su Gruppi di Sezioni, nonché nei Gruppi, nelle Compagnie e nelle Tenenze resta salva la possibilità, rispettivamente, per il Comandante del Nucleo di polizia economico-finanziaria, del Gruppo di Sezioni, del Gruppo, della Compagnia e della Tenenza, di riservare a sé la funzione di Direttore della Verifica relativamente alle verifiche connotate, in senso generale, da maggiori profili di delicatezza, anche in base alle direttive eventualmente ricevute dai Superiori diretti.
Nei Nuclei Operativi dei Gruppi e nelle Compagnie, ove le incombenze dei Comandanti delle Sezioni Operative, tenuto conto di tutti gli impegni del Reparto anche in altri settori di servizio, non consentano agli stessi di svolgere la funzione in maniera pregnante per tutte le verifiche assegnate al Reparto, l’incarico di Direttore della Verifica può essere attribuito, per talune verifiche connotate da profili di minore complessità, ai Comandanti delle Squadre Operative, ove istituite.
Nell’adempimento delle funzioni connesse all’incarico, il Direttore della Verifica:
- designa il Capo Pattuglia;
- dirige e segue personalmente la preparazione dell’intervento, eventualmente avvalendosi del Capo Pattuglia;
- di norma, partecipa all’accesso.
La partecipazione è obbligatoria nei casi in cui sia disposta dal Superiore diretto e comunque in tutti i casi in cui le verifiche rivestano una forte connotazione investigativa, ovvero prevedano l’accesso nei confronti di soggetti che possono opporre il segreto professionale, oppure, ancora, prevedano l’esecuzione di accessi domiciliari; in quest’ultimo caso, la presenza del Direttore della Verifica non deve essere prevista necessariamente per le operazioni da effettuare presso il domicilio privato;
- predispone, sviluppa e sottoscrive il piano di verifica, curandone l’aggiornamento in relazione all’evolversi dell’attività ispettiva e al progressivo maturarsi dei relativi esiti;
- vigila sull’osservanza di tutte le disposizioni di carattere generale in tema di avvio, esecuzione e conclusione delle verifiche indicate nella Parte III del presente Manuale operativo, anche relativamente alle metodologie di controllo che risultino applicabili al caso specifico, secondo quanto indicato nella Parte V del Manuale operativo;
- decide in ordine alla prosecuzione, estensione, sospensione e chiusura dell’intervento, tenendo conto delle esigenze di efficacia, efficienza, economicità e completezza dell’azione ispettiva.
In particolare, con riguardo alla richiesta, avanzata dal Capo Pattuglia, di proroga della permanenza presso la sede del contribuente, in caso di concordanza, sottoscrive la stessa e la inoltra al Comandante del Reparto per le conseguenti determinazioni in ordine alla relativa concessione; nei Nuclei di polizia economico-finanziaria strutturati su Gruppi di Sezioni, il Comandante può delegare, con formale provvedimento di carattere generale e avente validità annuale, i Comandanti dei Gruppi di Sezioni deputati all’attività di verifica a valutare le suddette richieste.
Resta fermo che nei casi in cui il Direttore della Verifica sia anche Comandante di Xxxxxxx, lo stesso deciderà direttamente sulla proposta di proroga formulata dal Capo Pattuglia;
- pone in essere le attività valutative e procedurali richiamate nel successivo capitolo 7 della presente Parte in relazione all’adesione del contribuente, nel corso delle attività ispettive, all’istituto del ravvedimento operoso;
- sottoscrive, quale verbalizzante, il processo verbale di constatazione e gli altri atti conclusivi del servizio, fra cui il processo verbale di verifica relativo all’ultimo giorno delle operazioni;
- esercita la funzione di controllo durante l’esecuzione della verifica.
A quest’ultimo riguardo, va precisato che il controllo da parte del Direttore della Verifica deve essere da quest’ultimo interpretato ed esercitato quale adempimento ulteriore rispetto ai compiti allo stesso facenti capo in termini di preparazione, organizzazione e direzione del servizio e deve essere sviluppato attraverso ogni forma ritenuta utile od opportuna, fra cui:
- di concerto con il Capo Pattuglia, la personale organizzazione del lavoro, con connessa suddivisione dei compiti fra i diversi componenti della pattuglia stessa, al fine di creare le migliori condizioni affinché le operazioni possano svilupparsi in maniera metodica, adeguatamente calibrata rispetto alle caratteristiche e alle condizioni di esercizio della specifica attività oggetto della verifica, oltre che agli obiettivi dell’azione ispettiva in relazione agli esiti della pregressa opera di intelligence e della preventiva preparazione dell’intervento, anche nella prospettiva di una conclusione di questo nei tempi previsti o comunque necessari rispetto alle peculiarità proprie di ciascuna verifica;
- una partecipazione diretta e personale alle operazioni ispettive, tanto se avviate presso la sede del contribuente, quanto se svolte presso gli uffici dei verificatori, calibrata in relazione alle esigenze concrete, che, sul piano dell’azione di controllo, deve essere tra l’altro finalizzata a:
. verificare le condizioni di lavoro del personale, tenendo ovviamente presenti le materiali possibilità che al riguardo conseguono alle condizioni strutturali del luogo di esecuzione dell’intervento e alle esigenze del contribuente di garantire il pieno svolgimento della propria attività anche nel corso dell’azione ispettiva;
. assicurarsi che l’intervento venga condotto in maniera armonica ed equilibrata, che le operazioni di controllo si sviluppino sulla base di una efficiente organizzazione del lavoro, nella prospettiva della conclusione in tempi ragionevoli, e comunque connessi alle esigenze del caso concreto, e che siano puntualmente rispettati e considerati i diritti e le necessità del contribuente, anche con riferimento ai contenuti dell’art. 12 della Legge n. 212/2000 in tema, appunto, di “Statuto dei diritti del contribuente” e dell’art. 7 del D.L. n. 70/2011, ivi compresa la prescrizione secondo cui le operazioni ispettive devono essere condotte avendo cura di arrecare la minore turbativa possibile all’attività economica esercitata;
. prendere atto, in questo contesto, del generale clima dei rapporti fra verificatori e contribuente, per appurare che questi non diano luogo a criticità di sorta, ma siano improntati a canoni di normalità con riferimento, ovviamente, ai reciproci ruoli e alle funzioni dei verificatori;
. accertarsi che tutte le scelte operative dei verificatori, oltre ad essere puntualmente riportate nel piano di verifica, con esplicitazione delle relative motivazioni, siano ispirate a razionalità, coerenza e concretezza, avuto riguardo alle caratteristiche proprie del contribuente e dell’attività controllata;
. fornire indicazioni anche in ordine ad aspetti eminentemente tecnico–sostanziali dell’attività ispettiva, a seguito del confronto con il Capo Pattuglia e con i componenti di questa;
- la personale revisione dei rilievi da inserire tanto nel processo verbale di verifica, quanto nel processo verbale di constatazione, prima della relativa formalizzazione, per verificare il rispetto delle norme procedurali e sostanziali, oltre che del generale obbligo di motivazione;
- la personale e diretta valutazione dei casi in cui la verifica si avvii alla conclusione senza formulazione di rilievi o con rilievi di scarso spessore, per riscontrare principalmente che le operazioni ispettive si siano sviluppate in maniera completa rispetto agli obiettivi dell’attività e coerente rispetto alle scelte operative formalizzate nel piano di verifica e alle rispettive motivazioni;
- anche al di fuori della partecipazione alle operazioni ispettive, frequenti rapporti e conferimenti con il Capo Pattuglia e i componenti di questa, relativamente ad ogni aspetto di interesse relativo alla specifica attività ispettiva, sia di carattere procedurale o sostanziale, sia di qualsiasi altra natura.
Da ultimo si osserva che, sebbene la verifica non possa considerarsi di per sé stessa un autonomo procedimento amministrativo e, quindi, in relazione ad essa non possa “tecnicamente” configurarsi un “responsabile del procedimento” nell’ambito del Corpo, appare senz’altro necessario, ai fini della massima tutela dell’azione amministrativa, indicare espressamente – negli atti relativi alla verifica stessa, in relazione al contenuto dell’art. 7, comma 2, lett. a), della Legge n. 212/2000 – il nominativo del Direttore della Verifica.
4. Il Direttore del Controllo.
L’estensione della casistica del ricorso al modulo del controllo e il conseguente ampliamento della sua definizione sostanziale, di cui è cenno al precedente capitolo 2, paragrafo 3, rende necessario prevedere la figura del Direttore del Controllo, in analogia con quella del Direttore della Verifica, per tutti i casi in cui l’attività ispettiva posta in essere rientri in una delle categorie espressamente menzionate nella citata parte del presente Manuale operativo, ad eccezione dei controlli:
- che si esauriscano in un’unica giornata di attività e che, dunque, non richiedano un impegno significativo sotto il profilo istruttorio o del contraddittorio con il contribuente;
- in materia di cooperazione amministrativa ai fini fiscali. Il ruolo di Direttore del Controllo è ordinariamente assunto:
- nei Nuclei di polizia economico-finanziaria strutturati su Gruppi di Sezioni, dai Comandanti di Sezione o di Drappello dei Gruppi Tutela Entrate e Tutela Finanza Pubblica;
- nei Nuclei di polizia economico-finanziaria non strutturati su Gruppi di Sezioni, dai Comandanti delle Sezioni Verifiche Complesse, Tutela Entrate e Tutela Finanza Pubblica, ovvero dai Comandanti dei Drappelli dalle medesime dipendenti (ove istituiti);
- nei Gruppi, dai Comandanti delle Sezioni Operative dei Nuclei Operativi o dal Comandante del Nucleo Operativo;
- nelle Compagnie, dal Comandante della Sezione Operativa;
- nelle Tenenze, dal Comandante della Squadra Operativa;
- nelle Brigate, dal Comandante del Reparto o da ispettore dallo stesso designato.
Nei Nuclei Operativi dei Gruppi e nelle Compagnie, l’incarico di Direttore del Controllo può essere attribuito ai Comandanti delle Squadre Operative, ove istituite.
Nell’adempimento delle funzioni connesse all’incarico, il Direttore del Controllo, ove designato:
- nomina il Capo Pattuglia;
- dirige e segue personalmente la preparazione dell’intervento, eventualmente avvalendosi del Capo Pattuglia;
- partecipa all’accesso nei casi di attività più complesse e delicate, nonché, ove possibile, in ogni altra circostanza in cui sia ritenuto utile o opportuno, assicurandosi che il Capo Pattuglia individui le relative modalità operative in relazione all’evolvere dell’attività ispettiva e al progressivo maturare dei relativi esiti;