Skatteförfarandepraktikan

Skatteförfarandepraktikan

–

med straff- och europarättsliga aspekter

Xxxxx Xxxxxxx Xxxxxxxx: Melker Förlag ISBN 978-91-7615-168-6

Skatteförfarandepraktikan – med straff- och europarättsliga aspekter

FÖRORD

Här ges en introduktion till framför allt skatteförfarandet (beskattningsförfarandet), enligt skatteförfarandelagen (2011:1244), som den 1 januari 2012 ersatte bl.a. de tidigare tre stora lagarna om beskattningsförfarandet, dvs. taxeringslagen (1990:324), skattebetalningslagen (1997:483) och lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter. Boken utgör i första hand en handbok angående skattekontosystemet, deklarationsförfarandet och skatteprocessen etc. För den som hittar i skatteförfarandelagen och erhåller insikt i förhållandet mellan de olika bestämmelserna däri blir det också lättare att gå vidare till andra källor med sina problemställningar i vardagsjuridiken kring beslut om skatt etc., och kan påbörja arbetet med exempelvis ett överklagande.

Denna bok är inte bara praktiskt utan också teoretiskt orienterad. Den behandlar i första hand redovisning i olika deklarationer och lämnande av särskilda uppgifter samt frågor om begäran om omprövning och överklagande etc. Vidare berörs också pålagan skattetillägg och straffrättsliga aspekter. Dessutom redogörs översiktligt för det s.k. företrädaransvaret, vilket sedan år 2004 också handläggs i förvaltningsdomstolarna. Avslutningsvis innehåller boken mer specifikt teoretiska inslag i form av en översiktlig genom av europarättsliga aspekter på skatte- och straffrättsliga frågor.

De regler som beskrivs i denna bok är de som gällde per den 1 januari 2015. Stockholm i april 2015

Xxxxx Xxxxxxx

INNEHÅLL

FÖRKORTNINGAR, s. 9

ALLMÄNT

1 INLEDNING, s. 11

1.1 ALLMÄNT, s. 11

1.2 TERMINOLOGI, SFL:s OMFATTNING OCH FÖRHÅLLANDET MELLAN SFL OCH ANDRA LAGAR, s. 13

1.3 BESKATTNINGSÅR, s. 16

1.4 ÖVERSIKTLIGT OM SKATTEFÖRFARANDET I FÖRHÅLLANDE TILL EUROPARÄTTEN, s. 18

1.5 DISPOSITION AV BOKEN, s. 20

DEKLARATIONSSKYLDIGHETEN – VAD, HUR, VEM OCH NÄR 2 VAD DEKLARATIONS-, UPPGIFTS- OCH KONTROLLUPPGIFTSSKYLDIGHETERNA OMFATTAR, s. 22

2.1 ALLMÄNT, s. 22

2.2 INKOMSTDEKLARATIONER, INNEHÅLL, s. 24

2.3 SKATTEDEKLARATIONER OCH SÄRSKILDA SKATTEDEKLARATIONER, INNEHÅLL, s. 29

2.4 SÄRSKILDA UPPGIFTER, INNEHÅLL, s. 33

2.5 KONTROLLUPPGIFTER, INNEHÅLL OCH TID FÖR INLÄMNANDE, SAMT INFORMATIONSUPPGIFTER, s. 35

3 HUR DEKLARATIONS- OCH UPPGIFTSSKYLDIGHETEN SKA FULLGÖRAS M.M., s. 40

3.1 ALLMÄNT OM DEKLARATIONS- OCH UPPGIFTSSKYLDIGHETEN SAMT OM REGISTRERINGSSKYLDIGHET, s. 40

3.2 INKOMSTDEKLARATIONER OCH SÄRSKILDA UPPGIFTER, s. 43

3.2.1 Inkomstdeklarationer för fysiska personer och dödsbon, s. 43

3.2.2 Inkomstdeklarationer för andra juridiska personer än dödsbon, s. 44

3.2.3 Särskilda uppgifter, s. 45

3.3 SKATTEDEKLARATIONER, s. 45

3.4 PERIODISKA SAMMANSTÄLLNINGAR, s. 47

3.5 SÄRSKILD UPPGIFT OM PRISSÄTTNINGSBESKED VID INTERNATIONELLA TRANSAKTIONER M.M., s. 48

4 VEM SOM OMFATTAS AV DEKLARATIONSSKYLDIGHETEN, s. 52

4.1 ALLMÄNT, s. 52

4.2 INKOMSTDEKLARATIONER, s. 52

4.2.1 Inkomstdeklaration 1, s. 53

4.2.2 Inkomstdeklaration 2, s. 54

4.3 DEKLARATIONSSKYLDIGHETEN, VAD SOM BEAKTAS VID GRÄNSBELOPP, s. 56

4.4 UNDERTECKNARE, s. 56

5 NÄR UPPKOMMEN DEKLARATIONSSKYLDIGHET SKA FULLGÖRAS SAMT DEKLARATIONSANSTÅND, s. 58

5.1 NÄR UPPKOMMEN SKYLDIGHET ATT LÄMNA DEKLARATION ELLER SÄRSKILDA UPPGIFTER SKA FULLGÖRAS, s. 58

5.1.1 Inkomstdeklarationer, s. 58

5.1.2 Särskilda uppgifter, s. 58

5.1.3 Skattedeklarationer och särskilda skattedeklarationer, s. 59

5.1.3.1 Skattedeklarationer, s. 59

5.1.3.2 Särskilda skattedeklarationer, s. 63

5.2 SÄRSKILDA BESTÄMMELSER OM REDOVISNING, s. 63

5.3 ÖVRIGT, s. 64

5.4 ANSTÅND MED ATT LÄMNA DEKLARATION ELLER SÄRSKILDA UPPGIFTER, s. 64

5.4.1 Inkomstdeklaration och särskilda uppgifter, s. 64

5.4.1.1 Fysiska personer och dödsbon, s. 64

5.4.1.2 Juridiska personer, s. 65

5.4.2 Skattedeklaration, s. 65

5.4.3 Tidsplan med anledning av anstånd, s. 65

BESKATTNINGEN SAMT INDRIVNING ELLER ANSTÅND

6 BESKATTNINGEN SAMT INDRIVNING ELLER ANSTÅND, s. 66

6.1 INLEDNING, s. 66

6.2 BESKATTNING OCH UTREDNING, s. 66

6.2.1 Skatteförfarandet, s. 66

6.2.1.1 Översiktligt om skatteförfarandet och beslut samt omprövning, s. 66

6.2.1.2 Kostnader för ombudsarvoden och deklarationshjälp, s. 69

6.2.1.3 Allmänt om preliminär inkomstdeklaration och preliminär xxxxx, s. 69

6.2.1.4 Förutsättningarna för godkännande för F-skatt, s. 71

6.2.1.5 F-skatt med villkor, s. 72

6.2.1.6 Återkallelse av godkännande för F-skatt, s. 72

6.2.1.7 Skatteavdrag för preliminär xxxxx, s. 72

6.2.1.8 Beslut om preliminär xxxxx, s. 75

6.2.1.9 Återbetalning av skatter och avgifter, s. 76

6.2.2 Utredning, s. 78

6.2.2.1 Allmänt, s. 78

6.2.2.2 Deklarantens dokumentationsskyldighet och SKV:s förvaring och gallring av deklarationer samt sekretess, s. 78

6.2.2.3 Utredningsformer, s. 80

6.3 INDRIVNING ELLER ANSTÅND, s. 87

6.3.1 Indrivning eller anstånd med betalning av fordran på skatt eller avgift, s. 87

6.3.2 Anstånd på grund av deklarantens status, s. 87

6.3.3 Anstånd på grund av en tvistig frågas status etc., s. 88

6.3.4 Restföring och överlämnande till KFM för indrivning, s. 90

6.3.5 Preskription av fordringar på skatt eller avgift, s. 92

OMPRÖVNING OCH ÖVERKLAGANDE

7 OMPRÖVNING OCH ÖVERKLAGANDE, s. 93

7.1 PARTSFRÅGOR, s. 93

7.1.1 Parterna, s. 93

7.1.2 Partshabilitet och processhabilitet, s. 94

7.1.3 Likvidation, s. 97

7.1.4 Konkurs, s. 97

7.2 ALLMÄNT OM BEGÄRAN OM OMPRÖVNING RESPEKTIVE ÖVERKLAGANDE, s. 98

7.3 OMPRÖVNING, s. 101

7.3.1 Omprövning på den skattskyldiges initiativ, s. 101

7.3.2 Talefrist, s. 103

7.3.3 Omprövning och efterbeskattning på SKV:s initiativ, s. 106

7.4 ÖVERKLAGANDE, s. 112

7.4.1 Överklagande på den skattskyldiges initiativ, s. 112

7.4.2 Överklagande på initiativ av allmänna ombudet hos SKV, s. 115

7.4.3 Överklagande av förvaltningsrättens och kammarrättens beslut, s. 115

7.4.4 Handläggning vid domstol, s. 119

7.4.5 Vissa beslut, s. 124

7.4.6 Saken – otillåten ändring av talan och domens rättskraft m.m., s. 124

7.4.7 Förvaltningsdomstolarnas materiella processledning, s. 130

7.4.8 Ersättning för ombudskostnader, s. 131

7.5 BEFRIELSE FRÅN BETALNINGSSKYLDIGHET, s. 133

7.6 ANSÖKAN OM FÖRHANDSBESKED, s. 133

SANKTIONER

8 SANKTIONER M.M., s. 140

8.1 SÄRSKILDA AVGIFTER SAMT SKATTEBROTT, s. 140

8.2 SKATTETILLÄGG, s. 141

8.2.1 Allmänt om skattetilläggsinstitutet, s. 141

8.2.2 Oriktig uppgift, s. 142

8.2.3 Beräkning av skattetillägg vid oriktig uppgift, s. 143

8.2.4 Skattetillägg vid skönsbeskattning, s. 145

8.2.5 Beräkning av skattetillägg vid skönsbeskattning, s. 146

8.2.6 Skattetillägg och underskott, s. 146

8.3 SITUATIONER DÄR SKATTETILLÄGG INTE FÅR TAS UT, s. 147

8.4 FÖRSENINGSAVGIFT, s. 148

8.5 KONTROLLAVGIFT, s. 151

8.6 BEFRIELSE FRÅN SÄRSKILD AVGIFT, s. 152

8.7 BESLUT OM SÄRSKILDA AVGIFTER, s. 154

8.8 SKATTEBROTT M.M., s. 156

8.8.1 Allmänt, s. 156

8.8.2 Saken och brottmålsprocessen, s. 165

8.8.3 Särskilt om skönsbeskattning och skattebrottet, s. 166

FÖRETRÄDARANSVAR ENLIGT SFL

9 FÖRETRÄDARANSVAR ENLIGT SFL, s. 168

9.1 ALLMÄNT, s. 168

9.2 ÖVERSIKTLIGT OM FÖRETRÄDARANSVARET I 59 KAP. 12-14 §§ SFL, s. 169

MER OM FÖRHÅLLANDET TILL EUROPARÄTTEN

10 MER OM FRÅGOR I FÖRHÅLLANDE TILL EUROPARÄTTEN, s. 175

10.1 INLEDNING, s. 175

10.2 ÖVERSIKTLIGT OM DOMAR M.M. SOM BERÖR NE BIS IN IDEM-FRÅGAN, s. 176

10.3 FRÅGOR HURUVIDA BEHOV FÖRELIGGER AV EN MER DJUPGÅENDE PRÖVNING AV NE BIS IN IDEM–PRINCIPEN ÄN SOM FÖLJER AV NJA 2013 s. 502, s. 178

10.4 VISSA FRÅGOR OM SVENSKA SKATTE- OCH STRAFFRÄTTSLIGA REGLER I FÖRHÅLLANDE TILL EUROPARÄTTEN, s. 183

KÄLLFÖRTECKNING, s. 191

XXXXXXXXXXX, x. 197

FÖRKORTNINGAR

ABL, aktiebolagslagen (2005:551) ang., angående

AO, allmänna ombudet hos SKV B, brottmål

BFL, bokföringslagen (1999:1078)

BL, bolagslagen, lag (1980:1102) om handelsbolag och enkla bolag bl.a., bland annat

BrB, brottsbalken (1962:700) C, curia (om EU-domstolen) Cit., citeras

ECR, European Court Reports – engelskspråkiga versionen av REG EEIG, europeiska ekonomiska intressegrupperingar

EFL, lag (1987:667) om ekonomiska föreningar

EG, de Europeiska gemenskaperna eller referens till EG-fördraget

EG-fördraget, Romfördraget från 1957 (ersatt av Fördraget om EU:s funktionssätt, dvs. ett av de båda fördragen i Lissabonfördraget, och som infördes i Sverige den 1 december 2009 genom SFS 2009:1110)

EGTS, europeiska grupperingar för territoriellt samarbete EKMR, Europakonventionen

Xxxx-xxxxxxxxxx, konsortier för europeisk forskningsinfrastruktur

Ersättningslagen, lag (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. (ersatt av 43 kap. SFL)

etc., etcetera

EU, Europeiska Unionen

EUSGR, EU:s stadga om de grundläggande rättigheterna f, även nästföljande sida

FB, föräldrabalken (1949:381) f.d., före detta

FEU, Fördraget om EU

FEUF, Fördraget om EU:s funktionssätt FL, förvaltningslagen (1986:223)

FBL, folkbokföringslagen (1991:481)

FPL, förvaltningsprocesslagen (1971:291) FRA, Försvarets radioanstalt

GIF, gemenskapsinternt varuförvärv (numera UIF) GML, lag (1968:430) om mervärdeskatt

HD, Högsta domstolen

HFD, Högsta förvaltningsdomstolen (före 2011 Regeringsrätten) IL, inkomstskattelagen (1999:1229)

Jfr, jämför

KFM, Kronofogden (Kronofogdemyndigheten) kr, kronor

LSK, lag (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter [Upphörde när SFL infördes] men., meningen

m.fl., med flera

ML, mervärdesskattelagen (1994:200) m.m., med mera

moms, vedertagen förkortning för mervärdesskatt NJA, Nytt juridiskt arkiv, avd. I

no., number not., notismål

nr, nummer

OECD, Organization for Economic Co-operation and Development pkt, punkt

prop., Regeringens proposition RB, rättegångsbalken (1942:740) ref., referatmål

REG, Rättsfallssamling från EG-domstolen, Förstainstansrätten och Personaldomstolen – (benämns enligt Lissabonfördraget EU-domstolen, Tribunalen och Personaldomstolen)

RF, regeringsformen (1974:152) RSV, Riksskatteverket (numera SKV)

RÅ, Regeringsrättens årsbok s., sida/-or

SAL, socialavgiftslagen (2000:980)

SBL, skattebetalningslagen (1997:483) [Upphörde när SFL infördes] SFB, socialförsäkringsbalken (2010:110)

SFF, skatteförfarandeförordningen (2011:1261)

SFL, skatteförfarandelagen (2011:1244) SFS, svensk författningssamling

SINK-lagen, lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta SkBrL, skattebrottslagen (1971:69)

SKD, skattedeklaration

SKV, Skatteverket (den rikstäckande myndighet som den 1 januari 2004 ersatte RSV och de 10 regionala skattemyndigheterna)

SOU, statens offentliga utredningar SRN, skatterättsnämnden

st., stycket/-na t.ex., till exempel

TL, taxeringslagen (1990:324) [Upphörde när SFL infördes] tp, tilläggsprotokoll

TVL, lagen (1994:466) om särskilda tvångsåtgärder i beskattningsförfarandet [Upphörde när SFL infördes]

UIF, unionsinterna förvärv

1 INLEDNING

1.1 ALLMÄNT

Allmänt om skatteförfarandet (beskattningsförfarandet) och deklarationsplikten i Sverige kan sägas att nämnda plikt fullgörs av fysiska och juridiska personer angående deras inkomster. Plikten fullgör de genom att årligen lämna inkomstdeklaration och eventuellt också skattedeklarationer under året. Genom införandet av skatteförfarandelagen (2011:1244), SFL, den 1 januari 2012 samlades reglerna om beskattningsförfarandet i en gemensam lag för i stort sett hela skatteförfarandet. Därmed upphörde de tidigare tre stora lagarna för skatteförfarandet: taxeringslagen (1990:324), TL, skattebetalningslagen (1997:483), SBL, och lagen (2001:1227) om självdeklaration och kontrolluppgifter.

Skatteförfarandet styrs idag av framför allt SFL och förvaltningslagen (1986:223), FL. För mål om skatt eller avgift (skatteprocessen) gäller förvaltningsprocesslagen (1971:291), FPL.

Genom SFL har begreppet självdeklaration ersatts med begreppet inkomstdeklaration,1 och begreppet taxering har ersatts med begreppet beslut om slutlig skatt.2

Genom SFL har skattedeklaration gjorts till ett samlingsbegrepp för olika sorters skattedeklarationer.3 De olika sorterna av skattedeklarationer är:

- arbetsgivardeklaration;4

- förenklad arbetsgivardeklaration;5

- mervärdesskattedeklaration;6

- punktskattedeklaration;7 och

- särskilda skattedeklarationer för mervärdesskatt respektive punktskatt.8

Därutöver finns det enligt SFL s.k. skalbolagsdeklaration (se avsnitt 2.2)9 respektive preliminär inkomstdeklaration.10 Dessutom finns regler om möjlighet att lämna särskild mervärdesskattedeklaration på elektronisk väg i lag (2011:1245) om

1 Se 29 kap. 1 § SFL.

2 Se 56 kap. 2 § SFL. Se även prop. 2010/11:165 (Skatteförfarandet) Del 1 s. 285, 287 och 288 och prop. 2010/11:165 Del 2 s. 935

3 Se 26 kap. 1 § andra strecksatsen SFL.

4 Se 26 kap. 3 § SFL.

5 Se 26 kap. 4 § SFL.

6 Se 26 kap. 5 § SFL.

7 Se 26 kap. 6 § SFL.

8 Se 26 kap. 7-9 §§ SFL.

9 Se 27 kap. SFL.

10 Se 28 kap. SFL.

särskilda ordningar för mervärdesskatt för telekommunikationstjänster, radio- och tv- sändningar och elektroniska tjänster.11

Vidare har skattenämnderna avskaffats genom SFL:s införande – utom beträffande fastighetstaxering. Beslut som tidigare fattades av skattenämnd fattas numera av tjänstemän hos Skatteverket (SKV). Om deklaranten begär omprövning av beslut om slutlig skatt (inkomstdeklaration) eller av någon sorts skattedeklaration, och tvist uppstår med SKV, ska en särskilt kvalificerad beslutsfattare (som inte tidigare har prövat ärendet) avgöra omprövningsärendet (om inte prövningen är enkel).12 Den största förfarandemässiga skillnaden mellan å ena sidan handläggningen av lämnade inkomstdeklarationer och å andra sidan handläggningen av skattedeklarationer är alltjämt att i först nämnda hänseende sker alltid granskning (utredning) hos SKV före beslut om slutlig skatt, medan beslut i sistnämnda hänseende anses ha fattats automatiskt av SKV baserat på lämnad eller icke lämnad skattedeklaration. Beträffande årliga beslut om slutlig skatt är det nya enligt SFL att det som tidigare kallades beslut om årlig taxering (taxeringsbeslutet) respektive grundläggande beslut om slutlig skatt (debiteringsbeslutet) har sammanförts till ett enda beslut, nämligen beslut om slutlig skatt, vilket ska fattas för varje beskattningsår.13 Lagstiftaren har ansett att det inte längre finns något behov av den tidigare särskilda bestämmelsen i 4 kap. 1 § andra st. TL om att underrättelse ska ske utan dröjsmål till den skattskyldige beträffande beslut till dennes nackdel. Bestämmelsen om att besked om slutlig skatt ska skickas ut senast den 15 december efter beskattningsårets utgång har ansetts tillräcklig.14 Således gäller enligt SFL följande beträffande beslut om slutlig skatt och besked om slutlig skatt (avseende inkomstdeklarationer) respektive beslut avseende skattedeklarationer:

Inkomstdeklarationer

Beslut om slutlig skatt

SKV ska för varje beskattningsår besluta om slutlig skatt på grundval av uppgifter som har lämnats i en inkomstdeklaration, kontrolluppgifter och vad som har kommit fram vid utredning och kontroll.15

Besked om slutlig skatt

Ett besked om den slutliga skatten och om resultatet av beräkningen om skatt ska betalas eller tillgodoräknas ska skickas till fysiska personer och dödsbon senast den 15 december efter beskattningsårets utgång.16

11 Se mer om dessa s.k. särskilda ordningar i Forssén 2015 (1) s. 59-61.

12 Se 66 kap. 5 § första st. SFL och prop. 2010/11:165 Del 1 s. 2.

13 Se prop. 2010/11:165 Del 1 s. 502 och 503.

14 SE prop. 2010/11:165 Del 1 s. 504.

15 Se 56 kap. 2 § SFL.

16 Se 56 kap. 10 § första st. SFL.

Till andra juridiska personer än dödsbon ska besked om slutlig skatt skickas senast den 15 i tolfte månaden efter beskattningsårets utgång.17

Skattedeklarationer

Automatiska beslut

Om en skattedeklaration har lämnats i rätt tid och på rätt sätt, anses ett beslut om skatten och avgifterna ha fattats i enlighet med deklarationen.18

Om en skattedeklaration inte har lämnats i rätt tid eller på rätt sätt eller om skatten eller avgifterna inte har redovisats i deklarationen, ska varje oredovisad skatt eller avgift anses ha beslutats till noll kronor.19

Om ett automatiskt beslut har fattats hos SKV och den deklarationsskyldige därefter lämnar en rättad skattedeklaration, behöver den därav föranledda omprövningen inte göras av en särskilt kvalificerad beslutsfattare hos SKV, utan en annan tjänsteman hos SKV kan göra omprövningen.20

Andra förändringar som skett genom att SFL infördes är bl.a. att mervärdesskatt (moms) inte längre kan redovisas i inkomstdeklarationen, om omsättningen i företaget är låg, utan numera redovisas moms alltid i mervärdesskattedeklaration,21 samt att s.k. F-skattebevis inte utfärdas längre, utan numera kan – såväl utbetalare som betalningsmottagare i ett uppdragsförhållande – få ett registerutdrag från SKV om godkännande för F-skatt avseende betalningsmottagaren.22

1.2 TERMINOLOGI, SFL:s OMFATTNING OCH FÖRHÅLLANDET MELLAN SFL OCH ANDRA LAGAR

Skatter och avgifter som omfattas av skattekontosystemet, vilket infördes genom SBL,23 omfattas av SFL. Begreppet skattskyldig används inte i en generell betydelse i SFL, utan enbart i en specifik betydelse såsom i lydelsen ”skattskyldig enligt mervärdesskattelagen” i 7 kap. 1 § första st. 3 SFL eller som i termerna begränsat eller obegränsat skattskyldig.24 Skattskyldig har således inte en generell betydelse av innebörd alla som är skyldiga att betala någon av de skatter som tas ut enligt SFL.

17 Se 56 kap. 10 § andra st. SFL.

18 Se 53 kap. 2 § första st. SFL.

19 Se 53 kap. 4 § första men. SFL.

20 Se 66 kap. 5 § andra st. SFL.

21 I 10 kap. 31 § SBL angavs att momsen skulle redovisas i självdeklarationen i stället för i skattedeklarationer, om beskattningsunderlaget för moms för beskattningsåret beräknades uppgå till högst 1 miljon kr, men någon motsvarande regel om momsredovisning i inkomstdeklarationen finns inte i SFL. Numera redovisas således moms alltid i den sorts skattedeklaration som är en mervärdesskattedeklaration.

22 Se prop. 2010/11:165 Del 1 s. 326.

23 Se även prop. 1996/97:100 (Ett nytt system för skattebetalningar, m.m.) Del 1 och Del 2.

24 Se prop. 2010/11:165 Del 1 s. 298 och Del 2 s. 964.

Begreppet skatt används emellertid dels i en specifik betydelse, som i uttrycken preliminär skatt och slutlig skatt, dels i en generell betydelse. Det är inte bara skatt som ska tas ut enligt SFL, utan även vissa avgifter, t.ex. arbetsgivaravgifter. Dessutom ska i förekommande fall s.k. särskilda avgifter beslutas, debiteras och betalas. Således gäller vissa bestämmelser i SFL inte bara skatt och skattskyldiga, utan även avgifter och avgiftsskyldiga.25 I samband med regler om omprövning och överklagande används i 66 och 67 kap. SFL uttrycket ”den som beslutet gäller” i stället för ”den skattskyldige”. Det innebär ingen förändring i sak när det gäller vilka skattskyldiga som får överklaga, utan det rör sig bara om att det inte ska råda någon tvekan om att även den som inte är skattskyldig får överklaga om beslutet gäller denne.26 I denna bok används därför båda uttrycken för variation.

Genom att SFL infördes upphörde de flesta av de s.k. likställighetsbestämmelserna, vilka tidigare återfanns i 1 kap. 4 § SBL. Genom att det ska framgå av en paragraf i SFL om den gäller både skatter och avgifter hålls antalet likställighetsbestämmelser nere.27

Trots att SFL inte innehåller en likställighetsbestämmelse som föreskriver att vad som sägs om skatt och skattskyldig även ska gälla avgift och avgiftsskyldig, används vissa ord som kan ge intrycket av att det enbart är skatt som avses. Namnet på lagen är skatteförfarandelagen även om SFL också tillämpas på avgifter. Dessutom används i SFL ord som t.ex. skattekonto, skattetabell, skatteavdrag, preliminär skatt och slutlig skatt. Av 56 kap. 2-7 §§ SFL framgår betydelsen av slutlig skatt, och i ett beslut om slutlig skatt ska SKV fastställa underlaget för att ta ut skatter och avgifter samt bestämma storleken på skatter och avgifter. Genom att orden skattekonto etc. anknyter till beslut om slutlig skatt och att det i SFL tydligt framgår att slutlig skatt även omfattar avgifter, har lagstiftaren gjort bedömningen att orden kan användas i lagen utan särskilda definitioner eller förklaringar. Dessutom noterar lagstiftaren att huvuddelen av de belopp som registreras på skattekontot utgör skatt.28

I SFL används också ord som beskattning, beskattningsår och efterbeskattning. I inkomstskattelagen (1999:1229), IL, användes termerna taxeringsår och beskattningsår med definitioner i 1 kap. 13–15 §§ IL. I likhet med termen taxering (se avsnitt 1.1) har också termen taxeringsår utmönstrats och används således inte i vare sig IL eller SFL. Med hänsyn till att IL använder termen beskattningsår har lagstiftaren ansett det lämpligt att använda termen även i SFL. Orden beskattning och efterbeskattning kan i och för sig ge intrycket av att det enbart är skatt som avses, men lagstiftaren har ansett dem lämpliga eftersom de också anknyter till slutlig skatt. På samma sätt är det med termen avgifter. Lagstiftaren har därför, som nämnts, bedömt att sådana ord kan användas i SFL utan särskilda definitioner eller förklaringar. Numera finns det bara tre likställighetsbestämmelser som gäller generellt för SFL. Två av dessa finns i 3 kap. 6 och 7 §§ SFL, och innebär att vad

25 Se prop. 2010/11:165 Del 1 s. 298 och 299.

26 Se prop. 2010/11:165 Del 2 s. 1124.

27 Se prop. 2010/11:165 Del 1 s. 299.

28 Se prop. 2010/11:165 Del 1 s. 300.

som sägs i SFL om svenska handelsbolag även gäller europeiska ekonomiska intressegrupperingar (EEIG) respektive att vad som sägs i SFL om ekonomiska föreningar även gäller europeiska grupperingar för territoriellt samarbete (EGTS) och konsortier för europeisk forskningsinfrastruktur (Xxxx-xxxxxxxxxx). Den tredje likställighetsbestämmelsen finns också i 3 kap. SFL, närmare bestämt i 12 § och avser belopp som debiterats i faktura och felaktigt betecknats som mervärdesskatt men ändå ska betalas till staten enligt 1 kap. 1 § tredje st. och 2 e § mervärdesskattelagen (1994:200), ML:

Det som sägs om moms i SFL gäller även belopp som felaktigt har betecknats som mervärdesskatt och som enligt 1 kap. 1 § tredje st. och 2 e § ML ska betalas till staten, även om belopp således inte utgör moms enligt ML. Det som sägs om skattskyldig enligt ML gäller även den som är skyldig att betala sådant belopp.29

För övrigt finns det en likställighetsbestämmelse som bara gäller bestämmelserna om skattetillägg, nämligen i 49 kap. 3 § andra st. SFL, varav följer att vid uttag av skattetillägg gäller vad som sägs om skatt i 49 kap. även: avgift enligt 2 kap. socialavgiftslagen (2000:980), SAL; avgift enligt 1 § lagen (1994:1920) om allmän löneavgift; samt avgift enligt lagen (2007:1398) om kommunal fastighetsavgift.30

Termer och uttryck som används i SFL har samma betydelse och tillämpningsområde som i de lagar enligt vilka en skatt eller en avgift bestäms, förutsatt att inte annat anges i SFL.31

SFL omfattar, som nämnts, i princip alla skatter och avgifter som omfattas av skattekontosystemet. SFL gäller även belopp som debiterats i faktura och därvid felaktigt betecknats som mervärdesskatt (se ovan).32

◼ SFL gäller således för skatt, men inte för skatt som tas ut enligt

1. kupongskattelagen (1970:624),

2. lagen (1984:404) om stämpelskatt vid inskrivningsmyndigheter,

3. lagen (1990:676) om skatt på ränta på skogskontomedel m.m., 4. tullagen (2000:1281),

5. lagen (2004:629) om trängselskatt,

6. vägtrafikskattelagen (2006:227), och

7. lagen (2014:1470) om beskattning av viss privatinförsel av cigaretter.33

◼ SFL gäller också för avgifter enligt

1. begravningslagen (1990:1144),

29 Se 3 kap. 12 § SFL.

30 Se prop. 2010/11:165 Del 1 s. 300.

31 Se 3 kap. 2 § SFL.

32 Se 2 kap. 1 § andra st. SFL.

33 Se 2 kap. 1 § första st. SFL.

2. lagen (1994:1744) om allmän pensionsavgift,

3. lagen (1994:1920) om allmän löneavgift,

4. lagen (1999:291) om avgift till registrerat trossamfund,

5. SAL, och

6. lagen (2007:1398) om kommunal fastighetsavgift.34

◼ SFL gäller inte för punktskattepliktiga varor som

1. är omhändertagna med stöd av lagen (1998:506) om punktskattekontroll av transporter m.m. av alkoholvaror, tobaksvaror och energiprodukter, eller

2. omfattas av ett beslut om skatt enligt samma lag.35

Om ett sådant beslut om omhändertagande eller om skatt upphävs, ska dock SFL anses ha varit tillämplig som om beslutet aldrig hade fattats.36

◼ SFL gäller inte heller för mervärdesskatt som ska redovisas och betalas enligt lagen (2011:1245) om särskilda ordningar för mervärdesskatt för telekommunikationstjänster, radio- och tv-sändningar och elektroniska tjänster (se avsnitt 1.1).37

För övrigt får följande nämnas särskilt beträffande tull. Tull har aldrig infogats i skattekontosystemet, varför beskattningsförfarandet avseende tull – som nämnts ovan

– inte omfattas av SFL. I stället regleras det i tullagen (2000:1281), och Tullverket är beskattningsmyndighet avseende tull och annat som tas ut i samband med import av varor. Av 5 kap. 24 § första st. tullagen följer att företrädaransvar kan åläggas företrädare för en gäldenär som är juridisk person och som inte har betalat in tull i rätt tid och på rätt sätt, varvid dock 59 kap. 13, 15–21, 26 och 27 §§, 67 kap. 4 §, 68 kap. 1 § samt 70 kap. SFL tillämpas. Vidare gäller från och med 2015 att SKV är beskattningsmyndighet beträffande moms som tas ut i samband med import av varor (”importmoms”), när ”importmoms” tas ut av dem som är momsregistrerade i Sverige, medan Tullverket alltjämt är beskattningsmyndighet avseende andra gäldenärer beträffande deras ”importmoms”.38

Med juridisk person avses enligt SFL också dödsbon, svenska handelsbolag och i utlandet delägarbeskattade juridiska personer.39

1.3 BESKATTNINGSÅR

Beskattningsår är ett ofta förekommande begrepp i SFL och i detta avsnitt anges (med början på nästa sida) vad som avses med beskattningsår i olika fall.

34 Se 2 kap. 2 § SFL.

35 Se 2 kap. 3 § första st. SFL.

36 Se 2 kap. 3 § andra st. SFL.

37 Se 2 kap. 4 § SFL.

38 Se SFS 2014:50 och SFS 2014:51.

39 Se 3 kap. 11 § SFL.

Vad som avses med beskattningsår framgår av följande uppställning:40

För avses med beskattningsår

1. skatt enligt beskattningsår enligt 1 kap. 13–15 §§ IL eller,

a) IL, för svenska handelsbolag, räkenskapsåret

b) lagen (1984:1052) om statlig fastighetsskatt,

c) lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel i fall som avses i 2 § första st. 1-4, och

d) lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader, samt avgift enligt

e) lagen (2007:1398) om kommunal

fastighetsavgift

2. skatt enligt lagen om avkastningsskatt det kalenderår som skatten ska betalas för på pensionsmedel i fall som avses i 2 § eller det beskattningsår då skatteunderlag för första st. 6–10 avkastningsskatt ska tas upp enligt 13 §

lagen om avkastningsskatt på

pensionsmedel

3. skatt enligt lagen (1991:586) om särskild det kalenderår då ersättningen betalas ut inkomstskatt för utomlands bosatta (SINK-lagen)

och lagen (1991:591) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl.

4. skatt enligt ML som ska redovisas för beskattningsår enligt 1 kap. 14 § ML redovisningsperioder

5. annan mervärdesskatt det kalenderår då den felaktiga debiteringen har gjorts eller förvärvet har skett

6. punktskatt som ska redovisas för beskattningsår enligt 1 kap. 14 § ML redovisningsperioder

7. annan punktskatt det kalenderår då den händelse som medför skattskyldighet har inträffat

8. övriga skatter det kalenderår som skatten ska betalas för

9. arbetsgivaravgifter och avgifter som ingår det kalenderår som avgiften ska betalas för. i slutlig skatt

Med beskattningsår för fysisk person avses dock i fråga om preliminär skatt alltid kalenderår.41

Om en juridisk persons beskattningsår har en annan slutdag än den 31 december, den 30 april, den 30 juni eller den 31 augusti gäller vad som anges i de båda följande st.42

I stället för det egentliga beskattningsåret avses med beskattningsår den av följande perioder som går ut närmast efter det egentliga beskattningsåret:

– 1 januari–31 december,

– 1 maj–30 april,

40 Se 3 kap. 4 § första st. SFL.

41 Se 3 kap. 4 § andra st. SFL.

42 Se 3 kap. 5 § första st. SFL.

– 1 juli–30 juni, xxxxx

– 1 september–31 augusti.43

Detta gäller vid tillämpning av följande lagrum i SFL:

– 26 kap. 33 b § (när en mervärdesskattedeklaration för redovisningsperioden beskattningsår ska lämnas),

– 28 kap. 3 § andra st. (när en preliminär inkomstdeklaration ska lämnas),

– 32 kap. 2 § (när en inkomstdeklaration ska lämnas),

– 49 kap. 10, 12 och 15 §§ (normalt tillgängligt kontrollmaterial),

– 55 kap. 2 § första st. (debitering av preliminär xxxxx),

– 56 kap. 10 § (besked om slutlig skatt),

– 62 kap. 4 § första st. och 5 § (betalning av preliminär skatt),

– 65 kap. 5, 6, 9, 17 och 18 §§ (beräkning av ränta),

– 66 kap. 13 och 26 §§ (omprövning av beslut om debitering av preliminär skatt), samt

– 67 kap. 15 § (överklagande av beslut om debitering av preliminär skatt).44

1.4 ÖVERSIKTLIGT OM SKATTEFÖRFARANDET I FÖRHÅLLANDE TILL EUROPARÄTTEN

Beträffande förhållandet mellan å ena sidan den svenska konstitutionella rätten och grundlagarna – här regeringsformen (1974:152), RF – och å andra sidan europarätten med konventionsrätten (Europakonventionen – EKMR) respektive EU-rätten får i korthet följande nämnas.

Genom SFS 1994:1219 införlivades EKMR och bl.a. dess tilläggsprotokoll (tp) nr 1 och 7 som lag – inte grundlag – i Sverige den 1 januari 1995. Enligt 10 kap. 6 § RF (tidigare 10 kap. 5 § RF), och principen om tilldelade befogenheter (legalitetsprincipen) i artiklarna 4.1 och 5.2 Fördraget om EU (FEU), tilldelades EU:s institutioner kompetens på vissa områden av Sveriges Riksdag, när Sverige blev EU-medlem den 1 januari 1995, genom lag (1994:1500) med anledning av Sveriges anslutning till Europeiska unionen (kallas också anslutningslagen eller EU-lagen).45 På skatte- och avgiftsområdena gäller att kompetensen avseende t.ex. de indirekta skatterna – framför allt moms, punktskatt och tull – generellt sett har tilldelats EU, medan det avseende direkt skatt – inkomstskatt etc. – generellt sett är så att kompetensen ligger kvar hos Sveriges Riksdag, genom att EU enbart har utfärdat direktiv för vissa frågor inom inkomstskatterätten. Lissabonfördraget med FEU och Fördraget om EU:s funktionssätt (FEUF) – fördragen – samt EU:s stadga om de grundläggande rättigheterna (EUSGR) införlivades som vanlig lag i Sverige den 1 december 2009, genom SFS 2009:1110.

Det finns dock inte något europarättsligt förfarandemässigt regelverk som styr SFL. Även för skatteregler vars innehåll ska bedömas utifrån EU-rätten såsom t.ex. beträffande ML, som styrs av framför allt EU:s mervärdesskattedirektiv (2006/112/EG) – mervärdesskattedirektivet – ligger kompetensen att bestämma form och tillvägagångssätt för implementeringen av EU-rätten kvar hos de nationella

43 Se 3 kap. 5 § andra st. SFL.

44 Se 3 kap. 5 § tredje st. SFL.

45 Se även prop. 1994/95:19 (Sveriges medlemskap i Europeiska unionen).

myndigheterna.46 Det finns i och för sig en genomförandeförordning som avser mervärdesskattedirektivet – Rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011 om mervärdesskattedirektivet (tillämpningsförordningen) – och den är direkt tillämplig i medlemsstaterna,47 men det gäller tillämpningen av mervärdesskattedirektivets materiella regler. SFL, som behandlar beskattningsförfarandet, baseras inte på tillämpningsförordningen. Däremot kan principer från EU-rätten och konventionsrätten påverka skatteförfarandet. Exempelvis kan principer i eller uttolkade ur EKMR och dess tp influera vid tillämpningen av SFL och i skatteprocessen. Sedan EKMR och bl.a. dess tp nr 1 och 7 införlivades som lag i Sverige 1995 har t.ex. den s.k. proportionalitetsprincipen kommit att framstå som en allt viktigare regel i svensk rätt.48 Lagstiftaren föreslog också att det i början av SFL skulle finnas en paragraf där det anges att beslut enligt SFL ska fattas med iakttagande av proportionalitetsprincipen.49 Därför anges följande i 2 kap. 5 § SFL:

”Av proportionalitetsprincipen följer att beslut enligt denna lag får fattas bara om skälen för beslutet uppväger det intrång eller men i övrigt som beslutet innebär för den som beslutet gäller eller för något annat motstående intresse.”

Proportionalitetsprincipen kan också anses ha kommit till uttryck i de svenska förfarandemässiga skattereglerna, när det gäller reglerna om befrielse från särskilda avgifter,50 vilka i SFL återges i 51 kap. 1 §, som lyder:

”Skatteverket ska besluta om hel eller delvis befrielse från en särskild avgift om det är oskäligt att ta ut avgiften med fullt belopp.

Vid bedömningen ska det särskilt beaktas om

1. den felaktighet eller passivitet som har lett till avgiften kan antas ha

a) berott på ålder, hälsa eller liknande förhållande,

b) berott på en felbedömning av en regel eller betydelsen av de faktiska förhållandena, eller

c) föranletts av vilseledande eller missvisande kontrolluppgifter,

2. avgiften inte står i rimlig proportion till felaktigheten eller passiviteten,

3. en oskäligt lång tid har gått efter det att Skatteverket har funnit anledning att anta att avgift ska tas ut utan att den som avgiften gäller kan lastas för dröjsmålet, eller

4. felaktigheten eller passiviteten även har medfört att den som avgiften gäller har

46 Se artikel 288 tredje st. FEUF: ”Ett direktiv ska med avseende på det resultat som ska uppnås vara bindande för varje medlemsstat till vilken det är riktat, men ska överlåta åt de nationella myndigheterna att bestämma form och tillvägagångssätt för genomförandet.”

47 Se artikel 288 andra st. FEUF: ”En förordning ska ha allmän giltighet. Den ska till alla delar vara bindande och direkt tillämplig i varje medlemsstat.”

48 Se Nergelius 2012 s. 25, där tre mål nämns som illustrerande framväxten av proportionalitetsprincipens betydelse i svensk rätt: RÅ 1996 ref. 40, RÅ 1996 ref. 44 och RÅ 1996 ref.

56. Även i t.ex. RÅ 2000 ref. 66 I behandlas (bl.a.) proportionalitetsprincipen, och då med avseende på skattetilläggsinstitutet.

49 Se prop. 2010/11:165 Del 1 s. 2.

50 Av 3 kap. 17 § SFL framgår att med särskilda avgifter avses förseningsavgift (48 kap. SFL), skattetillägg (49 kap. SFL) och kontrollavgift (50 kap. SFL).

fällts till ansvar för brott enligt skattebrottslagen (1971:69) eller blivit föremål för förverkande av utbyte av brottslig verksamhet enligt 36 kap. 1 b § brottsbalken.”51

Här berör således skatteförfarandereglerna straffrätten, genom kopplingen av frågan om oskälighet med pålagan skattetillägg till skattebrottslagen (1971:69), SkBrL, och brottsbalken (1962:700), BrB (se avsnitt 8.6). Beträffande straffrätten får, angående kompetensfrågan i förhållande till EU, nämnas att på det området är kompetensen exklusivt nationell.52 Däremot är det av intresse att europarätten påverkar den särskilda frågan om principen ne bis in idem53 (förbud mot dubbel lagföring och bestraffning) angående skattetillägg och skattebrott. Ne bis in idem-principen uttrycks genom 30 kap. 9 § första st. och 45 kap. 1 § tredje st. rättegångsbalken (1942:740), RB. Eftersom det redan av förarbetena till TL framgår att skatteprocessen utvecklas under influens också av de allmänna processrättsliga principer som ligger till grund för RB:s bestämmelser,54 har nyss nämnda regler i RB om ne bis in idem betydelse för frågor om dubbla förfaranden avseende skattetillägg och skattebrott etc., men det har också europarättens regler om ne bis in idem, nämligen artikel 50 EUSGR och artikel 4.1 i tp nr 7 till EKMR. I förarbetena till SFL uppmärksammades behovet av att utreda ne bis in idem-frågan,55 vilket ledde till att Regeringen den 8 mars 2012 tillsatte en utredning, som lämnade sitt slutbetänkande i augusti 2013,56 vilket ännu inte har lett till lagförslag. I samband med genomgången av straffrättsliga aspekter behandlas ne bis in idem-frågan mer i detta arbete (se avsnitten 8.8.1 och 10.3).

1.5 DISPOSITION AV BOKEN

Boken disponeras i fortsättningen enligt följande.

- Deklarationsskyldigheten – vad, hur, vem och när, kapitlen 2-5:

◼ vad deklarations-, uppgifts- och kontrolluppgiftsskyldigheterna omfattar (kapitel 2),

◼ hur deklarations- och uppgiftsskyldigheten ska fullgöras m.m. (kapitel 3),

◼ vem som omfattas av deklarationsskyldigheten (kapitel 4) och

◼ när uppkommen deklarationsskyldighet ska fullgöras samt deklarationsanstånd (kapitel 5).

- Beskattningen samt indrivning eller anstånd, kapitel 6.

51 Detta lagrum hade sin motsvarighet i 5 kap. 14 § TL, 15 kap. 10 och 11 §§ SBL, 5 § andra st. lagen (1998:514) om särskild skattekontroll av torg- och marknadshandel m.m., 16 § första st. lagen (2006:575) om särskild skattekontroll i vissa branscher och 27 § första st. lagen (2007:592) om kassaregister m.m. (vilka samtliga har ersatts av SFL – se pkt 21 i ikraftträdande- och övergångsbestämmelserna i SFL).

52 Se prop. 1994/95:19 Del 1 s. 429, 472 och 524.

53 Ne bis in idem: Inte två gånger om samma sak – se Melin 2010 s. 275.

54 Se prop. 1989/90:74 (Ny taxeringslag m.m.) s. 371.

55 Se prop. 2010/11:165 Del 1 s. 3.

56 Se SOU 2013:62 (Förbudet mot dubbla förfaranden och andra rättssäkerhetsfrågor i skatteförfarandet).

- Omprövning och överklagande, kapitel 7.

- Sanktioner m.m., kapitel 8.

- Företrädaransvar enligt SFL, kapitel 9. Företrädaransvaret enligt 59 kap. 12- 21 §§ SFL berörs enbart översiktligt, och behandlas mer djupgående i annat sammanhang.57

- I det närmast föregående avsnittet ges en översikt om skatteförfarandet i förhållande till europarätten. Boken avslutas med mer om frågor i förhållande till europarätten i kapitel 10.

57 Se Forssén 2015 (2).

2 VAD DEKLARATIONS-, UPPGIFTS- OCH KONTROLLUPPGIFTSSKYLDIGHETERNA OMFATTAR

2.1 ALLMÄNT

Deklarationsskyldigheten omfattar i huvudsak fysiska och juridiska personers, t.ex. aktiebolags, egna inkomster och, beträffande handelsbolag och EEIG, delägares skyldighet att lämna särskilda uppgifter för inkomster i sådan juridisk person.58 Kontrolluppgiftsskyldigheten omfattar uppgifter avseende annan än uppgiftslämnaren själv, t.ex. arbetsgivares uppgift om anställds lön och förmåner och bankers uppgifter om bankkundernas räntor,59 och i avsnitt 2.5 anges vad en kontrolluppgift ska innehålla.

Inkomstdeklarationer lämnas av fysiska personer och t.ex. sådana juridiska personer som aktiebolag och ekonomiska föreningar, och i avsnitt 2.2 anges vad en inkomstdeklaration ska innehålla. I avsnitt 2.3 anges vad skattedeklarationer och särskilda skattedeklarationer ska innehålla. Vad de s.k. särskilda uppgifter ska innehålla, som exempelvis stiftelser, ideella föreningar, registrerade trossamfund och handelsbolag ska lämna, berörs i avsnitt 2.4.

- Beträffande de juridiska personerna sker inkomstbeskattningen på delägarnivå för handelsbolag och kommanditbolag. Detsamma gäller EEIG samt i utlandet delägarbeskattade juridiska personer.60 Svenska handelsbolag är inte själva skattskyldiga för sina inkomster, utan inkomsterna beskattas i stället hos delägarna.61 Det gäller också i fråga om EEIG.62 Obegränsat skattskyldiga delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person är skattskyldiga för personens inkomster.63 Svenska handelsbolag och i utlandet delägarbeskattade juridiska personer med fast driftställe i Sverige ska till SKV lämna särskilda uppgifter till ledning för delägarnas beskattning (se avsnitt 2.4).64

- Beträffande momsen betraktas handelsbolag och kommanditbolag samt EEIG som juridiska personer, och det anges uttryckligen i 6 kap. 1 § ML att handelsbolag och EEIG själva är skattskyldiga för sina verksamheter. Handelsbolag och kommanditbolag samt EEIG lämnar således mervärdesskattedeklarationer (se avsnitt 2.3). För övrigt kan noteras att det

58 Se ang. inkomstdeklarationer, 29 kap. 1 §, 30 kap. 1-5 §§ och 31 kap. 1 § SFL; och ang. skattedeklarationer, 26 kap. 2 § SFL.

59 Se 14 kap. 1 § och 15 kap. 3-7 §§ SFL.

60 Se 2 kap. 3 § och 5 kap. IL.

61 Se 5 kap. 1 § IL.

62 Se 5 kap. 2 § IL.

63 Se 5 kap. 2 a § IL.

64 Se 33 kap. 6 § SFL.

numera är onödigt att särskilt ange i 6 kap. 1 § ML att handelsbolag (inklusive kommanditbolag) är skattskyldiga till moms. Den koppling som före den 1 juli 2013 fanns i 4 kap. 1 § ML till begreppet näringsverksamhet i 13 kap. IL för bestämningen av skattesubjektet upphävdes nämligen genom SFS 2013:368. Numera innehåller 4 kap. 1 § ML en självständig bestämning av vem som är beskattningsbar person, vilken motsvarar huvudregeln för beskattningsbarperson i artikel 9.1 i mervärdesskattedirektivet.65

Tidigare har det varit tradition i svensk lagstiftning beträffande indirekt skatt med anknytningar till den direkta beskattningen.66 För bestämmandet av vem som hade yrkesmässig verksamhet – dvs. av skattesubjektet – gjordes redan från början, när momsen infördes i Sverige den 1 januari 1969 genom lagen (1968:430) om mervärdeskatt (GML), kopplingen till inkomstskatterättens begreppsvärld och inkomstslagen rörelse och jordbruksfastighet (sedermera – tillsammans med inkomstslaget annan fastighet – sammanslagna till inkomstslaget näringsverksamhet). När ML den 1 juli 1994 ersatte GML upphävdes den generella kopplingen från mervärdesskatterätten till inkomstskatterätten för bestämning av begrepp, genom att 75 § GML upphörde.67 Den 1 juli 2013 upphävdes också, som nämnts, kopplingen från 4 kap. 1 § ML till näringsverksamhet enligt 13 kap. IL för bestämningen av skattesubjektet.68 Idag finns enbart enstaka sådana kopplingar från ML till IL kvar, där det framför allt beträffande skattesubjektsfrågan kan noteras att 4 kap. 8 § ML stipulerar undantag, från vem som anses ha ekonomisk verksamhet enligt ML, för ideella föreningar eller registrerade trossamfund vars inkomster av verksamheten undantas från skattskyldighet enligt IL.

- Beträffande punktskatterna finns för övrigt kopplingen till begreppet näringsverksamhet i 13 kap. IL för bestämningen av vem som är yrkesmässig kvar i t.ex. 1 kap. 4 § lagen (1994:1776) om skatt på energi. Därför är det alltjämt nödvändigt att det i 4 kap. 1 § i den lagen anges att med skattskyldig avses den, dvs. rättssubjekt såsom fysiska personer och juridiska personer av alla slag, även t.ex. handelsbolag. Personer skattskyldiga till punktskatt lämnar punktskattedeklarationer (se avsnitt 2.3).

- En annan sorts skattedeklaration än nyss nämnda mervärdesskatte- och punktskattedeklarationer är arbetsgivardeklarationer (se avsnitt 1.1). Arbetsgivardeklarationer lämnas också av alla rättssubjekt, förutsatt att de betalar löner till anställda (se avsnitt 2.3).

- Beträffande s.k. europabolag kan noteras att de räknas som aktiebolag, enligt 2 kap. 4 § IL. Europabolag lämnar således, precis som fysiska personer och t.ex. aktiebolag och ekonomiska föreningar, egna inkomstdeklarationer (se avsnitt 2.2). Ett europabolag bildas i syfte att ha en associationsform för

65 Se Forssén 2015 (3) s. 27 och 28.

66 I prop. 1994/95:54 (Ny lag om skatt på energi, m.m.) s. 81 och 82 framgår att t.ex. motivet till att, med ML som förebild, koppla yrkesmässighetsbegreppet i lagen (1994:1776) om skatt på energi till inkomstskattens näringsverksamhetsbegrepp enbart var att behålla traditionen med att just knyta den indirekta beskattningen till den direkta. Se även Forssén 2011 s. 54.

67 Se prop. 1993/94:99 (Ny mervärdesskattelag) s. 326, där det framgår att 75 § GML saknar motsvarighet i ML. Se även Forssén 2011 s. 54.

68 Det var för övrigt huvudfråga A i Forssén 2011: se t.ex. s. 23 och 25 i Forssén 2011.

gränsöverskridande samverkan i aktiebolagsform. Det kännetecknas av att dess firma ska innehålla beteckningen ”SE” och säte och huvudkontor ska finnas i en och samma medlemsstat i EU.69 Europabolag ska således inte förväxlas med en EEIG, vilken ska underlätta affärer mellan EU:s medlemsstater men där, som nämnts, inkomstbeskattningen sker på delägarnivå i likhet med för handelsbolag.

- Beträffande EGTS och Eric-konsortier och försäkringsföreningar kan noteras att de räknas inkomstskattemässigt sett som ekonomiska föreningar,70 vilket innebär att de också lämnar egna inkomstdeklarationer (se avsnitt 2.2). Dessutom anges, som nämnts (se avsnitt 1.2), uttryckligen att EGTS och Xxxx- konsortier omfattas av SFL.

2.2 INKOMSTDEKLARATIONER, INNEHÅLL

För samtliga slags inkomstdeklarationer gäller att de ska innehålla:

1. nödvändiga identifikationsuppgifter,

2. uppgifter om de intäktsposter och kostnadsposter som ska hänföras till respektive inkomstslag,

3. uppgifter om de allmänna avdrag som den deklarationsskyldige har rätt till,

4. de uppgifter som behövs för beräkning av skatt eller avgift enligt

a) lagen (1984:1052) om statlig fastighetsskatt,

b) 2 § lagen (1990:659) om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster,

c) lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel,

d) lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader,

e) 2 § lagen (1994:1920) om allmän löneavgift,

f) 34 kap. IL,

g) 3 kap. SAL, och

h) lagen (2007:1398) om kommunal fastighetsavgift,

5. de uppgifter som behövs för beräkning av pensionsgrundande inkomst enligt 59 kap. socialförsäkringsbalken (2010:110), SFB, samt

6. de uppgifter som behövs för att avgöra om en begränsat skattskyldig uppfyller kraven för att få allmänna avdrag enligt 62 kap. 5–8 §§ eller grundavdrag enligt 63 kap. IL.71

En inkomstdeklaration ska innehålla följande identifikationsuppgifter för den deklarationsskyldige:

1. namn,

2. personnummer, samordningsnummer, organisationsnummer eller motsvarande

69 Se prop. 2003/04:134 (Beskattning av europabolag) s. 13.

70 Se 2 kap. 4 b § IL.

71 Se 31 kap. 2 § SFL.

registreringsnummer, och

3. postadress.72

En inkomstdeklaration som avser en utländsk juridisk person ska även innehålla uppgift om det land där styrelsen hade sitt säte eller, om sådant saknas, förvaltningen utövades vid beskattningsårets utgång.73

Den som är deklarationsskyldig ska också lämna de övriga uppgifter som SKV behöver för att kunna fatta riktiga beslut om slutlig skatt och beslut om pensionsgrundande inkomst.74 Den som har varit begränsat skattskyldig under mindre än hela beskattningsåret ska lämna uppgift om den tid han eller hon har varit obegränsat skattskyldig.75

Vidare gäller särskilda krav på uppgifter i inkomstdeklarationer enligt följande:

- Deklarationsskyldiga ska lämna uppgifter för de olika inkomstslagen,76 varvid får noteras att fysiska personer betalar kommunal och statlig inkomstskatt på inkomster i samtliga av de tre inkomstslagen, dvs. tjänst, kapital och näringsverksamhet,77 samt statlig inkomstskatt på avsättning till expansionsfond (expansionsfondsskatt),78 medan juridiska personer enbart betalar statlig inkomstskatt på inkomster i inkomstslaget näringsverksamhet.79

- Deklarationsskyldiga ska lämna uppgift om tillkommande belopp kan beräknas på grund av att vinsten vid beräkning av kapitalvinsten vid avyttring av en tillgång är beroende av framtida händelse.80 Det gäller dock inte om uppgiften ska lämnas av ett svenskt handelsbolag eller en i utlandet delägarbeskattad juridisk person med fast driftställe i Sverige som har avyttrat en fastighet, varvid särskild uppgift i stället lämnas av sådant subjekt (se avsnitt 2.4).81

- Dessutom finns i 31 kap. SFL regler om att deklarationsskyldiga också ska lämna

◼ uppgifter om vissa andelsavyttringar m.m. (21-24 §§),

◼ uppgifter för beräkning av egenavgifter [fysiska personer (25 och 26 §§)],

72 Se 6 kap. 7 § första st. skatteförfarandeförordningen (2011:1261), SFF.

73 Se 6 kap. 7 § andra st. SFF.

74 Se 31 kap. 3 § SFL.

75 Se 6 kap. 8 § SFF.

76 Se 31 kap. 6-19 §§ SFL.

77 Se 1 kap. 3 § första st. 1 och 2 IL.

78 Se 1 kap. 3 § första st. 3 IL.

79 Se 1 kap. 3 § andra st. IL.

80 Se 31 kap. 20 § första men. SFL.

81 Se 31 kap. 20 § andra men. SFL.

◼ uppgifter som fåmansföretag samt företagsledare och delägare ska lämna (27- 29 §§),

◼ uppgift om tillskott och uttag [fysiska personer (30 §)],

◼ uppgift, om den deklarationsskyldige är fåmansföretag, delägare i fåmanshandelsbolag eller enskild näringsidkare, angående betalning till utlandet under vissa omständigheter (31 §),

◼ uppgift som ekonomiska föreningar ska lämna (32 §),

◼ uppgifter om skattereduktion för hushållsarbete och gåva [fysiska personer (33 §)], och

◼ uppgifter om prissättningsbesked (34 §).

Den som i sin inkomstdeklaration ska lämna uppgifter om näringsverksamhet ska för varje näringsverksamhet lämna följande uppgifter från bokföringen:

1. intäkter och kostnader,

2. bokslutsdispositioner,

3. skatter och skattemässiga avsättningar,

4. tillgångar och skulder,

5. avsättningar och obeskattade reserver, samt

6. eget kapital.82

Den som i sin inkomstdeklaration ska lämna uppgifter om näringsverksamhet ska även för varje näringsverksamhet lämna uppgifter om:

1. arten och omfattningen av verksamheten,

2. hur värdesättningen på lager och fordringar har skett,

3. hur det bokföringsmässiga resultatet har justerats för att stämma överens med bestämmelserna IL,

4. hur avdrag för värdeminskning har beräknats,

5. den deklarationsskyldiges tillskott till eller uttag ur näringsverksamheten och andra förmåner som den deklarationsskyldige har fått av verksamheten,

6. ändrade redovisningsprinciper, samt

7. värdet av inventarier som har anskaffats och avyttrats under året.83

Fysiska personer och dödsbon som i sin inkomstdeklaration ska lämna uppgifter om näringsverksamhet ska även lämna uppgift om kapitalunderlaget för räntefördelning enligt 33 kap. 8 § IL. Uppgiften ska avse kapitalunderlagets belopp vid utgången av närmast föregående beskattningsår och motsvarande belopp vid beskattningsårets utgång.84

82 Se 6 kap. 9 § SFF.

83 Se 6 kap. 10 § SFF.

84 Se 6 kap. 11 § SFF.

Kreditinstitut och försäkringsföretag

Företag som omfattas av lagen (1995:1559) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag eller lagen (1995:1560) om årsredovisning i försäkringsföretag ska, i stället för att lämna sådana uppgifter som anges i 6 kap. 9 och 10 §§ SFF, tillsammans med inkomstdeklarationen ge in sin årsredovisning.85

Ett svenskt skadeförsäkringsföretag ska tillsammans med inkomstdeklarationen ge in en bestyrkt kopia av protokoll eller annan handling, som visar hur resultaträkningen och balansräkningen för beskattningsåret slutligt har fastställts samt hur vinsten för samma år har disponerats.86

Ett utländskt försäkringsföretag som bedriver skadeförsäkringsverksamhet i Sverige ska, i stället för vad som anges i 6 kap. 9–12 §§ SFF, tillsammans med inkomstdeklarationen ge in sitt årsbokslut.87

Pensionsutfästelser tryggade med avdragsrätt

I inkomstdeklarationen ska uppgifter om sådana pensionsutfästelser som är tryggade med avdragsrätt lämnas av den som:

1. har intäkter i inkomstslaget näringsverksamhet, och

2. för beskattningsåret enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse

m.m. redovisar pensionsutfästelse i sin balansräkning under rubriken Avsatt till pensioner eller i sådan delpost som avses i 8 a § samma lag.88

Uppgifterna ska avse förhållandena både vid beskattningsårets ingång och utgång.89

Den som enligt 16 kap. 14 § eller 28 kap. 3 § IL har gjort avdrag för medel som har avsatts till personalstiftelse eller pensionsstiftelse ska lämna uppgift om namn och organisationsnummer för stiftelsen.90

Sammansatta poster

SKV får meddela föreskrifter om att den som ska lämna uppgifter från bokföringen i särskilda fall får lämna sådana uppgifter som avses i 6 kap. 9 § 1–3 SFF (dvs. 1. intäkter och kostnader, 2. bokslutsdispositioner och 3. skatter och skattemässiga

85 Se 6 kap. 12 § första st. SFF.

86 Se 6 kap. 12 § andra st. SFF.

87 Se 6 kap. 13 § SFF.

88 Se 6 kap. 14 § första st. SFF.

89 Se 6 kap. 14 § andra st. SFF.

90 Se 6 kap. 14 § tredje st. SFF.

avsättningar) i sammansatta poster om SKV ändå kan fatta riktiga beslut om slutlig skatt och beslut om pensionsgrundande inkomst.91

Betalning till utlandet av fåmansföretag m.fl.

Fåmansföretag, delägare i fåmanshandelsbolag och enskilda näringsidkare ska, som nämnts, lämna uppgift om utgift som har tillgodoräknats mottagare i utlandet, nämligen om den avser:

1. annan ränta än dröjsmålsränta, eller

2. betalning för

a) nyttjandet av eller rätten att nyttja upphovsrätt till litterärt, konstnärligt eller vetenskapligt verk, inklusive biograffilm, patent, varumärke, mönster eller modell, ritning, hemligt recept eller hemlig tillverkningsmetod, eller

b) upplysning om erfarenhetsrön av industriell, kommersiell eller vetenskaplig natur.92

En sådan uppgift ska avse ersättningarnas sammanlagda belopp för varje land.93 Uppgiften behöver dock bara lämnas om utgiften ska dras av vid beskattningen.94

Bemyndigande

SKV får meddela ytterligare föreskrifter om vilka uppgifter som ska lämnas i inkomstdeklarationen för att SKV ska kunna fatta riktiga beslut om slutlig skatt och beslut om pensionsgrundande inkomst.95

Något om skalbolagsdeklarationen

En s.k. skalbolagsdeklaration ska lämnas om en fysisk eller juridisk person avyttrar en andel i ett skalbolag och en kapitalvinst i inkomstslaget kapital uppkommer eller, om fråga är om avyttring av andel i ett handelsbolag som är skalbolag. I förstnämnda fall ska det avyttrade företaget lämna skalbolagsdeklarationen och i sistnämnda fall ska den lämnas av delägaren som avyttrat handelsbolagsandelen.96

Med skalbolag avses det avyttrade företaget – som inte är ett marknadsnoterat företag – om summan av marknadsvärdet av företagets likvida tillgångar, varmed avses kontanter, värdepapper och liknande samt – under vissa villkor – andra tillgångar anskaffade tidigast två år före avyttringen, överstiger ett jämförelsebelopp som vid tidpunkten för avyttringen utgörs av halva ersättningen (om samtliga andelar avyttrats) eller hälften av det sammanlagda värdet av samtliga andelar beräknat med utgångspunkt i ersättningen för de avyttrade andelarna.97

91 Se 6 kap. 15 § SFF.

92 Se 31 kap. 31 § första st. SFL.

93 Se 6 kap. 16 § SFF.

94 Se 31 kap. 31 § andra st. SFL.

95 Se 6 kap. 17 § SFF.

96 Se 49 a kap. 2 § IL och 27 kap. 1 och 2 §§ SFL.

97 Se 49 a kap. 6-9 §§ IL.

En skalbolagsdeklaration ska lämnas till SKV senast 60 dagar efter det att andelen eller delägarrätten har avyttrats eller, i fråga om handelsbolag, avyttrats eller tillträtts.98

En skalbolagsdeklaration ska innehålla:

1. nödvändiga identifikationsuppgifter för den som har avyttrat andelen och för den som har förvärvat andelen.

2. uppgift om det avyttrade företagets överskott eller underskott enligt ett sådant särskilt bokslut som avses i 25 a kap. 11 § eller 49 a kap. 13 § IL,

3. uppgifter om de intäktsposter och kostnadsposter som har tagits upp i bokslutet, och

4. de övriga uppgifter som SKV behöver för att kunna fatta beslut om säkerhet för slutlig skatt.99

2.3 SKATTEDEKLARATIONER OCH SÄRSKILDA SKATTEDEKLARA- TIONER, INNEHÅLL

De olika sorterna av skattedeklarationer är enligt 26 kap. SFL:

- arbetsgivardeklarationer,

- förenklade arbetsgivardeklarationer,

- mervärdesskattedeklarationer,

- punktskattedeklarationer, och

- särskilda skattedeklarationer för moms respektive punktskatt (se avsnitt 1.1).

Angående innehållskraven gäller följande.

Samliga sorters skattedeklarationer ska innehålla:

1. nödvändiga identifikationsuppgifter,

2. uppgift om den redovisningsperiod som redovisning lämnas för, och

3. de ytterligare uppgifter som SKV behöver för att kunna beräkna och kontrollera skatten och avgifterna.100

En skattedeklaration enligt 26 kap. SFL ska innehålla följande identifikationsuppgifter för den uppgiftsskyldige:

1. namn,

2. personnummer, samordningsnummer eller organisationsnummer, och

3. postadress.101

Därutöver gäller följande angående identifikationsuppgifter.

Den som i en arbetsgivardeklaration ska redovisa skatteavdrag för skatt enligt lagen (1991:591) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl. ska i en bilaga till deklarationen även lämna följande identifikationsuppgifter för betalningsmottagaren:

98 Se 27 kap. 4 § SFL.

99 Se 27 kap. 3 § SFL:

100 Se 26 kap. 18 § SFL.

101 Se 6 kap. 1 § första st. SFF.

1. namn,

2. personnummer, samordningsnummer eller organisationsnummer,

3. postadress,

4. hemvistland, och

5. sådana identifikationsuppgifter som anges i 2 §.102

En förenklad arbetsgivardeklaration enligt 26 kap. 4 § SFL ska också innehålla motsvarande identifikationsuppgifter för betalningsmottagaren som för den uppgiftsskyldige.103

Om en förenklad arbetsgivardeklaration enligt 26 kap. 4 § SFL avser en betalningsmottagare som är begränsat skattskyldig, ska deklarationen även innehålla uppgift om mottagarens:

1. utländska skatteregistreringsnummer eller motsvarande, och

2. medborgarskap.104

Undantag gäller dock om sådan uppgift saknar betydelse för:

1. bestämmande av underlag för att ta ut skatt eller avgift enligt de lagar som anges i 14 kap. 1 § 1 SFL,

2. bestämmande av underlag för att ta ut egenavgifter enligt 3 kap. SAL,

3. registrering av skatteavdrag,

4. bestämmande av skattereduktion,

5. beräkning av pensionsgrundande inkomst enligt 59 kap. SFB,

6. beskattning enligt

a) SINK-lagen, och

b) lagen (1991:591) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl., och

7. Sveriges åtaganden inom det internationella utbytet av information.105 SKV får meddela föreskrifter om tillämpningen av undantaget.106

En mervärdesskattedeklaration enligt 26 kap. 5 § SFL ska utöver nämnda uppgifter om den uppgiftsskyldige även innehålla uppgift om dennes registreringsnummer för mervärdesskatt.107

I övrigt gäller följande krav på innehåll för de olika skattedeklarationerna.

En arbetsgivardeklaration ska innehålla uppgift om:

1. den sammanlagda ersättning som utbetalaren är skyldig att göra skatteavdrag för,

2. sammanlagt avdraget belopp,

3. den sammanlagda ersättning som utbetalaren är skyldig att betala arbetsgivaravgifter för,

4. sammanlagt avdrag med tillämpning av 2 kap. 21 § SAL, och

5. periodens sammanlagda arbetsgivaravgifter.108

102 Se 6 kap. 3 § första st. SFF.

103 Se 6 kap. 1 § andra st. SFF.

104 Se 6 kap. 2 § första st. SFF.

105 Se 6 kap. 2 § andra st. SFF.

106 Se 6 kap. 2 § tredje st. SFF.

107 Se 6 kap. 1 § tredje st. SFF.

108 Se 26 kap. 19 § SFL.

En sådan bilaga till arbetsgivardeklarationen som ovan nämns ska även innehålla uppgift om:

1. skattepliktig ersättning som har betalats ut till varje mottagare,

2. tid och plats för den verksamhet som skattepliktig ersättning har betalats ut för samt verksamhetens art,

3. tidpunkt för när ersättningen betalades ut, och

4. skatteavdrag för varje betalningsmottagare.109

Kraven på uppgifter i bilaga till arbetsgivardeklarationen gäller även inkomst som är undantagen från skatteplikt på grund av skatteavtal enligt 8 § första st. 4 lagen om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl.110

En förenklad arbetsgivardeklaration ska innehålla uppgift om:

1. den ersättning som utbetalaren är skyldig att göra skatteavdrag för och betala arbetsgivaravgifter för,

2. verkställt skatteavdrag,

3. periodens arbetsgivaravgifter, och

4. avdrag för sådan preliminär skattereduktion för hushållsarbete som avses i 17 § första st. 2 lagen (2009:194) om förfarandet vid skattereduktion för hushållsarbete.111

SKV får meddela ytterligare föreskrifter om vilka uppgifter en förenklad arbetsgivardeklaration ska innehålla.112

En mervärdesskattedeklaration ska innehålla uppgift om:

1. utgående skatt,

2. ingående skatt, och

3. omsättning, förvärv och överföringar av varor som transporteras mellan EU- länder.113

I en mervärdesskattedeklaration ska utgående skatt som avser sådana unionsinterna förvärv (UIF) som anges i 1 kap. 1 § första st. 2 ML redovisas särskilt.114

En mervärdesskattedeklaration som ska lämnas av en grupphuvudman i en

mervärdesskattegrupp enligt 6 a kap. ML ska innehålla uppgifter för hela gruppen.115

109 Se 6 kap. 3 § andra st. SFF.

110 Se 6 kap. 3 § tredje st. SFF.

111 Se 26 kap. 20 § SFL.

112 Se 6 kap. 1 § fjärde st. SFF.

113 Se 26 kap. 21 § första st. SFL.

114 Se 6 kap. 5 § SFF.

115 Se 26 kap. 21 § andra st. SFL.

En punktskattedeklaration ska innehålla uppgift om:

1. skattens bruttobelopp,

2. yrkade avdrag, och

3. skattens nettobelopp.116

- Till varje redovisningsperiod ska den punktskatt hänföras för vilken redovisningsskyldighet har inträtt under perioden. Skatt enligt lagen (2007:460) om skatt på trafikförsäkringspremie m.m. ska dock hänföras till den redovisningsperiod då skattskyldigheten inträder.117

- Redovisningsskyldigheten inträder när affärshändelser, som grundar skattskyldighet, enligt god redovisningssed bokförs eller borde ha bokförts. Är den deklarationsskyldige inte bokföringsskyldig enligt bokföringslagen (1999:1078) inträder redovisningsskyldigheten samtidigt med skattskyldigheten. Detsamma gäller om skattskyldigheten inträder vid händelser som inte föranleder någon bokföringsåtgärd.118

- Vid försäljning mot kredit får SKV, om principerna för den redovisningsskyldiges bokföring föranleder det, besluta att redovisningsskyldigheten ska inträda vid beskattningsårets utgång, dock inte senare än när betalning inflyter eller fordran diskonteras eller överlåts.119

- Om en deklarationsskyldig försätts i konkurs, inträder redovisningsskyldighet genast för de affärshändelser för vilka skattskyldighet har inträtt före konkursbeslutet.120

En sådan särskild skattedeklaration som avser felaktigt debiterad mervärdesskatt enligt 1 kap. 1 § tredje st. och 2 e § ML (se avsnitt 1.2)121 och punktskatt i fall där registreringsskyldighet inte föreligger etc.122 ska innehålla uppgift om:

1. det förvärv eller den händelse som medför skattskyldighet och skatten på grund av förvärvet eller händelsen, eller

2. det belopp som felaktigt har betecknats som mervärdesskatt enligt 1 kap. 1 § tredje st. ML.123

116 Se 26 kap. 22 § SFL.

117 Se 26 kap. 23 § första st. SFL.

118 Se 26 kap. 23 § andra st. SFL.

119 Se 26 kap. 23 § tredje st. SFL.

120 Se 26 kap. 23 § fjärde st. SFL.

121 Se 26 kap. 7 § SFL.

122 Se 26 kap. 8 § SFL.

123 Se 26 kap. 24 § SFL.

En sådan särskild skattedeklaration som ska lämnas för varje skattepliktig ersättning av den som ska lämna punktskattedeklaration för varje redovisningsperiod124 ska lämna avses i 26 kap. 9 § ska innehålla uppgift om:

1. den skattepliktiga ersättningen, och

2. skatten på ersättningen.125

En sådan särskild skattedeklaration som avses i 26 kap. 9 § SFL och som avser skatt enligt lagen (1991:591) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl. ska även innehålla uppgift om tid och plats för de tillställningar som redovisningen lämnas för.126

2.4 SÄRSKILDA UPPGIFTER, INNEHÅLL

Syftet med särskilda uppgifter är att de ska lämnas till ledning för:

1. bedömning av stiftelsers, ideella föreningars och registrerade trossamfunds skattskyldighet enligt IL,

2. beskattning av delägare i svenska handelsbolag och i utlandet delägarbeskattade juridiska personer,

3. bestämmande av vilket fartområde ett fartyg går i,

4. kontroll av uppskovsbelopp enligt 47 kap. IL när ersättningsbostaden är belägen utomlands, och

5. beslut om avräkning av utländsk skatt.127

Beträffande stiftelser, ideella föreningar och registrerade trossamfund gäller att om de är undantagna från skattskyldighet för inkomst enligt IL ska de lämna särskilda uppgifter om:

1. intäkter och kostnader under räkenskapsåret,

2. tillgångar och skulder vid räkenskapsårets början och slut, samt

3. övriga omständigheter som SKV behöver för att kunna bedöma om den uppgiftsskyldige är undantagen från skattskyldighet.128

Skyldigheten att lämna särskilda uppgifter gäller dock inte pensionsstiftelser enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m.129

SKV får besluta om undantag från skyldigheten för stiftelser, ideella föreningar och registrerade trossamfund som är undantagna från skattskyldighet för inkomst att

124 Se 26 kap. 6 och 9 §§ SFL.

125 Se 26 kap. 25 § SFL.

126 Se 6 kap. 4 § SFF.

127 Se 33 kap. 2 § SFL.

128 Se 33 kap. 3 § första st. SFL.

129 Se 33 kap. 3 § andra st. SFL.

lämna särskilda uppgifter, om uppgifterna inte behövs för kontroll av undantag från skattskyldigheten. Ett beslut om undantag ska avse en viss tid och får återkallas.130

Beträffande utländska arrangörer som motsvarar ideella föreningar och som har inkomster som hade varit undantagna från skatteplikt enligt IL om arrangören hade varit sådan förening, ska lämna särskilda uppgifter om de omständigheter som SKV behöver för att kunna bedöma om den uppgiftsskyldige är undantagen från skatteplikt.131

Beträffande svenska handelsbolag och i utlandet delägarbeskattade juridiska personer med fast driftställe i Sverige gäller att de ska lämna särskilda uppgifter till SKV till ledning för delägarnas beskattning om:

1. näringsverksamheten enligt det innehållskrav som gäller enligt 31 kap. 2 och 3

§§ för samtliga slags inkomstdeklarationer (se avsnitt 2.2),

2. varje delägares andel av bolagets eller den juridiska personens inkomst av varje inkomstslag och näringsverksamhet,

3. varje delägares andel eller lott i bolaget eller den juridiska personen,

4. x.x. xxxxxxx och skalbolag enligt 31 kap. 14 § (som hänvisar till 25 a kap. 18 eller 49 a kap. 10 § IL), och

5. erhållna prissättningsbesked enligt lagen (2009:1289) om prissättningsbesked vid internationella transaktioner (31 kap. 34 §).132

Om ett svenskt handelsbolag eller en i utlandet delägarbeskattad juridisk person med fast driftställe i Sverige har avyttrat en fastighet och kapitalvinsten inte kan beräknas på grund av att den är beroende av någon händelse i framtiden, ska bolaget eller den juridiska personen lämna uppgift om detta.133

I övrigt ska särskilda uppgifter lämnas till SKV av:

- den som inte är skyldig att lämna inkomstdeklaration och som äger en ersättningsbostad i utlandet med ett uppskovsbelopp enligt 47 kap. IL, beträffande förhållanden som avses i 31 kap. 18 §;134

- redare, för tillämpning av 64 kap. 2 § och 67 kap. 3 § IL, om

1. storleken av de fartyg som redaren ska använda i sin näringsverksamhet,

2. vilka entreprenörer som redaren ska anlita för sin verksamhet, och

3. övriga förhållanden som SKV behöver känna till för att kunna bestämma vilka fartområden fartygen avses gå i;135 och

130 Se 33 kap. 4 § SFL.

131 Se 33 kap. 5 § SFL med hänvisning till 8 § första st. 7 lagen (1991:591) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl.

132 Se 33 kap. 6 § första st. SFL.

133 Se 33 kap. 6 § andra st. SFL.

134 Se 33 kap. 7 § SFL.

135 Se 33 kap. 8 § SFL.

- den som har fått avräkning av utländsk skatt från sin inkomstskatt enligt bestämmelser i skatteavtal eller enligt lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt och därefter har fått nedsättning av den utländska skatten, beträffande nedsättningen.136

2.5 KONTROLLUPPGIFTER, INNEHÅLL OCH TID FÖR INLÄMNANDE, SAMT INFORMATIONSUPPGIFTER

Kontrolluppgifter, innehåll

Syftet med skyldigheten att lämna kontrolluppgifter till SKV avseende andra än uppgiftslämnaren själv, t.ex. arbetsgivares uppgift om anställds lön och förmåner och bankers uppgifter om bankkundernas räntor, är att uppgifterna ska användas av SKV till ledning för bestämmande av underlag för att ta ut skatter och avgifter (se avsnitt 2.1).137 I detta avsnitt behandlas vad en kontrolluppgift ska innehålla och när sådana ska lämnas.

Kontrolluppgiftsskyldigheten omfattar uppgifter avseende annan än uppgiftslämnaren själv, t.ex. arbetsgivares uppgift om anställds lön och förmåner och bankers uppgifter om bankkundernas räntor,138

Alla kontrolluppgifter ska innehålla:

1. nödvändiga identifikationsuppgifter för den uppgiftsskyldige och den som kontrolluppgiften lämnas för,

2. uppgift om skatteavdrag och innehållen utländsk källskatt, samt

3. uppgift om huruvida den person som kontrolluppgiften lämnas för är företagsledare, närstående till en sådan person eller delägare, om uppgiften lämnas av ett fåmansföretag eller ett fåmanshandelsbolag.139

Följande gäller dessutom för följande slag av kontrolluppgifter.

- Kontrolluppgift om intäkt i inkomstslaget tjänst ska innehålla uppgifter om:

1. värdet av den ersättning eller förmån som har getts ut,

2. den tid ersättningen eller förmånen avser, om den bara avser del av året,

3. antalet dagar med sjöinkomst samt på vilket fartyg och i vilket fartområde tjänstgöringen har ägt rum,

4. om SKV har bestämt värdet av en förmån enligt 2 kap. 10 b eller 10 c § SAL,

5. om ersättningen ges ut på grund av tjänstepensionsförsäkring eller sådant avtal

136 Se 33 kap. 9 § SFL.

137 Se 14 kap. 1 § SFL.

138 Se 14 kap. 1 § SFL.

139 Se 24 kap. 4 § SFL.

om tjänstepension som avses i 28 kap. 2 § andra st. IL, och

6. arbetsställenummer enligt lagen (1984:533) om arbetsställenummer m.m., om ett sådant har tilldelats.140

Om kontrolluppgiften avser en ersättning med ett sådant engångsbelopp på grund av personskada som avses i 11 kap. 38 § IL, ska det i kontrolluppgiften anges om engångsbelopp på grund av samma skada har getts ut tidigare samt i så fall med vilket belopp och under vilket utbetalningsår.141

Om kontrolluppgiften avser ersättning eller förmån som inte ska tas upp till beskattning men är avgiftspliktig enligt socialavgiftslagen, ska i kontrolluppgiften värdet på sådan ersättning eller förmån anges särskilt.142

Om den uppgiftsskyldige har gett ut ersättning för sådana utgifter som avses i 12 kap. 2 § första och andra st. IL och det av 10 kap. 3 § andra st. 9 eller 10 följer att skatteavdrag inte ska göras från ersättningen, är det tillräckligt att det i kontrolluppgiften anges att sådan ersättning har getts ut.143

- Beträffande kontrolluppgift om intäkt och avdrag i inkomstslaget näringsverksamhet gäller att en sådan ska lämnas för fysiska personer, och i de fall som avses i pkt 1 och pkt 4 nedan även för juridiska personer, av den som har gett ut ersättning eller förmån, och ska innehålla uppgifter om:

1. ersättning och förmån som har getts ut för arbete och som utgivaren har gjort eller varit skyldig att göra skatteavdrag från,

2. sjukpenning och annan sådan ersättning som avses i 15 kap. 8 § IL,

3. sådant utbetalt stöd eller efterskänkt belopp som avses i 29 kap. IL, och

4. betalning för

a) nyttjandet av eller rätten att nyttja upphovsrätt till litterärt, konstnärligt eller vetenskapligt verk, inklusive biograffilm, patent, varumärke, mönster eller modell, ritning, hemligt recept eller hemlig tillverkningsmetod, eller

b) upplysning om erfarenhetsrön av industriell, kommersiell eller vetenskaplig natur.144

Beträffande skogs-, skogsskade- och upphovsmannakonto ska kontrolluppgift lämnas om:

1. insättning enligt

a) 21 kap. IL på skogskonto eller skogsskadekonto, och

b) 32 kap. IL på upphovsmannakonto,

2. uttag och utbetalning enligt

140 Se 15 kap. 9 § första st. SFL.

141 Se 15 kap. 9 § andra st. SFL.

142 Se 15 kap. 9 § tredje st. SFL.

143 Se 15 kap. 10 § SFL.

144 Se 16 kap. 3 § SFL. Se även 16 kap. 1 och 2 §§ SFL.

a) 21 kap. 36 § IL från ett skogskonto eller ett skogsskadekonto, och

b) 32 kap. 8 § IL från ett upphovsmannakonto, samt

3. överlåtelse, pantsättning eller övertagande av medel, om dessa förhållanden är kända, enligt

a) 21 kap. 40 och 41 §§ IL på skogskonto eller skogsskadekonto, och

b) 32 kap. 11 § första st. 1 eller 2 IL på upphovsmannakonto.145

Kontrolluppgiften ska i dessa fall lämnas för kontohavaren av det kontoförande kreditinstitutet,146 och uppgift ska lämnas om:

1. insatt belopp,

2. uttaget eller utbetalt belopp, och

3. överlåtelse, pantsättning eller övertagande av kontomedel.147

- Beträffande kontrolluppgifter om ränteinkomster och annan avkastning på fordringsrätter gäller i första hand följande krav på innehåll.

◼ I kontrolluppgift om ränteinkomster ska uppgifter lämnas om tillgodoräknad eller utbetald ränta och annan avkastning.148

◼ I kontrolluppgift om ränteutgifter ska uppgifter lämnas om mottagen ränta.149

◼ I kontrolluppgift om avkastning på delägarrätter ska uppgifter lämnas om tillgodoräknad eller utbetald ränta, utdelning och annan avkastning.150

◼ I kontrolluppgift om avyttring av andelar i vissa fonder och fondföretag ska uppgifter lämnas om:

1. kapitalvinst eller kapitalförlust,

2. slag av fond,

3. fondens identifikationsuppgifter,

4. om fonden är marknadsnoterad, och

5. om det är fråga om en avyttring som avses i 44 kap. 8 a § IL.151

◼ I kontrolluppgift om avyttring av fordringsrätter och vissa andra delägarrätter ska uppgifter lämnas om:

1. den ersättning som har överenskommits efter avdrag för försäljningsprovision och liknande utgifter,

2. antalet delägarrätter eller fordringsrätter,

3. delägarrätternas eller fordringsrätternas slag och sort,

4. den kontanta ersättningen vid sådana byten av andelar som avses i 48 a kap. 2 § och 49 kap. 2 § IL, samt

145 Se 16 kap. 4 § SFL.

146 Se 16 kap. 5 § SFL.

147 Se 16 kap. 6 § SFL.

148 Se 17 kap. 5 § första st. SFL.

149 Se 18 kap. 5 § första st. SFL.

150 Se 19 kap. 5 § SFL.

151 Se 20 kap. 6 § första st. SFL.

5. om det är fråga om en avyttring som avses i 44 kap. 8 a § IL samt den ersättning som avses i den paragrafen.152

Kontrolluppgifter ska också lämnas

- om vissa andra förhållanden, bl.a. om överlåtelse av privatbostadsrätt och andelar i vissa bostadsföretag och om gåva,153 samt

- om utländska förhållanden, nämligen i första hand om direkta och indirekta betalningar till eller från utlandet som överstiger 150 000 kr etc.154

För övrigt föreligger generellt sett undantag från kontrolluppgiftsskyldighet beträffande uppgifter som saknar betydelse för:

1. bestämmande av underlag för att ta ut skatt eller avgift enligt de lagar som anges i 14 kap. 1 § 1,

2. bestämmande av underlag för att ta ut egenavgifter enligt 3 kap. SAL,

3. registrering av skatteavdrag,

4. bestämmande av skattereduktion,

5. beräkning av pensionsgrundande inkomst enligt 59 kap. SFB,

6. beskattning enligt

a) SINK-lagen, och

b) lagen (1991:591) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl., och

7. Sveriges åtaganden inom det internationella utbytet av information.155

När kontrolluppgifter ska lämnas

Kontrolluppgifter ska lämnas för varje kalenderår och ha inkommit till SKV senast den 31 januari närmast följande kalenderår.156

Kontrolluppgifter om pensionsförsäkringar och tjänstepensionsavtal respektive om skogs-, skogsskade- och upphovsmannakonto ska dock ha kommit in till SKV inom 14 dagar från den dag då den omständighet som utlöste kontrolluppgiftsskyldigheten inträffade respektive senast den 30 juni närmast följande kalender år.157

Informationsuppgifter

Den som är skyldig att lämna kontrolluppgift till SKV enligt 15-22 kap. SFL, t.ex. en arbetsgivare som ska lämna kontrolluppgift avseende anställdas löner till SKV, har också en informationsskyldighet gentemot den för vilken kontrolluppgiften lämnas,

152 Se 21 kap. 5 § första st. SFL.

153 Se 22 kap. 1 § SFL.

154 Se 23 kap. 1 § SFL.

155 Se 25 kap. 1 § SFL.

156 Se 24 kap. 1 § SFL.

157 Se 24 kap. 2 § respektive 24 kap. 3 § SFL.

dvs. gentemot den anställde etc. Uppgiftslämnaren ska nämligen också informera den som uppgiften avser om de uppgifter som lämnas i kontrolluppgiften, och det ska ske senast den 31 januari året närmast efter det år som kontrolluppgiften gäller.158 Syftet med att lämna sådana informationsuppgifter är således att någon annan ska kunna fullgöra sin uppgiftsskyldighet, dvs. deklarationsskyldighet etc.159

158 Se 34 kap. 3 § SFL.

159 Se 34 kap. 2 § SFL.

3 HUR DEKLARATIONS- OCH UPPGIFTSSKYLDIGHETEN SKA FULLGÖRAS M.M.

3.1 ALLMÄNT OM DEKLARATIONS- OCH UPPGIFTSSKYLDIGHETEN SAMT OM REGISTRERINGSSKYLDIGHET

Deklarationsskyldigheten för egna inkomster fullgörs genom lämnande av inkomstdeklarationer till SKV av fysiska och juridiska personer (se avsnitten 1.1, 2.1 och 2.2).

Beträffande handelsbolag, kommanditbolag, EEIG och i utlandet delägarbeskattade juridiska personer gäller att den juridiska personen lämnar särskilda uppgifter till SKV, vilka är till ledning för delägarna när de lämnar sina inkomstdeklarationer. Särskilda uppgifter ska dessutom lämnas för bedömning av stiftelsers, ideella föreningars och registrerade trossamfunds skattskyldighet enligt IL (se avsnitten 2.1 och 2.4).

Skattedeklaration är ett samlingsbegrepp för olika sorters skattedeklarationer avseende mervärdesskatt, punktskatt och arbetsgivaravgifter. De olika sorterna av skattedeklarationer är:

- arbetsgivardeklaration;

- förenklad arbetsgivardeklaration;

- mervärdesskattedeklaration;

- punktskattedeklaration; och

- särskilda skattedeklarationer för mervärdesskatt respektive punktskatt (se avsnitt 1.1).

Dessutom finns s.k. skalbolagsdeklaration (se avsnitt 2.2) respektive preliminär inkomstdeklaration (se avsnitt 1.1). Preliminär inkomstdeklaration ska lämnas till ledning för bestämmande av preliminär xxxxx (se avsnitt 1.1).160 Preliminär skatt ska betalas för beskattningsåret med belopp som så nära som möjligt kan antas motsvara den slutliga skatten för samma år.161 Den preliminära skatten ska betalas enligt särskild debitering (F-skatt eller särskild A-skatt) eller genom skatteavdrag (A- skatt).162 F-skatt ska betalas av den som är godkänd för F-skatt.163 SKV ska normalt senast den 20 i den första månaden under beskattningsåret besluta om debitering av F-skatt och särskild A-skatt (beslut om debitering av preliminär skatt) för den som ska betala sådan skatt.164 F:et i F-skatt står för Företagare.165 F-skatt och särskild A-

160 Se 28 kap. 1 § SFL.

161 Se 8 kap. 1 § SFL.

162 Se 8 kap. 2 § SFL.

163 Se 8 kap. 3 § första st. SFL. Förutsättningarna för godkännande för F-skatt anges i 9 kap. 1 och 2

§§ SFL.

164 Se 55 kap. 2 § första st. SFL.

skatt ska beräknas med ledning av lämnad preliminär inkomstdeklaration,166 eller enligt schablon om sådan inte lämnats,167 varvid den preliminära skatten i stället beräknas till 110 eller 105 procent av den slutliga skatten för närmast föregående beskattningsår.168 För en fysisk person som inte är godkänd för F-skatt eller är godkänd för F-skatt med villkoret att godkännandet bara får åberopas i hans eller hennes näringsverksamhet ska SKV senast den 18 januari under beskattningsåret besluta om tillämplig skattetabell för skatteavdrag från inkomst eller särskild beräkningsgrund (beslut om preliminär A-skatt).169

Därutöver finns s.k. särskild mervärdesskattedeklaration som lämnas på elektronisk väg enligt lag (2011:1245) om särskilda ordningar för mervärdesskatt för telekommunikationstjänster, radio- och tv-sändningar och elektroniska tjänster. Dessa s.k. särskilda ordningar berörs i annat sammanhang.170

Registreringsskyldighet – anmälan ska lämnas till SKV

Om den som är deklarations- och uppgiftsskyldig dessutom är skyldig att registrera sig enligt SFL, är det grundläggande för kontrolländamål att denne också fullgör den skyldigheten gentemot staten. Den som startar företag och ansöker om F-skatt och/eller anmäler sig för moms och företagare eller andra som anmäler sig för arbetsgivarregistrering samt den som ansöker om FA-skatt ska använda blanketten Företagsregistrering (SKV 4620), f.d. Skatte- och avgiftsanmälan, för sin anmälan till SKV. Följande gäller beträffande registrering enligt 7 kap. SFL.

Vem ska registreras?

SKV ska registrera:

1. den som är skyldig att göra skatteavdrag,

2. den som är skyldig att betala arbetsgivaravgifter,

3. den som är skattskyldig enligt ML, med undantag för den som är skattskyldig bara på grund av förvärv av sådana varor som anges i 2 a kap. 3 § första st. 1 och 2 ML,

4. den som utan att omfattas av 19 kap. 1 § ML har rätt till återbetalning av ingåendemervärdesskatt enligt 10 kap. 9 och 11–13 §§ ML,

5. den som gör sådant unionsinternt förvärv som är undantaget från skatteplikt enligt 3 kap. 30 d § första st. ML,

6. en utländsk beskattningsbar person som är etablerad i ett annat EU-land och har rätt till återbetalning enligt 10 kap. 1–3 §§ ML utan att omfattas av 19 kap. 1 § ML och inte heller ska registreras enligt pkt 3, 4 eller 5,

7. en beskattningsbar person som är etablerad i Sverige och omsätter tjänster i ett annat EU-land som förvärvaren av tjänsten är skattskyldig för i det landet i enlighet med tillämpningen av artikel 196 i mervärdesskattedirektivet,

8. den som är skyldig att jämka ingående mervärdesskatt enligt 8 a kap. eller 9 kap. 9–13 §§ ML,

165 Se prop. 1991/92:112 (F-skattebevis, m.m.) s. 76.

166 Se 55 kap. 4 § första st. 1 SFL.

167 Se 55 kap. 4 § första st. 2 SFL.

168 Se 55 kap. 3 § första st. SFL.

169 Se 55 kap. 6 § första st. SFL.

170 Se Forssén 2015 (1) s. 59-61.

9. den som är skattskyldig och redovisningsskyldig enligt lagen (1972:266) om skatt på annonser och reklam,

10. den som är skattskyldig enligt

a) lagen (1972:820) om skatt på spel,

b) lagen (1984:410) om skatt på bekämpningsmedel,

c) lagen (1990:1427) om särskild premieskatt för grupplivförsäkring, m.m.,

d) lagen (1991:1482) om lotteriskatt,

e) 10 eller 13 § eller 16 § första st. eller 38 § 1 lagen (1994:1563) om tobaksskatt,

f) 9 eller 12 § eller 15 § första st. lagen (1994:1564) om alkoholskatt,

g) 4 kap. 3 eller 6 § eller 9 § första st. eller 12 § första st. 1 eller 11 kap. 5 § första st. 1 eller 2 lagen (1994:1776) om skatt på energi,

h) lagen (1995:1667) om skatt på naturgrus,

i) lagen (1999:673) om skatt på avfall,

j) lagen (2000:466) om skatt på termisk effekt i kärnkraftsreaktorer, eller

k) lagen (2007:460) om skatt på trafikförsäkringspremie m.m.,

11. den som är skyldig att använda kassaregister enligt 39 kap. 4–6 §§ SFL, och,

12. från och med 2016, den som enligt 39 kap. 11 b § SFL är skyldig att tillhandahålla utrustning så att en elektronisk personalliggare kan föras på en byggarbetsplats.171

Om den som ska registreras enligt vad som anges i närmast föregående st. har en företrädare enligt 5 kap. SFL, ska dock företrädaren registreras i stället.172 [I 5 kap. SFL finns bestämmelser om uppgifts- och betalningsskyldiga företrädare, nämligen: ombud för en generalrepresentation (1 §); representant för ett enkelt bolag eller ett partrederi (2§);173 huvudman för en mervärdesskattegrupp enligt 6 a kap. ML (3 §); skatterepresentant för en utländsk försäkringsgivare (4 §); och mottagare som ingått socialavgiftsavtal med utgivare som saknar fast driftställe enligt 2 kap. 29 § IL (5 §).]

Anmälan för registrering

Den som avser att bedriva näringsverksamhet och som ska registreras ska anmäla sig för registrering hos SKV innan näringsverksamheten påbörjas eller övertas.174

Den som driver flera verksamheter som medför skattskyldighet för eller rätt till återbetalning av mervärdesskatt ska göra en anmälan för varje verksamhet.175

En sådan mottagare av ersättning som avses i 5 kap. 5 § SFL ska anmäla sig för registrering hos SKV inom två veckor från det att avtalet ingicks.176

Från och med 2016 ska den som är skyldig att tillhandahålla utrustning så att en elektronisk personalliggare kan föras på en byggarbetsplats anmäla sig för registrering hos SKV innan byggverksamheten på byggarbetsplatsen påbörjas. Anmälan ska innehålla uppgift om när byggverksamheten ska påbörjas och var den ska bedrivas.177

Om den som ska anmäla sig för registrering är skyldig att använda kassaregister, ska anmälan innehålla uppgift om de kassaregister som finns i verksamheten.178

171 Se 7 kap. 1 § första st. SFL.

172 Se 7 kap. 1 § första st. SFL.

173 Se även Forssén 2015 (3).

174 Se 7 kap. 2 § första st. SFL.

175 Se 7 kap. 2 § andra st. SFL.

176 Se 7 kap. 2 § tredje st. SFL.

177 Se 7 kap. 2 a § SFL.

178 Se 7 kap. 3 § SFL.

Om en uppgift som ligger till grund för registreringen ändras, ska den som är registrerad underrätta SKV om ändringen inom två veckor från det att ändringen inträffade.179

Föreläggande

SKV får förelägga den som inte fullgör sina skyldigheter enligt 7 kap. 2–4 §§ SFL (se pkt 2-4 här ovan) att fullgöra dem eller att lämna uppgifter som verket behöver för att kunna avgöra om någon sådan skyldighet finns.180

Avregistrering

SKV får avregistrera den som inte längre ska vara registrerad. Om den som inte längre ska vara registrerad begär det, ska SKV besluta om avregistrering.181

Om den som inte längre bedriver näringsverksamhet begär att få bli avregistrerad, får SKV besluta att registreringen ska bestå till dess att avvecklingen av verksamheten har slutförts.182

3.2 INKOMSTDEKLARATIONER OCH SÄRSKILDA UPPGIFTER

Deklarationer och särskilda uppgifter ska lämnas enligt fastställda formulär.183

En inkomstdeklaration ska lämnas till SKV eller till ett mottagningsställe som har godkänts av SKV.184 Särskilda uppgifter ska också lämnas till SKV.185

3.2.1 Inkomstdeklarationer för fysiska personer och dödsbon

Inkomstdeklarationer för fysiska personer och dödsbon ska lämnas på fastställt formulär,186 nämligen Inkomstdeklaration 1.187 SKV ska före den 15 april året efter utgången av beskattningsåret underrätta fysiska personer och dödsbon som kan antas vara deklarationsskyldiga om de kontrolluppgifter och övriga uppgifter som har kommit in till SKV som underlag för beslut om slutlig skatt och beslut om pensionsgrundande inkomst samt övriga uppgifter som SKV känner till (se avsnitt 2.5).

En sådan underrättelse till deklarationsskyldiga fysiska personer och dödsbon om kontrolluppgifter och övriga uppgifter som har kommit in till SKV ska innehålla:

179 Se 7 kap. 4 § SFL.

180 Se 7 kap. 5 § SFL.

181 Se 7 kap. 6 § första st. SFL.

182 Se 7 kap. 6 § andra st. SFL.

183 Se 38 kap. 1 § 3 och 4 SFL. Med ”deklarationer” i pkt 3 avses både inkomstdeklarationer och skattedeklarationer.

184 Se 32 kap. 3 § SFL.

185 Se 33 kap. 10 § SFL.

186 Se 38 kap. 1 § 3 SFL.

187 Jfr 30 kap. 1, 2 och 3 §§ SFL, där det anges att fysiska personer och dödsbon ska lämna inkomstdeklarationer, medan det anges i 30 kap. 4 § SFL vilka ’andra juridiska personer än dödsbon’ som ska lämna inkomstdeklarationer.

1. identifikationsuppgifter för den deklarationsskyldige (namn, personnummer, samordningsnummer, organisationsnummer eller motsvarande registreringsnummer och postadress samt, beträffande utländsk juridisk person, även uppgift om det land där styrelsen hade sitt säte eller, om sådant saknas, förvaltningen utövades vid beskattningsårets utgång),

2. uppgifter om intäkter i inkomstslaget tjänst samt intäkter och kostnader i inkomstslaget kapital,

3. uppgifter om avdrag för avgift för pensionsförsäkring och för inbetalning på pensionssparkonto,

4. uppgifter som behövs för beräkning av fastighetsskatt enligt lagen (1984:1052) om statlig fastighetsskatt,

5. uppgift om underlag för skattereduktion för hushållsarbete, gåva och mikroproduktion av förnybar el enligt 67 kap. IL, och

6. uppgifter som behövs för beräkning av fastighetsavgift enligt lagen (2007:1398) om kommunal fastighetsavgift.188

Underrättelsen ska ske genom att uppgifterna anges i det fastställda formuläret för inkomstdeklarationen som SKV skickar till den fysiska personen eller dödsboet.189

Den deklarationsskyldiga fysiska personen eller dödsboet ska godkänna sådan uppgift som SKV underrättat denne om.190 Om en uppgift är felaktig eller saknas, ska den deklarationsskyldige genom ändring eller tillägg lämna de uppgifter som behövs.191

3.2.2 Inkomstdeklarationer för andra juridiska personer än dödsbon

Inkomstdeklarationer för andra juridiska personer än dödsbon ska också lämnas på fastställt formulär,192 nämligen Inkomstdeklaration 2 Aktiebolag, ekonomisk förening m.fl.193 Emellertid innehåller de, till skillnad från inkomstdeklarationer för fysiska personer och dödsbon, inte några förtryckta uppgifter (jfr avsnitten 2.5 och 3.2.1). Namn och adressuppgifter har dock förtryckts, om den juridiska personen finns med i centrala skatteregistret och med automatik får deklarationsblanketten från SKV.

Att en juridisk person registrerats hos Bolagsverket innebär inte med automatik att den kommer med i centrala skatteregistret, utan så blir fallet när deklaration lämnats eller anmälan om Företagsregistrering (blankett SKV 4620) lämnats för erhållande av F-skattedebitering och godkännande för F-skatt, mervärdesskatteregistrering eller arbetsgivarregistrering (se avsnitt 3.1).

188 Se 6 kap. 6 § första st. och 7 § SFF.

189 Se 6 kap. 6 § andra st. SFF.

190 Se 31 kap. 5 § första men. SFL.

191 Se 31 kap. 5 § andra men. SFL.

192 Se 38 kap. 1 § 3 SFL.

193 Jfr 30 kap. 4 § SFL, där det anges vilka ’andra juridiska personer än dödsbon’ som ska lämna inkomstdeklarationer.

3.2.3 Särskilda uppgifter

Särskilda uppgifter ska i likhet med deklarationer lämnas enligt fastställda formulär (se avsnitt 3.2).194 Det finns två slags banketter i förevarande hänseende: Inkomstdeklaration 3 Ideella föreningar, stiftelser m.fl. respektive Inkomstdeklaration 4 Särskilda uppgifter – Handelsbolag.

Se mer i avsnitt 2.4 om vilka särskilda uppgifter som ska lämnas av:

- Stiftelser, ideella föreningar och registrerade trossamfund,

- utländska arrangörer som motsvarar ideella föreningar och som har inkomster som hade varit undantagna från skatteplikt enligt IL om arrangören hade varit sådan förening,

- svenska handelsbolag,

- i utlandet delägarbeskattade juridiska personer med fast driftställe i Sverige,

- den som inte är skyldig att lämna inkomstdeklaration och som äger en ersättningsbostad i utlandet med ett uppskovsbelopp enligt 47 kap. IL,

- redare,

- den som har fått avräkning av utländsk skatt från sin inkomstskatt enligt bestämmelser i skatteavtal eller enligt lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt,

- utländska handelsbolag med fast driftställe i Sverige och

- EEIG som inte är skyldiga att lämna inkomstdeklaration.

3.3 SKATTEDEKLARATIONER

Företag och arbetsgivare etc. ska lämna skattedeklarationer till SKV.195 Även skattedeklarationer ska lämnas enligt fastställda formulär.196 De olika sorterna av skattedeklarationer är, som nämnts (se avsnitten 1.1 och 3.1):

- arbetsgivardeklaration;

- förenklad arbetsgivardeklaration;

- mervärdesskattedeklaration;

- punktskattedeklaration; och

- särskilda skattedeklarationer för mervärdesskatt respektive punktskatt.

Vad de olika skattedeklarationerna ska innehålla behandlas i avsnitt 2.3. Beträffande hur deklarationsskyldigheten ska fullgöras gäller att skattedeklarationer kan avse olika redovisningsperioder, varvid följande gäller:

194 Se 38 kap. 1 § 4 SFL.

195 Se 26 kap. 26, 30, 32, 33, 34, 35, 36 och 37 §§ SFL.

196 Se 38 kap. 1 § 3 SFL.

Kalendermånad är huvudregeln

En redovisningsperiod omfattar en kalendermånad, om inte något annat föreskrivs.197

Kalenderkvartal och beskattningsår för mervärdesskatt

Om beskattningsunderlaget för mervärdesskatt, exklusive unionsinterna förvärv och import, beräknas sammanlagt uppgå till högst 40 miljoner kronor för beskattningsåret, ska redovisningsperioden för mervärdesskatt vara ett kalenderkvartal. Om samma underlag beräknas sammanlagt uppgå till högst en miljon kronor, ska redovisningsperioden vara ett beskattningsår.198

För den som är skyldig att lämna skattedeklaration enligt på grund av skyldighet att momsregistrera sig för återbetalning av ingående moms, för UIF eller på grund av att vederbörande är utländsk beskattningsbar person med rätt till återbetalning av ingående moms här är redovisningsperioden ett kalenderkvartal.199

Kortare redovisningsperiod än kalenderkvartal eller beskattningsår

SKV ska besluta att redovisningsperioden för mervärdesskatt ska vara en kalendermånad i stället för ett kalenderkvartal eller en kalendermånad eller ett kalenderkvartal i stället för ett beskattningsår om:

1. den deklarationsskyldige begär det, eller

2. det finns särskilda skäl.200

Ett beslut enligt pkt 1 ska gälla minst 24 på varandra följande kalendermånader, om inte särskilda skäl talar emot det.201

Från vilken tidpunkt gäller en ändring mellan kalenderkvartal och kalendermånad?

Ett beslut enligt pkt 2 (närmast här ovan) om att redovisningsperioden för mervärdesskatt ska vara en kalendermånad i stället för ett kalenderkvartal gäller från ingången av det kalenderkvartal som har gått ut närmast före dagen för beslutet. Om beslutet meddelas efter den tidpunkt då deklaration enligt 26 § ska lämnas för kalenderkvartalet (se avsnitt 5.1.3.1 ang. mindre företag som ska lämna mervärdesskattedeklaration) eller om deklaration har lämnats för kalenderkvartalet då beslutet meddelas, ska beslutet dock gälla från ingången av det kalenderkvartal då det meddelades.202

197 Se 26 kap. 10 § SFL.

198 Se 26 kap. 11 § SFL.

199 Se 26 kap. 12 § SFL vari hänvisning sker till 26 kap. 2 § 3 och vidare där till 7 kap. 1 § första st. 4,

5 eller 6 SFL.

200 Se 26 kap. 13 § första st. 1 och 2 SFL.

201 Se 26 kap. 13 § andra st. SFL.

202 Se 26 kap. 14 § första st. SFL.

Om det finns särskilda skäl, gäller vad som sägs i föregående st. även beslut enligt nämnda pkt 1 ovan.203

Om redovisningsperioden för mervärdesskatt ändras till en kalendermånad i stället för ett kalenderkvartal eller omvänt i andra fall än de som avses i de båda närmast föregående st., ska den nya redovisningsperioden börja gälla efter utgången av det kalenderkvartal då den deklarationsskyldige underrättade SKV om ändringen enligt 7 kap. 4 § (vari stipuleras att SKV ska underrättas inom två veckor om ändring av registrerade uppgifter) eller SKV beslutade om ändringen.204

Från vilken tidpunkt gäller en ändring från eller till beskattningsår?

Om redovisningsperioden för mervärdesskatt ändras från eller till ett beskattningsår, ska den nya redovisningsperioden gälla från ingången respektive efter utgången av det beskattningsår då den deklarationsskyldige underrättade SKV om ändringen enligt 7 kap. 4 § (vari stipuleras att SKV ska underrättas inom två veckor om ändring av registrerade uppgifter) eller SKV beslutade om ändringen.205

Beskattningsår som redovisningsperiod för punktskatt

För den som kan beräknas redovisa punktskatt med ett nettobelopp på högst 50 000 kronor för beskattningsåret får SKV besluta att redovisningsperioden för punktskatten ska vara ett beskattningsår.206

Redovisningsperioden för punktskatt ska bestämmas att gälla från ingången av det beskattningsår då den deklarationsskyldige ansökte om att ha beskattningsår som redovisningsperiod eller från utgången av det beskattningsår då den deklarationsskyldige underrättade SKV om en ändring av redovisningsperioden enligt 7 kap. 4 § eller SKV beslutade om en sådan ändring.207

Beslutet upphör att gälla om den deklarationsskyldige försätts i konkurs. Den pågående redovisningsperioden löper i sådana fall ut vid utgången av den kalendermånad då konkursbeslutet har fattats.208

3.4 PERIODISKA SAMMANSTÄLLNINGAR

Den som är momsregistrerad eller registreringsskyldig till moms ska under vissa omständigheter inte bara lämna en mervärdesskattedeklaration till SKV, utan ska också lämna en s.k. periodisk sammanställning till SKV. Den ska i så fall också

203 Se 26 kap. 14 § andra st. SFL vari hänvisning sker till 26 kap. 13 § första st. 1 SFL.

204 Se 26 kap. 15 § SFL vari hänvisning sker till 26 kap. 14 § SFL.

205 Se 26 kap. 16 § SFL.

206 Se 26 kap. 17 § första st. SFL.

207 Se 26 kap. 17 § andra st. SFL.

208 Se 26 kap. 17 § tredje st. SFL.

lämnas enligt fastställt formulär.209 En periodisk sammanställning ska nämligen lämnas för gränsöverskridande omsättning till annat EU-land av varor eller tjänster av momsregistrerad eller registreringsskyldig som har:

- sålt en vara och omsättningen undantas från skatteplikt på grund av att köparen har åberopat ett giltigt VAT-nummer och varan har transporterats till denne i ett annat EU-land (3 kap. 30 a § ML);

- överfört en vara från sin verksamhet i Sverige till en verksamhet som vederbörande bedriver i ett annat EU-land;

- sålt en tjänst och omsättningen föranleder inte skyldighet att redovisa utgående moms på grund av att den, enligt huvudregeln 5 kap. 5 § ML för placeringen av omsättning av tjänster, skett till en köpare som är beskattningsbar person i ett EU-land, om denne är skattskyldig där för förvärvet av tjänsten (omvänd skattskyldighet), vilket också förutsätter att tjänsten är skattepliktig i det andra EU-landet.

En periodisk sammanställning ska lämnas för uppgifter om varor varje kalendermånad, för uppgifter om tjänster varje kalenderkvartal och för uppgifter om varor och tjänster varje kalendermånad.210

3.5 SÄRSKILD UPPGIFT OM PRISSÄTTNINGSBESKED VID INTERNATIONELLA TRANSAKTIONER M.M.

Den som har ansökt om och erhållit ett prissättningsbesked från SKV enligt lagen (2009:1289) om prissättningsbesked vid internationella transaktioner ska, till ledning för delägares i svenska handelsbolag och i utlandet delägarbeskattade juridiska personer med fast driftställe i Sverige beskattning, lämna särskild uppgift till SKV om s.k. prissättningsbesked (se avsnitten 2.2 och 2.4).211 Den särskilda uppgiften ska lämnas angående huruvida:

1. beskedet har tillämpats, och

2. de antaganden, villkor och övriga förutsättningar som har angivits i beskedet har uppfyllts.212

En ansökan om s.k. prissättningsbesked (Advance Pricing Agreement) ska göras skriftligen till SKV, och dessförinnan kan, om inte särskilda talar däremot, ett förmöte hållas mellan näringsidkaren och SKV, för att diskutera förutsättningarna för ett prissättningsbesked och vad ansökan därom bör innehålla.213

209 Se 38 kap. 1 § 5 SFL.

210 Se 35 kap. 2 § första st. och 3 § första och andra st. SFL samt prop. 2010/11:165 Del 2 s. 841. Se även Forssén 2015 (1) s. 20.

211 Se 33 kap. 6 § första st. 5 SFL vari hänvisning sker till 31 kap. 34 § SFL.

212 Se 31 kap. 34 § SFL.

213 Se 9 och 10 §§ lag om prissättningsbesked vid internationella transaktioner.

Ett prissättningsbesked, dvs. besked om framtida prissättning av internationella transaktioner mellan parter som är i ekonomisk intressegemenskap, är tillämpligt när statlig och kommunal inkomstskatt ska bestämmas.214 Sådana prissättningsbesked är däremot inte tillämpliga och bindande för SKV vid fastställande av underlaget för moms, då de prissättningsbesked som avses har sin grund i att en överenskommelse ingås mellan de berörda staterna med stöd av bestämmelser i ett skatteavtal och skatteavtalen normalt bara omfattar skatt på inkomst och kapital – inte moms.215

Med stat avses även annan jurisdiktion med vilken Sverige har ingått skatteavtal.216 Lagen om prissättningsbesked vid internationella transaktioner tillämpas på motsvarande sätt i ett ärende där en ömsesidig överenskommelse om prissättning av internationella transaktioner kan ingås enligt det avtal som avses i lagen om avtal mellan Sveriges Exportråd och Taipeis – dvs. Taiwans – delegation i Sverige beträffande skatter på inkomst.217

Översiktligt om prissättningsbesked

Ett prissättningsbesked kompletterar andra förfaranden såsom skatteprocesser och ömsesidiga överenskommelser, och genom ett sådant besked får företagen i förväg en bedömning av om en avsedd prissättningsmetod kan accepteras av de berörda staterna.218 Både inhemska näringsidkare och utländska näringsidkare med fast driftställe i Sverige kan ansöka om prissättningsbesked, medan handelsbolag och andra delägarbeskattade juridiska personer – som t.ex. EEIG – kan göra sådan ansökan om någon av delägarna är eller kan förväntas bli skattskyldig i Sverige (jfr avsnitten 2.2, 2.4 och 3.2.3).219

Ansökan om prissättningsbesked från SKV är avgiftsbelagd. Avgiften ska betalas till SKV när ansökan ges in, och den är på 150 000 kronor vid första ansökan. Vid förnyad ansökan om prissättningsbesked är avgiften 100 000 kronor, och vid ansökan om förnyelse med ändringar är den på 125 000 kronor.220 Omfattar en ansökan mer än en utländsk stat, ska avgifter som nyss sagts betalas som för en ansökan per utländsk stat.221 Om särskilda skäl föreligger i det enskilda fallet, får SKV besluta om befrielse från hela eller en del av ansökningsavgiften.222

På grund av den nära kopplingen till bestämmelserna i IL har lagstiftaren ansett det naturligt att termer och uttryck i lagen om prissättningsbesked vid internationella transaktioner ska ha samma betydelse och tillämpningsområde som i IL. Detta gäller t.ex. begreppen fast driftställe respektive skatteavtal, vilka definieras i 2 kap. 29 § respektive 35 § IL.223 Beträffande begreppet ekonomisk

214 Se 1 och 7 §§ lag om prissättningsbesked vid internationella transaktioner.

215 Se prop. 2009/10:17 (Prissättningsbesked vid internationella transaktioner) s. 49.

216 Se 5 § lag om prissättningsbesked vid internationella transaktioner. 217 Se 6 § lag om prissättningsbesked vid internationella transaktioner. 218 Se prop. 2009/10:17 s. 63.

219 Se 8 § lag om prissättningsbesked vid internationella transaktioner och prop. 2009/10:17 s. 1.

220 Se 23 § lag om prissättningsbesked vid internationella transaktioner och 7 § och 9 § första men. förordning (2009:1295) om prissättningsbesked vid internationella transaktioner.

221 Se 8 § förordning (2009:1295) om prissättningsbesked vid internationella transaktioner.

222 Se 24 § lag om prissättningsbesked vid internationella transaktioner.

223 Se 2 § första st. lag om prissättningsbesked vid internationella transaktioner och prop. 2009/10:17

s. 50. Med fast driftställe för näringsverksamhet avses enligt 2 kap. 29 § IL en stadigvarande plats för affärsverksamhet varifrån verksamheten helt eller delvis bedrivs, och det anges att fast driftställe

intressegemenskap görs en definition i 4 § i lagen i fråga,224 i stället för genom en hänvisning till IL, men det handlar bara om att underlätta läsningen. 4 § med definitionen av begreppet ekonomisk intressegemenskap är utformad med 14 kap. 20 § IL som förebild, och därmed avses i förevarande sammanhang detsamma som när begreppet används i den s.k. korrigeringsregeln 14 kap. 19 § IL. Korrigeringsregeln i 14 kap. 19 § IL avser att motverka en oriktig prissättning mellan näringsidkare vilka – enligt den s.k. armlängdsprincipen – sinsemellan inte är oberoende, om sådan prissättning leder till att det beskattningsbara resultatet hos parten som ska beskattas i Sverige minskas, medan resultatet ökar hos den som inte ska beskattas här.225 Angående armlängdsprincipen anses den komma till uttryck i t.ex. artikel 9 i OECD:s modellavtal för undvikande av dubbelbeskattning.226

Eftersom ett prissättningsbesked är bindande för SKV, kan SKV inte med stöd av korrigeringsregeln i 14 kap. 19 § IL ompröva och korrigera näringsidkarens beslut om slutlig skatt i den mån transaktionerna omfattas av ett prissättningsbesked. Däremot kan näringsidkaren begära omprövning av eller överklaga beslut om slutlig skatt även i frågor som omfattas av ett prissättningsbesked från SKV.227

Även om de inte är bindande för SKV, kan, enligt HFD:s uppfattning i t.ex. RÅ 1991 ref. 107, OECD:s riktlinjer för prissättning tjäna till ledning vid tillämpning av den nyss nämnda korrigeringsregeln i 14 kap. 19 § IL. Lagstiftaren anser att på motsvarande sätt bör ledning kunna hämtas i OECD:s riktlinjer för prissättning vid bedömningen av om den i en ansökan om prissättningsbesked valda prissättningsmetoden ger ett pris i det aktuella fallet förenligt med armlängdsprincipen. Det är emellertid inte meningen att förfarandet med prissättningsbesked ska användas för att i största allmänhet få veta SKV:s uppfattning i en prissättningsfråga, utan lagstiftaren poängterar att ansökan om prissättningsbesked måste koppla transaktionerna till en faktisk situation och inte avse transaktioner av rent teoretisk karaktär.228

Om inte de grundläggande förutsättningarna för prissättningsbesked enligt 12 och 13 §§ lagen om prissättningsbesked vid internationella transaktioner är uppfyllda i ansökan som lämnats av näringsidkaren till SKV, får SKV avslå ansökan. Bl.a. får inte ansökan avse en fråga av enkel beskaffenhet eller transaktioner av mindre värde (12 § 1). Förutsättningarna i de båda lagrummen är av sådan karaktär att det inte är lämpligt eller möjligt för SKV att lämna ett prissättningsbesked om de inte är uppfyllda. Lagstiftaren har ansett det onödigt att ange i en särskild bestämmelse att SKV får avslå en ansökan om nämnda förutsättningar inte är uppfyllda, då den möjligheten för SKV anses följa av allmänna förvaltningsrättsliga grundsatser.229

särskilt innefattar plats för företagsledning, filial, kontor, fabrik, verkstad m.m. Med skatteavtal avses enligt 2 kap. 35 § IL avtal för undvikande av dubbelbeskattning på inkomst och, i förekommande fall, på förmögenhet som ingåtts av Sverige med en stat eller utländsk jurisdiktion, om inte annat anges eller framgår av sammanhanget.

224 Ekonomisk intressegemenskap anses föreligga enligt 4 § lag om prissättningsbesked vid internationella transaktioner om en näringsidkare, direkt eller indirekt, deltar i ledningen eller övervakningen av en annan näringsidkares företag eller äger del i detta företags kapital, eller samma personer, direkt eller indirekt, deltar i ledningen eller övervakningen av de båda företagen eller äger del i dessa företags kapital.

225 Se prop. 2009/10:17 s. 51 och 121. Notera i sammanhanget, beträffande korrigeringsregeln 14 kap. 19 § IL, att Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) fastlade i RÅ 1991 ref. 107 att den regeln ska tillämpas försiktigt.

226 Se prop. 2009/10:17 s. 123.

227 Se 16 § första st. och 18 § lag om prissättningsbesked vid internationella transaktioner och prop. 2009/10:17 s. 125.

228 Se prop. 2009/10:17 s. 70. Sistnämnda ska anses komma till uttryck i 12 § 5 lag om prissättningsbesked vid internationella transaktioner.

229 Se prop. 2009/10:17 s. 64.

Vidare har lagstiftaren angivit att enligt OECD:s riktlinjer och flertalet av de utländska systemen med prissättningsbesked kan näringsidkaren när som helst dra sig ur förfarandet med prissättningsbesked. Därför har i lagen om prissättningsbesked vid internationella transaktioner införts en regel om en motsvarande ordning i Sverige (13 § 2), som innebär att SKV bör lämna ett prissättningsbesked bara i de fall näringsidkaren och SKV är överens om innehållet i den överenskommelse som framtagits mellan SKV och berörda utländska skatteförvaltningar. Därför måste SKV, innan en ömsesidig överenskommelse ingås med en stat som anges i ansökan om prissättningsbesked och med vilken Sverige har ingått skatteavtal (13 § 1), stämma av innehållet i överenskommelsen med näringsidkaren och inhämta dennes godkännande (om inte överenskommelsen helt överensstämmer med ansökan). Hur ett sådant godkännande ska dokumenteras får enligt lagstiftaren avgöras utifrån förhållandena i det enskilda fallet. Om SKV överlämnat till Regeringen att ingå den ömsesidiga överenskommelsen, gäller detta i stället Regeringen.230

230 Se prop. 2009/10:17 s. 71 och 72.

4 VEM SOM OMFATTAS AV DEKLARATIONSSKYLDIGHETEN

4.1 ALLMÄNT

Fysiska personer, dödsbon och ’andra juridiska personer än dödsbon’ ska lämna inkomstdeklarationer.231

Beträffande de juridiska personerna sker inkomstbeskattningen på delägarnivå för handelsbolag, kommanditbolag, EEIG och i utlandet delägarbeskattade juridiska personer (se avsnitt 2.1). Sådana delägare lämnar inkomstdeklarationer. Däremot lämnar inte dessa juridiska personer inkomstdeklarationer. Beträffande svenska handelsbolag (och kommanditbolag) och i utlandet delägarbeskattade juridiska personer med fast driftställe i Sverige gäller att de i stället ska lämna särskilda uppgifter till SKV till ledning för delägarnas beskattning (se avsnitten 2.1 och 2.4).232 De lämnar en Inkomstdeklaration 4 Särskilda uppgifter – Handelsbolag (se avsnitt 3.2.3).

Särskilda uppgifter ska också lämnas till SKV av stiftelser (utom pensionsstiftelser enligt lagen om tryggande av pensionsutfästelse m.m.), ideella föreningar och registrerade trossamfund (till ledning för bedömning av deras skattskyldighet enligt IL).233 Det gäller även utländska arrangörer som motsvarar ideella föreningar (och som har inkomster som hade varit undantagna från skatteplikt enligt IL om arrangören hade varit sådan förening).234 Se i övrigt avsnitt 2.4 angående vilka som är skyldiga att lämna särskilda uppgifter. I nu nämnda fall ska särskilda uppgifter lämnas i Inkomstdeklaration 3 Ideella föreningar, stiftelser m.fl. (se avsnitt 3.2.3).

Fysiska personer och dödsbon lämnar Inkomstdeklaration 1 till SKV (se avsnitt 3.2.1), medan ’andra juridiska personer än dödsbon’ lämnar Inkomstdeklaration 2 Aktiebolag, ekonomisk förening m.fl. till SKV (se avsnitt 3.2.2). I fortsättningen berörs huvudsakligen dessa båda situationer, dvs. skyldigheten att lämna inkomstdeklarationer (deklarationsskyldigheten). Beträffande förutsättningarna för skyldighet att lämna särskilda uppgifter, av handelsbolag etc, hänvisas till avsnitt 2.4.

4.2 INKOMSTDEKLARATIONER

I princip alla fysiska och juridiska personer kan bli deklarationspliktiga. I avsnitt

4.2.1 respektive avsnitt 4.2.2 behandlas deklarationsplikten för fysiska personer och dödsbon respektive för ’andra juridiska personer än dödsbon’. I avsnitt 4.3 behandlas

231 Se 30 kap. 1-4 §§ SFL.

232 Se 33 kap. 6 § SFL.

233 Se 33 kap. 2 § 1 och 3 § andra st. SFL.

234 Se 33 kap. 5 § SFL med hänvisning till 8 § första st. 7 lagen (1991:591) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl.

vad som beaktas beträffande de i dessa avsnitt angivna gränsbeloppen för deklarationsplikten. Dessa regler och bestämmelserna om undertecknare av deklarationen i avsnitt 4.4 kan med fördel läsas i förhållande till vad som i avsnitten

7.1.2 och 7.1.4 anges beträffande underåriga och att deras inkomster ibland ska deklareras av föräldrarna och beträffande när juridiska personer ska anses bildade samt rådighetsinskränkningar på grund av konkurs.

4.2.1 Inkomstdeklaration 1

Fysiska personer

En fysisk person ska lämna en inkomstdeklaration, om:

1. intäkterna i inkomstslagen tjänst och näringsverksamhet i

annat fall än som avses i 2 har uppgått till sammanlagt minst 42,3 procent av prisbasbeloppet under beskattningsåret (för år 2015, 44 500 kr),

2. sådan intäkt i inkomstslaget tjänst som avses i 11 kap. 45 §, 50 kap. 7 § samt 57 kap. 20 och 21 §§ IL eller intäkt av passiv näringsverksamhet har uppgått till sammanlagt minst 100 kr under beskattningsåret,

3. intäkterna i inkomstslaget kapital, med undantag för sådan ränta, utdelning eller annan avkastning som kontrolluppgift ska lämnas om enligt 17 eller 19 kap. och för sådan schablonintäkt som kontrolluppgift har lämnats om enligt 22 kap. 16 § eller 17–21 §§, har uppgått till sammanlagt minst 200 kr under beskattningsåret,

4. han eller hon är begränsat skattskyldig och den skatte- eller avgiftspliktiga intäkten har uppgått till sammanlagt

minst 100 kr under beskattningsåret,

5. underlag för statlig fastighetsskatt, kommunal fastighetsavgift, avkastningsskatt på pensionsmedel eller särskild löneskatt på pensionskostnader ska fastställas, eller

6. uppgift om skalbolag enligt 31 kap. 14 § ska lämnas.235

Dödsbon

Det som skulle ha gällt för den avlidne i fråga om deklarationsskyldighet ska för dödsåret tillämpas på dödsboet.236

För år efter dödsåret ska ett dödsbo lämna en inkomstdeklaration, om:

1. de skattepliktiga intäkterna, med undantag för sådan ränta, utdelning eller annan avkastning som kontrolluppgift ska lämnas om enligt 17 eller 19 kap. och för sådan schablonintäkt som kontrolluppgift har lämnats om enligt 22 kap. 16 § eller 17–21

§§, har uppgått till sammanlagt minst 100 kr under beskattningsåret,

2. underlag för statlig fastighetsskatt, kommunal fastighetsavgift, avkastningsskatt

235 Se 30 kap. 1 § SFL.

236 Se 30 kap. 2 § SFL.

på pensionsmedel eller särskild löneskatt på pensionskostnader ska fastställas, eller

3. uppgift om skalbolag enligt 31 kap. 14 § ska lämnas.237

Obegränsat skattskyldiga är i första hand personer bosatta i Sverige, de som stadigvarande vistas här eller har väsentlig anknytning till Sverige och som tidigare har varit bosatta här.238 De är skattskyldiga enligt IL för alla sina inkomster i Sverige och från utlandet.239 Undantag förekommer i stort sett enbart för inkomster av anställning vid vistelse utomlands under vissa förutsättningar (se även avsnitt 6.2.1.1).240

Begränsat skattskyldiga är i första hand personer vilka inte är obegränsat skattskyldiga,241 dvs. i stort sett utomlands bosatta. Sådana personer är exempelvis normalt skattskyldiga enbart enligt SINK-lagen med endast 20 procent av skattepliktig inkomst, och, beträffande sjöinkomster (enligt 64 kap. 3 och 4 §§ IL), med 15 procent av skattepliktig inkomst.242 De är vidare enligt IL skattskyldiga för inkomst av näringsverksamhet eller inkomst av kapital, i stort sett enbart för inkomster som härrör från ett fast driftställe eller en fastighet i Sverige.243

Här kan också nämnas att den som bedöms som företagare i sitt hemland normalt sett ska anses ha samma status i Sverige, vilket får betydelse vid val av inkomstslag för det fall vederbörande etablerar en filial (fast driftställe) här och måste deklarera den. Enligt två mål från EU-domstolen ska bedömningen från socialavgiftssynpunkt i ett EU-land av om en person enligt det landets lagstiftning anses som anställd eller självständig företagare godtas i ett annat EU-land där vederbörande arbetar.244 Med anledning av dessa båda EU-mål har Riksskatteverket (RSV) i en skrivelse 2000-04-06 relaterat till EG-fördragets (numera FEUF, se avsnitt 1.4) principer om fri rörlighet, och uttrycker att ”begreppet yrkesmässighet” ska ”bedömas enligt gemenskapsrättsliga principer”.245 RSV uttalar i skrivelsen att ”[d]et ankommer inte på SKM (skattemyndigheten, författarens anm.) att ifrågasätta ett annat lands bedömning att en verksamhet som bedrivs i det landet är yrkesmässig”.

4.2.2 Inkomstdeklaration 2

Beträffande ’andra juridiska personer än dödsbon’ gäller att en inkomstdeklaration ska lämnas av:

1. aktiebolag, ekonomiska föreningar och sådana stiftelser, andra liknande subjekt eller andra tillgångsmassor som enligt stiftelseförordnande eller motsvarande bestämmelse har till huvudsakligt ändamål att tillgodose viss släkts, vissa släkters eller bestämda fysiska personers ekonomiska intressen,

237 Se 30 kap. 3 § SFL.

238 Se 3 kap. 3 § första st. IL.

239 Se 3 kap. 8 § IL.

240 Se 3 kap. 9 § IL.

241 Se 3 kap. 17 § IL.

242 Se 3 kap. 18 § första st. 1 och 2 IL och 3, 4, 5, 6 och 7 §§ SINK-lagen.

243 Se 3 kap. 18 § IL.

244 Se EU-målen C-178/97 (Banks m.fl.) och C-202/97 (FTS).

245 Se RSV:s skrivelse 2000-04-06 (dnr 3997-00/100).

2. sådana ideella föreningar och registrerade trossamfund som

avses i 7 kap. 3 § IL, om intäkterna under beskattningsåret har överstigit grundavdraget enligt 63 kap. 11 § IL (för år 2015, 15 000 kr),

3. andra juridiska personer än sådana som avses i 1 och 2, med undantag för dödsbon och svenska handelsbolag, om de skattepliktiga intäkterna under beskattningsåret har uppgått till sammanlagt minst 200 kr, och 4. andra juridiska personer än dödsbon för vilka underlag för statlig fastighetsskatt, kommunal fastighetsavgift, avkastningsskatt på pensionsmedel eller särskild löneskatt på pensionskostnader ska fastställas.246

Juridiska personer är obegränsat skattskyldiga om de på grund av sin registrering eller, om registrering inte har skett, platsen för styrelsens säte eller någon annan sådan omständighet är att anse som svenska juridiska personer.247 De är skattskyldiga enligt IL för alla sina inkomster i Sverige och från utlandet.248 Utländska juridiska personer är begränsat skattskyldiga.249

Med utländsk juridisk person avses i första hand en utländsk association, om den enligt lagstiftningen i den stat där den hör hemma har rättshandlingsförmåga (rättskapacitet) och därmed partshabilitet, och enskilda delägare inte fritt kan förfoga över dess förmögenhetsmassa.250

Även om nyss nämnda villkor inte är uppfyllda, ska bestämmelserna om utländska juridiska personer tillämpas på utländska associationer som bedriver verksamhet avseende skadeförsäkring genom sådan generalrepresentation som avses i 1 kap. 12 § lagen (1998:293) om utländska försäkringsgivares och tjänstepensionsinstituts verksamhet i Sverige eller bedriver tjänstepensionsverksamhet i Sverige enligt den lagen.251

Den begränsade skattskyldigheten för en utländsk juridisk person innebär att den är skattskyldig enligt IL i stort sett enbart för inkomst från ett fast driftställe eller en fastighet i Sverige.252

Här får också nämnas, med hänvisning till avsnitt 4.2.1, att den som bedöms som företagare i sitt hemland normalt sett ska anses ha samma status i Sverige. En i utlandet delägarbeskattad juridisk person med fast driftställe i Sverige ska lämna särskilda uppgifter till SKV till ledning för delägarnas beskattning (se avsnitten 2.1, 2.4 och 4.1). Delägares deklarationsplikt i Sverige får bedömas för sig. Även om en delägare inte är bosatt här kan vederbörande vara deklarationspliktig på grund av att denne genom sitt företags filial här stadigvarande vistas i Sverige eller tidigare varit bosatt här och anses ha väsentlig anknytning hit genom företagets filial (se avsnitt 4.2.1).

246 Se 30 kap. 4 § SFL.

247 Se 6 kap. 3 § IL.

248 Se 6 kap. 4 § IL.

249 Se 6 kap. 7 § IL.

250 Se 6 kap. 8 § första st. IL.

251 Se 6 kap. 8 § andra st. IL.

252 Se 6 kap. 11 § IL.

4.3 DEKLARATIONSSKYLDIGHETEN, VAD SOM BEAKTAS VID GRÄNSBELOPP

Vid bedömning av deklarationsskyldighet som enligt vad som anges i avsnitten 4.2.1 och 4.2.2. är beroende av att intäkterna har uppgått till visst gränsbelopp ska hänsyn inte tas till sådan intäkt som är skattefri eller som den fysiska personen inte är skattskyldig för enligt IL.253 Det gäller inte i fråga om:

1. inkomst som enligt skatteavtal helt eller delvis ska undantas från beskattning i Sverige, och

2. inkomst som ingår i avgiftsunderlaget för egenavgifter.254

I 8 kap. IL anges inkomster som uttryckligen är skattefria, t.ex. förvärv genom arv, testamente, gåva eller bodelning (8 kap. 2 § IL) och lotterivinster (8 kap. 3 § IL). Vid bedömningen om nämnda gränsbelopp för deklarationsskyldigheten uppnåtts, ska hänsyn inte heller tas till inkomster som faller utanför inkomstbeskattningen på grund av att de faller utanför samtliga av de tre befintliga inkomstslagen (tjänst, kapital och näringsverksamhet).255

Inkomst som enligt skatteavtal, s.k. dubbelbeskattningsavtal, helt eller delvis ska undantas från beskattning i Sverige, får inte undantas vid bedömningen av deklarationsplikten.256 Det är i granskningen av deklarerade dylika belopp som beskattningsrätten för svensk del eller kreditering av erlagd utländsk skatt avgörs.

4.4 UNDERTECKNARE

Deklarationer, dvs. såväl skattedeklarationer som inkomstdeklarationer, samt särskilda uppgifter som ska lämnas av stiftelser, ideella föreningar, registrerade trossamfund och ägare av ersättningsbostad i utlandet (se avsnitt 2.4) ska vara egenhändigt underskriven av den som är skyldig att lämna inkomstdeklarationen eller de särskilda uppgifterna.257 Den som är uppgiftsskyldig eller behörig ställföreträdare för denne ska underteckna.258

Om en deklaration eller någon annan uppgift har lämnats av en behörig företrädare, anses uppgiften ha lämnats av den som företräds.259

Behöriga företrädare är:

253 Se 30 kap. 5 § första st. SFL.

254 Se 30 kap. 5 § andra st. SFL.

255 Se prop. 1989/90:110 (Reformerad inkomst- och företagsbeskattning) Del 1 s. 307f.

256 Se 30 kap. 5 § andra st. SFL.

257 Se 38 kap. 2 § SFL.

258 Se 38 kap. 3 § första st. SFL.

259 Se 4 kap. 1 § SFL.

- för en omyndig, förmyndare eller sådan god man som har förordnats enligt 11 kap. 1 § föräldrabalken (1949:381), FB, beträffande rättshandling som omfattas av förmyndarens ansvar eller den gode mannens förordnande;

- för en sådan person för vilken god man eller förvaltare har förordnats enligt 11 kap. 3, 4 eller 7 § FB, den gode mannen eller förvaltaren om upprättande och avgivande av deklaration etc omfattas av förordnandet;

- för en avliden person och hans dödsbo, en sådan dödsbodelägare, testamentsexekutor eller boutredningsman som ska förvalta den dödes tillgångar; samt

- för en annan juridisk person än ett dödsbo, en ställföreträdare (se avsnitt 7.1.2).

Ett ombud får underteckna deklarationer i följande fall:

1. Ett deklarationsombud får underteckna uppgifter i en deklaration som lämnas elektroniskt.

2. Ett ombud för en utländsk beskattningsbar person får underteckna uppgifter i en mervärdesskattedeklaration.

3. En dödsbodelägare som är ombud för ett dödsbo får underteckna uppgifter i en deklaration.260

Ett deklarationsombud är en fysisk person som den deklarationsskyldige har utsett och som är godkänd av SKV som ombud för den deklarationsskyldige.261

Se för övrigt avsnitt 8.4 angående att förseningsavgift kan tas ut om lämnad inkomstdeklaration lämnats av obehörig undertecknare.262 Där behandlas även HFD:s uppfattning huruvida skattetillägg ska påföras när deklaration undertecknats av icke behörig ställföreträdare för bolag.

Presumtionsregeln

Om en deklaration eller någon annan uppgift har lämnats för en juridisk person, anses uppgiften ha lämnats av den juridiska personen, om det inte är uppenbart att uppgiftslämnaren saknade behörighet att företräda den juridiska personen.263

260 Se 38 kap. 3 § andra st. SFL.

261 Se 6 kap. 4 § SFL.

262 Se 48 kap. 4 § SFL.

263 Se 4 kap. 2 § SFL.

5 NÄR UPPKOMMEN DEKLARATIONSSKYLDIGHET SKA FULLGÖRAS SAMT DEKLARATIONSANSTÅND

5.1 NÄR UPPKOMMEN SKYLDIGHET ATT LÄMNA DEKLARATION ELLER SÄRSKILDA UPPGIFTER SKA FULLGÖRAS

5.1.1 Inkomstdeklarationer

En inkomstdeklaration ska lämnas till SKV eller till ett mottagningsställe som har godkänts av SKV. Detsamma gäller särskilda uppgifter (se avsnitt 3.2).

Fysiska personer och dödsbon (se avsnitt 4.2.1) ska lämna inkomstdeklaration senast den 2 maj året efter utgången av beskattningsåret.264

’Andra juridiska personer än dödsbon’ (se avsnitt 4.2.2) ska lämna inkomstdeklaration för ett beskattningsår enligt följande uppställning:265

Om beskattningsåret går ut den ska deklaration ha kommit in

senast den

31 december 1 juli

30 april 1 november

30 juni 15 december

31 augusti 1 mars

Den som lämnar inkomstdeklaration elektroniskt får lämna deklaration en månad senare än enligt uppställningen ovan.266

5.1.2 Särskilda uppgifter

För dem som ska lämna särskilda uppgifter (se avsnitt 2.4) gäller följande angående när så ska ske:

- Särskilda uppgifter från stiftelser, ideella föreningar, registrerade trossamfund, svenska handelsbolag och i utlandet delägarbeskattade juridiska personer ska ha kommit in till SKV senast sista dagen för inkomstdeklaration enligt uppställningen ovan eller enligt vad som gäller för inkomstdeklaration som lämnas elektroniskt.267

- För utländska arrangörer som motsvarar ideella föreningar (och som har inkomster som hade varit undantagna från skatteplikt enligt IL om arrangören hade varit sådan förening) ska särskilda uppgifter ha kommit in till SKV senast den 12 i månaden efter den månad då tillställningen ägde rum.268

264 Se 32 kap. 1 § SFL.

265 Se 32 kap. 2 § första st. SFL.

266 Se 32 kap. 2 § andra st. SFL.

267 Se 33 kap. 10 § SFL.

268 Se 33 kap. 11 § SFL.

- Från den som inte är skyldig att lämna inkomstdeklaration och som äger en ersättningsbostad i utlandet med ett uppskovsbelopp enligt 47 kap. IL ska särskilda uppgifter ha kommit in till SKV senast den 2 maj året efter beskattningsåret.269

- Från redare ska särskilda uppgifter ha kommit in till SKV senast den 1 oktober året före det kalenderår uppgifterna avser.270

- Från den som har fått avräkning av utländsk skatt från sin inkomstskatt enligt bestämmelser i skatteavtal eller enligt lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt och därefter har fått nedsättning av den utländska skatten ska särskilda uppgifter ha kommit in till SKV senast tre månader efter den dag då den som beslutet om nedsättning av utländsk skatt gäller fick del av det.271

Om det för en redare inträffar någon ändring av de förhållanden som avses för dessa enligt ovan, ska redaren inom två veckor från den dag förhållandena ändrades underrätta SKV om detta.272

5.1.3 Skattedeklarationer och särskilda skattedeklarationer

5.1.3.1 Skattedeklarationer

Mindre företag som ska lämna mervärdesskattedeklaration

Den som är skyldig att redovisa moms på beskattningsunderlag som exklusive UIF och import beräknas sammanlagt uppgå till högst 40 miljoner kr för beskattningsåret ska som huvudregel lämna skattedeklaration enligt följande uppställning:273

Xxxxxxxxxxxxxxxxxx- Punktskatte- tion för redovisnings- deklaration för redo- perioden visningsperioden		Mervärdesskatte- deklaration för redovisningsperioden	ska ha kommit in till SKV senast den
januari februari mars april maj juni juli augusti september oktober november december	december januari februari mars april maj juni juli augusti september oktober november	oktober–december januari–mars april-juni juli–september	12 februari 12 mars 12 april 12 maj 12 juni 12 juli 17 augusti 12 september 12 oktober 12 november 12 december 17 januari

Om SKV har beslutat att redovisningsperioden för moms ska vara en kalendermånad, ska mervärdesskattedeklaration lämnas enligt vad som anges i uppställningen närmast här ovan för punktskattedeklaration.274

Om den deklarationsskyldige begär det, ska SKV besluta att mervärdesskattedeklaration som enligt

269 Se 33 kap. 11 § SFL.

270 Se 33 kap. 11 § SFL.

271 Se 33 kap. 11 § SFL.

272 Se 33 kap. 12 § SFL.

273 Se 26 kap. 26 § SFL.

274 Se 26 kap. 27 § SFL.

närmast föregående st. ska lämnas enligt uppställningen för punktskattedeklaration i stället ska lämnas enligt uppställningen närmast här nedan. Beslutet ska, om inte särskilda skäl talar emot det, gälla minst tolv på varandra följande redovisningsperioder.275

Den som saknar möjlighet att lämna mervärdesskattedeklaration i rätt tid på grund av att redovisningsperioden har ändrats från beskattningsår till ett kalenderkvartal eller en kalendermånad, eller från ett kalenderkvartal till en kalendermånad, ska lämna mervärdesskattedeklaration senast vid den deklarationstidpunkt som kommer närmast efter den dag då den deklarationsskyldige underättade SKV om ändringen (inom två veckor efter att den inträffade) eller SKV beslutade om ändringen.276

Om mervärdesskattedeklarationen ska lämnas för mer än en ny redovisningsperiod, får perioderna slås samman till en period och redovisas i en skattedeklaration.277

Större företag som ska lämna mervärdesskattedeklaration

Den som är skyldig att redovisa moms på beskattningsunderlag som exklusive UIF och import beräknas sammanlagt överstiga 40 miljoner kr för beskattningsåret ska, om inte SKV har beslutat något annat (enligt vad som anges i st. närmast efter uppställningen nedan), lämna skattedeklaration enligt följande uppställning:278

Arbetsgivardeklaration, ska ha kommit in till SKV

mervärdesskattedeklaration senast den och punktskattedeklaration

för redovisningsperioden

januari 26 februari

februari 26 mars

mars 26 april

april 26 maj

maj 26 juni

juni 26 juli

juli 26 augusti

augusti 26 september

september 26 oktober

oktober 26 november

november 27 december

december 26 januari

Tidigare deklarationstidpunkt för arbetsgivardeklaration

Om den som avses i uppställningen närmast här ovan inte har skött betalningarna av skatteavdrag eller arbetsgivaravgifter, får SKV besluta att han eller hon ska lämna arbetsgivardeklaration senast den 12 i månaden efter redovisningsperiodens utgång, i januari senast den 17.279

Enbart arbetsgivardeklaration, förenklad arbetsgivardeklaration och punktskattedeklaration

Den som inte ska lämna mervärdesskattedeklaration, ska lämna arbetsgivardeklaration, förenklad arbetsgivardeklaration och punktskattedeklaration enligt följande uppställning:280

275 Se 26 kap. 28 § SFL.

276 Se 26 kap. 29 § första st. SFL.

277 Se 26 kap. 29 § andra st. SFL.

278 Se 26 kap. 30 § SFL.

279 Se 26 kap. 31 § SFL.

280 Se 26 kap. 32 § SFL.

Arbetsgivardeklaration, ska ha kommit in till SKV

förenklad arbetsgivardeklaration och senast den punktskattedeklaration för redovisningsperioden

januari 12 februari

februari 12 mars

mars 12 april

april 12 maj

maj 12 juni

juni 12 juli

juli 17 augusti

augusti 12 september

september 12 oktober

oktober 12 november

november 12 december

december 17 januari

Särskild deklarationstidpunkt

Den som har en redovisningsperiod som är längre än en kalendermånad ska, om inte annat följer av 26 kap. 33 a eller 33 b § SFL (se nedan), redovisa skatten i en skattedeklaration som ska ha kommit in till SKV senast den 26 i andra månaden efter redovisningsperiodens utgång, med undantag för december då deklarationen i stället ska ha kommit in senast den 27.281

Det närmast föregående st. gäller inte den som enligt 11, 12 eller 13 § har kalenderkvartal som redovisningsperiod för mervärdesskatt.282 Det gäller inte heller sådan ny redovisningsperiod för mervärdesskattedeklaration som enligt 26 kap. 29 § andra st. SFL består i sammanslagna perioder (se ovan).283

26 kap. 33 a §: Fysiska personer och dödsbon som har beskattningsår som redovisningsperiod och ska lämna inkomstdeklaration, ska lämna mervärdesskattedeklaration senast den 12 maj året efter utgången av beskattningsåret.284

Det närmast föregående st. gäller inte den som under redovisningsperioden har genomfört:

1. omsättningar, förvärv eller överföringar av varor som transporteras mellan EU-länder, eller

2. omsättningar eller förvärv av tjänster som förvärvaren är skattskyldig för i Sverige eller ett annat EU-land i enlighet

med tillämpningen av artikel 196 i EU:s mervärdesskattedirektiv.285

26 kap. 33 b §: Juridiska personer, med undantag för dödsbon och handelsbolag, som har beskattningsår som redovisningsperiod och ska lämna inkomstdeklaration, ska lämna mervärdesskattedeklaration enligt följande uppställning:286

281 Se 26 kap. 33 § första st. SFL.

282 Se 26 kap. 33 § andra st. SFL.

283 Se 26 kap. 33 § tredje st. SFL. 284 Se 26 kap. 33 a § första st. SFL. 285 Se 26 kap. 33 a § andra st. SFL. 286 Se 26 kap. 33 b § första st. SFL.

Om beskattningsåret ska deklarationen ha kommit in

går ut den senast den

31 december 12 juli

30 april 12 november

30 juni 27 december

31 augusti 12 mars

Den som lämnar mervärdesskattedeklarationen elektroniskt får lämna den i månaden efter den månad som följer av uppställningen närmast här ovan. I januari och augusti ska deklarationen i så fall ha kommit in senast den 17, i april och december den 12.287

Uppställningen närmast här ovan och närmast föregående st. gäller inte den som under redovisningsperioden genomfört sådana omsättningar, förvärv eller överföringar som avses i 26 kap. 33 a § andra st. SFL (se ovan).288

26 kap. 33 c §: SKV ska besluta att mervärdesskattedeklaration ska ha kommit in senast vid den tidpunkt som anges i 33 § i stället för vid den tidpunkt som anges i 26 kap. 33 a eller 33 b § SFL, om:

1. den deklarationsskyldige begär det, eller

2. det finns särskilda skäl.289

Ett beslut enligt närmast föregående st. ska gälla minst två på varandra följande redovisningsperioder, om inte särskilda skäl talar emot det.290

26 kap. 33 d §: Om deklarationstidpunkten för mervärdesskatt för den som har beskattningsår som redovisningsperiod ändras från eller till vad som gäller enligt 26 kap. 33 a eller 33 b §, ska den nya deklarationstidpunkten gälla från ingången av beskattningsåret före det beskattningsår då:

1. den deklarationsskyldige underrättade SKV om ändringen, eller

2. SKV beslutade om ändringen.291

SKV får dock besluta att den nya deklarationstidpunkten ska gälla från en senare tidpunkt.292

26 kap. 33 e §: Den som saknar möjlighet att lämna mervärdesskattedeklaration i rätt tid på grund av ett beslut enligt 26 kap. 33 c § SFL ska lämna deklarationen senast den 12 i månaden efter beslutet, i januari eller augusti senast den 17.293

Kommuner och landsting

Kommuner och landsting ska lämna arbetsgivardeklaration och punktskattedeklaration enligt uppställningen i 26 kap. 26 § SFL (dvs. för Mindre företag som ska lämna mervärdesskattedeklaration). Mervärdesskattedeklaration ska lämnas enligt uppställningen för punktskattedeklaration i den paragrafen. De skattedeklarationer som ska lämnas i januari och augusti ska dock ha kommit in till SKV senast den 12 i månaden.294

287 Se 26 kap. 33 b § andra st. SFL. 288 Se 26 kap. 33 b § tredje st. SFL. 289 Se 26 kap. 33 c § första st. SFL. 290 Se 26 kap. 33 c § andra st. SFL. 291 Se 26 kap. 33 d § första st. SFL. 292 Se 26 kap. 33 d § andra st. SFL. 293 Se 26 kap. 33 e § SFL.

294 Se 26 kap. 34 § SFL.

5.1.3.2 Särskilda skattedeklarationer

Särskilda skattedeklarationer ska, om inte annat följer av 26 kap. 36 eller 37 § SFL, lämnas enligt följande uppställning:295

Deklaration som avses i ska ha kommit in

till SKV senast

26 kap. 7 § första st. SFL den 26 i månaden efter redovisningsperiodens

utgång

26 kap. 7 § andra st. SFL 35 dagar efter förvärvet

26 kap. 8 § 1 SFL fem dagar efter den händelse som medför skattskyldighet

26 kap. 8 § 2 SFL vid den händelse som medför skattskyldighet

26 kap. 8 § 3 SFL 25 dagar efter den händelse som medför skattskyldighet

26 kap. 9 § SFL den 12 i månaden efter den månad då den Skattepliktiga ersättningen kom den

skattskyldige till del, med undantag för januari och augusti då deklarationen i stället ska ha kommit in senast den 17

26 kap. 36 §: Deklaration som avses i 26 kap. 8 § 1 SFL och som ska lämnas av den som är skattskyldig enligt 11 kap. 5 § andra st. lagen (1994:1776) om skatt på energi ska ha kommit in till SKV senast en månad efter dagen för tillsynsmyndighetens beslut.296

26 kap. 37 §: Deklaration som avses i 26 kap. 8 § 1 SFL ska ha kommit in till SKV senast vid den händelse som medför skattskyldighet, om den som ska lämna deklaration är skattskyldig enligt:

1. 9 § första st. 5 lagen (1994:1563) om tobaksskatt, 8 § första st. 5 lagen (1994:1564) om alkoholskatt eller 4 kap. 1 § 5 lagen (1994:1776) om skatt på energi och som inte har ställt säkerhet för skattens betalning,

2. 9 § första st. 8 eller 16 c § lagen om tobaksskatt,

3. 8 § första st. 8 eller 15 c § lagen om alkoholskatt, eller

4. 4 kap. 1 § 9 eller 4 kap. 10 § lagen om skatt på energi.297

5.2 SÄRSKILDA BESTÄMMELSER OM REDOVISNING

Utländsk avgiftsskyldig

Om det finns särskilda skäl, får SKV besluta att den som är skyldig att betala arbetsgivaravgifter och är bosatt utomlands eller är en utländsk juridisk person som saknar fast driftställe i Sverige redovisar avgifterna på något annat sätt eller vid någon annan tidpunkt än som anges i 26 kap. SFL.298

Viss verksamhet ska redovisas för sig

Om det finns särskilda skäl, får SKV besluta att en viss verksamhet ska redovisas för sig.299

295 Se 26 kap. 35 § SFL.

296 Se 26 kap. 36 § SFL.

297 Se 26 kap. 37 § SFL.

298 Se 26 kap. 38 § SFL.

299 Se 26 kap. 39 § SFL.

5.3 ÖVRIGT

För övrigt får SKV förelägga den som inte är skyldig att lämna deklaration att göra det.300

Dessutom gäller att den uppgiftsskyldige inte ska anses ha lämnat inkomstdeklaration eller särskilda uppgifter, om uppgifterna i deklarationen eller de särskilda uppgifterna är så bristfälliga att de uppenbarligen inte kan läggas till grund för beskattningen.301

5.4 ANSTÅND MED ATT LÄMNA DEKLARATION ELLER SÄRSKILDA UPPGIFTER

Anstånd kan beviljas efter ansökan från den som ska lämna deklaration eller särskilda uppgifter.302 Anstånd kan även beviljas efter ansökan från den som i näringsverksamhet lämnar deklarationshjälp.303

5.4.1 Inkomstdeklaration och särskilda uppgifter

5.4.1.1 Fysiska personer och dödsbon

Om det finns särskilda skäl, ska SKV bevilja en fysisk person eller ett dödsbo anstånd med att lämna:

1. inkomstdeklaration, och

2. särskilda uppgifter enligt 33 kap. 7 § SFL.304

Anstånd längre än till och med den 31 maj får beviljas bara om det finns synnerliga skäl.305

Anstånd med att lämna inkomstdeklaration ska beviljas för fysiska personer och dödsbon som anlitar deklarationshjälp om hjälpen lämnas i en näringsverksamhet. Om den som ska lämna deklarationshjälpen har misskött tidigare anstånd, får anstånd vägras.306

Anstånd får beviljas längst till och med den 15 juni.307

300 Se 37 kap. 4 § SFL.

301 Se 48 kap. 2 § SFL.

302 Se 36 kap. 1 § första st. SFL.

303 Se 36 kap. 1 § andra st. SFL.

304 Se 36 kap. 2 § första st. SFL.

305 Se 36 kap. 2 § andra st. SFL.

306 Se 36 kap. 3 § första st. SFL.

307 Se 36 kap. 3 § andra st. SFL.

5.4.1.2 Juridiska personer

Om det finns synnerliga skäl, ska SKV bevilja en annan juridisk person än ett dödsbo anstånd med att lämna:

1. inkomstdeklaration, och

2. särskilda uppgifter enligt 33 kap. 3 eller 6 § SFL.308

5.4.2 Skattedeklaration

Om det finns särskilda skäl, ska SKV bevilja en deklarationsskyldig anstånd med att lämna skattedeklaration om inte annat följer enligt något av de båda närmast följande st.309

För den som ska lämna mervärdesskattedeklaration enligt 26 kap. 33 a § SFL (se avsnitt 5.1.3.1) får anstånd längre än till och med den 12 juni beviljas bara om det finns synnerliga skäl.310

För den som ska lämna mervärdesskattedeklaration enligt 26 kap. 33 b § SFL (se avsnitt 5.1.3.1) får anstånd beviljas bara om det finns synnerliga skäl.311

Om förhållandena har ändrats så att det inte längre finns förutsättningar för anståndet, ska anståndet återkallas.312

Anstånd med att lämna mervärdesskattedeklaration ska beviljas för fysiska personer och dödsbon som ska lämna mervärdesskattedeklaration i enlighet med 26 kap. 33 a

§ SFL (se avsnitt 5.1.3.1) och som anlitar deklarationshjälp, om hjälpen lämnas i en näringsverksamhet.313 Om den som ska lämna deklarationshjälpen har misskött tidigare anstånd, får anstånd vägras.314 Anstånd får beviljas längst till och med den 26 juni.315

5.4.3 Tidsplan med anledning av anstånd

Om anstånd med att lämna inkomstdeklarationer eller mervärdesskattedeklarationer har beviljats enligt 36 kap. 3 eller 6 § SFL, ska deklarationerna lämnas enligt en tidsplan som beslutas av SKV.316

308 Se 36 kap. 4 § SFL.

309 Se 36 kap. 5 § första st. SFL.

310 Se 36 kap. 5 § andra st. SFL.

311 Se 36 kap. 5 § tredje st. SFL.

312 Se 36 kap. 5 § fjärde st. SFL.

313 Se 36 kap. 6 § första st. SFL.

314 Se 36 kap. 6 § andra st. SFL.

315 Se 36 kap. 6 § tredje st. SFL.

316 Se 6 kap. 18 § SFF.

6 BESKATTNINGEN SAMT INDRIVNING ELLER ANSTÅND

6.1 INLEDNING

I detta kapitel beskrivs beskattningsförfarandet, varvid SKV:s utredning av skatteärenden också berörs. Den tid som SKV har på sig för att ompröva deklarationer och särskilda uppgifter berörs kort.

Frågor om omprövning och överklagande behandlas i kapitel 7. Sanktioner m.m. i samband med skatteärenden behandlas i kapitel 8. I kapitel 9 behandlas särskilt det ansvar som enligt 59 kap. SFL kan ifrågakomma för bl.a. en företrädare för en juridisk person beträffande den juridiska personens skatter och avgifter. I kapitel 10 berörs bl.a. vissa frågor om skatte- och straffrättsliga regler i förhållande till europarätten.

I förevarande kapitel berörs för övrigt frågor om indrivning av skatte- eller avgiftsskulder eller om anstånd med betalning av sådana skulder kan ifrågakomma.

6.2 BESKATTNING OCH UTREDNING

6.2.1 Skatteförfarandet

6.2.1.1 Översiktligt om skatteförfarandet och beslut samt omprövning

Beskattningsförfarandet för dem som lämnar inkomstdeklarationer eller särskilda uppgifter innebär att deklaranten lämnar deklaration eller uppgifter till SKV inom stipulerad tid (se avsnitten 5.1.1 och 5.1.2). Sedan utreds deklarationen eller uppgifterna av tjänsteman hos SKV, för att beslut om slutlig skatt ska fattas av SKV. Besked om slutlig skatt ska skickas ut av SKV till deklaranten senast den 15 december efter beskattningsårets utgång (se avsnitt 1.1).

Ett besked om slutlig skatt ska normalt innehålla följande uppgifter:

1. fastställd och beskattningsbar förvärvsinkomst,

2. inkomst av kapital,

3. storleken på de skatter och avgifter som anges i 56 kap. 6 § SFL,

4. summan av gjorda skattereduktioner enligt 56 kap. 7 § SFL, samt

5. pensionsgrundande inkomst.317

Till den slutliga skatten ska bl.a. läggas skattetillägg som har beslutats med anledning av beslut om slutlig skatt och förseningsavgift som har beslutats för att en inkomstdeklaration inte har kommit in i rätt tid.318

317 Se 13 kap. 6 § första st. SFF.

318 Se 56 kap. 9 § tredje st. 4 och 5 SFL.

I beskedet om slutlig skatt för fysiska personer och dödsbon ska även skattesatserna för kommunal inkomstskatt anges.319 Andra juridiska personer än dödsbon betalar enbart statlig inkomstskatt (se avsnitt 2.2).

Efter det att beslutet om slutlig skatt har fattats ska SKV beräkna om den som beslutet gäller ska betala skatt eller tillgodoräknas skatt (slutskatteberäkning).320 Därvid ska från den slutliga skatten avdrag göras för den under beskattningsåret betalda preliminära skatten, dvs. för bl.a. debiterad F- skatt, särskild A-skatt och avdragen A-skatt (se avsnitt 3.1).321

Om en skattskyldig gör sannolikt att det efter ett beslut om slutlig skatt har fattats kommer att finnas förutsättningar för att tillämpa bestämmelserna om undantag från skattskyldighet vid vistelse utomlands i 3 kap. 9-13 §§ IL, ska SKV inte ta upp inkomsten till beskattning.322

SKV får avstå från att besluta om avvikelse från en inkomstdeklaration om avvikelsen bara avser ett mindre belopp.323

På ett skattekonto ska SKV registrera skatter som ska betalas eller tillgodoräknas, belopp som ska dras ifrån eller läggas till slutlig skatt samt inbetalningar och utbetalningar. Skatter och avgifter som ska betalas enligt ett beslut om ansvar enligt 59 kap. SFL ska dock inte registreras. Ersättningar ska inte heller registreras.324 SKV ska stämma av skattekontot för den skattskyldige varje månad om något annat än ränta har registrerats.325

Beträffande skattedeklarationer gäller att om en skattedeklaration har lämnats i rätt tid och på rätt sätt, anses ett beslut om skatten och avgifterna ha fattats med automatik i enlighet med deklarationen. Om en skattedeklaration inte har lämnats i rätt tid eller på rätt sätt eller om skatten eller avgifterna inte har redovisats i deklarationen, ska varje oredovisad skatt eller avgift anses med automatik ha beslutats till noll kronor (se avsnitt 1.1).

Om den som är skyldig att lämna deklaration inte har gjort det, ska SKV bestämma skatten eller underlaget för skatten till vad som framstår som skäligt med hänsyn till uppgifterna i ärendet (skönsbeskattning). Detsamma gäller om skatten eller underlaget för skatten inte kan beräknas tillförlitligt på grund av brister i eller bristfälligt underlag för deklarationen.326 Det sagda gäller även avgift.327

SKV har normalt sett till och med två år från utgången av det kalenderår då beskattningsåret gått ut (tvåårsfristen) – dvs. till och med året efter året då beslut om slutlig skatt fattas – på sig att besluta om en avvikelse från en persons deklaration eller särskilda uppgifter till dennes nackdel.328 Därefter har SKV normalt till och med

319 Se 13 kap. 6 § andra st. SFF.

320 Se 56 kap. 9 § första st. SFL.

321 Se 56 kap. 9 § andra st. SFL.

322 Se 56 kap. 4 § SFL.

323 Se 56 kap. 5 § SFL.

324 Se 61 kap. 1 § SFL.

325 Se 61 kap. 7 § SFL.

326 Se 57 kap. 1 § första st. SFL.

327 Se 57 kap. 1 § andra st. SFL.

328 Se 66 kap. 21 § SFL.

sjätte året från utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut på sig att besluta om sådan avvikelse genom efterbeskattning.329

- SKV ska se till att ärendena blir tillräckligt utredda,330 vilket är förenligt med den utredningsprincip som också gäller för förvaltningsdomstolarna enligt 8 § FPL. Den skattskyldige ska ges tillfälle att yttra sig innan ett ärende avgörs till dennes nackdel, om det inte är uppenbart obehövligt. Om beslutet är till deklarantens nackdel ska denne underrättas om hur vederbörande kan begära omprövning av eller överklaga beslutet.331 Den skattskyldige har emellertid, beträffande uppgifter som har tillförts ärendet genom någon annan än honom själv, rätt att få ta del av dem och att få tillfälle att yttra sig över dem, varvid bestämmelserna i 17 § FL gäller,332 vilket innebär att ett beslut av SKV om avvikelse från deklarationen baserat på sådana uppgifter måste föregås av ett

s.k. övervägande till deklaranten, som därmed har meddelats och har möjlighet att bemöta uppgifterna innan beslut fattas i frågan. SKV lämnar underrättelse om sina beslut till den skattskyldige i vanligt brev eller, om det är av betydelse att få bevis för att ett föreläggande eller annan handling kommer den skattskyldige till handa, genom delgivning.333

- Undantag från den beskrivna kommunikationsplikten för SKV gäller enbart om det kan antas att den som ett ärende om slutlig skatt gäller inte är deklarationsskyldig. Xxxxxx får SKV fatta beslut om skatt på grundval av kontrolluppgift om intäkter i inkomstslaget utan att den deklarationsskyldige har underrättats om och fått tillfälle att yttra sig över kontrolluppgiften.334

- SKV ska, i likhet med andra förvaltningsmyndigheter, i beslut ange de skäl som har bestämt utgången av en omprövning av en deklaration eller särskilda uppgifter, eftersom beskattningsärendet avser myndighetsutövning mot enskild, dvs. mot den skattskyldige. Skälen får utelämnas helt eller delvis endast i vissa angivna fall, där det som är av intresse här handlar om att om beslutet inte går den skattskyldige emot eller om att det av någon annan anledning är uppenbart obehövligt att upplysa om skälen.335 Har skälen för beslutet sålunda utelämnats, bör SKV på begäran av den skattskyldige om möjligt upplysa vederbörande om dem i efterhand.336

329 Se 66 kap. 27 § SFL.

330 Se 40 kap. 1 § SFL.

331 Se 40 kap. 2 § SFL och 21 § första st. och andra st. första men. FL.

332 Se 40 kap. 3 § första st. SFL.

333 Se 13 kap. 8 § SFF. En underrättelse om beslut om slutlig skatt med avvikelse från inkomstdeklarationen till den skattskyldiges fördel (lägre beskattning) får – om inte särskilda skäl talar emot det – lämnas på beskedet om slutlig skatt till den skattskyldige.

334 Se 40 kap. 4 § SFL.

335 Se 20 § första st. 1 FL.

336 Se 20 § andra st. FL.

Om deklaranten begär omprövning av beslut om slutlig skatt (inkomstdeklaration) eller av någon sorts skattedeklaration, och tvist uppstår med SKV, ska en särskilt kvalificerad beslutsfattare (som inte tidigare har prövat ärendet) avgöra omprövningsärendet (om inte prövningen är enkel). Om ett automatiskt beslut har fattats hos SKV och den deklarationsskyldige därefter lämnar en rättad skattedeklaration, behöver den därav föranledda omprövningen inte göras av en särskilt kvalificerad beslutsfattare hos SKV, utan en annan tjänsteman hos SKV kan göra omprövningen (se avsnitt 1.1).

6.2.1.2 Kostnader för ombudsarvoden och deklarationshjälp

Kostnader i skattemål anses inte avdragsgilla enligt gällande rätt. Avdrag medges således inte för ombudsarvoden i skattemål. Kostnader för deklarationshjälp anses inte heller avdragsgilla. Dylika kostnader anses åligga alla och envar i samband med beskattningen. Det innebär exempelvis för en företagare som deklarerar, att kostnaden för deklarationshjälp inte anses som en avdragsgill kostnad för driften av rörelsen.337 Däremot anses kostnader för ombudsarvode i en mervärdesskatteprocess avdragsgilla, då momsen är en skatt som kan påverka resultatet före inkomstskatt och därmed kan sägas vara en kostnad för driften av företaget.338

6.2.1.3 Allmänt om preliminär inkomstdeklaration och preliminär skatt

I avsnitt 3.1 har bl.a. följande berörts beträffande preliminär inkomstdeklaration och preliminär skatt:

- Syftet med preliminär inkomstdeklaration är att sådan ska lämnas till ledning för bestämmande av preliminär xxxxx (se även avsnitt 1.1).339

- Den preliminära skatten ska betalas enligt särskild debitering (F-skatt eller särskild A-skatt) eller genom skatteavdrag (A-skatt).340 F-skatt ska betalas av den som är godkänd för F-skatt.341 Särskild A-skatt ska betalas av den skattskyldige om SKV har beslutat det. SKV får besluta om särskild A-skatt för den som inte är godkänd för F-skatt, om det leder till att den preliminära skatten stämmer bättre överens med den beräknade slutliga skatten än om bara skatteavdrag görs.342 Skatteavdrag ska göras av den som betalar ut ersättning för arbete, ränta, utdelning eller annan avkastning enligt 10 kap. SFL.343 Av 10 kap. SFL framgår att skatteavdrag i vissa fall ska göras även för den som är godkänd för F-skatt,344 t.ex. om det är fråga om utbetalning av

337 Se prop. 1996/97:154 (Kapitalförluster och organisationskostnader vid beskattningen, m.m.) s. 48.

338 Se prop. 1996/97:154 s. 48.

339 Se 28 kap. 1 § SFL.

340 Se 8 kap. 2 § SFL.

341 Se 8 kap. 3 § första st. SFL.

342 Se 8 kap. 5 § SFL.

343 Se 8 kap. 4 § SFL.

344 Se 8 kap. 3 § andra st. SFL.

ersättning för arbete och ett uppenbart anställningsförhållande föreligger, och utbetalaren inte anmäler det skriftligen till SKV.345

- Den som ansöker om godkännande för F-skatt ska lämna en preliminär inkomstdeklaration till SKV.346

- Preliminär skatt ska betalas för beskattningsåret med belopp som så nära som möjligt kan antas motsvara den slutliga skatten för samma år.347 Om den slutliga skatten för beskattningsåret beräknas överstiga särskild debiterad skatt (F-skatt eller särskild A-skatt) och skillnaden är betydande med hänsyn till den skattskyldiges förhållanden eller om räkenskapsåret har lagts om enligt 3 kap. 6 § bokföringslagen (1999:1078), BFL, ska en preliminär inkomstdeklaration ha kommit in till SKV senast en månad före beskattningsåret ingång.348 Om det kan antas under beskattningsåret att en sådan skillnad uppstår eller om räkenskapsåret läggs om enligt 3 kap. 6 § SFL under beskattningsåret, ska den skattskyldige också lämna en preliminär inkomstdeklaration till SKV, vilket då ska ske inom 14 dagar från det att deklarationsskyldigheten uppkom, men inte om mindre än en månad av beskattningsåret återstår.349

- SKV ska normalt senast den 20 i den första månaden under beskattningsåret besluta om debitering av F-skatt och särskild A-skatt (beslut om debitering av preliminär skatt) för den som ska betala sådan skatt.350

- F-skatt och särskild A-skatt ska beräknas med ledning av lämnad preliminär inkomstdeklaration,351 eller enligt schablon om sådan inte lämnats,352 varvid den preliminära skatten i stället beräknas till 110 eller 105 procent av den slutliga skatten för närmast föregående beskattningsår.353

- För en fysisk person som inte är godkänd för F-skatt eller är godkänd för F- skatt med villkoret att godkännandet bara får åberopas i hans eller hennes näringsverksamhet ska SKV senast den 18 januari under beskattningsåret besluta om tillämplig skattetabell för skatteavdrag från inkomst eller särskild beräkningsgrund (beslut om preliminär A-skatt).354

345 Se 10 kap. 14 § SFL.

346 Se 28 kap. 2 § SFL.

347 Se 8 kap. 1 § SFL.

348 Se 28 kap. 3 § SFL.

349 Se 28 kap. 4 § SFL.

350 Se 55 kap. 2 § första st. SFL.

351 Se 55 kap. 4 § första st. 1 SFL.

352 Se 55 kap. 4 § första st. 2 SFL.

353 Se 55 kap. 3 § första st. SFL.

354 Se 55 kap. 6 § första st. SFL.

- Numera utfärdas inte s.k. F-skattebevis, utan såväl utbetalare som betalningsmottagare i ett uppdragsförhållande kan få ett registerutdrag från SKV om godkännande för F-skatt avseende betalningsmottagaren (se avsnitt 1.1).355 F-skattsedeln har således ersatts med ett godkännande för F-skatt. Rättsverkningarna knyts till godkännandet som sådant och åberopandet av detta. Godkännandet är inte tidsbegränsat utan gäller tills vidare.356

6.2.1.4 Förutsättningarna för godkännande för F-skatt

F-skatt ska betalas av den som är godkänd för F-skatt (se avsnitt 6.2.1.3). F:et i F- skatt står för Företagare (se avsnitt 3.1), och förutsättningarna för godkännande för F- skatt är följande:

- SKV ska efter ansökan godkänna den som uppger sig bedriva eller ha för avsikt att bedriva näringsverksamhet i Sverige för F-skatt.357

- Det gäller dock inte om:

1. det finns skälig anledning att anta att näringsverksamhet varken bedrivs eller kommer att bedrivas,

2. xxxxxxx xxxx grundar sig på en delägares intäkter från ett svenskt handelsbolag, eller

3. den sökande eller någon som ska prövas enligt 9 kap. 2 § SFL

a) inom de senaste två åren har brutit mot villkor som har meddelats enligt 9 kap. 3 § SFL eller på annat sätt missbrukat ett godkännande för F-skatt och missbruket inte är obetydligt,

b) inte har redovisat eller betalat skatter eller avgifter enligt denna lag eller motsvarande utländska skatter eller avgifter i en utsträckning som inte är obetydlig,

c) inte har följt ett föreläggande att lämna inkomstdeklaration eller sådana särskilda uppgifter som avses i 33 kap. 6 § SFL, eller har lämnat eller godkänt så bristfälliga uppgifter att de uppenbarligen inte kan läggas till grund för beskattning,

d) har näringsförbud, eller

e) är försatt i konkurs.358

- Om det finns särskilda skäl, får beslut om godkännande för F- skatt fattas trots vad som föreskrivs i pkt 3 närmast här ovan.359

9 kap. 2 §: Prövningen enligt pkt 3 närmast här ovan ska:

355 Se prop. 2010/11:165 Del 1 s. 326.

356 Se prop. 2010/11:165 Del 1 s. 324.

357 Se 9 kap. 1 § första st. SFL.

358 Se 9 kap. 1 § andra st. SFL.

359 Se 9 kap. 1 § tredje st. SFL.

1. om den sökande är ett fåmansföretag även avse företagsledare i företaget och andra fåmansföretag som han eller hon är eller under de senaste två åren har varit företagsledare i, och

2. om den sökande är eller under de senaste två åren har varit företagsledare i fåmansföretag även avse företaget.360

Prövningen av fåmansföretaget ska bara avse missförhållanden som kan hänföras till företagsledaren.361

Det som sägs i de båda närmast föregående st. om fåmansföretag gäller även fåmanshandelsbolag.362

6.2.1.5 F-skatt med villkor

9 kap. 3 §: SKV får besluta att ett godkännande för F-skatt för en fysisk person ska förenas med villkoret att det bara får åberopas i hans eller hennes näringsverksamhet.363

SKV får besluta att ett godkännande för F-skatt som inte har förenats med ett villkor enligt närmast föregående st. ska bytas ut mot ett godkännande med ett sådant villkor.364

6.2.1.6 Återkallelse av godkännande för F-skatt

SKV ska återkalla ett godkännande för F-skatt om:

1. innehavaren begär det, eller

2. förutsättningarna för godkännande för F-skatt inte är uppfyllda enligt 9 kap. 1 § andra st.365

Om det finns särskilda skäl, får SKV avstå från sådan återkallelse av godkännande för F-skatt.366

6.2.1.7 Skatteavdrag för preliminär skatt

Skatteavdrag ska göras av den som betalar ut ersättning för arbete, ränta, utdelning eller annan avkastning, enligt i huvudsak följande:

360 Se 9 kap. 2 § första st. SFL.

361 Se 9 kap. 2 § andra st. SFL.

362 Se 9 kap. 2 § tredje st. SFL.

363 Se 9 kap. 3 § första st. SFL.

364 Se 9 kap. 3 § andra st. SFL.

365 Se 9 kap. 4 § första st. SFL.

366 Se 9 kap. 4 § andra st. SFL.

- Den (arbetsgivare och banker etc.) som betalar ut ersättning för arbete, ränta, utdelning eller annan avkastning som är skattepliktig enligt IL ska göra skatteavdrag enligt bestämmelserna i 10 kap. SFL.367

- Skatteavdrag ska göras vid varje tillfälle då utbetalning sker.368

Skatteavdrag ska, enligt huvudregeln beträffande ersättning för arbete, göras från kontant ersättning för arbete.369 I SFL räknas som ersättning för arbete även:

1. pension,

2. livränta som inte är ersättning för avyttrade tillgångar,

3. ersättning på grund av sjuk- eller olycksfallsförsäkring

som har tecknats i samband med tjänsten om ersättningen inte utgör livränta,

4. engångsbelopp på grund av personskada,

5. sjukpenning och annan ersättning som avses i 11 kap. 24, 30, 31, 34 och 36 §§ samt 15 kap. 8 § IL,

6. ersättning för förlorad arbetsförtjänst och för intrång i näringsverksamhet,

7. undantagsförmåner och sådant periodiskt understöd eller sådan liknande periodisk utbetalning som givaren enligt inkomstskattelagen ska dra av i inkomstslaget näringsverksamhet,

8. behållning på pensionssparkonto som ska avskattas enligt 58 kap. 33 § IL på grund av att

pensionssparavtalet har upphört att gälla eller att behållningen har tagits i anspråk vid utmätning, konkurs eller ackord,

9. ersättning för ökade levnadskostnader som lämnas vid sådan tjänsteresa som avses i 12 kap. 6 § inkomstskattelagen, till

den del ersättningen överstiger

a) de schablonbelopp som anges i 12 kap. 6 a, 10–15, 17 och 21 §§ IL, eller

b) den faktiska utgiften när det gäller kostnad för logi,

10. andra ersättningar för kostnader i tjänsten än de som avses i 9, till den del ersättningen avser kostnader som det är uppenbart att mottagaren inte får dra av vid beskattningen, och

11. annan kontant ersättning som betalas ut med anledning av tjänsten.370

367 Se 10 kap. 2 § första st. SFL.

368 Se 10 kap. 2 § andra st. SFL.

369 Se 10 kap. 3 § första st. SFL.

370 Se 10 kap. 3 § andra st. SFL.

I 10 kap. 4-13 §§ SFL anges undantag från skyldigheten att göra skatteavdrag från ersättning för arbete, t.ex. om den som tar emot ersättning för arbete är godkänd för F-skatt antingen när ersättningen bestäms eller när den betalas ut. Om mottagaren är godkänd för F-skatt med villkor (se avsnitt 6.2.2.2), gäller det bara om godkännandet åberopas skriftligen.371 Om utbetalaren känner till att en uppgift om godkännande för F-skatt (som lämnas i en handling som upprättats i samband med uppdraget) är oriktig, får den inte godtas.372 Om det är uppenbart att den som utför arbetet är att anse som anställd hos utbetalaren (uppenbart anställningsförhållande, måste utbetalaren anmäla detta skriftligen till SKV för att inte bli ansvarig för skatter och avgifter, trots att den som mottar betalningen är godkänd för F-skatt (se avsnitt 6.2.1.4). 373

Skatteavdrag från ersättning för arbete till en fysisk person ska göras i enlighet med beslut om preliminär A-skatt,374 vilket innebär att en allmän skattetabell tillämpas om ersättningen är mottagarens huvudinkomst.375 Om ersättningen inte är regelbunden, ska skatteavdrag göras enligt en särskild skattetabell för engångsbelopp enligt 12 kap. 6 § SFL.376 Om ersättning för arbete betalas ut till en juridisk person ska skatteavdrag göras med 30 procent av underlaget om inte annat följer av ett beslut om särskild beräkningsgrund enligt 55 kap. 9 § SFL (se avsnitt 6.2.1.8).377

Den som betalar ut ersättning för arbete ska vid varje utbetalningstillfälle lämna mottagaren uppgift om skatteavdragets belopp.378

Skatteavdrag ska, enligt huvudregeln beträffande ränta m.m., göras från sådan ränta och utdelning som lämnas i pengar och för vilken kontrolluppgift ska lämnas enligt 17 eller 19 kap. SFL samt från sådan annan avkastning för vilken kontrolluppgift ska lämnas enligt 17 kap. 1 § andra st. eller 19 kap. 1 § andra st. SFL om avkastningen betalas ut tillsammans med sådan ränta eller utdelning eller som nyss sagts (se avsnitt 2.5).379 I 10 kap. 16-18 §§ SFL anges undantag från skyldigheten att göra skatteavdrag från ränta och utdelning.

Skatteavdrag från ränta, utdelning och annan avkastning som avses i 10 kap. 15 § SFL ska göras med 30 procent om inte annat följer av 11 kap. 26 § eller ett beslut om särskild beräkningsgrund enligt 55 kap. 9 § SFL (se avsnitt 6.2.1.8).

371 Se 10 kap. 11 § SFL.

372 Se 10 kap. 12 § SFL.

373 Se 10 kap. 14 § SFL.

374 Se 11 kap. 16 § första st. SFL.

375 Se 11 kap. 17 § första men. SFL.

376 Se 11 kap. 17 § andra men. SFL.

377 Se 11 kap. 24 § SFL.

378 Se 10 kap. 19 § första st. SFL.

379 Se 10 kap. 15 § SFL.

Återbetalning av skatteavdrag

Om den för vars räkning skatteavdrag har gjorts kan visa att ett avdrag har gjorts med för högt belopp och beloppet ännu inte har betalats in till SKV, ska den som har gjort skatteavdraget skyndsamt betala tillbaka skillnaden mot kvitto. Återbetalning som grundas på ett beslut om preliminär A-skatt i samband med konkurs eller utmätning ska göras till konkursboet respektive Kronofogden (KFM).380

Föreläggande att göra skatteavdrag eller lämna uppgift om skatteavdrag

SKV får förelägga den som inte fullgör sin skyldighet att göra skatteavdrag eller att lämna uppgift till mottagaren om skatteavdragets belopp att fullgöra sin skyldighet.381

6.2.1.8 Beslut om preliminär skatt

SKV ska, som nämnts (se avsnitt 3.1), normalt senast den 20 i den första månaden under beskattningsåret besluta om debitering av F-skatt och särskild A-skatt (beslut om debitering av preliminär xxxxx) för den som ska betala sådan skatt. Därvid gäller – som också nämnts (se avsnitt 3.1) – i huvudsak följande:

- F-skatt och särskild A-skatt ska beräknas med ledning av lämnad preliminär inkomstdeklaration, eller enligt schablon om sådan inte lämnats, varvid den preliminära skatten i stället beräknas till 110 eller 105 procent av den slutliga skatten för närmast föregående beskattningsår.

- För en fysisk person som inte är godkänd för F-skatt eller är godkänd för F- skatt med villkoret att godkännandet bara får åberopas i hans eller hennes näringsverksamhet ska SKV senast den 18 januari under beskattningsåret besluta om tillämplig skattetabell för skatteavdrag från inkomst eller särskild beräkningsgrund (beslut om preliminär A-skatt) – se avsnitt 3.1.

SKV får besluta om att skatteavdrag ska göras enligt en särskild beräkningsgrund

om:

1. det leder till att den preliminära skatten stämmer bättre överens med den beräknade slutliga skatten, och

2. förbättringen inte är obetydlig.382

Ett beslut som avser ränta, utdelning eller annan avkastning får bara innebära att skatteavdrag inte ska göras från viss ränta, utdelning eller annan avkastning.383

380 Se 10 kap. 20 § SFL.

381 Se 10 kap. 21 § SFL.

382 Se 55 kap. 9 § första st. SFL.

383 Se 55 kap. 9 § andra st. SFL.

6.2.1.9 Återbetalning av skatter och avgifter Återbetalning vid avstämning av skattekonto

Om en avstämning av skattekontot (se avsnitt 6.2.1.1) visar att det finns ett överskott på kontot, ska beloppet betalas tillbaka av SKV om:

1. kontohavaren begär det,

2. överskottet grundas på

a) en slutskatteberäkning enligt 56 kap. 9 § SFL (se avsnitt 6.2.1.1),

b) ett beslut om överskjutande ingående mervärdesskatt,

c) ett beslut om överskjutande punktskatt,

d) ett omprövningsbeslut eller ett beslut av domstol, eller

3. kontohavaren är en kommun eller ett landsting.384

En automatisk återbetalning enligt pkt 2 närmast här ovan ska dock göras bara om beloppet är minst 2 000 kr eller återbetalningen kan göras till ett konto hos bank- eller kreditmarknadsföretag.385

Förtidsåterbetalning av mervärdesskatt och punktskatt

Överskjutande ingående mervärdesskatt och överskjutande punktskatt som har redovisats före den tid som anges i 26 kap. 26, 27, 28 eller 30 § SFL (se avsnitt 5.1.3.1), ska betalas tillbaka först när samtliga arbetsgivar-, mervärdesskatte- och punktskattedeklarationer har lämnats för skatter och avgifter som ska redovisas senast den månad då den överskjutande skatten redovisades. Det gäller dock inte deklarationer för redovisningsperioder som omfattas av ett omprövningsbeslut.386

Vad som sägs i det närmast föregående st. gäller inte kommuner och landsting.387

Xxxxxx mot återbetalning

En återbetalning enligt vad ovan sagts i detta avsnitt ska inte göras av belopp som:

1. understiger 100 kronor om det inte finns särskilda skäl för återbetalning,

2. behövs för avräkning enligt 62 kap. 11–14 §§,

3. kan komma att behövas för betalning av sådan annan skatt än F-skatt och särskild A-skatt eller avgift som

384 Se 64 kap. 2 § första st. SFL. Med överskjutande punktskatt avses, enligt 3 kap. 16 § SFL, det belopp med vilket avdragen överstiger skattens bruttobelopp.

385 Se 64 kap. 2 § andra st. SFL.

386 Se 64 kap. 3 § första st. SFL.

387 Se 64 kap. 3 § andra st. SFL.

a) har beslutats men ännu inte ska ha betalats, eller

b) inte har beslutats men kan antas komma att beslutas,

4. kan antas komma att föras över till en annan stat, eller

5. enligt kontohavarens begäran ska användas för betalning av framtida skatteskulder eller avgiftsskulder.388

Förtidsåterbetalning av preliminär A-skatt

Xxxxxx som motsvarar ännu inte tillgodoräknad preliminär A-skatt ska betalas tillbaka om kontohavaren begär det och

1. det kan antas att beloppet annars skulle betalas tillbaka efter slutskatteberäkningen enligt 56 kap. 9 §, och

2. det är oskäligt att vänta med återbetalningen.389

Vid bedömningen av om återbetalning kan göras till en juridisk person får hänsyn inte tas till den juridiska personens kostnader för lön till delägare.390

Återbetalning till ett svenskt handelsbolag eller en i utlandet delägarbeskattad juridisk person med fast driftställe i Sverige ska göras till delägares skattekonto om det inte finns särskilda skäl för återbetalning direkt till handelsbolaget eller den juridiska personen.391

Övriga fall av återbetalning av skatter och avgifter samt överföring av skatt till en annan stat

I 64 kap. 6 § respektive 64 kap. 7 och 8 §§ SFL finns dessutom bestämmelser om återbetalning vid skattefrihet respektive om överföring av skatt till en annan stat.

Överskott som inte har kunnat betalas tillbaka

Om ett överskott på ett skattekonto inte har kunnat betalas tillbaka på grund av att kontohavarens adress inte är känd för SKV eller på grund av någon annan omständighet som beror på kontohavaren, ska beloppet stå kvar på skattekontot.392

Ett överskott som inte har kunnat betalas tillbaka inom tio år tillfaller staten.393 Om överskottet, utan hänsyn till intäktsränta, understiger 100 kronor, ska det dock tillfalla staten efter tre år om inga andra registreringar än ränta har gjorts på

388 Se 64 kap. 4 § SFL.

389 Se 64 kap. 5 § första st. SFL.

390 Se 64 kap. 5 § andra st. SFL.

391 Se 64 kap. 5 § tredje st. SFL.

392 Se 64 kap. 9 § SFL.

393 Se 64 kap. 10 § första st. SFL.

skattekontot under den tiden och ett försök att betala tillbaka beloppet har misslyckats.394 Om ett överskott ska tillfalla staten, gäller det även intäktsräntan.395

6.2.2 Utredning

6.2.2.1 Allmänt

SKV ska – som nämnts (se avsnitt 6.2.1.1) – se till att ärendena blir tillräckligt utredda. För att underlätta den utredningsprincipen för SKV har deklaranten inte bara skyldighet att lämna deklaration eller särskilda uppgifter, utan denne omfattas också av en dokumentationsskyldighet som ska underlätta kontroll (utredning) av de lämnade uppgifterna i deklarationer eller i särskilda uppgifter. Till gagn för deklaranten och för att underlätta vid en tvist mellan deklaranten och SKV omfattas SKV å sin sida av regler om förvaring och gallring av lämnade deklarationer eller särskilda uppgifter. Nedan berörs dessa åligganden för deklaranten och SKV (se avsnitt 6.2.2.2). Därefter behandlas de olika utredningsformer som SKV använder för kontroll av deklarationer och särskilda uppgifter (se avsnitt 6.2.2.3).

6.2.2.2 Deklarantens dokumentationsskyldighet och SKV:s förvaring och gallring av deklarationer samt sekretess

Generell dokumentationsskyldighet

För den som är uppgiftsskyldig enligt SFL gäller en generell dokumentationsskyldighet som innebär att denne ska i skälig omfattning genom räkenskaper, anteckningar eller annan lämplig dokumentation se till att det finns underlag för att fullgöra uppgiftsskyldigheten samt för kontroll av uppgiftsskyldigheten och beskattningen.396 Sådant underlag ska bevaras under sju år efter utgången av del kalenderår som underlaget avser.397 Underlag för att kunna fullgöra skyldigheten att jämka enligt 8 a kap. ML ska dock bevaras under sju år efter utgången av det kalenderår då korrigeringstiden löpte ut.398

Särskilda regler om dokumentationsskyldighet

För vissa branscher innehåller 39 kap. SFL särskilda regler om dokumentationsskyldighet, nämligen:

- dokumentationsskyldighet som avser kassaregister (4–10 §§),

- dokumentationsskyldighet som avser personalliggare (11–12 §§),

- dokumentationsskyldighet som avser torg- och marknadshandel (13 §),

394 Se 64 kap. 10 § andra st. SFL.

395 Se 64 kap. 10 § tredje st. SFL.

396 Se 39 kap. 3 § SFL.

397 Se 9 kap. 1 § första st. SFF.

398 Se 9 kap. 1 § andra st. SFF.

- dokumentationsskyldighet som avser omsättning av investeringsguld (14 §),

- dokumentationsskyldighet som avser internprissättning (15 och 16 §§), och

- föreläggande (17 §).399

Beträffande föreläggande gäller att SKV får förelägga den som ska använda kassaregister samt den som ska föra personalliggare att fullgöra sina skyldigheter att använda kassaregister respektive att föra personalliggare. I sistnämnda hänseende omfattar skyldigheten att föra personalliggare restaurang- eller frisörverksamhet, vilket utvidgas den 1 januari 2016 till att omfatta även tvätteriverksamhet och byggherre som bedriver byggverksamhet, varvid byggherren ska föra sin personalliggare elektroniskt (elektronisk personalliggare). SKV:s möjlighet till föreläggande utvidgas då i motsvarande mån.400

För övrigt anger 11 a kap. 1 § ML att beskattningsbar person som ska säkerställa att faktura utfärdas (11 kap. ML) eller som mottagit faktura även ska säkerställa att ett exemplar av fakturan bevaras.401

SKV:s och andra myndigheters förvaring och gallring av deklarationer

Deklarationer och övriga uppgifter som har lämnats till SKV enligt SFL samt uppgifter som har lämnats till SKV på SKV:s begäran ska förvaras hos SKV på ett sådant sätt att obehöriga inte kan komma åt dem och om möjligt hållas skilda från andra uppgifter. Detsamma gäller för uppgifter i handlingar som har upprättats eller som har tagits om hand för granskning av SKV vid tillämpning av SFL.402

Uppgifter och handlingar som avses i närmast föregående st. ska gallras sju år eller, i fråga om uppgifter och handlingar som avser ett aktiebolag eller en ekonomisk förening, elva år efter utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut.403

Uppgifter och handlingar som avser revision enligt 41 kap. 2 § första st. 6 eller 7 SFL samt tillsyn eller kontrollbesök enligt 42 kap. SFL ska dock gallras tre år efter utgången av det kalenderår då beslutet om revision, tillsyn eller kontrollbesök meddelades.404

Uppgifter och handlingar ska dock inte gallras om de avser ett aktiebolag eller en ekonomisk förening vars styrelse hade sitt säte eller, om sådant saknas, vars förvaltning utövades i Göteborgs kommun eller en kommun som ligger i Östergötlands, Gotlands eller Västernorrlands län den 1 november året före det år då beslut om slutlig skatt enligt 56 kap. 2 § SFL fattades.405

399 Se 39 kap. 1 § SFL.

400 Se 39 kap. 17 § SFL, dess lydelse enligt SFS 2014:1474. 401 Se mer om bevarande av fakturor, Forssén 2015 (4) s. 55f. 402 Se 20 kap. 1 § SFF.

403 Se 20 kap. 2 § första st. SFF.

404 Se 20 kap. 2 § andra st. SFF.

405 Se 20 kap. 2 § tredje st. SFF.

Uppgifter och handlingar som avser revision enligt 41 kap. 2 § första st.

1–5 SFL får bevaras under längre tid än vad som följer av de tre närmast föregående st. om det behövs med hänsyn till omständigheterna.406

Sekretess och utlämnande av uppgift

En myndighet – t.ex. SKV – ska på begäran av en enskild lämna uppgift ur en allmän handling som förvaras hos myndigheten, om inte uppgiften är sekretessbelagd eller det skulle hindra arbetets behöriga gång.407 En myndighet ska på begäran av en annan myndighet lämna uppgift som den förfogar över, om inte uppgiften är sekretessbelagd eller det skulle hindra arbetets behöriga gång.408

I SKV:s verksamhet avseende bestämmande av skatt, m.m., gäller s.k. skattesekretess beträffande verksamheten avseende bestämmande av skatt eller avgift eller fastställande av underlag för bestämmande av skatt eller avgift, eller avseende fastighetstaxering, för uppgift om en enskilds personliga eller ekonomiska förhållanden.409 I dessa hänseenden gäller sekretess hos SKV i särskilt ärende om revision eller annan kontroll i fråga om skatter och avgifter.410 Om en utredning hos SKV har lett till ett beslut, omfattas inte uppgifterna i SKV:s omprövningsbeslut av sekretess.411 För de uppgifter från utredningen, t.ex. i en revisionspromemoria avfattad av SKV, vilka inte har använts i beslutet kvarstår dock sekretessen. Ett beslut från SKV om revision respektive SKV:s revisionspromemoria är inte överklagbara i sig,412 utan det är först ett eventuellt beslut som SKV fattar efter utredningen (kontrollen) som är överklagbart (se även avsnitt 7.4.1).413 I mål hos domstol gäller skattesekretessen för uppgifter vars röjande kan antas innebära att den enskilde lider skada eller men.414

6.2.2.3 Utredningsformer Skrivbordsutredning

För att kontrollera deklaranters uppgifts- eller dokumentationsskyldighet får SKV förelägga den som är eller kan antas vara uppgiftsskyldig enligt 15–35 kap. SFL att lämna uppgift som SKV behöver för att kunna kontrollera skyldigheten.415 En sådan utredning kan tjänstemannen på SKV utföra från kontoret (skrivbordsutredning).

406 Se 20 kap. 3 § SFF.

407 Se 6 kap. 4 § offentlighets- och sekretesslagen (2009:400).

408 Se 6 kap. 5 § offentlighets- och sekretesslagen.

409 Se 27 kap. 1 § offentlighets- och sekretesslagen.

410 Se 27 kap. 2 § första st. 1 offentlighets- och sekretesslagen.

411 Se 27 kap. 6 § första st. första men. offentlighets- och sekretesslagen.

412 Se 67 kap. 5 § första st. 3 SFL.

413 Se 67 kap. 2 § SFL.

414 Se 27 kap. 4 § första men. offentlighets- och sekretesslagen.

415 Se 37 kap. 6 § första st. SFL.

SKV får även förelägga den som är eller kan antas vara skyldig att redovisa punktskatt att lämna varuprov.416

SKV får vidare förelägga den som är eller kan antas vara bokföringsskyldig enligt BFL eller som är en annan juridisk person än ett dödsbo, att lämna uppgift som SKV behöver för att kunna kontrollera dokumentationsskyldigheten enligt 39 kap. 3 § SFL (se avsnitt 6.2.2.2).417

SKV får även använda föreläggandeinstitutet för kontroll av någon annans än deklarantens uppgiftsskyldighet. SKV får förelägga en fysisk person och ett dödsbo att lämna kontrolluppgift om ersättning för utfört arbete som har betalats till en namngiven näringsidkare eller ränta från en namngiven låntagare.418

SKV får förelägga den som är eller kan antas vara bokföringsskyldig enligt BFL eller som är en annan juridisk person än ett dödsbo, att lämna uppgift om en rättshandling med någon annan. Ett sådant föreläggande ska avse förhållanden som är av betydelse för kontroll av att andra än den som föreläggs har fullgjort uppgiftsskyldighet enligt 15-25 kap. SFL, eller kan fullgöra sådan uppgiftsskyldighet.419 Om det finns särskilda skäl får även någon annan person än som avses i detta st. föreläggas att lämna sådan uppgift avseende rättshandling med annan som nyss sagts.420

SKV får förena sådana förelägganden som här avses med vite, om det finns anledning att anta att föreläggandet annars inte följs.421 Ett föreläggande får dock inte förenas med vite om det finns anledning att anta att den som ska föreläggas har begått en gärning som är straffbelagd eller kan leda till skattetillägg eller kontrollavgift, och föreläggandet avser utredning av en fråga som har samband med den misstänkta gärningen. Detta gäller även ställföreträdare för en juridisk person, om den som ska föreläggas är en juridisk person.422

I sammanhanget kan nämnas att HFD har ansett att SKV i visst fall inte har ägt förena ett föreläggande att komma in med kontoutdrag avseende bankkonto i utlandet med vite. Skäl fanns att anta att utelämnade uppgifter i den skattskyldiges deklaration skulle medföra uttag av skattetillägg. Även om det var oklart om den skattskyldiges förfarande faktiskt varit sådant att det skulle kunna leda till skattetillägg, kunde SKV därför inte förena föreläggandet att inkomma med kontoutdraget med vite.423

Frågor om utdömande av vite prövas av den förvaltningsrätt som enligt 67 kap. SFL är behörig att pröva ett överklagande av den som föreläggandet gäller när ansökan

416 Se 37 kap. 6 § andra st. SFL.

417 Se 37 kap. 7 § SFL.

418 Se 37 kap. 8 § SFL.

419 Se 37 kap. 9 § SFL.

420 Se 37 kap. 10 § SFL.

421 Se 44 kap. 2 § SFL.

422 Se 44 kap. 3 § SFL.

423 Se RÅ 2007 ref. 23.

om utdömande görs (se avsnitt 7.2).424 Ett beslut som avser föreläggande utan vite får inte överklagas (se avsnitt 7.2).425

Besök

En mellanform avseende kontroll som SKV utför utgörs av s.k. skattebesök. Då kommer SKV och den skattskyldige överens om att t.ex. en viss fråga bör utredas. Det sker normalt på deklarantens eget initiativ. Genom SFL anges inte denna kontrollmöjlighet längre i en lagregel (tidigare angavs besöksformen i 14 kap. 6 § SBL). Lagstiftaren har helt enkelt, utifrån skatteförfarandeutredningens synpunkter, ansett att det är så självklart att den skattskyldige ska ha möjlighet till att frivilligt ta initiativ till överenskommelse om besök hos SKV eller av SKV hos deklaranten, för att utreda oklarheter i ett ärende, att det inte behöver anges i något särskilt lagrum i SFL.426

Av rättviseskäl är det angeläget att främst små företag görs medvetna om möjligheten till besök från eller hos SKV för att reda ut oklarheter, eftersom SKV numera ibland ingår avsiktsförklaring med stora företag – företrädesvis de största koncernerna – om

s.k. fördjupad samverkan (numera fördjupad dialog). Det är enligt HFD att se som en form av kontinuerlig rådgivning från SKV:s sida och som inte heller regleras i SFL eller någon annan författning med anknytning till skatteförfarandet.427

Revision

Syftet med att SKV beslutar om revision av en skattskyldig är att kontrollera:

1. att uppgiftsskyldighet enligt 15–35 kap. SFL har fullgjorts,

2. att det finns förutsättningar att fullgöra

uppgiftsskyldighet enligt 15–35 kap. SFL som kan antas uppkomma,

3. skatteupplag enligt lagen (1994:1563) om tobaksskatt, lagen (1994:1564) om alkoholskatt eller lagen (1994:1776) om skatt

på energi,

4. att den som har ansökt om återbetalning, kompensation eller

nedsättning av punktskatt i de fall som avses i 53 kap. 5 § 2 SFL har lämnat riktiga och fullständiga uppgifter,

5. att den som har ansökt om återbetalning av punktskatt i de fall som avses i 53 kap. 5 § 1 SFL har lämnat riktiga och fullständiga uppgifter,

6. att den som har eller kan antas ha upplåtit en plats för torg- och marknadshandel har fullgjort sina skyldigheter enligt 39 kap. 13 § SFL, eller

424 Se 44 kap. 4 § SFL.

425 Se 67 kap. 5 § första st. 2 SFL.

426 Se SOU 2009:58 (Skatteförfarandet) Del 3 s. 1132.

427 Se HFD 2013 ref. 48. Se även SKV:s riktlinje (för fördjupad dialog) av 2014-03-10, där SKV självt kallar sitt samarbete/dialog med storföretagen för rådgivning.

7. att den som har eller kan antas ha omsatt investeringsguld har fullgjort sina skyldigheter enligt 39 kap. 14 § SFL.428

SKV får besluta om revision också för att inhämta uppgifter av betydelse för kontroll enligt pkt 1–4 i närmast föregående st. av någon annan än den som revideras.429

Om SKV har tagit emot en begäran om upplysningar och SKV behöver uppgifter för att kunna fullgöra sina skyldigheter enligt lagen (2012:843) om administrativt samarbete inom Europeiska unionen i fråga om beskattning eller ett avtal som medför skyldighet att utbyta upplysningar i skatteärenden, gäller följande:

- SKV får besluta om revision för att inhämta uppgifter som SKV behöver från den som de begärda upplysningarna avser.

- SKV får besluta om revision också för att inhämta sådana uppgifter från någon annan än den som de begärda upplysningarna avser.430

Revision får göras hos:

1. den som är eller kan antas vara bokföringsskyldig enligt BFL,

2. någon annan juridisk person än ett dödsbo,

3. den som har anmält sig för registrering,

4. den som har ansökt om eller är godkänd för F-skatt,

5. sådant ombud för en utländsk beskattningsbar person som avses i 6 kap. 2 § SFL,

6. sådan representant som avses i 16 a § lagen (1994:1563) om tobaksskatt, 15 a § lagen (1994:1564) om alkoholskatt eller 4 kap. 9 a § lagen (1994:1776) om skatt på energi,

7. den som har ansökt om godkännande som upplagshavare enligt lagen om tobaksskatt, lagen om alkoholskatt eller lagen om skatt på energi,

8. den som har ansökt om registrering som varumottagare enligt lagen om tobaksskatt, lagen om alkoholskatt eller lagen om skatt på energi,

9. den som har ansökt om godkännande som skattebefriad förbrukare enligt lagen om alkoholskatt eller lagen om skatt på energi, och

10. den som har ansökt om godkännande som registrerad avsändare enligt lagen om tobaksskatt, lagen om alkoholskatt eller lagen om skatt på energi.431

Ett beslut om revision ska innehålla:

1. uppgift om syftet med revisionen,

428 Se 41 kap. 2 § första st. SFL.

429 Se 41 kap. 2 § andra st. SFL.

430 Se 41 kap. 2 a § SFL.

431 Se 41 kap. 3 § SFL.

2. uppgift om möjligheten att undanta uppgifter och handlingar från kontroll, och

3. förordnande av de tjänstemän som ska verkställa revisionen (revisorer).432

Av uppgift som avses i pkt 1 i närmast föregående st. behöver det inte framgå vilken person eller rättshandling som kontrollen eller uppgifterna avser om:

1. beslutet om revision gäller en sådan revision som avses i 41 kap. 2 § andra st. eller 2 a § andra st. SFL, och

2. det finns särskilda skäl för att inte nämna personen eller rättshandlingen.433

Innan en revision verkställs ska den som ska revideras underrättas om beslutet om revision. Underrättelsen får ske i samband med att revisionen verkställs om:

1. kontroll som avses i 41 kap. 7 § 2–6 SFL behöver genomföras och kontrollen skulle förlora sin betydelse om den som ska

revideras underrättas i förväg,

2. revisionen ska genomföras i samband med ett kontrollbesök enligt 42 kap. 8 § SFL och är begränsad till handlingar som rör personalen, eller

3. det följer av bestämmelserna om underrättelse om beslut om bevissäkring i 45 kap. 16 § andra st. SFL.434

En revision ska genomföras i samverkan med den reviderade och på ett sådant sätt att den inte onödigt hindrar verksamheten hos denne. Kravet på samverkan gäller inte om tvångsåtgärden bevissäkring har beslutats på grund av att det finns en påtaglig risk för sabotage enligt 45 kap. 2 § SFL.435

Revisorns befogenheter innebär att revisorn vid en revision får:

1. granska räkenskapsmaterial och andra handlingar som rör verksamheten,

2. inventera kassan,

3. granska lager, maskiner och inventarier,

4. besiktiga verksamhetslokaler,

5. ta prov på varor som används, säljs eller tillhandahålls på annat sätt i verksamheten, och

6. prova teknisk utrustning som används i verksamheten.436

432 Se 41 kap. 4 § första st. SFL.

433 Se 41 kap. 4 § andra st. SFL.

434 Se 41 kap. 5 § SFL.

435 Se 41 kap. 6 § SFL.

436 Se 41 kap. 7 § SFL.

Den reviderades skyldigheter innebär att den reviderade ska lämna tillträde till verksamhetslokalerna för:

1. granskning av handlingar enligt 41 kap. 7 § 1 SFL om granskningen inte utan svårighet kan genomföras på någon annan plats, och

2. sådana åtgärder som avses i 41 kap. 7 § 2–6 SFL.437

I andra fall än som avses i pkt 1 i närmast föregående st. får en revision genomföras i verksamhetslokalerna om den reviderade medger det.438 Revisionen ska genomföras i verksamhetslokalerna om den reviderade begär det och revisionen kan genomföras där utan betydande svårighet.439 I de fall en revision genomförs i verksamhetslokalerna ska den reviderade, om det är möjligt, ställa en ändamålsenlig arbetsplats till revisorns förfogande.440

Den reviderade ska tillhandahålla revisorn de handlingar och lämna de upplysningar som behövs för revisionen. Om handlingar ska granskas på någon annan plats än i verksamhetslokalerna, ska den reviderade på begäran och mot kvitto överlämna handlingarna till revisorn.441

Den reviderade ska på begäran ge revisorn tillfälle att använda tekniska hjälpmedel för att granska upptagning som kan uppfattas bara med sådana hjälpmedel. Det gäller inte om:

1. den reviderade tillhandahåller en kopia av upptagningen, och

2. kopian utan svårighet kan granskas med tekniska hjälpmedel som revisorn har tillgång till.442

I det fall som avses enligt pkt 1-2 närmast här ovan ska den reviderade ge revisorn möjlighet att kontrollera att kopian stämmer överens med den upptagning som finns hos den reviderade.443 Vid granskning eller kontroll som avses enligt vad xxxx sagts får bara de tekniska hjälpmedel och sökbegrepp användas som behövs för att tillgodose syftet med revisionen. Granskningen får inte verkställas via telenät.444

Den reviderade ska, utöver ovan angivna skyldigheter, ge revisorn den hjälp som behövs vid revisionen.445 SKV får förelägga den reviderade att fullgöra sina skyldigheter, om denne inte fullgör dem.446

437 Se 41 kap. 8 § första st. SFL.

438 Se 41 kap. 8 § andra st. första men. SFL. 439 Se 41 kap. 8 § andra st. andra men. SFL. 440 Se 41 kap. 8 § tredje st. SFL.

441 Se 41 kap. 9 § SFL.

442 Se 41 kap. 10 § första och andra st. SFL.

443 Se 41 kap. 10 § tredje st. SFL.

444 Se 41 kap. 10 § fjärde st. SFL.

445 Se 41 kap. 11 § SFL.

446 Se 41 kap. 12 § SFL.

Om den reviderade inte samverkar, kan ett sådant föreläggande förenas med vite.447 Dessutom finns i 45 kap. SFL bestämmelser om bevissäkring, vilka tidigare fanns i lagen (1994:466) om särskilda tvångsåtgärder i beskattningsförfarandet (TVL) också beträffande skatter och avgifter. Beslut om bevissäkring genom eftersökande och omhändertagande av handlingar fattas av granskningsledaren hos SKV, när revisionen genomförs i den reviderades verksamhetslokaler,448 och om revisionen genomförs på någon annan plats än i verksamhetslokalerna fattas beslut om bevissäkring av förvaltningsrätten på begäran av granskningsledaren.449 För att säkerställa betalning av skatt, avgift, särskild avgift eller ränta kan SKV även ansöka hos förvaltningsrätten om betalningssäkring hos den betalningsskyldige, enligt 46 kap. SFL.

Vid eftersökande och omhändertagande av handlingar i den reviderades verksamhetslokaler eller på någon annan plats med stöd av 41 och 45 kap. SFL har SKV att iaktta den reviderades rätt till rättvis rättegång och envars rätt till skydd för privat- och familjeliv enligt artiklarna 6 och 8 EKMR.450 Angående huruvida SKV kan tillämpa bevissäkringsreglerna hos advokatbyrå beträffande dess klienter kan synpunkter i en artikel av författaren till denna bok vara av intresse.451 I vart fall verkar de flesta numera vara ense om att SKV inte får bedriva s.k. fishing expeditions på så sätt.

Vid revision, bevissäkring, tillsyn över kassaregister och kontrollbesök får SKV inte granska:

1. en handling som inte får tas i beslag enligt 27 kap. 2 § RB, eller

2. en handling som inte omfattas av revisionen, bevissäkringen, tillsynen eller kontrollbesöket.452

SKV får inte heller granska en handling som har ett betydande skyddsintresse om det finns särskilda omständigheter som gör att handlingens innehåll inte bör komma till någon annans kännedom och handlingens skyddsintresse är större än dess betydelse för kontrollen.453

En handling som inte får granskas ska på begäran av den som är föremål för revision, bevissäkring, tillsyn över kassaregister eller kontrollbesök undantas från kontrollen.454

Beslut om undantag av handling från kontroll fattas av den förvaltningsrätt som enligt 67 kap. SFL är behörig att pröva ett överklagande av den som begär undantag när begäran görs.455 Den handling som begäran avser ska ges in till förvaltningsrätten. Om SKV redan har handlingen, ska SKV omedelbart försegla handlingen och överlämna den till förvaltningsrätten.456

Även om det saknas reglering av hur domstol ska förfara med en handling som har undantagits från revision, har HFD ansett att det följer av vad som allmänt gäller i fråga om handlingar som tillhör den reviderade och berörs av revisionen att en handling som genom dom har undantagits ska återlämnas till den reviderade på dennes begäran.457

I sammanhanget får nämnas att beslut av SKV om s.k. generell tredjemansrevision hos bank för att hämta in uppgifter på klientmedelskonton ansågs oproportionerligt, eftersom det saknades effektiva möjligheter att från granskning undanta uppgifter om vad advokaters klientuppdrag avsåg.458

447 Se 44 kap. 1 § SFL.

448 Se 45 kap. 13 § andra st. SFL.

449 Se 45 kap. 13 § första st. SFL.

450 Se RÅ 1996 ref. 97.

451 Se Forssén 2008 (1) s. 450-460.

452 Se 47 kap. 2 § första st. SFL.

453 Se 47 kap. 2 § andra st. SFL.

454 Se 47 kap. 3 § SFL.

455 Se 47 kap. 4 § första st. SFL.

456 Se 47 kap. 4 § andra st. SFL.

457 Se RÅ 1998 ref. 34.

458 Se HFD 2012 ref. 12.

Angående revisionens avslutande gäller följande:

- En revision får inte pågå under längre tid än nödvändigt. SKV ska snarast meddela den reviderade resultatet av revisionen i de delar som rör den reviderade.459

- SKV ska lämna tillbaka räkenskapsmaterial och andra handlingar till den reviderade så snart som möjligt och senast när revisionen har avslutats.460

- Om den reviderade har försatts i konkurs när handlingarna ska lämnas tillbaka, ska SKV

1. överlämna handlingarna till konkursförvaltaren, och

2. underrätta den reviderade om att handlingarna har överlämnats till konkursförvaltaren.461

Slutprodukten av revisionen är den revisionspromemoria som den reviderade erhåller från SKV, och den är – precis som SKV:s beslut om inledande av revisionen – inte överklagbar i sig (se avsnitt 6.2.2.2).462

6.3 INDRIVNING ELLER ANSTÅND

6.3.1 Indrivning eller anstånd med betalning av fordran på skatt eller avgift

SKV kan i stället för att lämna en fordran på skatt eller avgift till KFM efter förfallodagen eller avseende en sådan fordran som redan lämnats dit efter förfallodagen på ansökan av den skattskyldige besluta om betalningsanstånd.463 SKV får dock bevilja anstånd med betalning av skatt eller avgift utan ansökan, om det kan antas vara till fördel för det allmänna.464 Anståndet innebär att fordran på skatt eller avgift under viss tid inte lämnas till KFM för indrivningsåtgärder eller att sådana åtgärder inställs avseende sådan fordran, om den redan har lämnats till KFM.

6.3.2 Anstånd på grund av deklarantens status

Anstånd med betalning av skatter eller avgifter vid betalningssvårigheter på grund av sociala skäl och andra liknande förhållanden kan ges endast om synnerliga skäl föreligger.465 Sådan nedsatt skattebetalningsförmåga som kan föranleda att anstånd medges är t.ex. att den skattskyldige vid något enstaka tillfälle oförvållat hamnat i

459 Se 41 kap. 13 § SFL.

460 Se 41 kap. 14 § första st. SFL.

461 Se 41 kap. 14 § andra st. SFL.

462 Se 67 kap. 5 § första st. 3 SFL.

463 Se 63 kap. 2 § första men. SFL.

464 Se 63 kap. 2 § andra men. med hänvisning till 63 kap. 23 § SFL.

465 Se 63 kap. 15 § SFL och prop. 1996/97:100 Del 1 s. 420.

tillfälliga betalningssvårigheter och har goda möjligheter att efter en kortare tids anstånd betala skatteskulden.466

6.3.3 Anstånd på grund av en tvistig frågas status etc.

SKV får bevilja anstånd med betalning av en fordran på skatt eller avgift vid omprövning eller överklagande av den fråga som i så fall är tvistig (se avsnitten 7.3.1 och 7.4.1). SKV ska då bevilja anstånd med inbetalning av skatt:

1. om det är tveksamt hur stort belopp som kommer att behöva betalas,467 eller

2. om det skulle medföra betydande skadeverkningar för den betalningsskyldige eller annars framstå som oskäligt att betala skatten eller avgiften.468

Det s.k. tveksamhetsrekvisitet – pkt 1 ovan – ger utrymme för SKV att medge anstånd också i de fall där sannolikheten för avslag i den fråga som begäran om omprövning eller överklagande avser överväger något, däremot inte om det är troligt att den skattskyldige får avslag på sitt yrkande. De situationer som förevarande grund för anstånd avser att fånga upp är när det är fråga om skälighetsbedömningar eller bevisfrågor där utgången i ärendet eller målet är oviss och när sakläget är komplicerat eller rättsfrågan oviss.469 Eftersom tveksamhetsbedömningen gäller om beviskravet för bifall till det allmännas talan är uppfylld eller inte, medges samma möjligheter till anstånd vid alla typer av skatte- och avgiftsbeslut, dvs. även i fall som gäller efterbeskattning (se avsnitt 7.3.3). De förhöjda beviskrav som åligger SKV genom efterbeskattningsinstitutets rekvisit oriktig uppgift, etc, gör emellertid att anståndsbeslut faktiskt meddelas i stor utsträckning vid efterbeskattning.470

Med betydande skadeverkningar – pkt 2 ovan – avses framför allt att ett uteblivet anstånd i avvaktan på utgången av den tvistiga frågan skulle leda till att den skattskyldige tvingas sälja fastigheter, rörelse, eller annan egendom som är av stor betydelse för dennes ekonomi och möjligheter att i fortsättningen uppehålla och behålla den verksamhet som vederbörande skattskyldige får sin försörjning av.471

Anståndstiden får i de fall som avses i pkt 1 och 2 ovan bestämmas till längst tre månader efter dagen för beslutet i den fråga som har föranlett anståndet.472 Det innebär att SKV vid beviljande av anstånd anger att det gäller till längst tre månader efter dom i förvaltningsrätten vid överklagande. Om förvaltningsrättsdomen går den skattskyldige emot, skickar SKV ett besked om att ”Ert anstånd upphör”. Då får en ny anståndsansökan göras till SKV angående skattefordran i samband med överklagande till kammarrätten av den tvistiga frågan.

Beträffande krav på skattetillägg eller kontrollavgift måste SKV medge anstånd på begäran av den skattskyldige, om denne har begärt omprövning av eller till

466 Se prop. 1996/97:100 Del 1 s. 421 och 422.

467 Se 63 kap. 4 § första st. SFL. Vid handläggning av ärende enligt skatteavtal får Regeringen eller SKV bevilja anstånd med betalning av den skatt som ärendet gäller (se 63 kap. 4 § andra st. SFL).

468 Se 63 kap. 5 § SFL.

469 Se prop. 1989/90:74 s. 340 samt prop. 1996/97:100 Del 1 s. 419, där det anges att uttrycket ”tveksamt” i stället för ”ovisst” i lagtexten bättre anger nivån för när anstånd ska medges.

470 Se prop. 1996/97:100 Del 1 s. 419.

471 Se prop. 1989/90:74 s. 342 och 343.

472 Se 63 kap. 6 § SFL.

förvaltningsrätten överklagat beslut om skattetillägg eller kontrollavgift, oavsett om beslutet avser skattetillägg eller kontrollavgift i sig eller om begäran om omprövning eller överklagande avser ett beslut i en fråga som har föranlett skattetillägg.473

Om SKV vägrar att medge en ursprunglig anståndsansökan eller en anståndsansökan i samband med överklagande till kammarrätt eller senare till HFD (se avsnitten 7.4.1 och 7.4.3), kan den skattskyldige överklaga anståndsfrågan till förvaltningsrätten.474 Skulle vederbörande ha betalat skattefordran för att under tiden undvika att fordran lämnas till KFM, ska inbetalt belopp återbetalas till den skattskyldige om SKV i samband med sitt obligatoriska omprövningsbeslut av det överklagade anståndet eller förvaltningsrätten beviljar anstånd.475 Notera alltså att en skattefordran är verkställbar även om den skattskyldige begärt omprövning eller överklagat den tvistiga frågan (SKV brukar sägas ha s.k. tolkningsföreträde).476 För att fordran på skatt eller avgift inte ska lämnas till KFM eller en sådan fordran som redan lämnats dit inte ska leda till indrivningsåtgärder mot den skattskyldige måste anstånd beviljas denne. Här kan också nämnas att prövningstillstånd uppställs redan i kammarrätten för prövning av en anståndsfråga, vilket inte gäller den tvistiga skattefrågan (se avsnitt 7.2).477

Om det kan antas att fordran på skatt eller avgift inte kommer att betalas i rätt tid vid beviljande av anstånd, får anstånd i fallen enligt pkt 1 och 2 ovan bara beviljas av SKV om den skattskyldige ställer säkerhet för beloppet.478 Anstånd får dock beviljas i dessa fall utan att säkerhet ställs, om: anståndsbeloppet är förhållandevis obetydligt; det kan antas att skatten eller avgiften inte kommer att behöva betalas; anståndet avser skattetillägg eller kontrollavgift; det allmänna ombudet hos SKV har ansökt om förhandsbesked (se avsnitt 7.1.1); eller det annars finns särskilda skäl.479

- HFD uttalar, med hänvisning till departementschefens uttalanden, att det är SKV:s sak att föra fram de omständigheter som talar mot att anstånd ges utan säkerhet; den skattskyldige ska inte visa att denne förmår betala.480

- HFD medgav för övrigt anstånd med inbetalning av skatt och skattetillägg interimistiskt i samband med att prövningstillstånd meddelades för prövning i kammarrätts mål av fråga om anstånd med betalningen.481

En fördel med att inte ansöka om anstånd i samband med begäran om omprövning av eller överklagande av en skatte- eller avgiftsfråga eller att inte överklaga ett avslag från SKV på anståndsansökan är att anståndsränta inte påförs den skattskyldige om denne inte har framgång i skatteprocessen angående den tvistiga frågan (kostnadsränta).482 Om fordran betalats och utgången i

473 Se 63 kap. 7 § första st. SFL.

474 Se 67 kap. 5 § SFL, där beslut om anstånd inte anges bland de beslut som inte får överklagas.

475 Se prop. 1996/97:100 Del 1 s. 612.

476 Se 68 kap. 1 § SFL.

477 Se 67 kap. 27 § 8 SFL.

478 Se 63 kap. 8 § första st. SFL.

479 Se 63 kap. 8 § andra st. SFL.

480 Se RÅ 2002 ref. 64 och prop. 1989/90:74 s. 343.

481 Se RÅ 2006 ref. 77.

482 Se 65 kap. 8 § SFL.

skatteprocessen i stället blir till den skattskyldiges fördel och beloppet återbetalas till denne, ska dessutom vederbörande i stället få ränta från SKV (intäktsränta).483

Här ska också enbart noteras att det finns särskilda regler i 63 kap. SFL om anstånd:

- vid avyttring av tillgångar (11 §),

- när punktskatt ska betalas för helt varulager (12 §),

- vid totalförsvarstjänstgöring (13 §),

- med inbetalning av skatt i samband med uttagsbeskattning (14 §),

- angående anståndsbeloppet (16-21 §§),

- och om förhållandena har ändrats väsentligt sedan anstånd beviljats eller om det finns andra särskilda skäl att återkalla anståndet etc. (22 §).

För övrigt kan noteras att ett bolag som försatts i konkurs och som hade överklagat beskattningsbeslut avseende skattebelopp som utgjorde fordringar i konkursboet ansågs ha rätt att ansöka om anstånd med inbetalning av skatten.484 Det får anses vara i linje med att ett bolag som upplösts genom frivillig likvidation ändå har ansetts äga fortsatt partshabilitet i skatteprocessen (se avsnitt 7.1.3).485

6.3.4 Restföring och överlämnande till KFM för indrivning

En fordran på skatt eller avgift som är klar och förfallen till betalning är därmed också att anse som restförd (även om den termen vardagligt brukar användas för den senare åtgärden med att obetald fordran lämnas till KFM). Xxxxxxx lämnas därmed av SKV till KFM för indrivningsåtgärder, om inte anstånd beviljats (se avsnitten 6.3.1- 6.3.3).

En fordran på ett skattebelopp eller avgiftsbelopp som inte har betalats, ska lämnas av SKV till KFM för indrivning, om:

1. det obetalda beloppet uppgår till

a) minst 10 000 kr för en betalningsskyldig som ska lämna skattedeklaration eller är godkänd för F-skatt,

b) minst 2 000 kr för andra betalningsskyldiga, och

2. den betalningsskyldige har uppmanats att betala beloppet.486

483 Se 65 kap. 16 § första st. SFL. Se även prop. 1996/97:100 Del 1 s. 2, där det framgår att genom skattekontosystemet har tidigare anståndsräntor, respiträntor och dröjsmålsavgifter m.m. ersatts av ett enhetligt ränteinstitut. Kostnads- respektive intäktsränta räknas löpande på underskott eller överskott på skattekontot (65 kap. 2 § SFL). De beräknas med utgångspunkt i en basränta, som fastställs på grundval av 125 procent av räntesatsen för sexmånaders statsskuldväxlar. Basräntan får dock beräknas till lägst 1,25 procent (65 kap. 3 § SFL).

484 Se RÅ 2006 ref. 12.

485 Se dock i kapitel 7 även ang. fråga om partshabilitet i aktiebolag som har upplösts efter konkurs.

486 Se 70 kap. 1 § första st. SFL.

En fordran på en betalningsskyldig som avses i pkt 1 a) i närmast föregående st. ska också lämnas för indrivning, om ett belopp på minst 2 000 kr har varit obetalt under en längre tid trots att den betalningsskyldige har uppmanats att betala beloppet.487

Om det finns särskilda skäl får SKV:

1. avstå från att lämna en fordran för indrivning, och

2. lämna en fordran för indrivning även om förutsättningarna enligt 1 § inte är uppfyllda.488

Vid indrivning får verkställighet enligt utsökningsbalken (1981:774) ske.489

Ränta och grundavgift

Om en fordran på skatt eller avgift har lämnats för indrivning, ska KFM beräkna räntan efter en räntesats som motsvarar basräntan plus 15 procentenheter för tiden efter överlämnandet och driva in den.490

Den skattskyldige påförs en s.k. grundavgift om 600 kr om fordran på skatt eller avgift lämnas till KFM.491

Återtagande av en fordran från indrivning

SKV ska återta en fordran på skatt eller avgift från indrivning om:

1. anstånd beviljas med betalningen, eller

2. fordran sätts ned eller undanröjs.492

När underskott som inte lämnas för indrivning ska falla bort

Ett underskott på ett skattekonto som, utan hänsyn till kostnadsränta, understiger 2 000 kr ska falla bort om underskottet har varit obetalt i minst fem år och inga andra belopp än kostnadsränta har registrerats på kontot under samma tid. Om ett underskott ska falla bort, gäller det även kostnadsräntan.493

487 Se 70 kap. 1 § andra st. SFL.

488 Se 70 kap. 2 § SFL.

489 Se 70 kap. 3 § SFL.

490 Se 70 kap. 4 § med hänvisning till 65 kap. 13 § andra st. SFL.

491 Se 6 § första st. förordningen (1992:1094) om avgifter vid Kronofogdemyndigheten.

492 Se 70 kap. 5 § SFL.

493 Se 70 kap. 6 § SFL.

6.3.5 Preskription av fordringar på skatt eller avgift

Ordinarie preskriptionstid för fordran på skatt eller avgift är fem år efter utgången av det kalenderår då den förföll till betalning. Undantag därifrån görs enligt följande.

- Har en fordran fastställts till sitt belopp:

1. sedan den förfallit till betalning eller

2. sedan föreskriven tid för avlämnande av deklaration eller annan redovisning för fordringen gått ut, räknas preskriptionstiden i fråga om sådan del av fordringen som dessförinnan inte har varit indrivningsbar från utgången av det kalenderår då fastställelsen ägde rum.

- En fordran som har påförts enligt SFL preskriberas fem år efter utgången av det kalenderår då den lämnades för indrivning. Om ett sådant indrivningsuppdrag återtas, upphör beräkningen av preskriptionstid för det belopp som omfattas av återkallelsen.494

Medges den som svarar för betalning av en fordran helt eller delvis anstånd med betalningen (se avsnitten 6.3.1-6.3.3), preskriberas fordringen i motsvarande mån tidigast två år efter utgången av det kalenderår då anståndet upphörde att gälla – vilket dock inte gäller i fråga om fordringar som påförts enligt SFL.495

Får den som svarar för betalning av en fordran helt eller delvis uppskov med betalningen enligt KFM:s skriftliga medgivande, preskriberas fordringen såvitt gäller honom tidigast vid utgången av det kalenderår då betalningen ska vara fullgjord enligt medgivandet. Fordringen preskriberas härigenom dock inte senare än tio år efter utgången av det kalenderår då preskription annars skulle inträda enligt vad som här ovan sägs om ordinarie preskriptionstid.496

Preskription innebär att åtgärder för att få betalt för en fordran inte får vidtas från statens sida. Har fordringen innan preskription inträtt helt eller delvis säkerställts genom sådan åtgärd, t.ex. utmätning, får dock denna fullföljas efter preskriptionstidens utgång.497

Se mer i lagen (1982:188) om preskription av skattefordringar m.m. om preskriptionsreglerna och KFM:s möjligheter att i fall av undandragande, etc, ansöka hos förvaltningsrätten om preskriptionsförlängning (7-9 a §§) samt om preskriptionsreglerna i samband med företagsrekonstruktion eller skuldsanering (5 §), m.m.

494 Se 3 § lagen (1982:188) om preskription av skattefordringar m.m.

495 Se 4 § lagen om preskription av skattefordringar m.m.

496 Se 6 § lagen om preskription av skattefordringar m.m.

497 Se 10 § första st. lagen om preskription av skattefordringar m.m.

7 OMPRÖVNING OCH ÖVERKLAGANDE

7.1 PARTSFRÅGOR

7.1.1 Parterna

SKV ska ompröva sina beslut i en fråga som har betydelse för beskattningen eller något annat förhållande mellan en enskild och det allmänna om den som beslutet gäller begär omprövning, den som beslutet gäller överklagar – eller företrädare för juridisk person överklagar ett beslut om betalningsansvar (företrädaransvar) som förvaltningsrätten fattat mot denne på ansökan av SKV – eller det finns andra skäl.498 Företrädaransvar enligt SFL behandlas särskilt i kapitel 9.

SKV:s beslut i en fråga som har betydelse för beskattningen eller något annat förhållande mellan en enskild och det allmänna får överklagas av den som beslutet gäller. Den som beslutet gäller får överklaga även om beslutet inte är till nackdel för denne.499

Den som beslutet gäller är således den ena parten i ett ärende eller mål om skatt eller avgift. Med den som beslutet gäller avses normalt sett den skattskyldige, men uttrycket kan även avse den som inte är skattskyldig, förutsatt att beslutet gäller denne (se avsnitt 1.2). Med den enskilde som part avses således en vidare personkrets än enbart skattskyldiga. Här används dock – för variation (se avsnitt 1.2) – den skattskyldige eller den som beslutet gäller som synonyma uttryck för den enskilde som part, om inte annat särskilt anges.

SKV eller det allmänna ombudet är den skattskyldiges motpart.500 Hos SKV ska det finnas ett allmänt ombud som utses av Regeringen, och således är oberoende av SKV.501 SKV företräds således i processen av en tjänsteman eller en särskilt kvalificerad beslutsfattare hos SKV (se avsnitten 1.1 och 6.2.1.1), eller så är motparten ett allmänt ombud hos SKV. SKV är klagandens motpart vid ett överklagande efter det att handlingarna i målet har överlämnats till förvaltningsrätten. Om det allmänna ombudet har överklagat SKV:s beslut i en fråga, förs dock det allmännas talan av ombudet. Det allmänna ombudet för även det allmännas talan i mål om ersättning för kostnader för ombud, biträde eller utredning om ombudet har överklagat beslutet i den fråga som kostnaderna hänför sig till.502

Om deklaranten begär omprövning av beslut om slutlig skatt (inkomstdeklaration) eller av någon sorts skattedeklaration, och tvist uppstår med SKV, ska en särskilt

498 Se 66 kap. 2 § första st. SFL.

499 Se 67 kap. 2 § SFL.

500 Se 67 kap. 11 § SFL.

501 Se 67 kap. 3 § första st. SFL.

502 Se 67 kap. 11 § SFL.

kvalificerad beslutsfattare (som inte tidigare har prövat ärendet) avgöra omprövningsärendet (om inte prövningen är enkel). Om ett automatiskt beslut har fattats hos SKV och den deklarationsskyldige därefter lämnar en rättad skattedeklaration, behöver den därav föranledda omprövningen inte göras av en särskilt kvalificerad beslutsfattare hos SKV, utan en annan tjänsteman hos SKV kan göra omprövningen (se avsnitten 1.1 och 6.2.1.1). Det allmänna ombudet får överklaga SKV:s beslut i en fråga som har betydelse för beskattningen eller något annat förhållande mellan en enskild och det allmänna.503 Ett överklagande från det allmänna ombudet ska inges till SKV.504

Angående parterna i samband med ansökan om förhandsbesked hos Skatterättsnämnden (SRN), se avsnitt 7.6.

7.1.2 Partshabilitet och processhabilitet

Frågan är nu vilka enskilda som kan omfattas av ett ärende eller mål om skatt och företräda sig själva i sådant ärende eller mål, dvs. vilka personer som är parts- och processhabila.

En fysisk person får rättshandlingsförmåga (rättskapacitet), dvs. kan i princip förvärva rättigheter och ikläda sig skyldigheter, i och med födseln, varvid han även folkbokförs samt tilldelas ett personnummer.505

Den som är under 18 år (underårig) är omyndig, och får inte själv råda över sin egendom eller åta sig förbindelser utöver vad som följer av lag eller villkor vid förvärv genom gåva, testamente eller förmånstagarförordnande vid försäkring eller pensionssparande enligt lagen (1993:931) om individuellt pensionssparande.506 Även en omyndig underårig eller en vuxen för vilken förvaltare förordnats av tingsrätten kan bli skattskyldig, genom att vederbörande uppbär ränta på kapital. Underåriga under 13 år får inte arbeta alls, och i åldern 13-16 år får de bara utföra lättare arbete, vilket också gäller underåriga som fyllt 16 men ännu inte uppfyllt skolplikten.507 Underårig har egen rådighet över vad vederbörande genom eget arbete förvärvat efter det att denne fyllt 16 år, vilket även gäller avkastning därav och vad som trätt i egendomens ställe.508 Underårig med eget hushåll får för den dagliga hushållningen eller uppfostran av barn, som tillhör hushållet, själv ingå rättshandlingar som sedvanligen företas för sådana ändamål.509 En underårig kan sålunda bli skattskyldig för inkomst av eget arbete, men om denne arbetar för sin förälder ska ersättningen inte tas upp till beskattning av den underårige om denne är under 16 år och om den underårige fyllt 16 ska denne inte heller ta upp ersättning för arbetsinsatsen överstigande marknadsmässig ersättning. Föräldern får i motsvarande mån inte avdrag för ersättningen till sitt barn.510 Om det är fråga om ett fåmansföretag där företagsledarens eller företagsledarens makes barn under 16 år får ersättning för arbete, ska ersättningen tas upp till beskattning av den av makarna som har den högsta inkomsten eller – om de har lika inkomst – av den äldsta maken. Om sådan underårig fyllt 16 tar vederbörande

503 Se 67 kap. 3 § första st. SFL.

504 Se 67 kap. 23 och 24 §§ SFL.

505 Se 1, 2 och 18 §§ folkbokföringslagen (1991:481), FBL.

506 Se 9 kap. 1 § FB.

507 Se 5 kap. 2 § arbetsmiljölagen (1977:1160).

508 Se 9 kap. 3 § första st. FB. 509 Se 9 kap. 2 a § första st. FB. 510 Se 60 kap. 2 § IL.

själv upp ersättningen till beskattning till den del den är marknadsmässig, och överskjutande del beskattas hos endera av makarna enligt vad xxxx sagts.511

Det sagda visar att en fysisk person kan uppbära inkomster som inkomstbeskattas redan vid födseln och sålunda innan vederbörande ens blivit myndig vid 18 års ålder. På grund av inskränkningen i rådigheten för den underårige kan denne emellertid behöva hjälp med förvärv av inkomst eller att förvärva egendom. Det kan dock vara så att den underåriges skattskyldighet begränsas genom att inkomst ska tas upp av en eller båda av föräldrarna.

När en underårig är skattskyldig gäller att vederbörande i och för sig är partshabil i förhållande till SKV som motpart beträffande deklarationsplikten om sådan uppkommit. Detsamma gäller beträffande ärende eller mål om skatt eller avgift, dvs. att den underårige är partshabil. För en underårig respektive för en vuxen person för vilken tingsrätten förordnat förvaltare ska dock uppkommen deklarationsplikts fullgörande och talan i en eventuell process skötas av förmyndare eller förordnad god man, respektive av god man eller förordnad förvaltare.512 Den underårige eller den vuxne för vilken förvaltare förordnats är, till skillnad från myndiga skattskyldiga, inte själva processhabila i ärende eller mål om skatt eller avgift.

I sammanhanget kan nämnas att en fysisk person som bedriver näringsverksamhet kan göra det under enskild firma, vilket inte har någon betydelse för frågan om vederbörande ska anses som företagare skatterättsligt sett, utan firman utgör enbart en benämning på verksamheten.513 Ensamrätt till firman, benämningen varunder verksamheten bedrivs, kan denne förvärva genom registrering av firman hos Bolagsverket eller genom inarbetning av firman.514 Genom folkbokföringen är vederbörandes namn registrerat,515 och släktnamn får användas av näringsidkare som firma utan registrering och oberoende av inarbetning (om det inte är ägnat att framkalla förväxling med annans skyddade närings- eller varukännetecken).516

För annan juridisk person än dödsbo sköts uppkommen deklarationsplikts fullgörande och ett eventuellt ärende eller mål om skatt eller avgift av den juridiska personens ställföreträdare. Ställföreträdare är exempelvis:

- för ett aktiebolag, styrelsen, verkställande direktören eller en av styrelsen bemyndigad särskild firmatecknare;517 och

- för en ekonomisk förening, styrelsen, verkställande direktören eller annan av styrelsen bemyndigad.518

511 Se 60 kap. 12 § IL. Se motsvarande regler i 60 kap. 14 § IL om fråga är om en familjs fåmanshandelsbolag.

512 Föräldrarna är förmyndare, om barnet står under vårdnad av dem båda. Om någon av föräldrarna är underårig själv eller förvaltare förordnats för denne, får den föräldern inte vara barnets förmyndare. I sådant fall – eller om en av föräldrarna entledigats från förmynderskapet – är den andre barnets förmyndare. För barn som står under vårdnad av endast den ene av sina föräldrar är denne ensam förmyndare. Se 10 kap. 1 och 2 §§ FB.

513 Juridiska personer såsom aktiebolag får en benämning (firma) genom registreringen hos Bolagsverket, varvid rättshandlingsförmågan också uppkommer.

514 Se 1 och 2 §§ firmalagen (1974:156).

515 Se 1 § första st. FBL.

516 Se 4 § första st. firmalagen.

517 Se aktiebolagslagen (2005:551), ABL, och 8 kap. 35, 36 och 37 §§ däri.

Numera bildas alla aktiebolag simultant när stiftelseurkunden undertecknats av samtliga stiftare och någon bolagsstämma hålls inte längre vid bildandet.519 Aktiebolagets rättshandlingsförmåga uppkommer först i och med registreringen av bolaget i aktiebolagsregistret hos Bolagsverket. Denna registreringsanmälan ska ske på styrelsens initiativ inom sex månader från stiftelseurkundens undertecknande.520 Kommer inte avsedd bolagsbildning till stånd, uppkommer inte heller något subjekt med rättshandlingsförmåga att beskatta. Xxxxxxxxxxxxx för gjorda affärer blir i sådant fall de enskilda bildarna.

En ekonomisk förening anses bildad och har i princip rättshandlingsförmåga när medlemmarna beslutat därom. Om villkor uppställts för att verksamheten ska anses påbörjad, anses föreningen bildad när sådant villkor uppfyllts – förutsatt i båda fall att anmälan för registrering av föreningen lämnats till Bolagsverket senast sex månader efter beslutet om bildande eller efter det ett sådant villkor som nyss nämnts uppfyllts.521

Ett handelsbolag (eller kommanditbolag) föreligger om två eller flera har avtalat att gemensamt utöva näringsverksamhet och bolaget har förts in i handelsregistret hos Bolagsverket.522 Om inte annat avtalats företräder var och en av bolagsmännen handelsbolaget. Under likvidation företräds det av alla bolagsmännen i förening eller av särskilt förordnad likvidator.523

Av intresse kan också vara att ’subjektsregistrerande myndighet’ inte alltid är Bolagsverket. En ideell förening behöver inte registreras för att få rättskapacitet, men den tilldelas organisationsnummer av SKV.524 Från och med den 1 januari 2010 ska de flesta stiftelser vara registrerade, men det är fortfarande inte avgörande för rättskapacitetens uppkomst.525 SKV anger att från och med den 1 januari 2010 torde krav på organisationsnummer gälla för alla stiftelser. Eftersom stiftelseregistret redan förs av länsstyrelserna, sker tilldelningen av organisationsnummer till stiftelser av dem.526 Dessa subjekt kan sålunda anses bildade och äga rättshandlingsförmåga innan organisationsnummer tilldelats. En stiftelse anses bildad genom att egendom enligt förordnande av en eller flera stiftare avskilts för att varaktigt förvaltas som en självständig förmögenhet för ett bestämt ändamål. Stiftelsen ska vara registrerad i länsstyrelsens stiftelseregister om den är skyldig att upprätta årsredovisning enligt

518 Se 6 kap. 11 och 12 §§ lag (1987:667) om ekonomiska föreningar, EFL.

519 Se 2 kap. 1 och 4 §§ ABL.

520 Se 2 kap. 4 § andra st. och 22 § ABL.

521 Se 2 kap. 3 § EFL. Se även 2 kap. 4 § EFL ang. vissa förpliktelser uppkomna före föreningens bildande.

522 Se 1 kap. 1 § lag (1980:1102) om handelsbolag och enkla bolag, BL – även kallad bolagslagen.

523 Se 2 kap. 17 och 31 §§ BL.

524 Se SKV:s Handledning för stiftelser, ideella föreningar och samfälligheter m.fl. 2012 (SKV 327 utgåva 11), s. 121 och 126.

525 Se SKV:s Handledning för stiftelser, ideella föreningar och samfälligheter m.fl. 2012 s. 26.

526 Se SKV:s Handledning för stiftelser, ideella föreningar och samfälligheter m.fl. 2012 s. 26 och 27.

BFL eller det följer av stiftelseförordnandet.527 Liknande resonemang kan föras om ideella föreningar, men lagstiftning om bildande saknas om dessa subjekt, som dock anses bildade och ha rättskapacitet som juridisk person, när stadgar av viss fullständighet antagits och en styrelse valts.528 Ställföreträdare för en ideell förening är, med vad som gäller för ekonomisk förening som förebild, den av medlemmarna på årsmötet valda styrelsen.529

7.1.3 Likvidation

Att en juridisk person är föremål för likvidation innebär inte att någon ny processuell figur kan anses bildad som beträffande distinktionen mellan konkursgäldenär och konkursbo. Likvidationen utgör på intet sätt hinder i ärende eller mål om skatt eller avgift.

I ett rättsfall har HFD till och med ansett att ett aktiebolag som under pågående skatteprocess har upplösts genom frivillig likvidation, varvid tillgångarna utskiftats till aktieägarna, ägt fortsatt partshabilitet i skatteprocessen trots att bolaget alltså upplösts.530 Ett aktiebolag som hade upplösts efter konkurs ansågs dock sakna rättskapacitet och därmed partshabilitet.531 Däremot ansågs ett aktiebolag som upplösts efter konkurs ha partshabilitet i skatteprocess som pågick vid upplösningen.532

7.1.4 Konkurs

Om en fysisk eller juridisk person försätts i konkurs och således förlorar rådigheten över sin egendom,533 brukar i de fall där vederbörande är inbegripen i en skatteprocess domstolen tillfråga konkursförvaltaren om denne tillträder processen. Ofta blir detta inte fallet, utan gäldenären får själv sköta sin skatteprocess.

Om det är fråga om en juridisk person, exempelvis ett aktiebolag, vars konkurs avslutas utan överskott under pågående skatteprocess, är huvudregeln att bolaget därefter saknar partshabilitet i skatteprocessen utöver en skatteprocess som pågick vid upplösningen av bolaget på grund av konkursen.534 Särskilda skäl kan emellertid föreligga för att ge ett upplöst bolag partshabilitet i skatteprocessen, nämligen om bolagets talan i den processen vid bifall kan leda till efterutdelning i konkursen,535 eller om ställföreträdare för bolaget, mot vilken SKV inlett talan om s.k.

527 Se 1 kap. 2 § och 10 kap. 1 § första och andra st. stiftelselagen (1994:1220).

528 Se SKV:s Handledning för stiftelser, ideella föreningar och samfälligheter m.fl. 2012 s. 121.

529 Se SKV:s Handledning för stiftelser, ideella föreningar och samfälligheter m.fl. 2012 s. 124 och 125.

530 Se RÅ 1999 ref. 34.

531 Se RÅ 2001 not. 152.

532 Se RÅ 2000 ref. 41. I litteraturförteckningen i det fallet anför HFD för övrigt bl.x. Xxxxxxx 1994 s. 384-386.

533 Se 3 kap. 1 § konkurslagen (1987:672).

534 Se avsnitt 7.1.3 ang. RÅ 2000 ref. 41 och RÅ 2001 not. 152.

535 Se RÅ 1996 not. 192.

företrädaransvar (se kapitel 9), har ett betydande intresse för egen del av att få bolagets skattefråga prövad i förvaltningsdomstol.536 Detta kan vara rimligt med hänsyn till att företrädaransvaret är accessoriskt i förhållande till bolagets ansvar. Däremot har sådana särskilda skäl inte ansetts föreligga på grund av att bolaget påförts skattetillägg (se även avsnitt 8.7).537

7.2 ALLMÄNT OM BEGÄRAN OM OMPRÖVNING RESPEKTIVE ÖVERKLAGANDE

Här behandlas i första hand när den skattskyldige kan begära omprövning eller överklaga SKV:s beslut om skatt och när motsvarande kan ske från SKV:s sida. Den skattskyldige kan inom sex år efter utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut i princip begära omprövning av ett beslut om skatt eller avgift hur många gånger som helst.538 Om den skattskyldige i stället överklagar beslutet, ska SKV snarast fatta ett obligatoriskt omprövningsbeslut,539 varvid – om beslutet inte blir till den skattskyldiges fördel – handlingarna (ärendet) ska överlämnas av SKV till förvaltningsrätten för dess prövning.540

Vissa beslut från SKV får inte överklagas, nämligen beslut som avser:

1. befrielse från skyldigheten att göra skatteavdrag enligt 10 kap. 10 § eller 13 kap. 5 § första st. 1,

2. föreläggande utan vite,

3. revision,

4. tillsyn över kassaregister,

5. kontrollbesök, eller

6. anstånd enligt 63 kap. 23 § SFL.541

En granskningsledares beslut om bevissäkring enligt 45 kap. 14 § första st. SFL eller beslut om att ta egendom i förvar enligt 46 kap. 16 § första st. SFL får inte heller överklagas.542

SKV:s beslut överklagas till förvaltningsrätten med ett undantag, nämligen angående beslut om befrielse från betalningsskyldighet enligt 60 kap. 1 § SFL (se avsnitt 7.5), vilka överklagas till Regeringen.543

SKV har, som nämnts (se avsnitt 6.2.1.1), normalt sett till och med två år från utgången av det kalenderår då beskattningsåret gått ut (tvåårsfristen), dvs. till och

536 Se RÅ 2000 ref. 41.

537 Se RÅ 2003 ref. 53, där hänvisning också sker till bl.a. RÅ 1996 not. 192 och RÅ 2000 ref. 41.

538 Se 66 kap. 7 § första st. SFL. Se även prop. 1989/90:74 s. 256.

539 Se 67 kap. 20 § SFL.

540 Se 67 kap. 22 § SFL.

541 Se 67 kap. 5 § första st. SFL.

542 Se 67 kap. 5 § andra st. SFL.

543 Se 67 kap. 6 § SFL.

med året efter året då beslut om slutlig skatt fattas, på sig att besluta om en avvikelse från en persons deklaration eller särskilda uppgifter till dennes nackdel. Därefter har SKV normalt till och med sjätte året från utgången av kalenderåret då beskattningsåret gått ut på sig att besluta om sådan avvikelse genom efterbeskattning.

Instansordningen i de allmänna förvaltningsdomstolarna, där överklagade beslut om skatt eller avgift behandlas, är förvaltningsrätt, kammarrätt och HFD.544 Länsrätt benämns från och med den 15 februari 2010 i stället förvaltningsrätt.545 Regeringsrätten benämns sedan 2011 i stället Högsta förvaltningsdomstolen, HFD.546 Överklagande till förvaltningsrätten kan ställas dit, men skickas alltid till beslutsinstansen, dvs. till SKV.547 Förvaltningsdomstolarna anger i sina beslut hur och när överklagande ska ske. Överklagande till kammarrätten ställs dit, men skickas till förvaltningsrätten och överklagande till HFD ställs dit, men skickas till kammarrätten, eftersom rättidsprövningen av ett överklagande företas av beslutsinstansen.548

Av allmänt intresse är att ärenden och mål om skatt eller avgift sedan 1991 består i en sakprocess. Tidigare utgjorde skatteprocessen en beloppsprocess med möjligheter till fri kvittningsinvändning från båda parter inom den ram som det ifrågasatta beloppet ställde upp.549 Numera är det i stället så att det som en begäran om omprövning eller ett överklagande avser gäller en viss eller vissa intäkter och/eller avdrag vid beskattningen, dvs. prövningen gäller en viss eller vissa frågor – en viss sak (därav sakprocess).550 Beloppsprocessen består dock för mål om fastighetstaxering (se avsnitten 1.1 och 6.2.2.2).551 Skatteprocessen syftar således numera till att bilda en enkel, smidig och snabb ordning för rättelse av felaktiga skattebeslut, och innebär jämfört med den äldre skatteprocessen från tiden före 1991 utvidgade möjligheter för den skattskyldige och för SKV i det hänseendet.552

Skönsbeskattning från SKV:s sida kan ske på grund av att deklaration inte har lämnats eller på grund av att skatt eller avgift inte kan beräknas tillförlitligt beroende på brister i eller bristfälligt underlag för deklarationen (se avsnitt 6.2.1.1).553 Det kan medföra ett avsevärt vidare processföremål än vad som annars normalt gäller i den sakprocess som skatteprocessen utgör.554 Emellertid gäller inte det om skönsbeskattningen t.ex. grundas på att deklaration formellt sett inte anses ha lämnats, men skönsbeskattningsbeslutet ändå har kunnat fattas baserat på sådan ofullständig deklaration eller, om inte ens sådan handling lämnats, på

544 Se 1 § FPL.

545 Se lag (2009:783) om ändring i FPL.

546 Se lag (2010:1398) om ändring i lagen (1971:289) om allmänna förvaltningsdomstolar.

547 Se 6 a § första st. första men. FPL.

548 Se 6 b § första st. första men. och 33 § första st. FPL.

549 Se prop. 1989/90:74 s. 370 och 371.

550 Se prop. 1989/90:74 s. 258.

551 Se prop. 1989/90:74 s. 258.

552 Se prop. 1989/90:74 s. 256.

553 Se 57 kap. 1 § SFL.

554 Se prop. 1989/90:74 s. 377.