Contratos de Rateio de Despesas e Contratos de Compartilhamento de Custos*
Contratos de Rateio de Despesas e Contratos de Compartilhamento de Custos*
Xxxxxxx Xxxxxxxx
Professor Emérito na Universidade de Louvain. Advogado, Sócio de Liedekerke, Bruxelas.
Resumo
Este artigo apresenta aspectos relevantes dos contratos de rateio de des- pesas e dos contratos de compartilhamento de custos. Após o exame de sua importância para a prática empresarial, discorre-se sobre o papel de ditos instrumentos na aplicação das regras de preços de transferência, considerando-se seu regramento em alguns países e os Guidelines da OCDE.
Palavras-chave: contratos de rateio de despesas, contratos compartilha- mento de custos, preços de transferência.
Abstract
This article presents relevant aspects of cost sharing agreements and cost contribution arrangements. After describing their importance for business, the author addresses the role of such instruments in the application of transfer pricing rules, considering their regulation in some countries and the OECD Guidelines.
Keywords: cost sharing agreements, cost contribution arrangements, transfer pricing.
1. Definição e Natureza
Contratos de rateio de despesas (Cost Sharing Agreements - CSAs) e contratos de compartilhamento de custos (Cost Contribution Arrangements - CCAs) são acor- dos a partir dos quais as partes concordam em compartilhar os custos e riscos relacionados a desenvolvimento de ativos, produção de direitos e aquisição de serviços1.
Ditos acordos devem ser diferenciados de serviços intragrupo e de centros de custos nos quais o risco é suportado pelo prestador do serviço, que cobra uma margem de lucro, já que não compartilha dos lucros dos destinatários dos servi- ços. A repartição não é baseada nos benefícios esperados, mas sim na parcela que cada destinatário utiliza dos serviços.
* O presente texto baseia-se em palestra proferida por ocasião do V Congresso Brasileiro de Direi- to Tributário Internacional do Instituto Brasileiro de Direito Tributário, realizado nos dias 3 e 4 de outubro de 2013, na cidade de São Paulo. Tradução de Xxxxxxx Xxxxx Xxxxxxx Xxxxxx.
1 OCDE, OECD Transfer pricing guidelines for multinational enterprises and tax administrations (dora- vante Guidelines da OCDE), Cap. VII - “Cost Contribution Arrangements”, 2010, p. 220; EU Joint Transfer Pricing Forum, Working document on cost contribution arrangements, Bruxelas, 26 de outu- bro de 2011, JTPF/020/200/EN, p. 3; Xxxxxxxx, J. W.; e Xxxxxxxx, M. “Cost Sharing Arrangements: United States”. International Transfer Pricing Journal, 2001, p. 102.
1.1. PCD
CCAs e CSAs podem ser celebrados para a realização de atividades de pes- quisa e desenvolvimento ou para a produção ou aquisição de direitos e ativos in- tangíveis. O risco das atividades conjuntas de P&D (lucro ou prejuízo) é compar- tilhado pelas partes. Em caso de sucesso, intangíveis relevantes serão adquiridos a um custo relativamente baixo2. Individualmente, as partes não seriam capazes de desenvolvê-los, devido aos altos custos envolvidos, falta de capacitação ou insu- ficiência de financiamento.
Um exemplo seria o desenvolvimento de uma ferramenta de marketing vir- tual, atribuindo-se a respectiva propriedade intelectual às partes contratantes.
Além disso, despesas com P&D podem usufruir de benefícios tributários, na forma de créditos ou deduções de investimentos.
1.2. Compartilhamento de serviços
As partes também podem compartilhar custos a fim de se beneficiarem do compartilhamento de serviços. Serviços compartilhados serão adquiridos de um centro comum de serviços a um custo mais baixo que o preço que seria cobrado por um terceiro3. Pouco risco é suportado.
1.3. CSAs e CCAs4
O CSA é um contrato a partir do qual as partes compartilham os custos do desenvolvimento de intangíveis na proporção de sua participação nos benefícios razoavelmente antecipados de sua futura exploração individual dos intangíveis.
O CCA é um contrato com contornos definidos, ou seja, um contrato entre empresas com vistas ao compartilhamento de custos e riscos de desenvolvimento, produção ou obtenção de ativos, serviços e direitos, bem como à definição das vantagens que cada parte possui em relação a eles5. O CCA é geralmente um con- trato multilateral.
1.4. Joint venture
CCAs e CSAs são joint ventures com escopo exclusivo de desenvolvimento, que se limitam ao compartilhamento de custos e riscos. Joint ventures estendem-se às receitas e aos benefícios das partes contratantes. CCAs e CSAs podem dar ori- gem a uma joint venture.
Cada participante tem o direito de explorar seu lucro separadamente, não como licenciado, vale dizer, sem o pagamento de royalties.
O CCA não deve ser qualificado como uma partnership. As partes não com- partilham do sucesso ou fracasso dos respectivos negócios. Uma partnership desta natureza seria na França uma societé en participation se os lucros e prejuízos fossem
2 Guidelines da OCDE, p. 221.
3 Guidelines da OCDE, p. 221.
4 XXXXXXXX, X. “Certain important aspects of cost contribution arrangements in financial mana- gement”. World Academy of Science, Engineering and Technology, vol. 43, 2010, p. 921.
5 ONU, United Nations Practical Manual on Transfer Pricing for Developing Countries. Nova York: Nações Unidas, 2013, p. 20.
compartilhados por todos aqueles que fizeram uma contribuição em espécie e conduzem o empreendimento em pé de igualdade6.
2. Aplicação das Regras de Preços de Transferência
2.1. Guidelines: o princípio do arm’s length
CCAs devem observar o princípio do arm’s length para que sejam reconheci- dos para fins tributários. O CCA deve coadunar-se com o que se espera que uma empresa teria concordado em contribuir. Os lucros esperados devem ser estima- dos de maneira independente. Não existe qualquer regra universal a esse respei- to.
Deve-se considerar a renda estimada ou a redução de custo percebida pelas partes, ou levar-se em conta os preços cobrados na venda de ativos e serviços com- paráveis consoante os Guidelines da OCDE7.
Conforme ressaltado em estudo da OCDE8, “para fins de preços de transfe- rência, a propriedade jurídica de intangíveis, por si só, não confere qualquer di- reito definitivo à conservação de qualquer direito de exploração de intangível que pode, no final das contas, reverter-se ao proprietário”.
Os Guidelines da OCDE questionam o tratamento das economias resultantes de subsídios ou incentivos fiscais9. Parece-nos que tal benefício deveria reverter-se à parte que se beneficia do tratamento tributário, excetuado o caso de se ter pac- tuado em sentido contrário.
2.2. Critérios de alocação
Como os benefícios do projeto não podem ser determinados com segurança em relação ao futuro, será necessário estabelecer, de início, um critério de aloca- ção. O critério de alocação pode ser definido em etapas. Ele deve ser proporcio- nal ao benefício ou à redução de custos esperados pelas partes individualmente consideradas.
Uma discrepância substancial entre os custos incorridos e os benefícios espe- rados pode levar à desconsideração do CCA para fins tributários, rejeitando-se, por conseguinte, a dedução dos custos, ou tributando-se as partes pelos benefí- cios concedidos a partes relacionadas a título gratuito.
2.3. Mudança das partes no curso do contrato
Uma entidade que não pode esperar um benefício de maneira razoável não deve celebrar um CCA. Os termos do acordo devem ser estipulados desde o prin- cípio. As mudanças devem refletir correlação com o lucro dos benefícios espera- dos. A divisão de custos não deve ser voltada para o passado, usando-se de retros- pecção. O problema da alocação de lucros e custos não deve ser visto como um
6 Xxxxxxxxx, X. “France”. Bloomberg BNA T.M. Foreign income portfolio, transfer pricing: rules and practices in selected countries, 2013-E-G, A53.
7 Guidelines da OCDE, p. 224.
8 OCDE, OECD Revised Discussion Draft on Transfer Pricing Aspects of Intangibles, nº 73, 30 de julho de 2013, p. 21.
9 Guidelines da OCDE, p. 224.
problema ex post, enfrentado quando as decisões da multinacional já foram toma- das10.
A propriedade econômica é mais importante que a propriedade jurídica. Conforme descrito repetidas vezes pelo Professor Xxx-Xxxxx, as falhas do princí- pio do arm’s length foram apontadas. Sua essência não é a comparabilidade de preços, mas sim a negociação conforme seria feita entre partes independentes, deixando-se de lado a estrutura organizacional de grupos empresariais11. Isso é particularmente verdadeiro no caso de compartilhamento de custos, em que acordos racionais podem ser desconsiderados com base em teorias de arm’s length. A propriedade jurídica influenciará o método jurídico utilizado para com- partilhar custos. Se a contribuição feita por uma das partes é excessiva, conside- rando-se os benefícios por ela auferidos, um pagamento de equilíbrio pode ser previsto, devendo ser tratado como custo para o pagador e como reembolso de
despesas por parte daquele que recebe.
O acordo deve prever a possibilidade de adesão (buy-in), na qual a parte que aderir ao CCA e obtiver vantagem de resultados prévios possa ser cobrada por tais proveitos, ou de saída (buy-out), em que a parte que abandonar o CCA e seus resultados pode ter direito a um pagamento12.
2.4. Mensuração dos benefícios
Os benefícios podem ser mensurados a partir de13 unidades produzidas, uti- lizadas ou vendidas, provisões para a redução do consumo de utilidade ou au- mento nas vendas. Este será o caso principalmente se as partes atuarem em um mesmo mercado. Pode-se mencionar como exemplo a substituição do pó por comprimidos efervescentes.
A mensuração pode referir-se aos lucros operacionais. O CCA influencia a lucratividade, por exemplo, porque um novo medicamento é produzido em um mercado não regulado.
Outros métodos podem ser considerados, por exemplo, no caso de uma va- riação da carga de papel, diminuindo o tratamento manual de documentos. A avaliação das empresas participantes também pode ser um fator.
O critério de alocação mais frequente é o volume de negócios.
Poderíamos prever os desvios esperados em relação aos CCAs caso o mundo
- ou a União Europeia - mudasse para o formulary apportionment. O volume de negócios, de fato, pressupõe a localização em um país na forma de uma subsidiá- ria ou de um estabelecimento permanente14.
10 XXXXXX, X. X. “Assessing the normative differences between formula apportionmentand separa- te accounting”. In: Xxxxx, X.; e Xxxxxx, K. A. Fundamentals of international transfer pricing in law and economics. Heidelberg: Springer, 2012, p. 259.
11 Cf. XXXXXXXXXX, X. X. X. Associated enterprises, a concept essential for the application of the arm’s length principle and transfer pricing. Tese. Nimegue: Wolf Legal Publishers, 2011, p. 110.
12 Guidelines da OCDE, p. 229.
13 Guidelines da OCDE, p. 225; Internal Revenue Code, parágrafo 1.482, “e”, 1.
14 XXXXXXXXXX, X. Formelhafte Gewinnaufteilung und zwischenstaatliche Gerechtigkeit. Hamburgo: Dr. Kova´c, 2012, p. 77.
2.5. Custos relevantes
Os custos relevantes são15 as despesas operacionais, depreciação e amortiza- ção de ativos e despesas associadas a ativos utilizados, como, por exemplo, despe- sas com locação.
E quanto aos stock-options de empregados? São custos para a empresa ou es- tão relacionados a uma transação entre acionistas? No caso Xilinx16, decidido pelo Tribunal de Apelações (9th Circ.) em 2009, sustentou-se que, apesar de partes não relacionadas não compensarem os custos de stock-options, partes relacionadas devem fazê-lo17. Posteriormente, em 2010, o tribunal modificou sua opinião, con- siderando que o princípio do arm’s length prevalecia sobre a regra específica se- gundo a qual todos os custos deveriam ser incluídos no contrato de rateio de despesas18.
2.ł. Conteúdo
O acordo escrito deve conter:
- relação das partes contratantes;
- detalhamento das vantagens econômicas de cada parte;
- descrição do benefício do projeto incluindo beneficiários;
- descrição dos recursos à disposição de cada parte contribuidora - deve- se dispor sobre a reconciliação da política de preços de transferência das multinacionais em relação aos serviços previstos no CCA;
- os benefícios esperados pelos participantes e a forma de mensurá-los;
- o tipo de serviço incluído no CCA;
- a forma e o valor da contribuição de cada parte;
- a alocação de responsabilidades e tarefas entre as partes e a designação da empresa eventualmente responsável pela centralização da prestação de serviços.
Cláusulas de confidencialidade, o acesso por parte de subcontratantes e a duração do contrato devem ser especificados.
Na China, tais acordos devem ser registrados perante as autoridades tribu- tárias no prazo de 30 dias. A falta dos registros implica a indedutibilidade dos custos. Deve-se manter documentação atualizada19. Estranhamente, as leis de Hong Kong são silentes em relação a estes acordos20.
2.7. Algumas observações
Caso esteja prevista a prestação de serviços a partes não contratantes, o be- nefício de ditas partes deve ser mensurado segundo o princípio do arm’s length.
15 Internal Revenue Code, parágrafo 1.482-5, “d”, 3.
16 Cf. XXX, X.; XXXXXX, X.; et al., “R&D cost sharing: The Xilinx Appeal”. International Transfer Pricing Journal, 2009, p. 307.
17 De acordo com a nova regulamentação (2003), remunerações pagas em ações devem ser adiciona- das ao centro de compartilhamento de custos.
18 Cf. XXXXXXXX, X.; XXXXXX, H. A.; et al., “US cost sharing: current issues and court cases”. In- ternational Transfer Pricing Journal, 2013.
19 Guosheifa (2009) Nr. 2, Administrative measures of Special Tax Adjustments of CITL and CI- TLIR, Capítulo 6; Cf. Xxxxxx, X.; Xxxxxxxx, X.; et al., “China”. Bloomberg BNA T.M. Op. cit., C-D, A 210.
20 XXXXXX, X.; XXXXXXXX, X.; et al., “Hong Kong”. Bloomberg BNA T.M. Op. cit., A 8.
A princípio, não deve ser incluída margem de lucro. Caso a margem de lucro se justifique, ela deve ser pequena. “Um verdadeiro CCA não deve conter qual- quer margem de lucro.”21
3. Outras Questões Tributárias
3.1. Retenção na fonte
A contribuição de um membro, geralmente, não é o uso de um bem intangí- vel justificando o pagamento de royalties. CCAs permitem a partilha de recursos e evitam a criação de fluxos de royalties ineficientes do ponto de vista tributário.
Normalmente as atividades de um CCA não darão origem a um estabeleci- mento permanente, já que o CCA não configura uma partnership. Entretanto, no Caso Shell português, as subsidiárias portuguesas pagaram à Shell International uma proporção dos custos incorridos pela última em todas as suas patentes e in- venções. Os benefícios esperados não foram suficientemente identificados no acordo. Os pagamentos foram consequentemente qualificados como royalties e não como reembolso de custos22.
3.2. Difusão de propriedade intelectual
A difusão de propriedade intelectual pode ser ineficiente do ponto de vista tributário. Vários países desenvolveram regimes atrativos de tributação da pro- priedade intelectual (Patent Box). Pode ser aconselhável a criação de um veículo de propriedade intelectual que centralize as relações contratuais com terceiros, deixando-se as entidades participantes que prestem serviços auxiliares em uma localização favorável, que ofereça uma margem de lucro segura, tal como o Servi- ce Center belga.
3.3. Definição jurídica
As autoridades tendiam a guiar-se por regras gerais; agora regras mais so- fisticadas têm sido editadas.
Por exemplo, o Canadá define contratos de compartilhamento de custos qualificados23. Requer-se um esforço considerável para se estabelecer um quadro que determine os parâmetros aplicáveis às contribuições. Aplica-se tal regula- mentação à propriedade ou a serviços, ao passo que a regulamentação nos EUA preocupa-se tão somente com o desenvolvimento de propriedade intangível24.
A Espanha promulgou requisitos específicos25 para que haja a dedutibilida- de de pagamentos realizados sob contratos de compartilhamento de custos, intro- duzindo os Guidelines da OCDE na legislação26 e regulamentação27 domésticas.
21 XXXXXXX, X. X. “France-Cost Contribution Arrangements”. International Transfer Pricing Journal,
maio/junho de 2011, p. 93.
22 CÂMARA, Xxxxxxxxx xx Xxxxx xx. “Portugal: cost contributions arrangements”. International Transfer Pricing Journal, 2001, p. 216.
23 XXXXXX, X. X. X. “Canada: cost contribution agreements”. International Transfer Pricing Jour- nal, 2001, p. 89.
24 Internal Revenue Code, parágrafo 1.482-7, “a”, 1.
25 Xxxxxx, X. X.; e XXXXXXXX, R., “Spain”. Bloomberg BNA T.M. Op. cit., R-S, A 215.
26 CITL (Corporate Income Tax Law), art. 16.6.
27 CITR (Corporate Income Tax Regulations), art. 17.
A França indicou em sua regulação específica sobre pesquisa e desenvolvi- mento que levaria em consideração contratos de rateio de despesas e a maneira mediante a qual eles operam, o que envolve as contribuições de cada entidade, as condições para aderir ao acordo ou abandoná-lo, a avaliação dos ativos intangí- veis criados etc.28
A circular italiana29 é anterior aos Guidelines da OCDE30. A circular e as re- gulamentações relacionadas reconhecem a dedutibilidade de pagamentos reali- zados em decorrência de contratos de compartilhamento de custos, o que inclui acordos em relação às funções dos acionistas (spese di regia). A compensação é ge- ralmente determinada com base em uma fórmula fixa, e.g., a razão entre o volu- me de negócios do grupo e o volume de negócios da entidade beneficiária.
Contratos de compartilhamento de custos não são contemplados pela lei mexicana, mas deve-se atentar à regra que proíbe a alocação de despesas pro rata a contribuintes que não possuam renda, inclusive não residentes31. A regra pode ser inconsistente com as cláusulas de não discriminação dos acordos, apesar de serem aplicáveis também a mexicanos que não são contribuintes32.
As exigências de documentação são por vezes estabelecidas de forma ampla, a fim de se permitir a harmonização com as exigências em outros países, princi- palmente os Estados Unidos33.
3.4. Nova regulamentação nos EUA
A nova regulamentação dos EUA segue um modelo de investidor34: paga- mentos por intangíveis preexistentes são tratados como contribuição externa. O pagamento por custos de atividades de P&D em curso é considerado como um negócio de compartilhamento de custos (Cost Sharing Transaction - CST). O paga- mento pela aquisição de intangíveis após o início do contrato de compartilhamen- to de custos é considerado uma aquisição pós-celebração do contrato (Post Forma- tion Acquisition - PFA).
Contratos de rateio de despesas e contratos de compartilhamento de custos são contratos empresariais, apesar de serem celebrados no âmbito de um grupo empresarial. A globalização demanda que, dado que a produção e o comércio internacional são, em grande parte, realizados dentro de ditos grupos, tais acor- dos sejam reconhecidos como ferramentas apropriadas para a alocação de custo e receitas, e que as autoridades tributárias os levem em consideração em sua ava- liação.
28 Regulamentação de 24 de fevereiro de 2005, B01 4 C-2-05, Gouthière, B. “France”. Op. cit., A 77.
29 Circular nº 32/9/2267, de 22 de setembro de 1980. Cf. Xxxxx, X. “Italy”. Bloomberg BNA T.M. Op. cit., H-I, A 321.
30 Publicados em 1998.
31 MITA, art. 00-XXXX.
00 XXXX, X. “Xxxxxx”. Bloomberg BNA T.M. Op. cit., M-P, A 75.
00 XXX XXX, X. “Xxx Xxxxxxxxxxx”. Bloomberg BNA T.M. Op. cit., A 121.
34 XXXXXXXX, X. X.; e XXXXXX, D. R. “Proposed Cost Sharing Regulations: A Departure from Arm’s length?”. International Transfer Pricing Journal, 2006, p. 3; XXXXX, X.; XXXXXXX, J. V.; et al., “Cost sharing services and intangibles: recent changes in transfer pricing regulations”. Inter- national Transfer Pricing Journal, 2004, p. 3; XXXXXXXX, X.; XXXXXX, H.A.; et al., “US cost sha- ring: current issues and court cases”. International Transfer Pricing Journal, 2013, p. 2.013.